Kindvrijstelling en laag tarief erfbelasting op grond van verdragsrecht

Inleiding

1.1. De biologische vader van belanghebbende is in 2017 overleden. Belanghebbende is, krachtens testament, een van zijn erfgenamen. Vanwege de verkrijging in de nalatenschap van zijn biologische vader (hierna ook: erflater) is aan belanghebbende een aanslag erfbelasting opgelegd naar het derdentarief (tariefgroep II van art. 24(1) Successiewet 1956 (SW) voor ‘overige gevallen’, oplopend van 30% tot 40%), waarbij de erfbelastingvrijstelling voor overige verkrijgers van € 2.129 (art. 32(1)4°(f) SW) is toegepast. Als ‘kind’ respectievelijk ‘afstammeling in de rechte lijn’ als bedoeld in de SW kan aanspraak worden gemaakt op een vrijstelling van € 20.209 en een tarief van 10% tot 20%.

1.2. Erflater was ten tijde van de geboorte van belanghebbende niet met diens moeder gehuwd, zodat niet van rechtswege een juridische afstammingsband in de zin van het Burgerlijk Wetboek (BW), een ‘familierechtelijke betrekking’, tussen belanghebbende en erflater is ontstaan. Erflater heeft belanghebbende evenmin als kind erkend, omdat de moeder van belanghebbende geen toestemming heeft gegeven voor de erkenning. Later is de moeder gehuwd met een ander dan erflater, die belanghebbende mede heeft opgevoed en heeft erkend. Tussen belanghebbende en de echtgenoot van de moeder is door diens erkenning wel een familierechtelijke betrekking ontstaan. Belanghebbende heeft zowel met erflater als met de echtgenoot family life als bedoeld in art. 8 EVRM (gehad).

1.3. Het geschil in cassatie spitst zich toe op de vragen of (i) belanghebbende voor de toepassing van de SW een kind is van erflater, zodat hij voor de verkrijging krachtens erfrecht van erflater recht heeft op de ‘kindvrijstelling’ van art. 32(1)4°(c) SW en of (ii) belanghebbende voor de toepassing van de SW een afstammeling is van erflater, zodat het lagere tarief van tariefgroep I van art. 24(1) SW van toepassing is op diens verkrijging.

1.4. De Rechtbank heeft beide vragen ontkennend beantwoord, het Hof bevestigend. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld. Hij kan zich niet verenigen met het oordeel van het Hof dat ter zake van de onderhavige erfrechtelijke verkrijging de kindvrijstelling en de voor kinderen geldende tariefgroep I van toepassing zijn.

Bredere context geschil

1.5. In wezen vindt het geschil zijn oorsprong in de regel dat een kind volgens het Nederlandse civiele recht niet meer dan twee ouders kan hebben. Door die ‘twee-ouder-regel’ konden belanghebbende en erflater hun familieband niet formaliseren. Erflater kon belanghebbende niet als kind erkennen, omdat belanghebbende al was erkend door de echtgenoot (zodat hij juridisch al twee ouders had, zie art. 1:204(1)e BW). Evenmin kon belanghebbende het vaderschap van erflater gerechtelijk laten vaststellen, aangezien reeds familierechtelijke betrekkingen met twee ouders, zijn moeder en de echtgenoot, bestonden (1:207(2)a BW).

1.6. Door maatschappelijke ontwikkelingen met betrekking tot ouderschap en gezinsvorming, staat de twee-ouder-regel onder druk. Kinderen worden in toenemende mate door meer ouders dan de twee juridische ouders verzorgd en opgevoed. Deze ontwikkelingen hebben onder meer geleid tot initiatieven op wetgevend gebied, waaronder voorbereidingen voor aanpassing van Boek 1 BW aan meerouderschapsituaties. Een eventuele wetswijziging zal naar verwachting echter niet op korte termijn plaatsvinden.1 Tot die tijd zullen zaken waarin feitelijk sprake is van meerouderschap (bijvoorbeeld twee moeders die gebruikmaken van een donorvader, die gezamenlijk, al dan niet in co-ouderschap, een kind opvoeden) de civiele of fiscale kamer van de Hoge Raad bereiken. Deze zaak over het fiscale kindbegrip is daarom denkelijk geen unicum, maar een eerste in rij.

Opbouw conclusie

1.7. De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. In onderdeel 4 is een overzicht van de relevante nationale wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur opgenomen. In onderdeel 5 bespreek ik de in 1.3 geformuleerde vragen (i) en (ii), die de Staatssecretaris in cassatie aan de orde stelt. De door belanghebbende in feitelijke instanties en in zijn verweerschrift in cassatie opgeworpen vraag of de relevante bepalingen in de SW verenigbaar zijn met artt. 8 en 14 EVRM, komt in onderdeel 6 aan bod.

Conclusie begrippen kind en afstammeling in de SW

1.8. Ik kom tot de slotsom dat volgens de voornoemde bepalingen van de SW belanghebbende niet kan worden beschouwd als kind respectievelijk afstammeling van erflater. De SW kent niet een eigen definitie van het begrip ‘kind’, zodat voor de uitleg van dat begrip aansluiting moet worden gezocht bij de definitie die daaraan in de AWR wordt gegeven. Volgens art. 2(3)i AWR gaat het erom of belanghebbende een eerstegraads bloedverwant of aanverwant in de neergaande lijn is. Voor de beslechting van de onderhavige zaak moet worden beoordeeld of belanghebbende een eerstegraads bloedverwant is van erflater.2 Het begrip bloedverwant moet worden uitgelegd volgens de betekenis die daaraan in het civiele recht wordt gegeven. Het gaat hier om het bestaan van een familierechtelijke betrekking als bedoeld in art. 1:197 BW. Tussen de biologische vader en zijn kind ontstaat deze juridische band als sprake is van (i) huwelijk of geregistreerd partnerschap met de moeder ten tijde van de geboorte, (ii) erkenning, (iii) gerechtelijke vaststelling van het vaderschap of (iv) adoptie (art. 1:199 BW). De verwekking door de man is niet een rechtsgrondslag voor de familierechtelijke betrekking. Omdat de in (i) tot en met (iv) bedoelde rechtssituaties zich in dit geval niet voordoen, bestond tussen erflater en belanghebbende niet een familierechtelijke betrekking, zodat erflater juridisch niet de vader van belanghebbende is, ook al is er biologische verwantschap.

1.9. Voor het begrip ‘afstammelingen’ kunnen overeenkomstig het spraakgebruik slechts bloedverwanten in de rechte neergaande lijn worden begrepen. Voor de invulling van dat begrip moet in mijn optiek eveneens worden aangesloten bij het civiele recht.

1.10. Belanghebbende is voor de SW het kind en de afstammeling van zijn moeder en de echtgenoot, niet van erflater.

Conclusie beperking grondrechten

1.11. Belanghebbende heeft in eerste aanleg een beroep gedaan op de door art. 8 EVRM (family life ) gewaarborgde rechten. De Rechtbank heeft dat beroep afgewezen. Belanghebbende heeft zijn stelling voor het Hof herhaald en zich aanvullend beroepen op het discriminatieverbod van art. 14 EVRM. Het Hof is niet aan behandeling daarvan toegekomen. In zijn verweerschrift in cassatie wijst belanghebbende op door hem opgeworpen vraag naar strijdigheid met artt. 8 en 14 EVRM, dat bij gegrondverklaring van het beroep van de Staatssecretaris (zie hiervoor) alsnog behandeld moet worden.

1.12. De Hoge Raad kan dit geschilpunt in mijn ogen zelf afdoen (zie 6.2). Ik meen dat de algemene regel (: het belastingbrede kindbegrip) die aansluit bij de familierechtelijke betrekking (zie hiervoor) in algemene zin kan worden gerechtvaardigd, maar niet in het geval van belanghebbende omdat deze regel – bij inachtneming van de rechten die voortvloeien uit art. 8 EVRM – een discriminerend effect heeft voor de eigendomsgrondrechtelijke positie van belanghebbende.

1.13. Mede gelet op het aan de heffing volgens de SW ten grondslag liggende ‘buitenkansprincipe’, is de omstandigheid dat een verkrijging door een biologisch verwant kind met wie geen familierechtlijke betrekking maar wel family life bestaat anders aan erfbelasting wordt onderworpen dan de verkrijging door een kind dat wel in familierechtelijke betrekking staat, in mijn optiek discriminatoir. Vanuit het buitenkansprincipe is er geen reden om een kind zonder familierechtelijke betrekking anders te behandelen dan een kind dat die juridische betrekking wel heeft, aangezien beide kinderen – bij het bestaan van family life – de redelijke verwachting kunnen hebben dat zij van hun vader zullen verkrijgen. De omstandigheden dat een kind volgens het civiele recht niet met meer dan twee ouders een familierechtelijke betrekking kan hebben en dat de eventuele aanpassing van die regeling aan meerouderschapsituaties civielrechtelijk een delicate kwestie is, rechtvaardigen naar mijn opvatting niet automatisch het fiscale onderscheid dat voor de SW wordt gemaakt naargelang een familierechtelijke betrekking bestaat, zonder in ogenschouw te nemen of biologische verwantschap en family life bestaat. Omdat het Nederlandse civiele recht evenwel diverse mogelijkheden kent om de juridische band (de familierechtelijke betrekking) alsnog tot stand te brengen tussen een biologische vader en zijn kind, meen ik dat de wetgever in het algemeen voor het belastingbrede kindbegrip in redelijkheid heeft kunnen aansluiten bij de volgens dat recht te bepalen ‘familierechtelijke betrekking’ en niet is gehouden op de ontwikkelingen rondom de eventuele aanpassing van Boek 1 BW aan meerouderschapssituaties vooruit te lopen door in zijn algemeenheid voor alle kinderen van biologische vaders met wie geen familierechtelijke betrekking (maar wel family life ) bestaat een uitbeidingsbepaling op te nemen in de SW. Voor het specifieke geval van belanghebbende meen ik dat op basis van art. 1 EP, in samenhang met art. 14 EVRM (en art. 8 EVRM), belanghebbende dient te worden behandeld als kind en afstammeling voor de SW. Ik kom tot die conclusie op basis van het volgende.

