Duitse Wet IB is discriminatoir voor inwoners Zwitserland die in Duitsland werken

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

M. CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA

van 16 november 2023 (1)

Zaak C‑627/22

AB

tegen

Finanzamt Köln-Süd

[Verzoek van het Finanzgericht Köln (belastingrechter in eerste aanleg Keulen, Duitsland) om een prejudiciële beslissing]

„Prejudiciële verwijzing – Overeenkomst tussen de Europese Gemeenschap en de Zwitserse Bondsstaat over het vrije verkeer van personen – Verlegging van de woonplaats van een natuurlijke persoon van een lidstaat naar Zwitserland – Directe belastingen – Vrij verkeer van werknemers in loondienst – Gelijke behandeling – Fiscale voordelen – Inkomstenbelasting – Aanslag op verzoek alleen beschikbaar voor beperkt belastingplichtige werknemers in loondienst met fiscale woonplaats in een lidstaat van de EU of in een EER-land”

1. De onderhavige prejudiciële verwijzing betreft de behandeling van in Zwitserland wonende werknemers die beperkt belastingplichtig zijn voor de Duitse inkomstenbelasting wanneer zij in Duitsland loon ontvangen.(2)

2. Volgens de verwijzende rechter komen deze in Zwitserland woonachtige werknemers niet in aanmerking voor het mechanisme van de „aanslag op verzoek”(3) om „rekening houdend met beroepskosten en onder aftrek van de in de bronheffingsprocedure ingehouden Duitse loonbelasting terugbetaling van inkomstenbelasting te verkrijgen”. Die mogelijkheid staat wel open voor ingezetenen van Duitsland en van andere lidstaten van de Europese Unie en van de Europese Economische Ruimte (hierna: „EER”).

3. Bij het beantwoorden van de prejudiciële vraag zal het Hof zijn rechtspraak betreffende de personele werkingssfeer van de Overeenkomst tussen de Europese Gemeenschap en haar lidstaten, enerzijds, en de Zwitserse Bondsstaat, anderzijds, over het vrije verkeer van personen (hierna: „OVP”)(4) en het daarin vervatte verbod van discriminatie op grond van nationaliteit moeten aanvullen.

A. Unierecht: OVP

4. Artikel 1 („Doel”) bepaalt:

„Deze overeenkomst beoogt met betrekking tot onderdanen van de lidstaten van de Europese Gemeenschap en van Zwitserland het volgende:a) het toekennen van het recht op toegang tot het grondgebied van de overeenkomstsluitende partijen en op het verblijf, de toegang tot een economische activiteit in loondienst, de vestiging als zelfstandige, alsmede op voortzetting van het verblijf op dit grondgebied;[...]c) het toekennen van het recht op toegang tot en verblijf op het grondgebied van de overeenkomstsluitende partijen voor personen die in het ontvangende land geen economische activiteit uitoefenen;d) het toekennen van dezelfde levensomstandigheden, arbeidsvoorwaarden en arbeidsomstandigheden als die welke voor de eigen onderdanen gelden.”

5. Artikel 2 („Non-discriminatie”) luidt:

„Onderdanen van een der overeenkomstsluitende partijen die legaal verblijven op het grondgebied van een andere overeenkomstsluitende partij ondervinden bij de toepassing van deze overeenkomst en overeenkomstig het bepaalde in de bijlagen I, II en III, geen discriminatie op grond van hun nationaliteit.”

6. Artikel 4 („Recht op verblijf en op toegang tot een economische activiteit”) schrijft voor:

„Het recht op verblijf en op toegang tot een economische activiteit wordt gewaarborgd, onder voorbehoud van het bepaalde in artikel 10 en overeenkomstig het bepaalde in bijlage I.”

7. In artikel 7 („Andere rechten”) kan het volgende worden gelezen:

„Overeenkomstig bijlage I regelen de overeenkomstsluitende partijen met name de hierna genoemde rechten met betrekking tot het vrije verkeer van personen:a) het recht op gelijke behandeling als de eigen onderdanen ten aanzien van de toegang tot een economische activiteit en de uitoefening daarvan, alsmede ten aanzien van de levensomstandigheden, arbeidsvoorwaarden en arbeidsomstandigheden;[...]”

8. In artikel 13 („Standstill”) staat te lezen:

„De overeenkomstsluitende partijen verbinden zich ertoe ten aanzien van onderdanen van de andere overeenkomstsluitende partij geen nieuwe beperkende maatregelen te treffen met betrekking tot het toepassingsgebied van de overeenkomst.”

9. In artikel 16 („Verwijzing naar het gemeenschapsrecht”) wordt bepaald:

„1. Om de doeleinden van de overeenkomst te bereiken nemen de overeenkomstsluitende partijen alle maatregelen die vereist zijn om in hun betrekkingen rechten en verplichtingen toe te passen die gelijkwaardig zijn met die welke zijn vervat in de rechtsbesluiten van de Europese Gemeenschap waarnaar wordt verwezen.

2. Voor zover de toepassing van deze overeenkomst begrippen van het gemeenschapsrecht beroert, wordt de desbetreffende jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen die vóór de datum van ondertekening van de overeenkomst tot stand is gekomen in aanmerking genomen. Jurisprudentie die na de ondertekening van de overeenkomst tot stand komt wordt ter kennis gebracht van Zwitserland. Met het oog op de goede werking van de overeenkomst bepaalt het Gemengd Comité op verzoek van een der overeenkomstsluitende partijen welke de implicaties van deze jurisprudentie zijn.”

10. Artikel 21 („Verband met bilaterale overeenkomsten inzake dubbele belastingheffing”) luidt:

„1. Aan het bepaalde in bilaterale overeenkomsten tussen Zwitserland en de lidstaten van de Europese Gemeenschap inzake dubbele belastingheffing wordt geen afbreuk gedaan door het bepaalde in de onderhavige overeenkomst. Het bepaalde in de onderhavige overeenkomst heeft met name geen gevolgen voor de definitie van het begrip ‚grensarbeider’ volgens overeenkomsten inzake dubbele belastingheffing.2. Geen van de bepalingen van deze overeenkomst kan worden geïnterpreteerd als een beletsel voor de overeenkomstsluitende partijen om bij de toepassing van de desbetreffende bepalingen van hun fiscale wetgeving onderscheid te maken tussen belastingplichtigen die zich in verschillende situaties bevinden, met name wat hun woonplaats betreft.3. Geen van de bepalingen van deze overeenkomst vormt een beletsel voor de overeenkomstsluitende partijen om een maatregel vast te stellen of toe te passen met het oog op de heffing, betaling en doeltreffende inning van belastingen of ter vermijding van belastingontduiking, overeenkomstig de nationale fiscale wetgeving van een overeenkomstsluitende partij, overeenkomsten ter vermijding van dubbele belastingheffing waarbij enerzijds Zwitserland en anderzijds een of meer lidstaten van de Europese Gemeenschap zijn gebonden, of andere fiscale regelingen.”

11. In artikel 7 („Grensarbeiders”), lid 1, van bijlage I wordt bepaald:

„Een grensarbeider is een onderdaan van een overeenkomstsluitende partij wiens woonplaats gelegen is op het grondgebied van een overeenkomstsluitende partij, en die in loondienst werkzaam is op het grondgebied van de andere overeenkomstsluitende partij, waarbij de betrokkene in beginsel iedere dag naar zijn of haar woning terugkeert, of ten minste eenmaal per week.”

12. In artikel 9 („Gelijke behandeling”) van bijlage I staat te lezen:

„1. Ten aanzien van de arbeidsvoorwaarden, met name op het gebied van bezoldiging, ontslag en herintreding en herplaatsing na een periode van werkloosheid, mogen werknemers die onderdaan zijn van een overeenkomstsluitende partij op het grondgebied van de andere overeenkomstsluitende partij niet op grond van hun nationaliteit anders worden behandeld dan nationale werknemers.2. Werknemers in loondienst en hun in artikel 3 van deze bijlage bedoelde gezinsleden genieten op het grondgebied van de andere overeenkomstsluitende partij dezelfde fiscale en sociale voordelen als nationale werknemers en hun gezinsleden.[...]”

