Box 3-heffing; praktische problemen en rechtsonzekerheid bij massaalbezwaaraanwijzing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

2. Gronden

2.1. Belanghebbende is alleenstaand. Hij heeft over 2017 inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking genoten van € 49.011 en een bedrag van € 1.049 aan rente ontvangen. De WOZ-waarde van zijn eigen woning is voor het jaar 2017 vastgesteld op € 333.000. Belanghebbende heeft geen schulden. Op 1 januari 2017 beschikte belanghebbende over spaarsaldi van € 207.304; op 31 december 2017 van € 207.510.

2.2. De aanslag is conform de ingediende aangifte opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 49.011 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.089. De over laatstgenoemde belastbare inkomen verschuldigde IB bedraagt 30% ofwel € 2.126 (hierna: de box 3 heffing).

2.3. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag voor zover deze de box 3 heffing betreft. Belanghebbende bestrijdt niet dat de box 3 heffing overeenkomstig de wettelijke bepalingen is bepaald.

2.4. De inspecteur heeft bij het doen van uitspraak het bezwaar gesplitst in (i) Deel 1 procedure massaal bezwaar en (ii) Deel 2 individuele deel van uw bezwaarschrift . De inspecteur heeft bij zijn uitspraak op bezwaar van 16 september 2019 alleen over het laatstgenoemde deel beslist. Voor het eerstgenoemde deel – het deel dat ziet op de vraag of de box 3 heffing op stelselniveau in strijd is met Europees recht – geldt volgens de inspecteur de aanwijzing massaal bezwaar.

2.5. Tussen partijen is het antwoord op de volgende vragen in geschil:

• Is het motiveringsbeginsel door de inspecteur geschonden?
• Is ter zake van de box 3 heffing sprake van strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: artikel 1 EP)?

Schending motiveringsbeginsel?

2.6. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de uitspraak op bezwaar onvoldoende is gemotiveerd, omdat niet is ingegaan op zijn argumenten, zijn aanvulling op het bezwaar en zijn reactie naar aanleiding van de vooraankondiging van de uitspraak op bezwaar. Daarnaast voert belanghebbende aan dat de inspecteur in de uitspraak op bezwaar niet uiteen heeft gezet waarom in zijn geval geen sprake is van een individuele en buitensporige last.

2.7. Gelijk het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch op 2 juli 20201 inzake de schending van het motiveringsbeginsel heeft overwogen, leidt een onjuiste of gebrekkige motivering van een uitspraak op bezwaar in beginsel niet tot vernietiging van die uitspraak. Indien sprake is van een gebrekkige motivering is het aan de rechter om in zijn uitspraak zijn oordeel voldoende te motiveren indien hij meent dat de aanslag juist is vastgesteld. Naar het oordeel van de rechtbank is de motivering van de inspecteur ter zake van de individuele en buitensporige last in de uitspraak op bezwaar weliswaar kort, maar voldoende gemotiveerd.

Schending 1 EP?

2.8. Belanghebbende is het niet eens met de wijze waarop de inspecteur de behandeling van het bezwaar heeft gesplitst. Door het bezwaar te splitsen, wordt hem de kans ontnomen argumenten aan te voeren ter zake van de strijdigheid op stelselniveau, aldus belanghebbende.

2.9. De inspecteur heeft gesteld dat in deze procedure slechts beoordeeld mag worden of belanghebbende wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last en dat de vraag of sprake is van schending van artikel 1 EP op stelselniveau slechts kan worden beantwoord in de procedures die zijn geselecteerd in het kader van massaal bezwaarprocedure.

2.10. Het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft in voormelde uitspraak van 2 juli 2020 (zie 2.7) voor zover hier van belang, het volgende overwogen:

‘4.12. (…) Een splitsing van een bezwaar brengt niet mee dat daarmee de overige regels van de Algemene wet bestuursrecht buiten toepassing blijven. In een procedure als de onderhavige dient de rechter te beoordelen of het primaire besluit (de aanslag) juist is. Indien met de individuele uitspraak op bezwaar niet wordt gewacht op de collectieve uitspraak, en tegen zo’n individuele uitspraak op bezwaar beroep wordt aangetekend, heeft dat tot gevolg dat de rechter de zaak in volle omvang moet beoordelen om vast te stellen of het primaire besluit juist is. De rechter ontkomt er dan niet aan om ook de stellingen die in de massale bezwaarprocedure aan de orde zijn en die ook aan de orde zijn in de zaak van de belastingplichtige, te behandelen. Dit zou slechts anders zijn, indien de wetgever hiervoor een afwijkende regeling zou hebben getroffen. Dat is naar het oordeel van het hof niet het geval en valt ook niet te lezen in de artikelen 25c tot en met 25f AWR. De rechtbank heeft daarom terecht beoordeeld of de box-3-heffing op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP.

