Geen teruggaaf dividendbelasting voor Spezial-Sondervermögen (1)

1.1. Belanghebbende heeft voor de volgende tijdvakken de volgende verzoeken om teruggaaf van dividendbelasting ingediend, waaraan de rechtbank de volgende zaaknummers heeft toegekend:

• het tijdvak 1 februari 2003 tot en met 31 januari 2004 tot een bedrag van € 141.382 (zaaknummer 16/1661);
• het tijdvak 1 februari 2005 tot en met 31 januari 2006 tot een bedrag van € 78.054 (zaaknummer 16/1665);
• het tijdvak 1 februari 2007 tot en met 31 januari 2008 tot een bedrag van € 200.458 (zaaknummer 16/1666);
• het tijdvak 1 februari 2008 tot en met 31 januari 2009 tot een bedrag van € 210.208 (zaaknummer 16/1669);
• het tijdvak 1 februari 2009 tot en met 31 januari 2010 tot een bedrag van € 146.138 (zaaknummer 16/1671);
• het tijdvak 1 februari 2010 tot en met 31 januari 2011 tot een bedrag van € 212.293 (zaaknummer 16/1673);
• het tijdvak 1 februari 2011 tot en met 31 januari 2012 tot een bedrag van € 117.681 (zaaknummer 16/1675).

1.2. De inspecteur heeft de in 1.1 bedoelde verzoeken afgewezen bij in twee brieven van respectievelijk 6 mei 2015 en 20 juli 2015 opgenomen beschikkingen.

1.3. De inspecteur is bij in twee brieven vervatte uitspraken op bezwaar van 15 februari 2016 niet tegemoetgekomen aan de bezwaren tegen de afwijzingen.

1.4. Belanghebbende heeft met twee brieven van 1 maart 2016, door de inspecteur ontvangen op 2 maart 2016, laten weten het niet eens te zijn met de uitspraken op bezwaar. De inspecteur heeft deze brieven als beroepschriften doorgestuurd naar de rechtbank. Belanghebbende heeft ook bij brief van 17 maart 2016, ontvangen bij de rechtbank op 17 maart 2016, beroep ingesteld. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van belanghebbende tweemaal een griffierecht geheven van € 334.

1.5. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend zonder bijlagen. Die bijlagen zijn nagestuurd bij brief van 12 augustus 2016.

1.6. Bij brieven van 21 september 2016 heeft de rechtbank partijen geïnformeerd dat de zaken worden aangehouden in afwachting van de beantwoording door de Hoge Raad van de op 1 augustus 2016 aan hem voorgelegde prejudiciële vragen in zaken van een andere belanghebbende

1.7. Op 5 november 2018 en 8 januari 2019 hebben regiezittingen plaatsgevonden waarbij naast de inspecteur onder anderen de gemachtigde van belanghebbende aanwezig was. De regiezittingen zagen op onder meer de zaken van belanghebbende. Afschriften van de processen-verbaal van de regiezittingen zijn bij brieven van 7 december 2018 en 30 januari 2019 gezonden aan de inspecteur en de gemachtigde.

1.8. Bij brief van 9 april 20191 heeft de rechtbank partijen geïnformeerd dat de behandeling van de zaken van belanghebbende niet langer wordt aangehouden.

1.9. Belanghebbende heeft de beroepen (nader) gemotiveerd.

1.10. De inspecteur heeft (nader) verweer gevoerd.

1.11. Ieder van partijen heeft vóór de zitting een zogenoemd 10-dagenstuk ingediend. De inspecteur heeft op 17 juni 2020 een pleitnota toegestuurd.

1.12. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 juni 2020 te Breda. Voor de aldaar verschenen personen en het verhandelde ter zitting, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting, waarvan een afschrift tegelijk met een afschrift van deze uitspraak aan partijen wordt gezonden.