1.14. In de voorliggende zaak wordt belanghebbende anders behandeld voor de SW doordat tussen hem en erflater geen familierechtelijke betrekking bestond. Indien belanghebbende binnen een huwelijk was geboren, was de familierechtelijke betrekking automatisch bij zijn geboorte totstandgekomen. Doordat hij echter buiten een huwelijk is geboren, was de erkenning door erflater essentieel voor het tot stand brengen van de familierechtelijke betrekking. Die erkenning is hier het probleem, eerst omdat zijn moeder goedkeuring voor de erkenning weigerde en later omdat hij al twee juridische ouders had doordat de echtgenoot van zijn moeder hem had erkend. Belanghebbende kan niet verantwoordelijk worden gehouden voor de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat hij niet als kind wordt gezien van zijn biologische vader en hij aldus hoger wordt belast voor de erfrechtelijke verkrijging van zijn vader. Aan belanghebbende kan namelijk niet worden tegengeworpen dat zijn moeder de erkenning door erflater heeft tegengehouden, of dat erflater zelf niet tegen die weigering door moeder is opgekomen voor de rechter. Ik meen dat belanghebbende evenmin verantwoordelijk moet worden geacht op de grond dat hij – tijdens het leven van erflater; de gedingstukken wijzen erop dat die mogelijkheid na het overlijden van erflater niet meer bestond vanwege het verstrijken van de daartoe gestelde wettelijke termijn – wel de mogelijkheid heeft gehad de erkenning door zijn opvoedvader te laten vernietigen, waarna een familierechtelijke betrekking met de erflater tot stand had kunnen worden gebracht. Daarvoor zou belanghebbende de echtgenoot van de moeder – met wie hij evenzeer family life heeft – opzij moeten zetten, hetgeen mijns inziens op gespannen voet staat met art. 8 EVRM, aangezien hij daarmee in een family-life- conflict belandt waarmee hij niet geconfronteerd was als de erkenningsproblematiek zich niet had voorgedaan of wanneer hij binnen een huwelijk was geboren.

1.15. De omstandigheid dat belanghebbende voor de SW als derde en niet als kind wordt aangemerkt, levert om deze redenen een inbreuk op van art. 1 EP in samenhang met art. 14 EVRM (en art. 8 EVRM). De voor die inbreuk door de Staatssecretaris aangevoerde rechtvaardiging dat het hebben van meer dan twee ouders voor de toepassing van de SW budgettaire gevolgen zou hebben, is naar ik meen volstrekt onvoldoende. Gelet op de in art. 19 SW reeds gemaakte uitbreidingen op het kindbegrip, zie ik niet in waarom het toekennen van de kindvrijstelling en het lagere tarief aan een kind voor een verkrijging van zijn biologische vader een inbreuk op het systeem van de SW zou inhouden of budgettair onoverkoombaar zou zijn. De door de Staatssecretaris aangedragen rechtvaardigingsgronden voor de inbreuk kunnen naar mijn mening niet worden aangemerkt als very weighty reasons .

1.16. Hoewel het middel van de Staatssecretaris dus terecht is voorgesteld, leidt dit naar mijn opvatting niet tot cassatie, omdat het oordeel van het Hof – zij het op andere gronden – in stand kan blijven.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Belanghebbende is geboren op [...] 1996.

2.2. Erflater, overleden op [...] 2017, is de biologische vader van belanghebbende.

2.3. De moeder van belanghebbende is na de geboorte van belanghebbende gehuwd met een andere persoon dan erflater (de echtgenoot). De echtgenoot heeft belanghebbende in 2001 erkend als kind als bedoeld in art 1:203 BW.

2.4. Erflater heeft belanghebbende bij testament van 17 juni 2004 tot één van zijn erfgenamen benoemd. De inhoud van het testament luidt, voor zover van belang, als volgt:

2.5. De rechtbank Amsterdam heeft in 2009 – belanghebbende was toen 12 jaar oud – in een procedure tussen erflater (in de beschikking aangeduid als: de biologische vader) en de moeder een omgangsregeling tussen belanghebbende en erflater vastgesteld.3 Die rechtbank heeft daarbij als volgt overwogen:

2.6. De erfrechtelijke verkrijging van belanghebbende bedraagt € 503.932. Bij de vaststelling van de aanslag is (i) de vrijstelling voor de overige verkrijgers (€ 2.129 in 2017) als bedoeld in art. 32(1)4°(f) SW en (ii) het tarief voor verkrijgingen in overige gevallen (tariefgroep II) van art. 24(1) SW toegepast.

2.7. De Inspecteur heeft het bezwaar tegen deze aanslag ongegrond verklaard.

2.8. Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep aangetekend. In (hoger) beroep is in geschil of belanghebbende recht heeft op toepassing van tariefgroep I en de kindvrijstelling.

Rechtbank Gelderland (de Rechtbank) 4

2.9. Volgens de Rechtbank heeft de fiscale wetgever in art. 2(3)i AWR, waarin het begrip ‘kind’ is gedefinieerd als “eerstegraads bloedverwant en aanverwant in de neergaande lijn”, geen afwijkende (fiscale) definitie gegeven van het begrip ‘bloedverwant’, zodat moet worden teruggevallen op het BW, met name op art. 1:199 BW. Nu vaststaat dat erflater ten tijde van de geboorte van belanghebbende niet met de moeder van belanghebbende was gehuwd, erflater belanghebbende niet heeft erkend, het vaderschap van erflater niet gerechtelijk is vastgesteld en erflater belanghebbende niet heeft geadopteerd, kan belanghebbende juridisch gezien niet als kind van erflater worden aangemerkt. Dit betekent dat niet een familierechtelijke betrekking bestaat tussen erflater en belanghebbende, ook al is er biologische verwantschap tussen hen. Belanghebbende heeft dus niet de kwaliteit van kind als is vereist voor de toepassing van tariefgroep I en de kindvrijstelling van de SW.5

2.10. Het subsidiaire standpunt van belanghebbende dat hij op grond van art. 8 EVRM moet worden gelijkgesteld met een kind dat recht heeft op tariefgroep I en op de kindvrijstelling, wijst de Rechtbank af. Zij legt aan haar oordeel ten grondslag dat het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) in het arrest Haas 6 heeft beslist dat art. 8 EVRM geen recht op erkenning als erfgenaam inhoudt. Dit arrest moet naar het oordeel van de Rechtbank zo worden uitgelegd dat als art. 8 EVRM geen recht geeft om in de kwaliteit van kind te erven, het belanghebbende ook geen recht geeft om in de kwaliteit van kind belast te worden voor de toepassing van de SW.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) 7

2.11. Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard.

2.12. Volgens het Hof kent het begrip ‘kind’ voor de toepassing van de belastingwet, waaronder de SW, een eigen definitie die is opgenomen in art. 2(3)i AWR, waarbij niet is verwezen naar het begrip ‘familierechtelijke betrekking’, maar is aangesloten bij het begrip ‘bloedverwant’. De graad van bloedverwantschap wordt volgens art. 1:3 BW bepaald door het getal der geboorten, die de bloedverwantschap hebben veroorzaakt. Bloedverwantschap als bedoeld in art. 1:3 BW ontstaat naar het oordeel van het Hof ook bij biologische verwantschap. Op grond van de tekst van art. 2(3)i AWR, en ook op grond van het spraakgebruik, lijkt het Hof de conclusie gerechtvaardigd dat belanghebbende, door de biologische bloedverwantschap, als bloedverwant en daarmee als kind als bedoeld in art. 32(1)4°(f) SW kan worden gezien. Noch in de SW noch in de wetsgeschiedenis heeft het Hof aanknopingspunten gevonden dat voor de uitleg van het begrip kind moet worden uitgegaan van een familierechtelijke betrekking. De omstandigheid dat art. 1:3(1) BW, voor het bepalen van de graad van bloedverwantschap vermeldt dat een erkenning, een gerechtelijke vaststelling van het ouderschap of een adoptie als een geboorte telt, leidt volgens het Hof niet tot een ander oordeel. Nu belanghebbende als bloedverwant in de neergaande lijn van erflater kan worden aangemerkt, heeft belanghebbende te gelden als een afstammeling in de zin van art. 24(1) SW en wordt van belanghebbende erfbelasting geheven volgens tariefgroep I.8

3. Het geding in cassatie

3.1. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft in cassatie één middel voorgesteld. Het middel richt zich met een rechtsklacht tegen het oordeel van het Hof dat ter zake van de onderhavige erfrechtelijke verkrijging de kindvrijstelling en de voor kinderen geldende tariefgroep I van toepassing zijn.

3.2. Het middel wijst erop dat belanghebbende niet in een familierechtelijke betrekking staat tot de erflater. Belanghebbende is erkend door de echtgenoot en is overigens ook mede – met de moeder van belanghebbende – door hem opgevoed. De opvoedvader is in civielrechtelijke zin dan ook de vader van belanghebbende. Tussen hen is ook sprake van ‘family life’ als bedoeld in art. 8 EVRM. Het middel voert voorts aan dat het begrip kind als bedoeld in art. 2(3)i AWR – eerstegraads bloedverwant en aanverwant in de neergaande lijn – moet worden uitgelegd naar de maatstaven van het civiele recht en dat de uitleg van het begrip eerstegraads bloedverwant in dit verband ziet op en beperkt blijft tot de formele familierechtelijke betrekking tussen vader en zoon. Nu vaststaat dat van erkenning door de erflater van belanghebbende als kind geen sprake is en ook anderszins een familierechtelijke betrekking tussen beiden niet aan de orde is, ontbreekt een dergelijke betrekking tussen de erflater en belanghebbende. Hieraan doet de omstandigheid dat de erflater de biologische vader is van belanghebbende niet af.