B. Duits recht: Einkommensteuergesetz

13. In § 1 van het Einkommensteuergesetz(5) wordt het volgende bepaald:

• Natuurlijke personen die hun woonplaats of gewone verblijfplaats in Duitsland hebben, zijn onbeperkt belastingplichtig voor de inkomstenbelasting.
• Op hun verzoek worden ook natuurlijke personen die noch hun woonplaats, noch hun gewone verblijfplaats in Duitsland hebben, als onbeperkt inkomstenbelastingplichtig behandeld, voor zover zij binnenlandse inkomsten in de zin van § 49 hebben.(6)
• Natuurlijke personen die noch hun woonplaats, noch hun gewone verblijfplaats in Duitsland hebben, zijn beperkt inkomstenbelastingplichtig wanneer zij binnenlandse inkomsten in de zin van § 49 ontvangen.(7)

14. In § 38 wordt bepaald dat in het geval van inkomsten uit werkzaamheden in loondienst, de inkomstenbelasting wordt ingehouden aan de bron en in mindering wordt gebracht op het loon (loonbelasting) wanneer het loon wordt betaald door een werkgever die gevestigd is of zijn gewone verblijfplaats, zijn adres, zijn zetel, een vaste inrichting of een permanente vertegenwoordiger heeft op het nationale grondgebied.

15. § 46, lid 2, punt 8, schrijft voor dat inkomsten die, geheel of gedeeltelijk, worden genoten uit werkzaamheden in loondienst waarop bronbelasting is ingehouden, alleen worden belast indien daarom is verzocht, inzonderheid met het oog op de verrekening van de loonbelasting met de inkomstenbelasting. De aanvraag moet worden gedaan door het indienen van een aangifte inkomstenbelasting.

16. Volgens § 49 vormen onder meer inkomsten uit werkzaamheden in loondienst die in Duitsland worden of zijn verricht of geëxploiteerd, binnenlandse inkomsten voor de toepassing van de beperkte belastingplicht voor de inkomstenbelasting.

17. § 50 bevat specifieke bepalingen inzake personen die beperkt belastingplichtig zijn voor de inkomstenbelasting. Volgens lid 2 ervan wordt de inkomstenbelasting die van toepassing is op inkomsten waarover aan de bron loonbelasting is ingehouden, voor deze belastingplichtigen geacht te zijn voldaan door middel van die inhouding.

18. § 50, lid 2, tweede volzin, punt 4, onder b), EStG schrijft echter voor dat die bepaling niet van toepassing is indien de belastingplichtige de in § 46, lid 2, punt 8, EStG bedoelde aanslag in de inkomstenbelasting heeft aangevraagd („aanslag op verzoek”).

19. § 50, lid 2, tweede volzin, punt 4, onder b), EStG is hoe dan ook enkel van toepassing op onderdanen van een lidstaat van de Europese Unie of van een andere staat waarop de EER-Overeenkomst(8) van toepassing is en die hun woonplaats of gewone verblijfplaats op het grondgebied van een van deze staten hebben.

II. Feiten, geding en prejudiciële vraag

20. AB is een Duits staatsburger die om gezinsredenen sinds 2016 in Zwitserland woonde, waar hij zijn enige woonplaats en gewone verblijfplaats had terwijl hij werknemer in loondienst (manager) van een in Duitsland gevestigde onderneming was.

21. In die hoedanigheid verrichtte AB zijn werkzaamheden voor zijn Duitse werkgever deels vanuit Zwitserland (op basis van telewerken) en deels door het maken van dienstreizen naar Duitsland. Voor die dienstreizen maakte hij gebruik van een leaseauto, die hem niet door zijn werkgever ter beschikking was gesteld; daarnaast maakte hij ook andere kosten die verband hielden met zijn auto en zijn dienstreizen.

22. Als gevolg van zijn beroepswerkzaamheden in Duitsland heeft AB in de jaren 2017 tot en met 2019 (hierna: „litigieuze jaren”) inkomsten uit werkzaamheden in loondienst genoten. In 2021 is hij vertrokken uit Zwitserland en weer in Duitsland gaan wonen.

23. In de litigieuze jaren was AB krachtens § 1, lid 4, EStG beperkt belastingplichtig voor de inkomstenbelasting in Duitsland. Zijn werkgever hield op zijn totale brutosalaris loonbelasting in en droeg deze af aan de Duitse fiscus.(9)

24. Naast de inkomsten uit zijn werkzaamheden in loondienst, behaalde AB ook inkomsten uit de verhuur van twee in Duitsland gelegen onroerende goederen.

25. Voor elk van de litigieuze jaren heeft AB de desbetreffende aangifte inkomstenbelasting ingediend, waarin hij zowel de inkomsten uit de verhuur van de onroerende goederen als de inkomsten uit zijn werkzaamheden in loondienst vermeldde. De beroepskosten die hij had gemaakt in verband met zijn werkzaamheden in loondienst in Duitsland voerde hij op als aftrekpost. In die aangiften heeft hij zich beroepen op § 50, lid 2, tweede volzin, punt 4, onder b), EStG, dat wil zeggen op de aanslag op verzoek.

26. Het Finanzamt Köln-Süd (belastingdienst Keulen-Zuid, Duitsland) heeft de aanslagen in de inkomstenbelasting vastgesteld, waarin alleen AB’s inkomsten uit de verhuur in aanmerking werden genomen, en niet zijn inkomsten uit werkzaamheden in loondienst. Dientengevolge werd de reeds betaalde Duitse loonbelasting niet in mindering gebracht op de inkomstenbelasting en werden ook de door AB aangegeven kosten niet in aanmerking genomen.

27. AB heeft bezwaar aangetekend tegen elk van de betreffende aanslagen. Volgens hem was het op grond van de OVP onwettig om het mechanisme van de aanslag op verzoek te beperken tot werknemers die in een lidstaat van de Europese Unie of van de EER woonden. De bezwaren zijn afgewezen bij besluiten van 25 februari 2020 en 15 november 2021.

28. AB heeft tegen deze besluiten beroep ingesteld bij het Finanzgericht Köln (belastingrechter in eerste aanleg Keulen, Duitsland), dat het Hof heeft verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„Moeten de bepalingen van de [OVP], met name de artikelen 7 en 15 juncto artikel 9, lid 2, van bijlage I daarbij (recht op gelijke behandeling), aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een regeling van een lidstaat op grond waarvan werknemers die onderdaan zijn van een lidstaat van de Europese Unie of de [EER] en die in Duitsland of in een lidstaat van de Europese Unie of de [EER] hun woonplaats of gewone verblijfplaats hebben, vrijwillig om een aanslag in de inkomstenbelasting kunnen verzoeken met een raming van de in Duitsland belastbare inkomsten uit werkzaamheden in loondienst (‚aanslag op verzoek’), met name om rekening houdend met kosten (beroepskosten) en onder aftrek van de in de bronheffingsprocedure ingehouden Duitse loonbelasting terugbetaling van inkomstenbelasting te verkrijgen, maar dit recht wordt ontzegd aan Duitse en Zwitserse staatsburgers die in Zwitserland wonen?”

III. Procedure bij het Hof

29. Het verzoek om een prejudiciële beslissing is op 4 oktober 2022 ingekomen ter griffie van het Hof.

30. De Duitse regering en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend.

31. Het houden van een terechtzitting is niet noodzakelijk geacht.

IV. Beoordeling

32. In de prejudiciële verwijzing wordt gevraagd of bepaalde voorschriften van de OVP zich verzetten tegen de litigieuze belastingregeling. Ik zal eerst onderzoeken of die overeenkomst ratione personae van toepassing is op het onderhavige geding.