1.13. De rechtbank heeft de uitspraaktermijn verlengd bij brieven van 27 juli 2020.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1. Belanghebbende is een Spezial Sondervermögen en is opgericht naar het recht van Duitsland alwaar zij tevens is gevestigd.

2.2. De ondernemingsactiviteiten van belanghebbende bestaan uit het beleggen van het in haar geïnvesteerde vermogen. Een Sondervermögen heeft geen rechtspersoonlijkheid en is een overeenkomst tussen drie partijen: de beheerder, de bewaarder en de deelnemer(s).

2.3. De participaties in belanghebbende worden niet op een beurs of een gereglementeerde markt verhandeld en hebben geen stemrecht. Vanaf haar oprichting tot en met in ieder geval de onderhavige jaren had belanghebbende één participant, te weten [de GmbH] (hierna: de GmbH).

2.4. Belanghebbende betaalt in Duitsland geen belasting naar de winst. Belanghebbende heeft geen vaste inrichting in Nederland voor de vennootschapsbelasting en is in Nederland niet inhoudingsplichtig voor de dividendbelasting.

2.5. Tot de bezittingen van belanghebbende behoorden in de onderhavige jaren aandelen in in Nederland gevestigde vennootschappen. Op de dividenden die door deze vennootschappen zijn uitgekeerd is – per saldo – 15 percent Nederlandse dividendbelasting ingehouden.

3. Geschil

3.1. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting de beroepen ingetrokken voor zover deze zijn ingesteld namens de participant in belanghebbende, te weten de GmbH. Het gaat dus alleen nog om de beroepen van belanghebbende zelf.

3.2. Tussen partijen is in geschil of belanghebbende recht heeft op teruggaaf van de in 2.5. bedoelde Nederlandse dividendbelasting.

3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en teruggaaf van dividendbelasting tot de in 1.1 genoemde bedragen. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Vooraf

4.1.1. Omdat de beroepen zijn ingesteld bij twee afzonderlijke brieven, is tweemaal griffierecht geheven. Nu de beroepen wel op dezelfde dag door de rechtbank zijn ontvangen en de zaken inhoudelijk samenhangen, zal de rechtbank de griffier gelasten eenmaal het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 334 terug te betalen en wel in de zaak met zaaknummer 16/1675.

4.1.2. De rechtbank heeft een zaak aangelegd betreffende een teruggaafverzoek over het tijdvak 1 februari 2004 tot en met 31 januari 2005 en daaraan zaaknummer 16/1663 toegekend. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende desgevraagd uitdrukkelijk verklaard dat er geen beroep is ingesteld betreffende een teruggaafverzoek over het tijdvak 1 februari 2004 tot en met 31 januari 2005 (en evenmin betreffende een teruggaafverzoek over het tijdvak 1 februari 2006 tot en met 31 januari 2007). De zaak met zaaknummer 16/1663 komt dus te vervallen.

4.2. Is belanghebbende opbrengstgerechtigde?

4.2.1. Belanghebbende heeft zich primair op het standpunt gesteld dat aangezien zij voor de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) als transparant moet worden aangemerkt maar wel als opbrengstgerechtigde moet worden aangemerkt in de zin van artikel 1 van de Wet op de dividendbelasting 1965 (hierna: Wet DB), zij in aanmerking komt voor teruggaaf van dividendbelasting op grond van artikel 10 van de Wet DB.

4.2.2. De rechtbank merkt op dat Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) bij tussenbeslissing van 12 juli 20191 prejudiciële vragen heeft gesteld aan de Hoge Raad over, onder meer, het al dan niet fiscaal transparant zijn van een Spezial Sondervermögen, in een zaak van een Spezial Sondervermögen met één participant. Twee van die vragen luiden als volgt:

“3. Indien de beoordeling in een voorliggend geval ertoe leidt dat een fonds transparant is voor fiscale doeleinden, in dier voege dat het voor die doeleinden niet als een zelfstandig lichaam kan worden aangemerkt, moet een – uitsluitend – door of namens een zodanig fonds ingediend verzoek tot teruggave van dividendbelasting dan worden geacht, mede, namens de deelgerechtigde(n) tot het vermogen van dat fonds te zijn ingediend, dan wel moet dat verzoek aan die deelgerechtigde(n) worden toegerekend, dan wel moet het teruggaveverzoek worden afgewezen op grond van de omstandigheid dat niet uitdrukkelijk namens de deelgerechtigde(n) om teruggave is verzocht.