4.13. Het hof is van oordeel dat aan de door de wetgever gemaakte veronderstellingen over de samenstelling van het vermogen van belastingplichtigen niet elke redelijke grond ontbreekt. Deze veronderstellingen zijn immers gebaseerd op empirisch materiaal, namelijk de integrale gegevens van het box 3 vermogen in de belastingaangiften over het jaar 2012. Deze veronderstelde samenstelling van het vermogen wordt na drie jaar en vervolgens telkens na vijf jaar geëvalueerd voor de vraag of deze nog aansluit bij de realiteit. Dat er belastingplichtigen zijn die ervoor kiezen om hun volledige vermogen risicomijdend te beleggen, maakt dat niet anders. Voorts worden de veronderstelde rendementen van de verschillende rendementsklassen jaarlijks aangepasten zijn deze gebaseerd op gemiddelden van de recente jaren. Er kan dan ook niet worden gezegd dat de door de wetgever vastgestelde rendementen voor belastingplichtigen niet haalbaar zijn. Voor zover belanghebbende stelt dat ook voor het jaar 2017 uit moet worden gegaan van een te behalen rendement op risicovrije beleggingen, verwerpt het hof deze stelling. Uit het gewijzigde regime blijkt dat de wetgever uitgaat van rendementsklassen en per rendementsklasse een rendement heeft bepaald op basis van gerealiseerde rendementen in recente jaren. Voor beleggingen wordt daarbij gekeken naar het langetermijnrendement op onroerende zaken, aandelen en obligaties. Er kan dan ook niet worden gezegd dat de wetgever heeft gehandeld in strijd met het vereiste van ‘fair balance’, mede gelet op de ruime beoordelingsvrijheid die de wetgever heeft. Evenmin kan worden geoordeeld dat deze regeling niet voldoet aan de eisen van ‘lawfullness’.

4.14. De rendementsheffing vanaf het jaar 2017 is op stelselniveau dan ook niet in strijd met artikel 1 EP.’

2.11. De rechtbank ziet geen aanleiding om anders dan het Hof te oordelen. De stelling van belanghebbende dat de box 3 heffing op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP faalt derhalve.

2.12. Vervolgens dient te vraag te worden beantwoord of in belanghebbendes geval ten aanzien van de box 3 heffing sprake is van een individuele en buitensporige last als gevolg waarvan de heffing strijdig is met artikel 1 EP. Voor de beantwoording van die vraag is beslissend of de last zich voor belanghebbende sterker laat voelen dan in het algemeen en voorts dat de last voor hem buitensporig is. Bij de beoordeling van de vraag of een zodanige individuele en buitensporige last zich voordoet, moeten de gevolgen van de heffing van box 3 worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. Daarbij vormt het vermelde in 2.1 het aanknopingspunt, te meer nu belanghebbende desgevraagd ter zitting heeft verklaard dat er geen andere relevante financiële omstandigheden zijn dan die kenbaar gemaakt in de aangifte en processtukken.

2.13. De rechtbank stelt voorop dat de stelplicht en bewijslast ter zake van het standpunt dat sprake is van een individuele buitensporige last, op belanghebbende rust. Dat betekent (zie 2.12) dat belanghebbende eerst aannemelijk dient te maken dat de last (de box 3 heffing) voor hem zich sterker laat voelen dan in het algemeen. Dit is het ‘individuele’ aspect. Daarna dient belanghebbende ook aannemelijk te maken dat de (individuele) last voor hem een buitensporige last is.