33. Vervolgens zal ik mij buigen over de kenmerken van de Duitse regeling, wat de inkomstenbelasting aangaat, om te beoordelen of deze in de omstandigheden van deze zaak een schending van het verbod van discriminatie van artikel 9, lid 2, van bijlage I bij de OVP zou kunnen vormen.

A. Personele werkingssfeer van de OVP

34. Zoals ik reeds heb opgemerkt, betreft het geschil de vraag of een Duits onderdaan, werknemer in loondienst van een Duitse onderneming en woonachtig in Zwitserland, gebruik kan maken van het mechanisme (aanslag op verzoek) dat de Duitse wetgeving inzake de inkomstenbelasting voorbehoudt aan ingezetenen van Duitsland en aan onderdanen van andere lidstaten van de Europese Unie en van staten die partij zijn bij de EER-Overeenkomst en ingezetenen van een van die staten zijn.

35. Om te bepalen of de OVP tegen die achtergrond van toepassing is, moet allereerst worden herinnerd aan de kenmerken van die overeenkomst en de uitlegging ervan door het Hof.

36. In het arrest Wächtler(10) heeft het Hof:

• er om te beginnen op gewezen dat „de OVP, aangezien het een internationaal verdrag betreft, overeenkomstig artikel 31 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969 (United Nations Treaty Series, deel 1155, blz. 331), te goeder trouw [moet] worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van het voorwerp en het doel van het verdrag [...]. Voorts volgt uit die bepaling dat een term in een bijzondere betekenis dient te worden verstaan als vaststaat dat dit de bedoeling van de partijen is geweest”(11);
• verklaard dat „de OVP deel uitmaakt van het ruimere kader van de betrekkingen tussen de Europese Unie en de Zwitserse Bondsstaat. Deze laatste neemt weliswaar niet deel aan de [EER] en aan de interne markt van de Unie, doch is met de Unie verbonden via een groot aantal overeenkomsten die betrekking hebben op zeer ruime materies en voorzien in specifieke rechten en verplichtingen, die in zekere opzichten vergelijkbaar zijn met die waarin is voorzien bij het Verdrag. De algemene doelstelling van die overeenkomsten, met inbegrip van de OVP, bestaat in het aanhalen van de economische banden tussen de Unie en de Zwitserse Bondsstaat [...]”(12);
• desalniettemin benadrukt dat „[a]angezien de Zwitserse Bondsstaat echter niet is toegetreden tot de interne markt van de Unie, [...] de van de Unierechtelijke bepalingen inzake deze markt gegeven uitlegging [...] niet automatisch [kan] worden getransponeerd op de uitlegging van de OVP, behoudens uitdrukkelijke bepalingen in die zin in deze overeenkomst zelf [...]”(13);
• opgemerkt dat „[w]at [...] de doelstelling van de OVP en de uitlegging van de bewoordingen ervan betreft, [...] uit de preambule, artikel 1 en artikel 16, lid 2, van die overeenkomst [volgt] dat deze tot doel heeft in het belang van de onderdanen, natuurlijke personen, van de Unie en van de Zwitserse Bondsstaat het vrije verkeer van personen op het grondgebied van die partijen tot stand te brengen, daarbij uitgaande van de bepalingen die in de Unie worden toegepast, waarvan de begrippen moeten worden uitgelegd met inaanmerkingneming van de desbetreffende rechtspraak die vóór de datum van ondertekening van die overeenkomst tot stand is gekomen”(14);
• daaraan toegevoegd dat „[m]et betrekking tot de rechtspraak van na die datum, [...] artikel 16, lid 2, van de OVP [bepaalt] dat deze ter kennis wordt gebracht van de Zwitserse Bondsstaat en voorts dat, met het oog op de goede werking van die overeenkomst, het in artikel 14 van die overeenkomst bedoelde gemengd comité op verzoek van een der overeenkomstsluitende partijen bepaalt welke de implicaties van deze rechtspraak zijn. Ook bij gebreke van een beslissing van dat comité moet [...] echter eveneens rekening worden gehouden met die rechtspraak, mits daarin alleen maar een verduidelijking of een bevestiging wordt gegeven van de beginselen die reeds zijn geformuleerd in de op de datum van ondertekening van de OVP bestaande rechtspraak inzake de begrippen van het Unierecht, waarop die overeenkomst is gebaseerd.”(15)

37. Vanuit dit oogpunt zal ik de personele werkingssfeer van de OVP onderzoeken om te bepalen of een in Zwitserland wonende Duitse werknemer in loondienst(16) die overeenkomst kan inroepen jegens Duitsland.

38. Volgens de preambule van de OVP en artikel 1, onder a) en c), OVP vallen zowel natuurlijke personen die een economische activiteit uitoefenen als natuurlijke personen die niet een dergelijke activiteit uitoefenen binnen de werkingssfeer ervan. In casu oefent AB een economische activiteit in loondienst uit voor een Duitse onderneming waarvan hij in de litigieuze jaren loon heeft ontvangen, nadat hij zich sinds 2016 om gezinsredenen in Zwitserland had gevestigd.(17)

39. Het gewone geval waarin de OVP van toepassing is, is dat van een onderdaan van een lidstaat van de Unie die de OVP inroept jegens het land waarnaar hij zich verplaatst om er een activiteit in loondienst uit te oefenen. Het Hof heeft evenwel voor recht verklaard dat onderdanen van een overeenkomstsluitende partij, in bepaalde omstandigheden en naargelang van de toepasselijke bepalingen, rechten die zij ontlenen aan de OVP kunnen doen gelden niet alleen jegens het land waar zij een vrijheid van verkeer uitoefenen, maar ook jegens hun eigen land.(18)

40. In de persoonlijke omstandigheden van AB vloeien twee omstandigheden samen:

• AB is geen „grensarbeider” in de zin van artikel 7, lid 1, van bijlage I bij de OVP, omdat hij zijn werkzaamheden niet in Duitsland uitoefent en daarbij iedere dag, of ten minste eenmaal per week, terugkeert naar zijn woning in Zwitserland. Tijdens het litigieuze tijdvak heeft AB, woonachtig in Zwitserland, zijn werkzaamheden in loondienst uitgeoefend vanuit Zwitserland of door met zijn auto dienstreizen naar Duitsland te maken om daar te spreken met klanten van de Duitse onderneming waarvoor hij werkt.
• AB is onderdaan van een overeenkomstsluitende partij bij de OVP (Duitsland), woont op het grondgebied van een andere overeenkomstsluitende partij (Zwitserland) en oefent op het Duitse grondgebied een activiteit in loondienst uit. In dit geval is het element dat de toepassing van de OVP rechtvaardigt niet de nationaliteit, maar de verblijfplaats in een andere staat die partij is bij de overeenkomst. De nationaliteit wordt daardoor minder relevant, en de toepassing van de OVP vindt haar oorsprong in de verandering van het land van verblijf van de persoon.

41. Het Hof heeft aanvaard dat de OVP van toepassing is op grensarbeiders met de Duitse nationaliteit(19) die naar Zwitserland zijn verhuisd terwijl zij als werknemer in loondienst of als zelfstandige in Duitsland zijn blijven werken.(20) Die rechtspraak kan in mijn optiek a fortiori worden toegepast op een situatie als die van AB, die geen echte grensarbeider in de hierboven bedoelde zin is, maar wiens verandering van woonplaats in het kader van de uitoefening van het recht van vrij verkeer de inroeping van de OVP rechtvaardigt.

42. Anders zou, zoals het Hof ook heeft geoordeeld, het door de OVP gewaarborgde vrije verkeer van personen worden belemmerd. Een onderdaan van een overeenkomstsluitende partij zou dan namelijk in zijn staat van herkomst worden benadeeld op de enkele grond dat hij zijn recht van vrij verkeer heeft uitgeoefend.(21)

43. Het is juist dat rechtspraak van het Hof van na de ondertekening van de OVP niet automatisch kan worden toegepast op situaties van grensoverschrijdende mobiliteit tussen lidstaten van de Europese Unie en Zwitserland, zoals kan worden opgemaakt uit artikel 16, lid 2, OVP.