(,,,)

5. Heeft een buiten Nederland gevestigd beleggingsfonds dat, bij denkbeeldige vestiging in Nederland, niet zelfstandig in de heffing van vennootschapsbelasting zou worden betrokken, recht op teruggave van de van dat fonds geheven dividendbelasting ingevolge (thans) artikel 10, lid 2, van de Wet DB op de grond dat het als doelvermogen in de heffing van dividendbelasting is betrokken, zonder onderworpen te zijn aan de heffing van vennootschapsbelasting? Heeft een zodanig beleggingsfonds onder de wetgeving tot 1 januari 2007, op Unierechtelijke gronden in verbinding met het tot 1 januari 2007 geldende artikel 10, lid 1, van de Wet DB, recht op een dergelijke teruggave?”

4.2.3. Een deel van de prejudiciële vragen is door de Hoge Raad beantwoord in zijn prejudiciële beslissing van 24 januari 2020.2 In de beslissing staat onder meer:

“3.1.3. Artikel 10, lid 1, van de Wet bepaalt dat aan een in Nederland gevestigde, niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen rechtspersoon, op zijn verzoek teruggaaf wordt verleend van in een kalenderjaar te zijnen laste ingehouden dividendbelasting. Evenzo bepaalt artikel 10, lid 2, van de Wet, kort gezegd, dat aan een beleggingsinstelling op haar verzoek teruggaaf wordt verleend van in een jaar te haren laste ingehouden dividendbelasting. (…)

Met de woorden “te zijnen laste ingehouden dividendbelasting” onderscheidenlijk “te haren laste ingehouden dividendbelasting” is tot uitdrukking gebracht dat de teruggevraagde dividendbelasting moet zijn geheven van de verzoeker als gerechtigde tot de opbrengst in de zin van artikel 1, lid 1, van de Wet.

3.1.4. Voor de beantwoording van de vraag of artikel 63 VWEU meebrengt dat een Spezial-Sondervermögen zoals belanghebbende recht heeft op teruggaaf van dividendbelasting, op dezelfde wijze als de in artikel 10 van de Wet bedoelde in Nederland gevestigde lichamen, moet eerst worden beoordeeld of belanghebbende objectief vergelijkbaar is met een lichaam als bedoeld in artikel 10 van de Wet.

3.1.5. Een van de stellingen die door belanghebbende wordt verdedigd, is dat hij een doelvermogen vormt als bedoeld in artikel 3 van de Wet Vpb 1969 en dat hij daarom niet aan de vennootschapsbelasting zou zijn onderworpen als hij in Nederland was gevestigd. Artikel 2 van de Wet Vpb 1969 geeft namelijk een limitatieve opsomming van de binnenlandse belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting en het doelvermogen komt daarin niet voor. In de opvatting van belanghebbende is hij mede daarom vergelijkbaar met een in Nederland gevestigde, niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen rechtspersoon die onder het bereik van artikel 10, lid 1, van de Wet valt.

(…)

3.1.6. Het Hof heeft in zijn tussenuitspraak van 12 oktober 2017 als zijn voorlopig oordeel gegeven dat belanghebbende naar Nederlandse fiscale maatstaven transparant is en daarom niet kan worden aangemerkt als de in artikel 1, lid 1, van de Wet [op de dividendbelasting 1965] bedoelde gerechtigde tot de opbrengst van de Nederlandse aandelen. Het Hof heeft in zijn tussenuitspraak van 12 juli 2019 echter overwogen vooralsnog geen einduitspraak te zullen doen in de zaak van belanghebbende, maar de Hoge Raad te verzoeken duidelijkheid te verschaffen over de rechtsvragen die verband houden met het geschil over de (eventuele) transparantie van belanghebbende voor fiscale doeleinden.