3.3. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Hij meent dat het Hof de juiste uitgangspunten heeft gehanteerd en tot de juiste beslissing is gekomen. Belanghebbende wijst erop dat in de belastingwet niet is gedefinieerd wat een ‘eerstegraads bloedverwant’ is. In art. 2(3)i AWR is geen verwijzing naar Boek 1 BW opgenomen. Ook uit de parlementaire geschiedenis blijkt niet dat aansluiting moet worden gezocht bij het BW. Evenmin is daarin opgenomen dat sprake moet zijn van juridische bloedverwantschap. Ook met betrekking tot het begrip ‘afstammeling’ heeft het Hof volgens belanghebbende terecht (beslissend) belang toegedicht aan de definitie van de term ‘afstammeling’ in het spraakgebruik. Het Hof komt ook tot het meest billijke resultaat. Verder wijst belanghebbende erop dat hij zich voor het Hof subsidiair op het standpunt heeft gesteld dat op grond van art. 8 EVRM geen onderscheid mag worden gemaakt tussen de juridische vader en de biologische vader die in nauw persoonlijk contact tot het kind staat. De behandeling van belanghebbende als derde strookt niet met het discriminatieverbod van art. 14 EVRM. Belanghebbende doet een beroep op het bestaan van family life tussen belanghebbende en de erflater. In het verweerschrift verwijst belanghebbende naar een door hem voor het Hof overgelegde opinie, waarin tot de conclusie wordt gekomen dat (i) art. 2(3)i AWR niet alleen ziet op juridische kinderen, maar ook op biologische kinderen (en dus belanghebbende), omdat het begrip kind in die bepaling niet volgens de familierechtelijke normen is gedefinieerd; en (ii) het behandelen van belanghebbende als derde voor de SW in strijd komt met art. 8 in verbinding met art. 14 EVRM.

4. De relevante nationale regels en de context van die regels

Relevante bepalingen in de SW

4.1. Art. 1(1)1° SW bepaalt dat erfbelasting wordt geheven van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand die ten tijde van het overlijden in Nederland woonde.

4.2. Art. 32(1)4°(b) en (c) SW (tekst 2017) regelt de erfbelastingvrijstellingen voor ‘kinderen’. Ingevolge onderdeel (c) is van erfbelasting vrijgesteld, hetgeen wordt verkregen door kinderen voor wie de onder (b) bedoelde vrijstelling niet van toepassing is: € 20.209. Deze bepaling luidt als volgt:

4.3. Art. 19 SW bevat een aantal ‘gelijkstellingsbepalingen’:

4.4. Art. 24(1) SW bepaalt het tarief waarnaar erfbelasting wordt geheven. De bepaling kent twee tariefgroepen en twee tariefschijven. Het tarief is afhankelijk van de grootte van de verkrijging (dit bepaalt de tariefschijf) en de familieverwantschap (dit bepaalt de tariefgroep), zodat het dubbel progressief is. Indien wordt verkregen door de partner of afstammelingen in de rechte lijn bedraagt het tarief 10% in de eerste schijf en 20% in de tweede schijf.9 Wordt door een derde verkregen, dan bedragen de tarieven in de twee tariefschijven 30% en 40%.

4.5. De SW kent geen eigen begripsbepaling voor ‘kind’, ‘ouder’ of ‘afstammeling’, waarover later meer. Eerst sta ik kort stil bij de gedachten achter de dubbele progressie van het tarief en de hoogte van de vrijstellingen.

Achtergrond dubbele progressie van het tarief en hoogte van de vrijstellingen in de SW

4.6. Vóór de modernisering van de SW per 1 januari 2010,10 kende art. 24 SW drie tariefgroepen en zeven tariefschijven. In tariefgroep I sprak deze bepaling van ‘kinderen’ in plaats van ‘afstammelingen in de rechte lijn’. De parlementaire behandeling van het voorstel dat heeft geleid tot wijziging van de SW per voornoemde datum geeft geen expliciete toelichting op de wijziging in terminologie. Wel is stilgestaan bij de achtergrond van de dubbele progressie van het tarief en de hoogte van de vrijstellingen. Volgens de memorie van toelichting is de gedachte achter de variatie in vrijstellingsbedragen dat de vrijstelling enerzijds hoger is naarmate in bepaalde gevallen een verzorgingsbehoefte bestaat en anderzijds sprake is van een verwachtingswaarde (cursiveringen CE):11

4.7.In het in de voetnoot bij het citaat genoemde rapport is de volgende conclusie opgenomen (cursiveringen in origineel):

4.8. Uit het antwoord van de staatssecretaris van Financien op vragen van leden van de Partij van de Arbeid kan worden afgeleid dat hij meent dat de hoogte van de tarieven worden gerechtvaardigd door het buitenkansbeginsel, het draagkrachtbeginsel en de sluisgedachte.13 De staatssecretaris merkt in de nota naar aanleiding van het verslag op:14

4.9. Deze beginselen worden ook genoemd bij een eerdere wijziging van de SW. In de memorie van toelichting bij een voorstel tot herziening van de SW dat heeft geleid tot een wetswijziging per 1 januari 1981 is over de rechtvaardiging voor hogere tarieven naarmate sprake is van een verdere verwantschap of het niet verwant zijn het volgende opgemerkt (cursiveringen CE):15

4.10. In diezelfde memorie van toelichting wordt voorts de ‘sluisgedachte’ als rechtsgrond opgevoerd. Ook wordt gerefereerd aan het buitenkansbeginsel:16

4.11. In HR BNB 2008/17 17, waarin de vraag aan de orde is of het onderbrengen van verkrijgingen door neven en nichten in de tariefgroep voor derden strijdig is met het bepaalde in art. 26 IVBPR, art. 14 EVRM en/of art. 1 EP, benoemde de Hoge Raad expliciet het buitenkansprincipe als grond voor het onderscheid in tariefgroepen binnen de SW:

Ontwikkelingen; rapport Vereenvoudiging belastingstelsel

4.12. Zoals gezegd, kent de SW geen eigen begripsbepaling voor ‘kind’, ‘ouder’ of ‘afstammeling’. Daaraan is in de Tweede Kamer aandacht besteed in het traject “Bouwstenen voor een beter belastingstelsel”. In een rapport van het ministerie van Financiën, getiteld: “Vereenvoudiging belastingstelsel”, van 1 mei 2020 wordt het volgende opgemerkt:18

4.13. Verderop in het rapport “Vereenvoudiging belastingstelsel” is in tabel 22 het volgende vereenvoudigingsvoorstel opgenomen:19

4.14. Tot op heden is geen gevolg gegeven aan dit voorstel.

4.15. In een “Rapportage mogelijke consequenties meerouderschap, meeroudergezag en draagmoederschap voor fiscaliteit en toeslagen” wordt het volgende opgemerkt over de fiscale consequenties van meerouderschap voor de SW:21

Invoering nieuw Titel 11 Boek 1 BW per 1 april 1998: gelijkstelling in SW voor natuurlijke kinderen vervallen

4.16. Tot 1 april 1998 kende de SW in art. 19(1)a SW (oud) een regeling die natuurlijke kinderen gelijkstelde met wettige kinderen. De vervallen bepaling luidde:

4.17. Zij is vervallen toen in diverse wetten wijzigingen werden aangebracht die verband hielden met de invoering per die datum van een nieuwe titel voor de civielrechtelijke afstamming (namelijk nieuw Titel 11 Boek 1 BW26).27 Na verlettering van de onderdelen b en c in a en b, is voorts in het tot onderdeel b verletterde onderdeel c de zinsnede “wettige kinderen van de pleegouder” vervangen door: kinderen die in familierechtelijke betrekking tot de pleegouder staan (zie het citaat in 4.3 voor de volledige tekst van de huidige bepaling).

4.18. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel tot wijziging van de bedoelde wetten wordt de voorgenomen wijziging van Boek 1 BW expliciet als aanleiding genoemd.28 De wetsgeschiedenis geeft evenwel geen concrete toelichting bij de wijzigingen van art. 19 SW. Wel wordt de volgende algemene toelichting gegeven bij de voorgestelde wetswijzigingen:

4.19. Voor art. 19(1)a SW (oud) is geen nieuwe regeling in de plaats gekomen die biologische verwantschap adresseert of gelijkstelt met juridische verwantschap.