44. Het Hof heeft evenwel geoordeeld dat ook bij gebreke van een beslissing van het Gemengd Comité rekening kan worden gehouden met zijn rechtspraak van na de ondertekening van de OVP, mits daarin alleen maar een verduidelijking of een bevestiging wordt gegeven van de beginselen die reeds zijn geformuleerd in de op de datum van ondertekening van de OVP bestaande rechtspraak inzake de begrippen van het Unierecht, waarop de OVP is gebaseerd.(22)

45. De rechtspraak van de arresten Ettwein en Wächtler betreffende Duitse werknemers die hun woonplaats naar Zwitserland verleggen, door gebruik te maken van het door de OVP geboden vrije verkeer, ligt in de lijn van de traditionele rechtspraak van het Hof tot uitlegging van de „gelijkwaardige” bepalingen van het VWEU inzake het grensoverschrijdende vrije verkeer van werknemers, en kan derhalve worden ingeroepen om het geschil te beslechten.

46. Op basis hiervan zie ik geen belemmeringen voor de toepassing van de OVP op een situatie als die van AB, die zijn recht van vrij verkeer uit hoofde van die overeenkomst heeft uitgeoefend.

47. Deze zienswijze is naar ik meen niet in tegenspraak met het arrest Picart. Daarin heeft het Hof geoordeeld dat artikel 12, lid 1, van bijlage I bij de OVP niet van toepassing was op de situatie van een Frans onderdaan die niet voornemens was zijn economische activiteit in Zwitserland uit te oefenen, maar een activiteit wenste te blijven uitoefenen in zijn land van herkomst (Frankrijk), ook al had hij zijn woonplaats naar Zwitserland verlegd.(23)

48. In de zaak Picart was er sprake van een geschil tussen een belastingplichtige, een Frans staatsburger, en de Franse belastingautoriteiten over het besluit van deze autoriteiten om het bedrag van de latente meerwaarde in de effecten die hij bezat, en die hij had aangegeven bij de verlegging van zijn fiscale woonplaats van Frankrijk naar Zwitserland, te herwaarderen.(24)

49. Derhalve moest worden nagegaan of de bepalingen van de OVP (inzake het recht van vestiging en het non-discriminatiebeginsel) van toepassing waren op een fiscale maatregel die bestond in het belasten van latente meerwaarden bij „vertrek” uit het nationale grondgebied, zoals vastgesteld door de staat van herkomst van een Frans onderdaan die zijn fiscale woonplaats naar Zwitserland had verlegd.

50. In casu blijft AB daarentegen voor zijn werk verbonden met zijn staat van herkomst en met zijn Duitse werkgever, maar heeft hij zijn woonplaats om gezinsredenen verlegd naar Zwitserland en zijn werkzaamheden in loondienst deels (online) verricht vanuit Zwitserland en deels in persoon in Duitsland door naar dat laatste land te reizen.

51. Anders dan de Franse belastingplichtige in de zaak Picart oefent AB geen activiteit uit in verband met het beheer van deelnemingen in vennootschappen en is hij geen belegger of eenvoudigweg een stille vennoot, maar is hij een werknemer in loondienst. Zijn situatie sluit meer aan bij de feitelijke omstandigheden in de arresten Ettwein en Wächtler dan bij die in het arrest Picart.

52. De situatie van AB valt, kortom, binnen de werkingssfeer van de OVP. De Duitse regering zelf leidt uit artikel 1, onder a), OVP af dat AB, als een in Zwitserland woonachtige natuurlijke persoon met de Duitse nationaliteit die een economische activiteit in loondienst uitoefent in Duitsland, binnen de werkingssfeer van die overeenkomst valt.(25)

B. Toepassing van de Duitse inkomstenbelasting op werknemers in loondienst die in Zwitserland wonen

53. De wettelijke regeling voor de Duitse inkomstenbelasting is neergelegd in het EStG en maakt, zoals ook in andere, vergelijkbare nationale stelsels gebeurt, onderscheid tussen onbeperkte en beperkte belastingplicht voor de inkomstenbelasting. Volgens de voorschriften daarvan:

• zijn natuurlijke personen die hun woonplaats of gewone verblijfplaats op het Duitse grondgebied hebben onbeperkt belastingplichtig voor de inkomstenbelasting (§ 1, eerste volzin, EStG) en betalen zij belasting over hun wereldinkomen;
• zijn natuurlijke personen die noch hun woonplaats, noch hun gewone verblijfplaats in Duitsland hebben beperkt belastingplichtig voor de inkomstenbelasting wanneer zij inkomsten in Duitsland in de zin van § 49, lid 1, EStG ontvangen. Dit geldt voor werknemers in loondienst die inkomsten uit hun persoonlijke werkzaamheden in Duitsland genieten [§ 49, lid 1, punt 4, onder a), EStG].

54. Indien het loon wordt betaald door een in Duitsland gevestigde werkgever, wordt de inkomstenbelasting ingehouden aan de bron (§§ 38 e.v. EStG), zowel voor werknemers in loondienst die onbeperkt belastingplichtig voor de inkomstenbelasting zijn als voor werknemers in loondienst die beperkt belastingplichtig zijn voor die belasting.

55. Wat „loonbelasting” wordt genoemd, is een modaliteit van de inning van inkomstenbelasting. Indien de werknemer belastingplichtig voor de loonbelasting is (§ 38, lid 2, eerste volzin, EStG), moet de werkgever die belasting inhouden op elke loonbetaling (§ 38, lid 3, eerste volzin, EStG).(26)

56. Bij het berekenen van het bedrag van deze belasting moet de werkgever onder meer rekening houden met een „forfaitaire som per werknemer” (§ 39b, lid 2, vijfde volzin, punt 1, EStG). Dat bedrag vormt een aftrekpost voor beroepskosten [§ 9a, eerste volzin, punt 1, onder a), EStG].(27)

57. Op verzoek van de werknemer in loondienst kan de inhouding aan de bron bovendien worden verlaagd met beroepskosten voor zover het bedrag daarvan de forfaitaire som per werknemer overschrijdt.(28) Bij het berekenen van het belastbare loon moet de werkgever de aangegeven beroepskosten in aanmerking nemen (§ 39b, lid 2, vierde volzin, EStG).

58. De inkomstenbelasting die wordt toegepast op loon uit werkzaamheden waarover bronbelasting wordt ingehouden, wordt in beginsel geacht op het tijdstip van die inhouding te zijn betaald. De bevrijdende werking van de inhouding geldt voor alle werknemers in loondienst, ongeacht of zij onbeperkt dan wel beperkt inkomstenbelastingplichtig zijn.

59. Voor werknemers in loondienst die beperkt belastingplichtig zijn omdat zij in Duitsland inkomsten uit hun werkzaamheden hebben verkregen:

• wordt de belasting over die inkomsten uit werkzaamheden in loondienst geacht te zijn betaald als gevolg van de bronheffing (§ 50, lid 2, eerste volzin, EStG). Dat is echter niet het geval wanneer een verlaging uit hoofde van beroepskosten [§ 50, lid 2, tweede volzin, punt 4, onder a), EStG] is vastgesteld, als een voor de bronheffing specifiek gegeven (§ 39a, lid 4, EStG). Dan moet de heffingsprocedure worden gevolgd en is de werknemer verplicht om een aangifte inkomstenbelasting in te dienen;
• vindt de bevrijdende werking van de inhouding van loonbelasting aan de bron evenmin plaats wanneer de werknemer verzoekt om toepassing van de regeling aanslag op verzoek zoals vervat in § 50, lid 2, tweede volzin, punt 4, onder a), EStG. Het recht om voor de aanslag op verzoek(29) te kiezen, is echter voorbehouden aan onderdanen van de lidstaten van de Europese Unie en van de EER die hun woonplaats of gewone verblijfplaats op het grondgebied van een van deze staten hebben, hetgeen ingezetenen van Zwitserland uitsluit (§ 50, lid 2, zevende volzin, EStG).