(…)

3.3.1. Op grond van artikel 10, lid 2, van de Wet [op de dividendbelasting 1965] wordt aan een in Nederland gevestigd fonds voor gemene rekening dat de status heeft van beleggingsinstelling teruggaaf verleend van in een jaar te haren laste ingehouden dividendbelasting.

3.3.2. Het begrip ‘fonds voor gemene rekening’ is gedefinieerd in artikel 2 van de Wet Vpb 1969. (…)

3.3.3. Artikel 2 van de Wet Vpb 1969 omschrijft een fonds voor gemene rekening als “een fonds ter verkrijging van voordelen voor de deelgerechtigden door het voor gemene rekening beleggen of anderszins aanwenden van gelden, mits van de deelgerechtigdheid in het fonds blijkt uit verhandelbare bewijzen van deelgerechtigdheid. Deze omschrijving brengt mee dat een fonds alleen dan een fonds voor gemene rekening is indien het beoogt zijn vermogen te beleggen of anderszins aan te wenden voor de gemeenschappelijke rekening van twee of meer deelgerechtigden en dit ook feitelijk het geval is. Een fonds voor slechts één gerechtigde kan daarom niet worden aangemerkt als een fonds voor gemene rekening. (…) Hierbij is niet van belang of de gerechtigde tot dat vermogen zelf voor gemene rekening belegt.

(…)

3.4.1. Bij de beoordeling of een beleggingsfonds voldoet aan de omschrijving ‘voor gemene rekening’ in artikel 2 van de Wet Vpb 1969 moet rekening worden gehouden met alle feiten en omstandigheden van het geval, in onderlinge samenhang bezien. Daarbij moeten niet alleen de bewoordingen worden betrokken van de overeenkomsten die de oprichting en het functioneren van het beleggingsfonds regelen, maar ook de bedoeling van de oprichter(s) van het beleggingsfonds en de feitelijke situatie.

(…)

Prejudiciële vraag 3: verzoek mede namens deelgerechtigde(n)?

3.5.1. De derde prejudiciële vraag van het Hof betreft het geval waarin een verzoek om teruggaaf van dividendbelasting is gedaan door een beleggingsfonds dat naar Nederlandse fiscale maatstaven transparant is.

3.5.2. Een verzoek om teruggaaf van dividendbelasting kan alleen worden aangemerkt als een verzoek van degene door of namens wie het is gedaan. Wie degene is door of namens wie het verzoek is gedaan, is een feitelijke vraag die zo nodig moet worden beantwoord door uitlegging van het verzoek. Indien aldus komt vast te staan dat een verzoek om teruggaaf van dividendbelasting uitsluitend is gedaan door of namens een volgens Nederlandse fiscale maatstaven transparant fonds, kan het verzoek niet worden aangemerkt als een verzoek dat mede is gedaan door de gerechtigde(n) tot het vermogen van dat fonds. Het verzoek moet dan worden afgewezen, omdat geen dividendbelasting is ingehouden ten laste van de verzoeker (het fiscaal transparante fonds).

3.5.3. Op de derde prejudiciële vraag moet dus worden geantwoord dat een verzoek om teruggaaf van dividendbelasting moet worden afgewezen indien het uitsluitend door of namens een fiscaal transparant fonds is gedaan.

(…)

5. Beslissing

Gelet op hetgeen hiervoor in onderdeel 3 is overwogen, beantwoordt de Hoge Raad de prejudiciële vragen 1, 2, 3 en 6 als volgt:

(…)

3) Een verzoek om teruggaaf van dividendbelasting moet worden afgewezen, indien het uitsluitend door of namens een fiscaal transparant fonds is gedaan.”