4.20. Nu de SW geen eigen definitie kent van het begrip ‘kind’, moet worden uitgegaan van de definitie die daarvoor in de AWR wordt gegeven. Ingevolge art. 1(1) AWR gelden de bepalingen van de AWR bij de heffing van rijksbelastingen, waaronder de erfbelasting.29

Relevante bepalingen in de AWR en hun achtergrond

4.21. Art. 2(3)i AWR definieert het begrip ‘kind’ als: “eerstegraads bloedverwant en aanverwant in de neergaande lijn”.

4.22. Deze definitie is sinds 1 januari 1998 in de AWR opgenomen. Voorheen was ‘kind’ in een aantal afzonderlijke heffingswetten gedefinieerd.30 Uit de jurisprudentie daterend van vóór de invoering van art. 2(3)i AWR leid ik af dat voor de uitleg van het begrip ‘kind’ in die wetten bepalend was of civielrechtelijk sprake is van een kind in familierechtelijke betrekking.31

4.23. De aanleiding voor de introductie van een ‘kindbegrip’ in de AWR was de invoering van de Aanpassingswet geregistreerd partnerschap.32 Naast de ‘eerstegraads bloedverwant’ wordt ook de ‘aanverwant’ in de neergaande lijn in de definitie genoemd, zodat ook de directe nakomeling van de geregistreerd partner als ‘kind’ wordt aangemerkt. Verder brengt de wijziging mee dat het ‘kindbegrip’ voortaan rijksbelastingbreed geldt.33 In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot invoering van art. 2(3)i AWR, is onder meer het volgende opgemerkt (onderstrepingen CE, cursiveringen in origineel):34

4.24. Uit een arrest van 9 juli 200435 (HR BNB 2005/60 ) leid ik af dat de Hoge Raad ook na de invoering van art. 2(3)i AWR bij de uitleg van het begrip ‘kind’ aansluit bij het civiele recht. Hoewel de Hoge Raad dit niet expliciet overweegt, volgt uit dit arrest dat doorslaggevend is dat tussen vader en kind een familierechtelijke betrekking tot stand is gekomen. De Hoge Raad overweegt in dit verband als volgt (voetnoten weggelaten):

4.25. In de cassatieprocedure tegen de hofuitspraak na verwijzing (de ‘tweede cassatieronde’), beschrijft de Hoge Raad de uit HR BNB 2005/60 volgende verwijzingsopdracht als volgt:36

4.26. Over de begrippen ‘familierechtelijke betrekking’ en ‘bloedverwantschap’ volgens het civiele recht, en in het bijzonder de vraag of er licht zit tussen deze begrippen, valt het volgende op te merken.

Relevante bepalingen in het BW en hun achtergrond

4.27. Art. 1:3(1) BW bepaalt hoe de ‘graad van bloedverwantschap’ wordt bepaald. De bepaling luidt:

4.28. Ingevolge het bepaalde in art. 1:197 BW staan een kind, zijn ouders en hun bloedverwanten in familierechtelijke betrekking tot elkaar.

4.29. Art. 1:199 BW bepaalt dat vader van een kind de man is die ten tijde van de geboorte van het kind met de moeder was gehuwd, het kind heeft erkend, van wie het vaderschap gerechtelijk is vastgesteld of die het kind heeft geadopteerd:

4.30. Ingevolge art. 1:204(1)e BW is de erkenning nietig, indien zij is gedaan terwijl er twee ouders zijn.

4.31. Art. 1:207 BW geeft een kind de mogelijkheid het vaderschap van iemand die niet zijn juridische vader is, maar hem wel heeft verwekt (en dus de biologische vader is) gerechtelijk te laten vaststellen. Die mogelijkheid bestaat volgens art. 1:207(2)a BW niet indien het kind al twee ouders heeft:

4.32. In de wetsgeschiedenis bij art. 1:197 BW wordt toegelicht dat in deze bepaling tot uitdrukking wordt gebracht tussen welke personen een afstammingsband bestaat:37

Literatuur; ‘bloedverwantschap’ volgens het civiele recht en art. 2(3)i AWR

4.33. Kolkman en Salomons geven in de Asser-serie een toelichting op ‘bloedverwantschap’. De termen bloedverwantschap en familierechtelijke betrekking (te verstaan als afstammingsrechtelijke betrekking) zijn volgens hen uitwisselbaar (cursiveringen CE):38

En verderop betogen zij:39

“Onder bloedverwantschap moet worden verstaan de formele familierechtelijke band tussen personen (vgl. Hof Amsterdam 14 augustus 2018, ECLI:NL:GHAMS:2018:2989), dat wil zeggen de op grond van art. 1:198 BW of art. 1:199 BW ontstane juridische betrekking tussen ouder en kind, en hun familieleden. De termen bloedverwantschap en familierechtelijke betrekking zijn uitwisselbaar. Over de terminologie zie hiervoor, nr. [44] en nr. [45], alsook A.J.M. Nuytinck, WPNR 2012/6923. Vgl. ook nr. [642].”

4.34. In het laatste citaat wordt een beschikking van de civiele kamer van het gerechtshof Amsterdam aangehaald. Dat hof overweegt over het begrip ‘bloedverwant’ in art. 1:329 BW als volgt: 40

4.35. In de Groene Serie benadrukt ook Vonk dat het bij bloedverwantschap gaat om de familierechtelijke betrekking en dat genetische verwantschap geen rol speelt:41

4.36. Naar aanleiding van de thans in cassatie voorliggende uitspraak van het Hof spreekt Schoenmaker zijn verbazing uit dat het Hof een biologisch kind onder ‘bloedverwant’ lijkt te scharen:42

4.37. Uit de memorie van toelichting bij het voorstel voor de Aanpassingswet geregistreerd partnerschap44 (zie het citaat in 4.22) leidt Schoenmaker af dat de wetgever bij de invoering van art. 2(3)i AWR slechts heeft bedoeld het begrip ‘kind’, zoals dat civielrechtelijk van oudsher wordt gebruikt, voor de fiscaliteit uit te breiden met ‘aanverwant in de neergaande lijn’ waardoor een kind van een geregistreerd partner ook fiscaal wordt gezien als een eigen kind (cursiveringen CE):

4.38. Van Vijfeijken en Gubbels zijn daarentegen van mening dat er wel degelijk licht zit tussen de begrippen ‘bloedverwant’ en ‘familierechtelijke betrekking’. Zij schrijven over het begrip ‘kind’ in de AWR (en daarmee voor de SW):48

4.39. In aanvulling daarop schrijven zij in WPNR:52

4.40. In reactie op de WPNR-bijdrage van Gubbels en Van Vijfeijken schrijft Nuytinck dat art. 2(3)i AWR aansluit bij de civielrechtelijke invulling van bloedverwantschap en dus de juridische betrekking volgt (cursiveringen CE):53

Bloedverwantschap is de betrekking tussen personen, die de een van de ander afstammen dan wel een gemene stamvader of stammoeder hebben. Bloedverwantschap ontstaat ook door erkenning, door gerechtelijke vaststelling van het vaderschap en door adoptie. Het gaat hier om het bestaan van een familierechtelijke (d.i. afstammingsrechtelijke) betrekking als bedoeld in art. 197.”

En even verderop schrijft hij:

4.41. Bij HR BNB 2005/60 (zie 4.24) annoteert Feteris in BNB onder meer dat voor bloedverwantschap ex art. 2(3)i AWR is vereist dat een familierechtelijke betrekking bestaat (cursivering CE):

4.42. Bij HR BNB 2009/27 (zie 4.25) annoteert Spek in BNB onder meer dat het voor de uitleg van het begrip kind logisch is aan te sluiten bij het BW, gelet op de achterliggende verzorgingsgedachte bij zowel de civiele als fiscale regeling (cursivering CE):

4.43. Tot zover de relevante regelgeving, ontwikkelingen, achtergronden en literatuur. Ik kom nu toe aan de beoordeling van middel I.

5. Is belanghebbende voor de SW een ‘kind’ en/of ‘afstammeling’ van de erflater (middel I)?

5.1. Zoals gezegd houdt partijen in cassatie verdeeld of belanghebbende voor de toepassing van de SW moet worden aangemerkt als een kind van erflater, zodat zijn verkrijging in de nalatenschap van erflater moet worden belast als een verkrijging door een kind. Het middel valt uiteen in twee onderdelen:

• Is belanghebbende voor de toepassing van de SW een kind en heeft hij aldus recht op de kindvrijstelling van art. 32(1)4°(b) en (c) SW?
• Is belanghebbende voor de toepassing van de SW een afstammeling, zodat het lagere tarief (tariefgroep I) van art. 24(1) SW van toepassing is op diens verkrijging?

5.2. Ik behandel beide vragen in respectievelijk 5.3-5.13 een 5.14-5.19.

Kind

5.3. Nu de SW geen eigen definitie kent van het begrip ‘kind’, moet worden uitgegaan van de definitie die daarvoor in de AWR wordt gegeven (4.20). Art. 2(3)i AWR bepaalt dat onder een ‘kind’ wordt verstaan een eerstegraads bloedverwant en aanverwant in de neergaande lijn. Niet in geschil is dat belanghebbende geen aanverwant is van erflater. Voor de beslechting van de onderhavige zaak gaat het erom of belanghebbende dient te worden aangemerkt als een eerstegraads bloedverwant in de neergaande lijn van erflater, meer in het bijzonder of onder ‘bloedverwant’ ook dient te worden verstaan verwantschap op louter biologische gronden.

5.4. Uit de jurisprudentie daterend van vóór de invoering van art. 2(3)i AWR volgt dat bij de uitleg van het ‘kindbegrip’ voor verschillende heffingen bepalend was of civielrechtelijk sprake is van een familierechtelijke betrekking (4.22).