2.14. Belanghebbende heeft daartoe het volgende aangevoerd. Hij wenst zijn vermogen neutraal te houden, omdat hij dat vermogen nodig heeft om in de toekomst in zijn levensonderhoud te kunnen voorzien. Verder heeft belanghebbende erop gewezen dat de belastingdruk van het forfaitaire rendement bijna 200% bedraagt. Het forfaitaire rendement is niet haalbaar en daarom is sprake van een zodanige belastingdruk die voor hem tot een buitengewone zware last leidt, aldus belanghebbende.

2.15. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende geen feiten omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt waaraan de gevolgtrekking kan worden verbonden dat hij door de heffing van box 3 zwaarder wordt getroffen dan andere belastingplichtigen in een vergelijkbare financiële situatie met een vergelijkbaar samengesteld vermogen van dezelfde omvang en voorts evenmin dat sprake is van een last die voor belanghebbende buitensporig is. Bij dit oordeel heeft de rechtbank de gehele financiële situatie van belanghebbende meegewogen. Het enkele gegeven dat het werkelijk behaalde rendement vele malen lager is dan het forfaitaire rendement, is onvoldoende om de conclusie te rechtvaardigen dat voor belanghebbende sprake is van een individuele last in 2017. Dat het vermogen van belanghebbende door de heffing van box 3 in de toekomst mogelijkerwijs zal afnemen (interen op het vermogen), maakt het voorgaande niet anders. Immers voor de beantwoording van de vraag of sprake van een individuele last, zijn slechts feiten en omstandigheden ten aanzien van het jaar 2017 van belang. Dus ook de stelling van belanghebbende dat hij het vermogen in de toekomst nodig zal hebben voor door hem te verwachten toenemende kosten van levensonderhoud en afnemende inkomsten, maakt niet dat reeds voor het jaar 2017 sprake is van een individuele, buitensporige last. Het box 3 vermogen van belanghebbende is ultimo 2017 zelfs niet afgenomen (zie 2.1).

2.16. Gelet op het vorenstaande is het beroep ongegrond verklaard.

2.17. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

2.18. Tot slot ziet de rechtbank aanleiding voor het volgende. Wetgevende, uitvoerende en rechtsprekende macht alsmede de in zaken als deze betrokken procespartijen doen er volgens de rechtbank goed aan om onder ogen te zien dat de huidige ontwikkelingen bij deze massaalbezwaaraanwijzing tot praktische problemen en rechtsonzekerheid blijken te leiden. Ter zitting is hier uitvoerig door en met partijen bij stil gestaan. Kort gezegd komt het op het volgende neer.

2.18.1. De stand van zaken is als volgt:

• De bezwaren die geselecteerd zijn om te worden voorgelegd aan de rechter over de vraag of de box 3-heffing op stelselniveau een inbreuk is op het eigendomsrecht, bevinden zich in de fase van beroep in eerste aanleg - bij andere rechtbanken dan deze rechtbank - en meer specifiek nog in de fase van vooronderzoek; een zittingsdatum is in alle geselecteerde bezwaren nog niet bekend, aldus de inspecteur ter zitting in reactie op vragen van de rechtbank.
• Zoals het Aanwijzingsbesluit2 vermeldt, heeft de Belastingdienst bezwaren waarin wordt geklaagd over de rechtmatigheid van box 3 zowel op stelselniveau als op individueel niveau tot nu toe gesplitst behandeld.
• Ook indien het om een zogeheten gesplitst bezwaar gaat als hiervoor bedoeld, wordt de behandeling van de bezwaargrond dat sprake is van een individuele buitensporige last niet aangehouden totdat de Hoge Raad in de geselecteerde bezwaren heeft geoordeeld over de rechtmatigheid van box 3 op stelselniveau. De Belastingdienst zag daar – in ieder geval tot de uitspraak van Gerechtshof ’s Hertogenbosch van 2 juli 2020 (zie 2.7) – geen aanleiding toe aldus de inspecteur ter zitting. Daarnaast brengen de voorschriften in de Awb en de rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel mee dat belastinggeschillen binnen een bepaalde termijn behoren te worden berecht.

2.18.2. De voornaamste ter zitting besproken praktische problemen en gerezen rechtsonzekerheid zijn als volgt samen te vatten.