60. In de regeling voor de heffing van inkomstenbelasting wordt het bedrag van de belastbare inkomsten die een werknemer verkrijgt uit zijn werkzaamheden in loondienst berekend als het deel van de inkomstenbelasting dat de beroepskosten overstijgt (§ 2, lid 2, punt 2, EStG). Deze berekening geschiedt niet op basis van de cijfers waarop de procedure voor de loonbelasting stoelt. De door de werkgever ingehouden loonbelasting wordt verrekend met het aldus berekende bedrag van de inkomstenbelasting [§ 36, lid 2, punt 2, onder a), EStG], waarna in voorkomend geval teruggaaf plaatsvindt (§ 36, lid 4, tweede volzin, EStG). Dit belastingregime kan er ook toe leiden dat de fiscus een aanvullende belastingaanslag oplegt.

61. Indien een werkgever bronbelasting heeft ingehouden uit hoofde van loonbelasting ten aanzien waarvan Duitsland, op grond van een verdrag ter vermijding van dubbele belasting, geen recht op belastingheffing heeft, en indien er geen procedure voor de heffing van inkomstenbelasting wordt toegepast, kan de werknemer nog steeds, in het kader van een specifieke procedure (naar analogie met § 50d, lid 1, tweede volzin, EStG), verzoeken om teruggaaf van het bedrag van de onterecht aan de bron ingehouden loonbelasting. De termijn voor het vorderen van deze teruggaaf bedraagt vier jaar vanaf het einde van het kalenderjaar waarin de belasting is ontstaan (naar analogie met § 50d, lid 1, negende volzin, EStG).(30)

62. Voor wat hier van belang is, is het doorslaggevende feit derhalve dat werknemers in loondienst die in Zwitserland wonen en inkomsten uit werkzaamheden in loondienst in Duitsland genieten ten aanzien waarvan zij beperkt belastingplichtig voor de inkomstenbelasting zijn, niet in aanmerking komen voor het mechanisme van de aanslag op verzoek van § 50, lid 2, tweede volzin, punt 4, onder b), EStG.

C. Gelijke behandeling en verbod van discriminatie in de OVP

63. Blijkens de preambule van de OVP en artikel 1 en artikel 16, lid 2, OVP beoogt deze overeenkomst „het vrije verkeer van personen op het grondgebied van de overeenkomstsluitende partijen” tot stand te brengen ten behoeve van de onderdanen van de Unie en die van de Zwitserse Bondsstaat. De verwezenlijking van deze doelstelling gaat uit van „de in de Unie toepasselijke bepalingen, waarvan de begrippen moeten worden uitgelegd overeenkomstig de rechtspraak van het Hof”.(31)

64. Artikel 1, onder a) en d), OVP verleent onderdanen van de lidstaten van de Unie en Zwitserland het recht op toegang, verblijf en toegang tot een economische activiteit in loondienst (onder meer), alsmede op dezelfde levensomstandigheden, arbeidsvoorwaarden en arbeidsomstandigheden als die welke voor de eigen onderdanen gelden.

65. Artikel 4 OVP waarborgt het recht op toegang tot een economische activiteit overeenkomstig het bepaalde in artikel 10 en in bijlage I. Hoofdstuk II van bijlage I bij de OVP bevat bepalingen betreffende het vrije verkeer en inzonderheid de gelijke behandeling van werknemers.(32)

66. Artikel 9 van bijlage I bij de OVP waarborgt het recht op gelijke behandeling en bepaalt dat:

• „ten aanzien van de arbeidsvoorwaarden, met name op het gebied van bezoldiging, ontslag en herintreding en herplaatsing na een periode van werkloosheid, [...] werknemers die onderdaan zijn van een overeenkomstsluitende partij op het grondgebied van de andere overeenkomstsluitende partij niet op grond van hun nationaliteit anders [mogen] worden behandeld dan nationale werknemers” (lid 1);
• „werknemers in loondienst en hun in artikel 3 van deze bijlage bedoelde gezinsleden [...] op het grondgebied van de andere overeenkomstsluitende partij dezelfde fiscale en sociale voordelen [genieten] als nationale werknemers en hun gezinsleden” (lid 2).

67. Het Hof heeft geoordeeld dat het in artikel 9, lid 2, van bijlage I bij de OVP vervatte beginsel van gelijke behandeling met betrekking tot fiscale voordelen „door een werknemer die onderdaan is van een overeenkomstsluitende partij en die zijn recht op vrij verkeer heeft uitgeoefend, tegen zijn land van oorsprong kan worden ingeroepen”.(33) Zoals ik reeds heb opgemerkt, kan deze bepaling door Duitse onderdanen die in Zwitserland wonen gemakkelijk worden ingeroepen jegens de Duitse autoriteiten.

68. Het beginsel van gelijke behandeling van artikel 9 van bijlage I bij de OVP strekt zich uit tot meer dan alleen discriminatie op grond van nationaliteit(34) en beslaat ook verschillen in behandeling op grond van de woonplaats van werknemers in loondienst die onder de OVP vallen, ongeacht hun nationaliteit.

69. In dit verband lijken de arresten Wächtler(35) en Ettwein mij veelbetekenend, doordat het beginsel van artikel 9 van bijlage I bij de OVP daarin wordt uitgebreid tot situaties van ongelijkheid die zijn gebaseerd op de woonplaats.

70. Deze ontwikkeling in de rechtspraak is logisch, omdat het beginsel van gelijke behandeling een begrip van Unierecht(36) is dat reeds bestond op de datum van ondertekening van de OVP. In de arresten van het Hof van na die datum worden, op dit gebied, de beginselen die zijn ontwikkeld in de reeds bestaande rechtspraak betreffende gelijke behandeling nader gepreciseerd teneinde te bepalen of er eventueel sprake is van een door de OVP verboden ongelijke behandeling.(37)

D. Discriminatie van werknemers in loondienst die in Zwitserland wonen en in Duitsland beperkt belastingplichtig zijn voor de inkomstenbelasting

71. De Duitse belastingdienst ontzegt AB een „fiscaal voordeel” in de zin van artikel 9, lid 2, van bijlage I bij de OVP.(38) Concreet verwerpt de Duitse belastingdienst de mogelijkheid voor de belastingplichtige om in Duitsland een aangifte inkomstenbelasting in te dienen waarin hij de beroepskosten die hij gedurende de litigieuze jaren heeft moeten maken om zijn inkomsten uit werkzaamheden in loondienst te verkrijgen, zou kunnen opvoeren als aftrekpost.

72. Impliceert die weigering een discriminerende fiscale behandeling ten opzichte van werknemers in loondienst die een soortgelijke activiteit als AB uitoefenen, maar in Duitsland of een andere lidstaat van de Europese Unie of van de EER wonen?

73. Mijns inziens moet het antwoord bevestigend luiden: in casu is er sprake van een discriminerende en voor AB nadelige fiscale behandeling, die juist voortvloeit uit zijn hoedanigheid van werknemer in loondienst die in Zwitserland woont.

74. Werknemers in loondienst die in Duitsland of in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een EER-land wonen, kunnen gebruikmaken van het mechanisme van de aanslag op verzoek om de bevrijdende werking van de inhouding van loonbelasting aan de bron uit te sluiten en (in voorkomend geval) teruggaaf van te veel betaalde bedragen te verkrijgen.

75. AB, die in Zwitserland woont, kan daarentegen geen gebruik maken van de aanslag op verzoek, waardoor hij, anders dan werknemers die in Duitsland of in een andere lidstaat van de Europese Unie of van de EER wonen, geen beroepskosten kan aftrekken boven het bedrag van de forfaitaire som (1 000 EUR) die met het oog op de berekening van de bronheffingen geldt voor alle werknemers in loondienst die belastingplichtig zijn in Duitsland.

76. De Duitse wetgeving voorziet dus in een verschil in fiscale behandeling tussen belastingplichtigen (werknemers in loondienst) die in Duitsland of in een andere lidstaat van de Europese Unie of van de EER wonen en die in Duitsland loon ontvangen, en belastingplichtigen (werknemers in loondienst) die in Zwitserland wonen en eveneens in Duitsland loon ontvangen.