5.5. Zijn invoering heeft daarin mijns inziens, voor zover hier van belang, geen verandering gebracht.58 Uit de wetsgeschiedenis leid ik niet af dat de wetgever met de term ‘bloedverwant’ in art. 2(3)i AWR heeft willen afwijken van de civielrechtelijke invulling van dat begrip. Gelet op (i) de zeer beperkte toelichting in de wetsgeschiedenis bij de invoering van art. 2(3)i AWR (4.22) en (ii) de omstandigheid dat zijn invoering in 1998 met name werd ingegeven door het regelen van het geregistreerd partnerschap in de AWR59, ligt het niet in de rede dat de wetgever heeft beoogd een van het civiele recht afwijkende uitleg tot stand te brengen (waarbij moet worden aangesloten bij de biologische verwantschap tussen een kind en diens ouder). Het komt mij voor dat de wetswijziging slechts is ingegeven door de uitbreiding van het begrip ‘kind’ met stiefkinderen door het opnemen van aanverwanten.60

5.6. Ook na de invoering van art. 2(3)i AWR komt het dus aan op de vraag wat volgens het civiele recht onder ‘bloedverwantschap’ moet worden verstaan. Volgens de opinio iuris moet de civielrechtelijke term ‘bloedverwantschap’ als bedoeld in art. 1:3 BW worden gelijkgesteld met de ‘familierechtelijke betrekking’. Deze termen zijn inwisselbaar (zie 4.33-4.35).61

5.7. Dat met ‘bloedverwantschap’ in art. 1:3 BW hetzelfde is bedoeld als ‘familierechtelijke betrekking’ komt mij ook logisch voor gelet op de bedoeling van dat begrip in het BW. Het BW is immers gericht op de juridische verhoudingen tussen burgers, in dit geval tussen ouder en kind. Zo worden in diverse bepalingen62 juridische kwaliteiten toegekend aan het zijn van een bloedverwant. In art. 1:197 e.v. BW wordt juist geregeld onder welke omstandigheden een familierechtelijke betrekking bestaat. Daarbij verwijs ik ook naar art. 1:207 BW, dat regelt of en hoe het juridische vaderschap door de rechter kan worden vastgesteld wanneer louter een biologische betrekking bestaat. Gelet op deze systematiek van de wet ligt het niet in de rede dat een kind dat geen juridische betrekking heeft tot een ouder wel op basis van een louter biologische band kan worden betrokken in juridische handelingen (zoals de ontkenning van een huwelijk van een ouder (art. 1:69 BW), de curatele over een ouder (art. 1:379 BW) of het bewind over diens vermogen (art. 1:432 BW)). Niet valt in te zien dat dergelijke bepalingen die spreken van ‘bloedverwantschap’ zouden doelen op de louter feitelijke biologische betrekkingen, terwijl art. 1:197 BW e.v. juist uitvoerig regelt onder welke omstandigheden een familierechtelijke betrekking tussen ouder en kind ontstaat. In gelijke zin oordeelde het Hof Amsterdam in de hiervoor (4.34) geciteerde uitspraak: een louter biologische ouder dient niet op basis van die band juridische ouderschapsacties te kunnen verrichten, zoals het beëindigen van de voogdij op grond van art. 1:329 BW. Ik zie geen aanknopingspunten voor een andere uitleg van het begrip ‘bloedverwantschap’ dan de juridische familierechtelijke verhouding.

5.8. Het voorgaande leidt mij tot de slotsom dat een ‘bloedverwant’ volgens het civiele recht alleen een persoon is met wie een familierechtelijke betrekking tot stand is gekomen. Enkel een biologische verwantschap tussen een vader en zoon is onvoldoende om de zoon civielrechtelijk als bloedverwant van de vader te beschouwen. Een familierechtelijke betrekking tussen deze vader en zoon kan wel worden totstandgebracht, namelijk door: (i) huwelijk of geregistreerd partnerschap met de moeder ten tijde van de geboorte, of door (ii) erkenning, (iii) gerechtelijke vaststelling van het vaderschap of (iv) adoptie (art. 1:199 BW; zie 4.29). Omdat de AWR de civielrechtelijke uitleg van ‘bloedverwantschap volgt en de SW geen eigen begrip ‘kind’ kent maar enkel uitbreidingen van dat begrip in art. 19 SW, moet in gevallen die niet onder die uitbreidingen kunnen worden geschaard voor de toepassing van art. 32(1)4°(b) en (c) SW worden aangesloten bij de juridische familierechtelijke betrekking.

5.9. Ik vind steun voor die opvatting in de onder 4.24 en 4.25 opgenomen arresten en de onder 4.41 en 4.42 opgenomen annotaties daarbij. De Hoge Raad acht voor de uitleg van art. 2(3)i AWR bepalend of een familierechtelijke betrekking tot stand is gekomen.63 Hoewel niet is vereist dat een volgens buitenlands recht tot stand gebrachte familierechtelijke betrekking voldoet aan dezelfde voorwaarden als die gelden volgens het Nederlandse recht, is wel vereist dat in juridische zin sprake is van een ‘kind’. Uit de arresten blijkt niet dat tevens biologische verhoudingen relevant kunnen zijn. Voorts vind ik steun voor deze opvatting in de in 4.36-4.37 en in 4.40 aangehaalde literatuur.

5.10. Belanghebbende stelt zich daarentegen op het standpunt dat de term ‘bloedverwant’ in art. 2(3)i AWR naar normaal spraakgebruik moet worden uitgelegd. Volgens belanghebbende wordt onder een bloedverwant naar normaal spraakgebruik ook een biologisch kind verstaan. Uit het voorgaande volgt dat ik dat standpunt niet deel. Als dat standpunt wel zou worden gevolgd, kan overigens worden betwijfeld of die uitleg ertoe leidt dat zowel biologische als juridische verwantschap daaronder valt. Wanneer volgens normaal spraakgebruik ‘bloedverwantschap’ wordt uitgelegd, gaat het mijns inziens om het ‘delen van familiaal bloed’ of ‘het zijn van familie’.64 Die uitleg lijkt met name te verwijzen naar biologische verwantschap. Ik trek in twijfel dat volgens het normale spraakgebruik met ‘bloedverwantschap’ wordt gedacht aan de civiele familierechtelijke betrekking in al haar juridische verschijningsvormen.65 Het staat in mijn optiek buiten kijf dat de wetgever met art. 2(3)i AWR in ieder geval het oog heeft gehad op de civielrechtelijke betrekkingen.66 Het lijkt mij daarom niet waarschijnlijk dat de wetgever – zonder een toelichting te geven in de wetsgeschiedenis – heeft aangesloten bij normaal taalgebruik en de voorheen als uitgangspunt gehanteerde civielrechtelijke beoordeling zou hebben verlaten.

5.11. De stelling dat art. 2(3)i AWR ziet op zowel louter biologische verwantschap als een familierechtelijke betrekking, wordt niet gestaafd door de wettekst of de wetsgeschiedenis. De enkele constatering dat de wetgever met de term ‘bloedverwant’ geen expliciete verwijzing naar het BW heeft opgenomen, lijkt mij onvoldoende. Hoewel het in theorie wel mogelijk is dat zowel de ‘blote’ biologische verwantschap als een familierechtelijke betrekking onder het toepassingsbereik van art. 2(3)i AWR valt, bieden noch de wettekst noch de wetsgeschiedenis daartoe aanknopingspunten. Daar komt bij dat een kindbegrip in de AWR dat ook kinderen van een biologische vader zonder familierechtelijke betrekking insluit, naar verwachting een brede uitwerking zal hebben in het belastingrecht, zonder dat steeds duidelijk zal zijn of (louter) biologische verwantschap bestaat. De daarmee gepaard gaande onduidelijkheid en onzekerheid lijken mij niet, in ieder geval niet zonder toelichting, die ontbreekt, te zijn bedoeld door de wetgever (vgl. 6.35 hierna).

5.12. Voor de volledigheid merk ik op dat art. 19 SW geen verandering brengt in de voorgaande beoordeling, nu die bepaling weliswaar het begrip ‘bloed- en aanverwantschap’ uitbreidt, maar die uitbreiding niet ziet op de situatie van belanghebbende. Daarbij merk ik op dat de uitbreidingen die wel in art. 19(1)c, d en e SW zijn gegeven – maar dus niet gelden voor belanghebbende – steeds spreken over een gelijkstelling met een kind dat in familierechtelijke betrekking staat. Die gelijkstelling lijkt erop te wijzen dat, zoals de Staatssecretaris ook in zijn beroepsschrift opmerkt, de familierechtelijke betrekking als uitgangspunt heeft te gelden. Dat overigens in de uitbreidingen in art. 19 SW geen regeling is getroffen voor biologische verwantschap, noch daarover is gesproken in de parlementaire geschiedenis,67 biedt mijns inziens evenzeer een indicatie dat voor de SW niet is bedoeld de louter biologische betrekking gelijk te stellen met een juridische betrekking.

5.13. Niet in geschil is dat belanghebbende niet een familierechtelijke betrekking heeft met erflater. Het middel is in zoverre terecht voorgesteld.

Afstammeling

5.14. Het tweede deel van het middel behelst de klacht dat belanghebbende geen afstammeling is als bedoeld in art. 24 SW, zodat op zijn verkrijging niet het lagere tarief (tariefgroep I) van toepassing is.

5.15. Noch de SW, noch de AWR geeft een definitie van de term ‘afstammeling’.

5.16. De belastingkamer van de Hoge Raad heeft in een arrest van 15 oktober 2010 omtrent (onder meer) het begrip ‘afstammeling’ in de SW overwogen dat een afstammeling naar spraakgebruik slechts een bloedverwant in de rechte neergaande lijn kan zijn:68

5.17. In de zaak die tot dat arrest heeft geleid gaat het niet om een biologisch kind, maar om een kind van de partner (niet zijnde de echtgenoot of geregistreerde partner) van de erflater. Uit het arrest volgt niet dat de Hoge Raad met zijn bewoordingen “bloedverwanten in de rechte neergaande lijn” doelt op de civielrechtelijke betrekking. Toch meen ik dat moet worden uitgegaan van een civielrechtelijke uitleg.69 Ik merk op dat het uitgangspunt bij de toepassing van de SW is gelegen in de onderliggende civielrechtelijke verhoudingen, behoudens wetsficties en dergelijke.70 Een dergelijke uitzondering doet zich – bij het ontbreken van een eigen successierechtelijk begrip voor een kind of afstammeling – in deze zaak niet voor.