4.2.4. Partijen verschillen van mening over het antwoord op de vraag of de Hoge Raad al dan niet heeft beslist of het belastingsubject in de Wet DB, te weten de ‘opbrengstgerechtigde’, gelijk is aan het belastingsubject in de Wet Vpb, of meer in het bijzonder geformuleerd de vraag of een lichaam dat transparant is voor de Wet Vpb dan ook transparant is voor de Wet DB en daarmee niet als opbrengstgerechtigde kan worden aangemerkt. Volgens de inspecteur volgt een bevestigend antwoord op die laatste vraag uit het antwoord van de Hoge Raad op de derde prejudiciële vraag (hierna: het derde antwoord). Volgens belanghebbende is dat niet het geval.

4.2.5. Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat indien het derde antwoord op zichzelf wordt gelezen, dat antwoord strikt genomen geen duidelijkheid schept over de hier aan de orde zijnde vraag. Bij dat derde antwoord is immers het uitgangspunt dát sprake is van een fiscaal transparant fonds, terwijl hier de vraag aan de orde is óf sprake is een fiscaal transparant fonds voor de dividendbelasting, met name of daarvoor dezelfde maatstaf geldt als voor de vennootschapsbelasting. Ook moet aan belanghebbende worden toegegeven dat de vijfde prejudiciële vraag nog niet is beantwoord, terwijl het antwoord op die vraag (nog meer) duidelijkheid had kunnen geven voor de onderhavige kwestie.

4.2.6. Niettemin begrijpt de rechtbank de beslissing van de Hoge Raad op dezelfde wijze als de inspecteur, gelet op de gehele context.

In onderdeel 3.1.5 geeft de Hoge Raad een stelling van de desbetreffende belanghebbende in die zaak weer, die in de kern overeenkomt met het in 4.1.1 weergegeven standpunt van belanghebbende in deze zaak: niet onderworpen voor de Vpb en (daarom) wel gerechtigd tot teruggaaf op grond van artikel 10, lid 1, van de Wet DB. In onderdeel 3.1.6 geeft de Hoge Raad verder het voorlopige oordeel van het Hof – kort gezegd dat een fiscaal transparant fonds geen opbrengstgerechtigde in de zin van de Wet DB is – weer. Met dit een en ander schetst de Hoge Raad de achtergrond van de prejudiciële vragen. De beantwoording van de prejudiciële vragen kan dan ook worden bezien in het licht van die achtergrond.

Verder spreekt de Hoge Raad bij de behandeling en de beantwoording van de derde prejudiciële vraag in algemene zin over ‘volgens Nederlandse fiscale maatstaven transparant’ of ‘fiscaal transparant ’. De Hoge Raad spitst de fiscale transparantie dus niet expliciet toe op de dividendbelasting. Dat zou wel in de rede hebben gelegen indien de Hoge Raad de opvatting zou hebben gehad dat er onderscheid is tussen transparantie voor de vennootschapsbelasting en transparantie voor de dividendbelasting, dan wel de Hoge Raad vooralsnog in het midden zou hebben willen laten of er een onderscheid is. Het zou dan immers niet voor de hand hebben gelegen dat om in algemene zin te spreken over ‘volgens Nederlandse fiscale maatstaven transparant’ of ‘fiscaal transparant’.

Daarbij is ook van belang dat het Hof (rov. 4.27) bij de motivering van zijn prejudiciële vragen – zij het mede in kader van de, vooralsnog nog niet door de Hoge Raad beantwoorde, vijfde prejudiciële vraag – uitdrukkelijk aandacht had gevraagd voor de kwestie betreffende de verhouding tussen de subjectieve belastingplicht voor de vennootschapsbelasting en de subjectieve belastingplicht voor de dividendbelasting.