77. Dat verschil, dat is gebaseerd op de woonplaats en niet op de nationaliteit, kan werknemers in loondienst die in Duitsland wonen ervan weerhouden om op grond van hun recht van vrij verkeer naar Zwitserland te verhuizen en hun loon in Duitsland te blijven ontvangen. Bijgevolg vormt dit verschil een ongelijke behandeling die in beginsel wordt verboden door artikel 9, lid 2, van bijlage I bij de OVP.

78. Artikel 21, lid 2, OVP(39) voorziet weliswaar in de mogelijkheid om op fiscaal gebied onderscheid te maken tussen belastingplichtigen die zich in verschillende situaties bevinden, met name wat hun woonplaats betreft(40), maar in mijn ogen is er in casu sprake van een vergelijkbare situatie.

79. Duitsland heeft in zijn wetgeving namelijk aanvaard dat ook ingezetenen van andere lidstaten van de Europese Unie of van de EER die beperkt belastingplichtig zijn voor de Duitse inkomstenbelasting gebruik kunnen maken van de aanslag op verzoek met betrekking tot hun inkomsten uit werkzaamheden in loondienst, teneinde hun beroepskosten af te trekken, nadat bij de betalingen van hun loon loonbelasting is ingehouden.

80. De uitoefening van het vrije verkeer door deze werknemers in loondienst die in lidstaten van de Europese Unie of van de EER wonen, kan op één lijn worden gesteld met die welke de OVP aan ingezetenen van Zwitserland toestaat. Om die reden zijn de situaties van beide categorieën werknemers vergelijkbaar voor de toepassing van de aanslag op verzoek met betrekking tot hun in Duitsland ontvangen loon.(41)

81. In het arrest Schumacker heeft het Hof geoordeeld dat het Unierecht „zich ertegen verzet, dat de wetgeving van een lidstaat [(Duitsland)] inzake directe belastingen procedures als de jaarlijkse correctie van de ingehouden loonbelasting en de vaststelling van de belasting op inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking bij wege van aanslag, voorbehoudt aan ingezetenen, met uitsluiting van natuurlijke personen die in die staat weliswaar niet hun woonplaats of gewone verblijfplaats hebben, doch aldaar inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking verwerven”.(42)

82. Na het arrest Schumacker heeft Duitsland erkend dat ook werknemers in loondienst die in andere lidstaten van de Europese Unie en van de EER wonen en beperkt belastingplichtig zijn voor de Duitse inkomstenbelasting, gebruik kunnen maken van de aanslag op verzoek (en beroepskosten kunnen aftrekken). Duitsland heeft de fiscale regeling voor die werknemers gelijkgetrokken met die voor in Duitsland wonende werknemers in loondienst die voor die belasting onbeperkt belastingplichtig zijn.

83. Dezelfde logica als die achter het arrest Schumacker moet er thans toe leiden dat het mechanisme van de aanslag op verzoek wordt uitgebreid tot werknemers in loondienst die beperkt belastingplichtig zijn voor de inkomstenbelasting en in Zwitserland wonen, waardoor zij de door de OVP verleende gelijke behandeling kunnen genieten. Anders zou er sprake zijn van fiscale discriminatie van die werknemers.

E. Rechtvaardiging van de discriminatie?

84. Indien deze premisse wordt aanvaard, moet nog worden onderzocht of de in de Duitse wetgeving vervatte discriminatie op grond van woonplaats kan worden gerechtvaardigd.

85. Volgens artikel 21, lid 3, OVP, vormt geen van de bepalingen van die overeenkomst een beletsel voor de overeenkomstsluitende partijen om een maatregel vast te stellen of toe te passen met het oog op de heffing, betaling en doeltreffende inning van belastingen of ter vermijding van belastingontduiking, overeenkomstig de nationale fiscale wetgeving van een overeenkomstsluitende partij, overeenkomsten ter vermijding van dubbele belastingheffing waarbij enerzijds Zwitserland en anderzijds een of meer lidstaten van de Unie zijn gebonden, of andere fiscale regelingen.(43)

86. Ingevolge de rechtspraak van het Hof inzake het vrije verkeer van personen binnen de Europese Unie moeten dergelijke maatregelen beantwoorden aan dwingende redenen van algemeen belang en in ieder geval het evenredigheidsbeginsel eerbiedigen. Met andere woorden: de maatregelen moeten geschikt zijn om hun doelstellingen te verwezenlijken en mogen niet verder gaan dan nodig is voor de verwezenlijking daarvan.(44)

87. Ik ben het met de verwijzende rechter eens dat de Duitse belastingregeling die in Zwitserland woonachtige werknemers in loondienst discrimineert, niet wordt gerechtvaardigd door de noodzaak om de heffing, betaling en doeltreffende inning van de inkomstenbelasting in Duitsland te waarborgen of om belastingontwijking te vermijden.

88. Na het arrest Schumacker staat de Duitse wetgeving werknemers in loondienst die in andere lidstaten van de Europese Unie of van de EER wonen toe om gebruik te maken van de aanslag op verzoek om hun in Duitsland verkregen inkomsten uit werkzaamheden in loondienst aan te geven. Indien deze maatregel geen obstakels voor een correcte belastingheffing over looninkomsten en ook geen probleem van belastingontwijking opwerpt, zie ik niet in hoe artikel 21, lid 3, OVP zou kunnen dienen als grondslag om diezelfde maatregel niet te laten gelden voor werknemers die in Zwitserland wonen en eveneens hun loon in Duitsland ontvangen. Verblijf in dit laatste land is niet bepalend voor de inning van de Duitse inkomstenbelasting over dit soort inkomsten.

89. Zoals de verwijzende rechter terecht uiteenzet(45), waarborgt de inhouding aan de bron van belasting op lonen die in Duitsland worden betaald aan ingezetenen van Zwitserland een correcte inning van de inkomstenbelasting over deze inkomsten door de Duitse autoriteiten.

90. De Duitse regering voert als mogelijke rechtvaardiging voor de ongunstige behandeling van werknemers in loondienst die in Zwitserland wonen en in Duitsland loon ontvangen aan dat er een alternatieve procedure bestaat waarmee zij, wat de aftrekbaarheid van hun beroepskosten betreft, hetzelfde resultaat kunnen behalen als via de aanslag op verzoek.

91. Door middel van deze procedure zou, op verzoek van de werknemer, de bronheffing uit hoofde van loonbelasting kunnen worden verlaagd rekening houdend met de beroepskosten die de eerder genoemde forfaitaire som overschrijden.(46) Bij het berekenen van het belastbare loon moet de werkgever de aangegeven beroepskosten in aanmerking nemen (§ 39b, lid 2, vierde volzin, EStG).

92. Net als de verwijzende rechter(47) ben ik evenwel van mening dat de argumentatie van de Duitse regering niet toereikend is om het bestaan van een onvoldoende gerechtvaardigde discriminatie te weerleggen, aangezien:

• Het Hof heeft geoordeeld dat de mogelijkheid om te opteren voor een andere belastingregeling, de discriminerende gevolgen van een belastingregeling die in strijd is met het Unierecht niet kan uitsluiten.(48) Deze rechtspraak dateert van na de ondertekening van de OVP, maar kan worden toegepast om die overeenkomst uit te leggen, aangezien daarin gewoon een verduidelijking of een bevestiging wordt gegeven van de beginselen die reeds zijn geformuleerd in de op de datum van ondertekening van de OVP bestaande rechtspraak inzake de begrippen van het Unierecht, waarop die overeenkomst is gebaseerd.(49)
• Zoals ook de verwijzende rechter heeft onderstreept, is de door de Duitse regering aangevoerde alternatieve procedure onderworpen aan termijnen en voorwaarden die verhinderen die procedure, wat het daaraan verbonden voordeel betreft, te vergelijken met de aanslag op verzoek, waardoor zij niet kan worden aangemerkt als een minder restrictief alternatief.(50)

93. De ongunstige behandeling waarin de Duitse wetgeving ter zake van de aanslag op verzoek voorziet ten aanzien van werknemers in loondienst die beperkt belastingplichtig zijn en in Zwitserland wonen, kan niet worden „gecompenseerd” door de mogelijkheid voor dergelijke werknemers om hun beroepskosten te doen gelden bij de berekening van de bronheffingen op hun loon.