5.18. Het is daarom in lijn met de systematiek van de SW om voor de invulling van het begrip ‘afstammeling’ aan te sluiten bij het civiele recht. Ik zie althans geen redenen om voor de uitleg van ‘afstammeling’ daarvan af te wijken. Het civiele recht bepaalt de verhoudingen. Daarbij zou het voor een eenduidige toepassing van de SW onlogisch zijn als tot elkaar in verhouding staande begrippen zoals ‘kind’ en ‘afstammeling’ op een andere wijze worden uitgelegd.71

5.19. Bepalend is dus of belanghebbende volgens de civiele familierechtelijke betrekkingen een bloedverwant in de rechte neergaande lijn is. Gelet op hetgeen reeds bij de beoordeling van het eerste onderdeel van het middel is opgemerkt, is dat niet het geval. Het tweede onderdeel van het middel is daarom eveneens terecht voorgesteld. Of dit ook tot cassatie zou moeten leiden, bespreek ik in onderdeel 6.

6. Schending van door het EVRM gewaarborgde grondrechten?

6.1. Belanghebbende heeft zich voor de Rechtbank beroepen op art. 8 EVRM, het recht op eerbiediging van privé-, familie- en gezinsleven (family life ). De Rechtbank heeft het beroep op art. 8 EVRM afgewezen (2.10). Belanghebbende heeft zijn stelling voor het Hof herhaald en zich aanvullend beroepen op het discriminatieverbod van art. 14 EVRM.72 Volgens belanghebbende zijn de kindvrijstelling en tariefgroep I in zijn geval van toepassing omdat sprake is van family life als bedoeld in art. 8 EVRM, waardoor de behandeling van belanghebbende als een derde in strijd komt met het discriminatieverbod van art. 14 EVRM. Het Hof heeft deze stelling van belanghebbende niet behandeld omdat het op basis van de nationale wet reeds tot het oordeel komt dat belanghebbende voor de toepassing van de SW een ‘kind’ en ‘afstammeling’ is van erflater. In onderdeel 5 heb ik uiteengezet dat dit oordeel in mijn optiek niet in stand kan blijven.

6.2. Dan wordt wel toegekomen aan de vraag of artt. 8 en 14 EVRM73 de voorgaande beoordeling in een ander licht stelt. Bij verweer in cassatie herhaalt belanghebbende zijn stelling dat de erfbelastingheffing in zijn zaak niet rechtens is gelet op artt. 8 en 14 EVRM. Hoewel het Hof deze stelling niet heeft behandeld en om die reden in beginsel verwijzing moet plaatsvinden, kan de stelling in mijn optiek in cassatie aan de orde komen omdat zij in overwegende mate rechtskundig van aard is en de Rechtbank en het Hof voldoende feiten hebben vastgesteld om haar te beoordelen (zie 6.41).

6.3. Voordat ik het beroep van belanghebbende op het discriminatieverbod in samenhang met family life bespreek, merk ik alvast op dat ik het bepaalde in art. 1 EP in de beoordeling zal meenemen, aangezien (i) belanghebbende stelt dat hij ten onrechte als derde in de belastingheffing wordt betrokken (ii) het EHRM dat ook doet in zijn rechtspraak over verschillen in behandeling in erfrechtzaken. Het onderzoekt de verschillen in voorkomende gevallen op grond van art. 14 in samenhang met art. 8 EVRM dan wel art. 14 EVRM in samenhang met art. 1 EP.74

6.4. Ik heb ervoor gekozen eerst afzonderlijk het recht op family life te bespreken, omdat (i) de beperking volgens het Nederlandse civiele recht om de als family life aan te merken rechtsbetrekking tussen belanghebbende en erflater niet als ‘familierechtelijke betrekking’ te beschouwen in mijn optiek de spil is van de gestelde discriminerende heffing en (ii) in deze zaak wordt gewezen op gevoeligheden en ontwikkelingen in (onder meer) het familierecht die de (discriminerende) beperking van family life mogelijk rechtvaardigen.

Family life

6.5. Art. 8 EVRM luidt:

6.6. In een arrest van 24 februari 199575 (HR NJ 1995, 468 ) heeft de civiele kamer van de Hoge Raad het volgende overwogen met betrekking tot het recht op family life bij erfrechtelijke aanspraken:

6.7. De civiele kamer van de Hoge Raad heeft in een arrest van 17 januari 199776 (HR NJ 1997, 483 ) geen aanleiding gezien terug te komen van zijn oordeel in HR NJ 1995, 468 .77 Aanvullend heeft de Hoge Raad met betrekking tot de vraag of de regels van het nationale afstammingsrecht een eventuele inbreuk op art. 8 EVRM opleveren, overwogen dat de wetgever een zekere beoordelingsruimte toekomt en dat de herziening van het afstammingsrecht politieke afwegingen vergt, waarop de rechter niet vooruit kan lopen (cursiveringen CE):

6.8. In de zaak Marckx 78– waarnaar de Hoge Raad in HR NJ 1997, 483 verwijst – overweegt het EHRM dat family life zich tevens uitstrekt tot (toekomstige) erfrechtelijke aanspraken:

6.9. De zaak die heeft geleid tot HR NJ 1997, 483 is ook voor het EHRM gebracht. Op 13 januari 2004 heeft het EHRM in die zaak, bekend als de zaak Haas 79, geoordeeld dat uit art. 8 EVRM niet het recht kan worden afgeleid om voor louter erfrechtelijke verkrijgingsdoeleinden als kind (en dus erfgenaam) te worden aangemerkt. Het EHRM overweegt:

6.10. De Rechtbank heeft het arrest Haas zo uitgelegd dat als art. 8 EVRM geen recht geeft om in de kwaliteit van kind te erven, het belanghebbende ook geen recht geeft om in de kwaliteit van kind belast te worden voor de toepassing van de Successiewet. Ik meen dat zij zich ten onrechte alleen op het arrest Haas baseert. Ter beantwoording van de vraag of belanghebbende een beroep op art. 8 EVRM toekomt, is van belang of tussen belanghebbende en de erflater family life bestond dat door art. 8 EVRM wordt gewaarborgd. In het arrest Haas heeft het EHRM overwogen dat er niet of nauwelijks een band was tussen het kind en de vader zodat geen family life tussen hen bestond,80 en het brengen van die casus onder family life het begrip te veel zou oprekken. Met andere woorden, art. 8 EVRM kon in dat geval niet worden ingeroepen om in juridische zin een familieband tot stand te laten komen voor louter erfrechtelijke doeleinden; er was geen te beschermen family life . In de voorliggende zaak staat evenwel niet ter discussie dat tussen erflater en belanghebbende family life bestond.81 In die zin zou het beroep op art. 8 EVRM kunnen worden opgevat als een beroep op het aan die bepaling te ontlenen recht op bescherming van de reeds bestaande familieband.

6.11. Dat onderscheid – de vraag of er feitelijk wel een familieband te waarborgen was – lijkt ook in lijn met het later gewezen arrest Lebbink v. The Netherlands 82. Daarin heeft het EHRM overwogen dat uitsluitend biologische verwantschap onvoldoende is voor bescherming volgens art. 8 EVRM:

6.12. De overweging uit Lebbink v. The Netherlands in ogenschouw nemend, is de uitkomst in het arrest Haas alleszins verklaarbaar.

6.13. Voor belanghebbende staat op zich dus wél de weg open zich te beroepen op art. 8 EVRM. Vast staat immers dat tussen belanghebbende en erflater family life bestond. Daarbij moet wel worden onderkend dat: (i) belanghebbende slechts wordt geraakt door de financiële afwikkeling van de nalatenschap (namelijk de heffing van erfbelasting), en dus niet is beperkt in de mogelijkheid om erfrechtelijk te verkrijgen; en (ii) bij het overlijden van erflater hun family life ingrijpend van aard is gewijzigd en mogelijk zelfs is beëindigd. Ad (ii) staat mijns inziens niet aan een beroep op art. 8 EVRM in de weg. Zoals in (onder meer) Merger and Cros v. France 83werd overwogen, verandert – of vervalt mogelijk – door het overlijden van de erflater het recht op family life , maar daar staat los van dat het bestemmen van een nalatenschap bij uiterste wilsbeschikking weldegelijk onder family life valt, kennelijk ook als de kinderen zich naderhand op art. 8 EVRM beroepen en dus niet de erflater zelf. Ik citeer uit dat arrest:

6.14. In de voorliggende zaak heeft erflater bij het maken van zijn testament nadrukkelijk stilgestaan bij de onmogelijkheid zijn biologische zoon te erkennen; hij deed in het testament een laatste en vergeefse poging zijn zoon alsnog te erkennen.84 Dit lijkt mij bij uitstek een daad binnen de scope van art. 8 EVRM.

6.15. Ad (i) – dat de bezwaren van belanghebbende zijn gericht tegen de heffing van erfbelasting, terwijl hij niet in juridische (civielrechtelijke) zin is beperkt om van erflater te erven – doet de vraag rijzen of art. 8 EVRM sec is bedoeld om de fiscale belangen van een belanghebbende te waarborgen. Daarop heb ik geen concludent antwoord gevonden. De EHRM-rechtspraak over art. 8 EVRM (zie nader 6.39 e.v. hierna) betreft in het bijzonder familierechtelijke aangelegenheden en niet heffingen die in relatie daartoe opkomen.85 Enerzijds zou kunnen worden betoogd dat niet alleen het opstellen van een testament (en de afwikkeling daarvan) onder het bereik van art. 8 EVRM valt, maar ook de fiscale behandeling van de erfrechtelijke making. Die belasting kan immers invloed hebben op de beslissingen die worden gemaakt om iemand (met wie family life bestaat) al dan niet erfrechtelijk te bevoordelen. Anderszijds betreft de belasting van een nalatenschap een omstandigheid die opkomt nadat het testament (de family-life -handeling’) is gemaakt en heeft het ontbreken van de familierechtelijke betrekking erflater verder niet gehinderd belanghebbende (alsnog) in zijn testament tot erfgenaam te benoemen, zodat het gezinsleven niet was verstoord.