• Volgens de inspecteur valt een bezwaar niet langer onder de massaalbezwaarprocedure zodra in de eigen zaak een rechterlijk oordeel wordt gegeven over de rechtmatigheid van box 3 op stelselniveau. In elke individuele zaak met een zodanig oordeel zal de in het ongelijk gestelde partij – dus de burger, in het geval van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch alsmede in deze zaak – in hoger beroep en/of cassatie moeten gaan om zijn of haar rechten veilig te stellen en aanspraak te kunnen maken op een beslissing van de Hoge Raad over de vraag of de heffing van box 3 op stelselniveau een schending van artikel 1 EP oplevert, aldus nog steeds de inspecteur.
• Voorstelbaar is dat burgers niet erin slagen tijdig hun rechten veilig te stellen, al dan niet door gebrek aan kennis over het geldende procesrecht of aan besef van het belang van de te ondernemen actie. In samenhang hiermee is te voorzien dat niet alleen discussies zullen ontstaan over voor wiens rekening en risico de gevolgen daarvan zijn, maar ook welke rechtsingang openstaat om die discussies aan een rechter te kunnen voorleggen.
• Te verwachten is ook dat de rechtspraak nodeloos wordt belast met rechtszaken omdat in veel meer zaken dan de zaken die zijn geselecteerd in de massaalbezwaarprocedure dezelfde algemene rechtsvraag zal moeten worden behandeld. Terwijl het niet waarschijnlijk is dat daarmee de rechtsvraag betreffende het stelselniveau eerder een uitgemaakte zaak zal zijn. Voorts zal in de geselecteerde zaken naar de bedoeling van de betrokken procespartijen maximaal worden ingezet qua argumenten en onderbouwing. In het meest nadelige geval is het effect van extra hoger beroepen en/of cassatieberoepen dat ze extra werk bezorgen zonder dat ze bijdragen aan de rechtsvorming.
• Het achterhalen van verwachtingen en wensen van procespartijen en het geven van op maat gesneden voorlichting door de rechter kan lastig zijn. Zo laat de omvang van het geschil zich in de beroepsfase vaak niet duidelijk uit de processtukken opmaken en kiezen veel burgers ervoor geen gebruik te maken van de uitnodiging om de zitting bij te wonen zodat de omvang van het geschil niet kan worden besproken. De onduidelijkheid over de omvang van het geschil komt mede voort uit de volgende omstandigheden in onderlinge samenhang bezien: (i) de populariteit van standaard bezwaarschriftformulieren waarin ook over de rechtmatigheid van box 3 op stelselniveau wordt geklaagd, (ii) de nadien gevoerde correspondentie over de splitsing van de bezwaargronden en (iii) de veelvoorkomende opmerking in beroepschriften dat alle eerdere bezwaren worden gehandhaafd. Aldus wordt de belastingrechter ogenschijnlijk gevraagd om in de voorliggende zaak óók een oordeel te vellen over de rechtmatigheid van box 3 op stelselniveau.
• Gegeven de uiteenlopende oordelen van lagere rechters over de uitleg van de wet als er naast de rechtsvraag ook nog een ander geschilpunt is, ontbreekt het op dit punt aan een voldoende duidelijk wettelijk kader. Dit schiet voorbij aan het doel van de massaalbezwaarprocedure om een gemeenschappelijk beleefde behoefte om een bepaalde rechtsvraag aan de rechter voor te leggen, in een hanteerbare procedure te gieten.

2.18.3. Voormelde uitspraak van Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch is ter zitting besproken, alsmede de omstandigheid dat dit Gerechtshof de hogerberoepsinstantie is van deze rechtbank. Belanghebbende – zelf ook werkzaam bij de Belastingdienst – heeft ter zitting er blijk van gegeven de risico’s, onduidelijkheden en kanttekeningen goed te begrijpen en die voor lief te willen nemen. Hij heeft nadrukkelijk aangegeven de rechtmatigheid van box 3 op stelselniveau in zijn eigen zaak getoetst te willen zien door de belastingrechter.

Deze uitspraak is op 9 september 2020 gedaan door mr. W.A.P. van Roij, rechter, in aanwezigheid van mr. B.W. van Eeken-Liu, griffier. Als gevolg van maatregelen rondom het Coronavirus is deze uitspraak openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.