4.2.7. Gelet op het voorgaande verwerpt de rechtbank het standpunt van belanghebbende dat een lichaam dat transparant is voor de vennootschapsbelasting wel aangemerkt kan worden als opbrengstgerechtigde voor de dividendbelasting. Voor dat geval is niet in geschil dat belanghebbende geen aanspraak kan maken voor de teruggaafregeling van artikel 10 van de Wet DB voor – kort gezegd – opbrengstgerechtigde lichamen die niet aan de Vpb onderworpen zijn.

4.2.8. Gelet op het voorgaande, is niet komen vast te staan dat belanghebbende als opbrengstgerechtigde kan worden aangemerkt. Daarop strandt reeds het primaire standpunt van belanghebbende. De daarop voortbouwende argumenten hoeven dan ook geen behandeling.

4.3. Heeft belanghebbende recht op teruggaaf omdat zij objectief vergelijkbaar is met een fiscale beleggingsinstelling (hierna: fbi)?

4.3.1. Belanghebbende stelt dat zij – ook als zij niet is aan te merken als opbrengstgerechtigde van de dividenden – recht heeft op teruggaaf van dividendbelasting omdat zij voldoende vergelijkbaar is met een fbi. Het doel van de teruggaaf van dividendbelasting aan een fbi is het voorkomen van economisch dubbele belasting en het unierecht verplicht ertoe om grensoverschrijdende economische dubbele belasting te voorkomen, dus ook in het geval van belanghebbende. Het enige verschil met een fbi is dat belanghebbende ook bij fictieve vestiging in Nederland niet onderworpen zou zijn aan vennootschapsbelasting, hetgeen echter niet relevant is in het licht van het voormelde doel, aldus nog steeds belanghebbende.

4.3.2. De rechtbank overweegt dat belanghebbende dus kennelijk betoogt dat, ook al is zij geen opbrengstgerechtigde voor de dividendbelasting, het unierecht niettemin ertoe kan leiden dat teruggaaf moet worden verleend van dividendbelasting, hoewel die dividendbelasting dus – naar Nederlandse maatstaven – niet van haar geheven is. Voor dat betoog is echter geen steun te vinden in jurisprudentie van het Hof van Justitie, ook niet in jurisprudentie betreffende fiscale behandeling van beleggingsinstellingen. De rechtbank merkt nog op dat indien sprake is van een in Nederland gevestigd beleggingsfonds dat transparant is – bijvoorbeeld een besloten fonds voor gemene rekening –, dat fonds zelf ook niet voor teruggaaf in aanmerking komt. Datzelfde zou gelden voor het geval belanghebbende in Nederland gevestigd zou zijn. Van discriminatie naar vestigingsplaats of naar nationaliteit (oprichtingsrecht) is dus geen sprake. Evenmin valt in te zien dat sprake is van een (verboden) de facto benadeling van niet-ingezeten fondsen.

Conclusie

4.4. Gelet op het vorenstaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard, aangezien de verzoeken om teruggaaf terecht zijn afgewezen.

Ten aanzien van het stellen van prejudiciële vragen

4.5. Ter zitting heeft belanghebbende de rechtbank verzocht om prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EU. Gelet op de huidige stand van de jurisprudentie ziet de rechtbank daar geen aanleiding toe in deze zaken.

5. Proceskosten

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

6. Beslissing

De rechtbank:

• verklaart de beroepen ongegrond;
• gelast dat door de griffier aan belanghebbende wordt terugbetaald het in de zaak met zaaknummer 16/1675 betaalde griffierecht van € 334.

Deze uitspraak is gedaan op 24 augustus 2020 door mr. M.R.T. Pauwels, voorzitter, mr. C.A.F.M. Stassen en mr. J.P.M. Kooijmans, rechters, in aanwezigheid van mr. I. van Wijk, griffier. Als gevolg van maatregelen rondom het Coronavirus is deze uitspraak niet uitgesproken op een openbare uitsprakenzitting. Zodra het openbaar uitspreken weer mogelijk is, wordt deze uitspraak alsnog in het openbaar uitgesproken.