6.16. Dat belanghebbende minder van de erfrechtelijke verkrijging overhoudt, is in wezen enkel een gevolg van de belastingheffing. Ik meen daarom dat de hier voorliggende vraag niet moet worden onderzocht in het licht van art. 8 EVRM in samenhang met art. 14 EVRM, maar van art.1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM. Ik hecht er wel aan daarbij op te merken dat art. 8 EVRM bij de beoordeling een niet uit te vlakken rol speelt, onder meer omdat de door die bepaling gewaarborgde rechten van belang zijn voor de vaststelling of sprake is van gelijke gevallen die ongelijk worden behandeld (vgl. hierna 6.22 e.v.) en omdat het middel als rechtvaardiging voor een eventuele inbreuk op grondrechten verwijst naar ontwikkelingen op familierechtelijk vlak die worden beheerst door het bepaalde in art. 8 EVRM. Anders gezegd: art. 8 EVRM is de rode draad binnen de beoordeling van de vraag of de heffing een discrimerend effect heeft voor de eigendomsgrondrechtelijke positie van (iemand als) belanghebbende.

6.17. Ik start met een korte bespreking van art. 1 EP.

Aantasting van eigendom (gerechtvaardigd)?

6.18. Art. 1 EP luidt als volgt in de twee authentieke talen:

6.19. Bij de beoordeling van de vraag of het door art. 1 EP gewaarborgde recht is geschonden, hanteert het EHRM een toetsingskader dat Gerverdinck als volgt samenvat:86

6.20. De eerste twee stappen zijn in dit geval snel gezet. Belastingheffing wordt beschouwd als een inherente aantasting van eigendom.87 Deze inmenging is in het algemeen gerechtvaardigd. In het zogenoemde Kerstarrest88 overwoog de Hoge Raad in dit verband onder meer als volgt (voetnoten niet overgenomen):

6.21. Voor de onderhavige casus draait het om de fair balance -toets en dus precies om de toets die de Hoge Raad in de hiervoor geciteerde rechtsoverwegingen verwoordt. De fair balance wordt niet gerespecteerd indien een nationaal stelsel niet strookt met het in art. 14 EVRM neergelegde discriminatieverbod.

Discriminatieverbod van art. 14 EVRM in samenhang met art. 1 EP

Gelijke gevallen?

6.22. De vraag is of bij de toepassing van het kindbegrip in de SW (mede met inachtneming van de hier niet aan de orde zijnde uitbreidingen in art. 19 SW) zich een discriminatie voordoet in samenhang met art. 1 EP (6.16). Eerder kwam ik tot de slotsom dat volgens de SW kinderen met wie een erflater een juridische afstammingsband (de familierechtelijke betrekking) heeft bij een erfrechtelijke verkrijging aanspraak kunnen maken op een hogere vrijstelling en een lager tarief dan kinderen met wie een erflater louter een biologische band heeft. Aan de hand van het doel van de regeling zal moeten worden bepaald of sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen.

6.23. In 4.6 e.v. heb ik de achtergrond van de hoogte van de vrijstellingen en de dubbele progressie van het tarief in de SW besproken. Aldaar heb ik uiteengezet dat drie beginselen ten grondslag liggen aan de heffing van de schenk- en erfbelasting: het buitenkansbeginsel, het draagkrachtbeginsel en de sluisgedachte. De opbouw van de vrijstellingen en differentiatie van tarieven in de SW wordt voornamelijk verklaard vanuit het buitenkansprincipe. Dat principe houdt in dat het rechtvaardig wordt geacht belasting te heffen over een verkrijging (erfenis of schenking) die als een buitenkans wordt ervaren en waarvoor geen inspanningen of een tegenprestatie zijn verricht. Op basis daarvan zal – kort gezegd – meer belasting verschuldigd zijn als de verkrijger verder afstaat van de erflater en minder naar gelang de verkrijger in verwantschap dichter bij de erflater staat. Immers hoe nauwer de relatie tot de erflater, hoe minder vanzelfsprekend de verkrijging als een buitenkans wordt ervaren (maar juist samenhangt met de hechte band die met de erflater bestond) en andersom.89

6.24. Wanneer vanuit het buitenkansprincipe naar het kind van de biologische doch niet-juridische vader wordt gekeken, valt niet in te zien waarom de situatie van dat kind meer een buitenkans is dan die van kinderen van een juridische vader, als tussen het kind en de biologische vader sprake is (of was) van family life . Ik meen daarom dat vanuit dat principe biologische kinderen die family life hebben met hun vader en kinderen van een juridische vader gelijke gevallen zijn die volgens de SW ongelijk worden behandeld. Het verschillend behandelen van deze gelijke gevallen, is discriminatoir en daardoor een schending van art. 14 EVRM, in verbinding met art. 1 EP, als geen rechtvaardiging bestaat voor die ongelijke behandeling, waarover hierna meer (6.27 e.v.).

6.25. Voor een kind met louter biologische afstammingsband zonder family life kan de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde bepalingen van de SW als gelijke gevallen moeten worden beschouwd in mijn optiek niet zonder meer bevestigend worden beantwoord.90 Ter zake van die band zou kunnen worden betoogd dat het biologische kind met wie geen family life bestaat vanuit het buitenkansprincipe verder in verwantschap staat dan het kind van de juridische vader. Het anders behandelen van een dergelijk kind ten opzichte van kinderen met wie die juridische betrekking wel bestaat, zou vanuit die gedachte daarom op zichzelf nog kunnen passen binnen de beoordelingsruimte die een wetgever heeft.91

6.26. In 6.39 e.v. ga ik na wat de betekenis van art. 14 EVRM – zulks in samenhang met art. 1 EP (en art. 8 EVRM) – is voor de specifieke casus van belanghebbende. Daaraan voorafgaand (6.27 e.v.) bespreek ik de vraag of in het algemeen, gelet op de civielrechtelijke context van de afstammingsrelatie (d.w.z. de familierechtelijke betrekking) en de fiscale afwegingen om deze civielrechtelijke invulling te volgen, een rechtvaardigingsgrond bestaat voor de discriminerende inmenging in het eigendomsgrondrecht (en het gezinsleven).

Civielrechtelijke context een rechtvaardigingsgrond?

6.27. In de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel ‘Herziening van het afstammingsrecht alsmede van de regeling van adoptie’ wordt over art. 8 EVRM opgemerkt dat family life een aanspraak tot het doen ontstaan van een familierechtelijke betrekking meebrengt, doch dat beperkingen aan dat ontstaan kunnen worden gesteld:92

6.28. Hoewel family life het uitgangspunt is van het Nederlandse afstammingsrecht, zijn er situaties denkbaar waarin het – ondanks biologische afstamming en family life – niet mogelijk is een familierechtelijke betrekking tot stand te brengen tussen ouder en kind. Dit doet zich voor wanneer er al twee juridische ouders zijn. Zo zal het voor een biologische vader onmogelijk zijn om volgens de Nederlandse wet een kind te erkennen of het ouderschap gerechtelijk te laten vaststellen indien het kind al twee ouders heeft (artt. 1:204(1)e en 1:207(2)a BW). De parlementaire geschiedenis licht helaas niet toe waarom de inmenging in family life door de ‘twee-ouder-regel’ wordt gerechtvaardigd.93 Ik heb althans geen specifieke verklaring gevonden waarom een kind volgens de Nederlandse wet maximaal twee ouders kan hebben; het is eenvoudigweg het uitgangspunt en lijkt voornamelijk te zijn gebaseerd op traditionele gedachten.

6.29. Wel verdient opmerking dat de ‘twee-ouder-regel’ in het debat omtrent meerouderschap en samengestelde gezinnen e.d. onder druk staat. Vanzelfsprekend zal het loslaten van het principe dat een kind maximaal twee ouders kan hebben op verschillende vlakken civielrechtelijke gevolgen hebben (te denken valt aan gezag en omgang, maar ook aan zaken als de legitieme portie of som ineens)94.

6.30. De Staatssecretaris brengt in zijn beroepschrift naar voren dat er op familierechtelijk vlak diverse ontwikkelingen zijn, waarin zorgvuldige rechtspolitieke keuzes moeten worden gemaakt op zowel civielrechtelijk als fiscaalrechtelijk terrein. Hij wijst op het rapport ‘Kind en ouders in de 21ste eeuw (2016),95 de ‘Rapportage mogelijke consequenties meerouderschap, meeroudergezag en draagmoederschap voor fiscaliteit en toeslagen’96 en de motie die voorstelt een werkgroep aan te stellen die de voor meerouderschap benodigde wijzigingen in Boek 1 BW inventariseert, de doorwerking daarvan in alle relevante wet- en regelgeving nauwkeurig uiteenzet en een plan en planning opstelt voor implementatie97. Ik verwijs in dit verband ook naar het onder 4.12 e.v. besproken pakket “Bouwstenen voor een beter belastingstelsel”98 en de daarbij behorende Bijlage “Vereenvoudiging belastingstelsel”99.