94. Wat betreft het „behoud van de fiscale samenhang” waarop de Duitse regering zich tevens beroept ter rechtvaardiging van de maatregel, stoelt haar redenering op hetzelfde argument als het hierboven genoemde, te weten de mogelijkheid voor de belastingplichtige om te verzoeken om een lagere bronbelasting. Ik beperk er mij dan ook toe te verwijzen naar wat ik daarover heb uiteengezet.

F. Artikel 13 OVP (Standstill)

95. Krachtens artikel 13 OVP „[verbinden de] overeenkomstsluitende partijen [...] zich ertoe ten aanzien van onderdanen van de andere overeenkomstsluitende partij geen nieuwe beperkende maatregelen te treffen met betrekking tot het toepassingsgebied van de overeenkomst”.

96. De Duitse regering pleit ervoor om deze bepaling aldus op te vatten dat de beperkende maatregelen die bij de sluiting van de OVP al bestonden van kracht mogen blijven, maar dat er geen nieuwe mogen worden ingevoerd. Het verbod voor werknemers in loondienst die beperkt belastingplichtig zijn voor de Duitse inkomstenbelasting maar in Zwitserland wonen, om gebruik te maken van de aanslag op verzoek zou derhalve toelaatbaar zijn, aangezien dat verbod reeds van kracht was vóór de OVP werd ondertekend.

97. In mijn opvatting ziet artikel 13 OVP op nieuwe beperkingen (die verboden zijn), maar biedt het geen bescherming aan de beperkingen die op het moment van de sluiting van die overeenkomst reeds bestonden. Artikel 13 OVP kan alleen bewerkstelligen dat er in de toekomst geen nieuwe beperkingen worden ingevoerd, maar impliceert dat bestaande beperkingen worden afgeschaft: anders zou de liberaliserende werking van de OVP worden geneutraliseerd.

98. Ik ben het dan ook eens met de Commissie(51) dat de a-contrario-uitlegging van artikel 13 OVP die de Duitse regering voorstaat, niet kan worden aanvaard. De letterlijke bewoordingen van die bepaling, artikel 16 OVP en de rechtspraak van het Hof waarin artikel 13 is uitgelegd en die heeft gezorgd voor de geleidelijke afschaffing van de discriminerende maatregelen die in de staten die partij zijn bij de OVP van kracht waren ten aanzien van de onder die overeenkomst vallende personen, verzetten zich tegen een dergelijke uitlegging.

99. Handhaving van de beperkingen die bestonden ten tijde van de sluiting van de OVP zou onverenigbaar zijn met de doelstellingen van de overeenkomst zelf en zou een moeilijk te slechten hindernis voor de doeltreffende uitvoering ervan vormen.

V. Conclusie

100. Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging om het Finanzgericht Köln te antwoorden als volgt:

„De bepalingen van de Overeenkomst tussen de Europese Gemeenschap en haar lidstaten, enerzijds, en de Zwitserse Bondsstaat, anderzijds, over het vrije verkeer van personen, met name artikel 7 ervan juncto artikel 9, lid 2, van bijlage I erbij, moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een regeling van een lidstaat die werknemers in loondienst die in Zwitserland wonen en in Duitsland beperkt belastingplichtig zijn voor de inkomstenbelasting, de mogelijkheid ontzegt om vrijwillig om een aanslag in die belasting te verzoeken, met name om teruggaaf van door hen betaalde inkomstenbelasting te verkrijgen door middel van de aftrek van beroepskosten en de verrekening van de bronbelasting die in Duitsland op hun loon wordt ingehouden, terwijl deze mogelijkheid wel wordt geboden aan ingezetenen van andere lidstaten van de Europese Unie en van de Europese Economische Ruimte.”

1 Oorspronkelijke taal: Spaans.

2 In het vervolg zal ik deze werknemers aanduiden als werknemers in loondienst die beperkt belastingplichtig zijn voor de Duitse inkomstenbelasting, om ze te onderscheiden van werknemers in loondienst die, als ingezetenen van Duitsland, voor diezelfde belasting onbeperkt belastingplichtig zijn.

3 Zoals ik verderop zal uiteenzetten, biedt dit mechanisme de werknemer de mogelijkheid om vrijwillig een aanslag in de inkomstenbelasting aan te vragen voor de in Duitsland verkregen inkomsten uit werkzaamheden in loondienst, met alle daaraan verbonden gevolgen ter zake van de aftrek van beroepskosten en de verrekening van ingehouden loonbelasting.

4 Slotakte – Gemeenschappelijke verklaringen – Informatie betreffende de inwerkingtreding van de zeven overeenkomsten met de Zwitserse Bondsstaat in de sectoren vrij verkeer van personen, luchtvervoer en overlandvervoer, overheidsopdrachten, wetenschappelijke en technologische samenwerking, wederzijdse erkenning van overeenstemmingsbeoordeling en handel in landbouwproducten (PB 2002, L 114, blz. 6), ondertekend te Luxemburg op 21 juni 1999 en in werking getreden op 1 juni 2002.

5 Wet op de inkomstenbelasting, in de versie die ratione temporis van toepassing is op het geding (BGBl. 2009 I, blz. 3366; hierna: „EStG”).

6 Dit is alleen mogelijk wanneer hun inkomsten gedurende het kalenderjaar voor ten minste 90 % aan de Duitse inkomstenbelasting zijn onderworpen of wanneer hun niet aan de Duitse inkomstenbelasting onderworpen inkomsten de niet-belastbare schijf als vastgesteld in § 32a, lid 1, tweede volzin, punt 1, niet overschrijden; dit bedrag moet neerwaarts worden bijgesteld voor zover noodzakelijk en passend in de omstandigheden van de staat van verblijf.

7 Onder voorbehoud van § 1, leden 2 en 3, en van § 1a EStG.

8 Overeenkomst van 2 mei 1992 (PB 1994, L 1, blz. 3; hierna: „EER-Overeenkomst”).

9 AB heeft de Duitse belastingdienst niet verzocht om de vastlegging van een belastingvrij bedrag onder de gegevens die hij aan de werkgever moest verstrekken teneinde deze in staat te stellen de bedragen in te houden, overeenkomstig § 39 EStG.

10 Arrest van 26 februari 2019 (C‑581/17, EU:C:2019:138; hierna: „arrest Wächtler”).

11 Arrest Wächtler, punt 35, onder aanhaling van het arrest van 27 februari 2018, Western Sahara Campaign UK (C‑266/16, EU:C:2018:118, punt 70).

12 Arrest Wächtler, punt 36.

13 Arrest Wächtler, punt 37.

14 Arrest Wächtler, punt 38.

15 Arrest Wächtler, punt 39.

16 AB is noch een persoon die geen economische activiteit uitoefent, noch een dienstverlener in de zin van artikel 5 OVP. Zie arrest van 12 november 2009, Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697, punt 44).

17 Uit de verwijzingsbeslissing blijkt niet duidelijk of AB die activiteit in loondienst ook gedurende 2016 heeft uitgeoefend.

18 Arresten van 15 maart 2018, Picart (C‑355/16, EU:C:2018:184, punt 16; hierna: „arrest Picart”); 28 februari 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, punt 33; hierna: „arrest Ettwein”), en 15 december 2011, Bergström (C‑257/10, EU:C:2011:839, punten 27‑34).

19 Op die grensarbeiders is ofwel artikel 7, lid 1, ofwel artikel 12, lid 1, van bijlage I bij de OVP van toepassing, naargelang zij werknemer in loondienst of zelfstandige zijn.

20 Zie arrest Ettwein, punten 34 en 35, en arrest van 19 november 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:12015:776, punten 32 en 33).

21 Arrest van 23 januari 2020, Bundesagentur für Arbeit (C‑29/19, EU:C:2020:36, punt 34), en arrest Wächtler, punt 53.

22 Arrest Wächtler, punt 39, zoals reeds aangehaald.

23 De situatie van Picart viel daarom niet binnen de werkingssfeer van artikel 12, lid 1, van bijlage I bij de OVP. Ook artikel 13, lid 1, van bijlage I bij de OVP was niet op hem van toepassing, aangezien hij niet kon worden aangemerkt als zelfstandige grensarbeider, gegeven het feit dat zijn woonplaats was gelegen op Zwitsers grondgebied, vanwaaruit hij zijn economische activiteit in Frankrijk uitoefende zonder elke dag – of zelfs maar eenmaal per week – de afstand tussen de plaats waar hij zijn economische activiteit uitoefende en zijn woonplaats af te leggen. Arrest Picart, punten 22‑27.

24 De Franse autoriteiten hadden een aanvullende heffing in de inkomstenbelasting en aanvullende sociale bijdragen opgelegd, samen met geldboeten.

25 Punt 63 van haar schriftelijke opmerkingen. Die constatering weerhoudt haar er echter niet van om de stelling te verdedigen dat er in casu geen sprake is van een ongelijkheid die niet strookt met de artikelen 2 en 7 OVP.

26 Het bedrag van de loonbelasting wordt bepaald op basis van het bedrag van het loon en andere factoren die kenmerkend zijn voor de inhouding aan de bron van loonbelasting.

27 Tijdens de litigieuze boekjaren bedroeg de forfaitaire som 1 000 EUR per jaar.

28 In de praktijk staat deze mogelijkheid open voor zowel onbeperkt als beperkt inkomstenbelastingplichtige werknemers in loondienst. § 39a, lid 1, eerste volzin, punt 1, EStG, die van toepassing is op eerstgenoemden, en § 39a, lid 4, eerste volzin, punt 1, EStG, die van toepassing is op laatstgenoemden, zijn opgesteld in identieke bewoordingen. Wel zijn er verschillen ten aanzien van de termijn waarbinnen de verlaging van het belastbaar loon moet worden aangevraagd, op welk punt ik later zal terugkomen.

29 De vormgeving van dit recht is gebaseerd op het arrest van 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31; hierna: „arrest Schumacker”), zoals ik verderop zal toelichten.

30 Het verdrag ter vermijding van dubbele heffing van inkomsten- en vermogensbelasting tussen de Bondsrepubliek Duitsland en de Zwitserse Bondsstaat van 11 augustus 1971 (BGBl. 1972 II, blz. 1022), zoals gewijzigd bij het protocol van 27 oktober 2010 (BGBl. 2011 II, blz. 1092) voorziet niet in een andere te respecteren termijn.

31 Arresten van 21 september 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, punt 36; hierna: „arrest Radgen”), en 19 november 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, punt 40).

32 Arrest Radgen, punt 38.

33 Arrest Radgen, punt 40, onder aanhaling van het arrest van 19 november 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, punt 47).

34 Van een beperkte opvatting van het beginsel wordt blijk gegeven in het arrest van 12 november 2009, Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697, punt 48): „[d]it artikel [artikel 9 van bijlage I bij de OVP] ziet dus alleen op het geval van discriminatie op grond van nationaliteit van een onderdaan van een overeenkomstsluitende partij op het grondgebied van een andere overeenkomstsluitende partij”.

35 In dat arrest heeft het Hof verklaard dat „een Duits onderdaan die, als Wächtler, zijn aan de OVP ontleende recht op vestiging als zelfstandige heeft uitgeoefend, fiscaal nadeel ondervindt ten opzichte van andere Duitse onderdanen die, net als hij, een zelfstandige activiteit uitoefenen bij een vennootschap waarvan zij aandelen bezitten, maar die, anders dan hij, hun woonplaats in Duitsland behouden. Laatstgenoemden moeten eerst belasting op de meerwaarden op de betrokken aandelen betalen wanneer die meerwaarden zijn gerealiseerd, te weten bij de overdracht van die aandelen, terwijl een onderdaan als Wächtler op het moment dat hij zijn woonplaats naar Zwitserland overbrengt de betrokken belasting dient te betalen over de latente meerwaarden op die aandelen, zonder dat hij uitstel van betaling kan genieten tot op het moment van de overdracht van die aandelen” (punt 56). Daar voegde het Hof aan toe dat „[d]at verschil in behandeling, dat een liquiditeitsnadeel inhoudt voor een Duits onderdaan als Wächtler, [...] hem ervan [kan] weerhouden daadwerkelijk gebruik te maken van het recht op vestiging dat hij aan de OVP ontleent. De in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingregeling kan dus een belemmering vormen van het door die overeenkomst gewaarborgde recht op vestiging als zelfstandige” (punt 57).

36 Arresten van 19 oktober 1977, Ruckdeschel e.a. (117/76 en 16/77, EU:C:1977:160, punt 7), en 6 oktober 2011, Graf en Engel (C‑506/10, EU:C:2011:643, punt 26).

37 Arrest van 6 oktober 2011, Graf en Engel (C‑506/10, EU:C:2011:643, punt 26); arresten Radgen, punt 47, en Wächtler, punt 55.

38 Zoals de Commissie betoogt (punt 23 van haar opmerkingen), omvat het begrip „voordeel” de door een nationale regeling geboden mogelijkheden om het bedrag van de belasting gunstiger te laten uitvallen. Ook de Duitse regering (punt 75 van haar opmerkingen) erkent dat de regeling „aanslag op verzoek” een fiscaal voordeel vormt, doordat de belastingplichtige de mogelijkheid wordt geboden zich te onttrekken aan de bevrijdende werking van de bronheffing.

39 „Geen van de bepalingen van deze Overeenkomst kan worden geïnterpreteerd als een beletsel voor de overeenkomstsluitende partijen om bij de toepassing van de desbetreffende bepalingen van hun fiscale wetgeving onderscheid te maken tussen belastingplichtigen die zich in verschillende situaties bevinden, met name wat hun woonplaats betreft”.

40 Arresten Wächtler, punt 58, en Radgen, punt 45.

41 Dat heeft het Hof vastgesteld in het arrest Radgen, punten 42 en 43.

42 Arrest Schumacker, punt 3 van het dictum.

43 In het eerder geciteerde Verdrag tussen de Bondsrepubliek Duitsland en de Zwitserse Bondsstaat ter vermijding van dubbele heffing van inkomsten- en vermogensbelasting vind ik geen enkele bepaling die relevant is voor de beantwoording van de prejudiciële vraag.

44 Arrest Wächtler, punten 62 en 63, evenals, onder andere, arresten van 15 mei 1997, Futura Participations en Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239, punt 31); 3 oktober 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, punt 37), en 11 december 2014, Commissie/Spanje (C‑678/11, EU:C:2014:2434, punten 45 en 46).

45 Verwijzingsbeslissing, punt 65.

46 § 39a, lid 1, eerste volzin, punt 1, en § 39a, lid 4, eerste volzin, punt 1, EStG, respectievelijk.

47 Verwijzingsbeslissing, punt 67.

48 Arresten van 18 maart 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (Belasting over vermogenswinst op onroerend goed) (C‑388/19, EU:C:2012:212, punten 43 en 44), en 18 maart 2010, Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, punt 52).

49 Arrest Wächtler, punt 39.

50 De verwijzende rechter (punt 67 van zijn verwijzingsbeslissing) herinnert eraan dat het Hof in het arrest Schumacker reeds van de hand heeft gewezen dat het bestaan van alternatieve procedures op zichzelf de discriminatie die de in die zaak onderzochte Duitse regeling inhield, kon rechtvaardigen.

51 Punt 36 van haar schriftelijke opmerkingen.