6.31. Dat aanpassing van de ouderschapsregels goed wordt doordacht, valt natuurlijk toe te juichen. Ik wijs echter ook op de keerzijde: de discussie over en voorbereiding van een eventuele aanpassing van Boek 1 BW aan meerouderschapssituaties moet niet verzanden. De inspanningen van de wetgever op dit vlak hebben tot nu toe nog niet geleid tot een wetswijziging. De vraag kan worden gesteld hoe lang het gerechtvaardigd blijft dat de wetgever onvoldoende onderneemt de wet daadwerkelijk aan te passen aan de maatschappelijke ontwikkelingen die art. 8 EVRM raken. Het verdrag is immers een living instrument .100 Gelet op de maatschappelijke ontwikkelingen met betrekking tot meerouderschap, verwacht ik dat de voorliggende zaak geen unicum is. Het is slechts een kwestie van tijd dat zaken waarin feitelijk sprake is van meerouderschap (bijvoorbeeld twee moeders die gebruikmaken van een donorvader, die gezamenlijk, al dan niet in co-ouderschap, een kind opvoeden) de civiele of fiscale kamer van de Hoge Raad zullen bereiken. Ook in die zaken zal de vraag naar voren komen hoe de relatie tussen het kind en de biologische ouder fiscaalrechtelijk moet worden beschouwd.

6.32. Overigens is recent de discussie over de aanpassing van het ouderschapsbegrip in Boek 1 BW mogelijk nieuw leven ingeblazen. Op 30 juni 2023 is namelijk opnieuw een wijziging van Boek 1 BW geïnitieerd, die primair draagmoederschap adresseert, maar mogelijk in het proces ook aandacht zal vragen voor meerouderschap.101 Mede gelet op die ontwikkeling, meen ik dat de wetgever voor wat betreft de civielrechtelijke kant van het verhaal nog respijt dient te worden verleend en een ingrijpen aan de hand van de civielrechtelijke kwalificatie de rechtsvormende taak van de rechter te buiten gaat. Daarin weegt mee dat de familierechtelijke betrekking civielrechtelijk op veel vlakken uitwerking heeft en er wel degelijk afwegingen moeten worden gemaakt ten einde heldere (praktische) wetgeving tot stand te brengen die recht doet aan de belangen van zowel het kind als de ouders. Het bestaan van family life beperkt de wetgever niet om – binnen de grenzen van art. 8(2) EVRM – afwegingen te maken in civiele regelgeving, waarbij hij een zekere margin of appreciation heeft. Ik verwijs in dit verband naar HR NJ 1995, 468 en HR NJ 1997, 483 (6.6-6.7).

Relevantie civielrechtelijke context voor het belastingbrede kindbegrip

6.33. Juist omdat voor de uitleg van het belastingbrede kindbegrip wordt aangesloten bij het civiele recht, acht ik het voorstelbaar dat ook de fiscale wetgever niet heeft willen vooruitlopen op de ontwikkelingen rondom het wetgevingsproces met betrekking tot meerouderschap. Dat neemt echter niet weg dat – los van de ontwikkelingen rondom de eventuele aanpassing van Boek 1 BW aan meerouderschapssituaties – voor de fiscale afwikkeling van een nalatenschap afzonderlijk de vraag moet worden gesteld of grondrechten in het gedrang komen doordat de SW – afgezien van de zich hier niet voordoende uitzonderingen in art. 19 SW – aansluit bij het civielrechtelijke begrippenkader. Dat de problematiek civielrechtelijk delicaat is, betekent niet automatisch dat dit fiscaalrechtelijk eveneens het geval is. HR NJ 1995, 468 en HR NJ 1997, 483 zien louter op de afwegingen met betrekking tot de regeling in het civiele recht. Dat bij de civielrechtelijke vormgeving diverse afwegingen van familierechtelijke (c.q. erfrechtelijke) aard een rol spelen, acht ik evident. Die civielrechtelijke afwegingen moeten echter worden onderscheiden van de fiscaalrechtelijke, aangezien de erfrechtelijke belasting geenszins invloed heeft op de civielrechtelijke betrekkingen. Zij volgt pas nadat (civielrechtelijk) vaststaat dat iemand van een ander heeft verkregen en is beoordeeld of de verkrijger een kind of afstammeling is voor de SW en is dus alleen van belang voor heffingsdoeleinden. De afwegingen en gevoeligheden die spelen in het civielrechtelijke wetgevingsproces kunnen daarom in mijn ogen niet voetstoots worden opgevoerd als rechtvaardiging voor een belastingbreed beperkt kindbegrip. Een (eventuele) fiscale aanvullende regeling en de civiele regelgeving bijten elkaar niet, zo volgt ook uit de eerdergenoemde fictiebepalingen van art. 19 SW.

6.34. In dit verband kan – gelet op de al ruime aanvullingen die art. 19 SW op het kindbegrip geeft – worden afgevraagd waarom de wetgever niet een fiscale regeling heeft getroffen voor de verkrijging door het kind van de biologische vader met wie het geen juridische afstammingsband (: familierechtelijke betrekking) heeft, vergelijkbaar met de regeling voor bijvoorbeeld stiefkinderen en pleegkinderen.

6.35. Voor het antwoord op die vraag, is in mijn optiek mede van belang wat de wetgever destijds voor ogen had met het uitgangspunt dat voor het belastingbrede kindbegrip het civiele recht wordt gevolgd. In dat kader zou kunnen worden betoogd dat de wetgever uit overwegingen van eenvoud en eenduidigheid heeft willen aansluiten bij de juridische afstammingsband (: familierechtelijke betrekking). Het ligt in de rede dat de wetgever het onwenselijk heeft geacht dat van geval tot geval de persoonlijke betrekkingen tussen een kind en zijn biologische vader moeten worden beoordeeld en hij precies om die reden heeft willen aansluiten bij de juridische band. Een aanwijzing dat de wetgever deze gedachte daadwerkelijk heeft gehad, kan worden gevonden in de parlementaire behandeling van de herziening van de SW per 1 januari 1981, waarvan ik een citaat opnam in 4.9. Ik herhaal op deze plek een deel van het citaat:

6.36. Een en ander afwegend, kom ik tot de volgende conclusie.

Conclusie rechtvaardiging inmenging in eigendomsgrondrecht (algemeen)

6.37. Omdat het Nederlandse civiele recht diverse mogelijkheden kent om de juridische band (de familierechtelijke betrekking) alsnog tot stand te brengen tussen een biologische vader en zijn kind en de wetgever bij de heffing van de (voorloper van) erfbelasting heeft willen aanknopen bij uiterlijk waarneembare en controleerbare objectieve maatstaven (6.35), meen ik dat de wetgever voor het kindbegrip in redelijkheid heeft kunnen aansluiten bij de volgens dat recht te bepalen ‘familierechtelijke betrekking’. Om diezelfde reden is hij niet gehouden op de ontwikkelingen rondom de eventuele aanpassing van Boek 1 BW aan meerouderschapssituaties vooruit te lopen door in zijn algemeenheid voor alle kinderen van biologische vaders met wie geen familierechtelijke betrekking bestaat een uitbreidingsbepaling op te nemen in (art. 19 van) de SW. De inmenging in art. 1 EP in samenhang met art. 14 EVRM, die kan ontstaan door het (beperkte) kindbegrip voor de SW, acht ik daarom in het algemeen gerechtvaardigd. Zij is niet van redelijke grond ontbloot en kan nodig worden geacht voor heldere en uitvoerbare regelgeving.

6.38. Dat betekent evenwel niet dat de fiscale wetgever te allen tijde is gevrijwaard van een mogelijke inbreuk op grondrechten bij de toepassing van de SW. Het doet de vervolgvraag rijzen of het niet aanmerken als kind of afstammeling voor de SW, door voor de uitleg van die begrippen onverminderd het civiele recht te volgen, in dit specifieke geval discriminerend uitpakt voor de eigendomsrechtelijke positie (en het gezinsleven) van belanghebbende (een kind van een niet-juridische, biologische vader). Ik breng in herinnering dat het onderwerpen van een erfrechtelijke verkrijging van kinderen met wie een vader een biologische band en family life heeft aan een lagere vrijstelling en een hoger belastingtarief dan van kinderen met wie hij een juridische afstammingsband (de familierechtelijke betrekking) heeft, discriminatoir is als geen rechtvaardigingsgrond bestaat voor die ongelijke behandeling (6.24). Deze rechtvaardigingsvraag bespreek ik voor de specifieke casus van belanghebbende hierna.

Aantasting van grondrechten in het specifieke geval van belanghebbende gerechtvaardigd?

6.39. In de zaak Camp and Bourimi v. The Netherlands 102 had de biologische vader van een kind dat buiten huwelijk werd geboren, door zijn (onverwachtse) dood het kind niet kunnen erkennen. Ik maak uit de overwegingen van het EHRM op dat die situatie volgens het EHRM effectief overeenkomt met een onderscheid tussen kinderen die binnen en buiten het huwelijk worden geboren. Die gedachtegang komt mij niet vreemd voor, aangezien een kind dat binnen een huwelijk wordt geboren volgens het Nederlandse recht niet erkend hoeft te worden, zodat de bij ontbreken van erkenning opkomende (erfrechtelijke) beperkingen in essentie zijn verbonden aan de omstandigheid dat het kind buiten het huwelijk is geboren. Het EHRM komt tot het oordeel dat de onmogelijkheid voor het kind (Soufian) om van zijn biologische vader te erven – te weten door het ontbreken van een familierechtelijke betrekking tussen het kind en zijn biologische vader – een verboden discriminatie meebrengt tussen kinderen die binnen en buiten een huwelijk werden geboren. Ik citeer het EHRM:

6.40. In de voorliggende zaak bestaat er voor de belanghebbende geen onmogelijkheid om van zijn biologische vader te erven, maar wordt zijn erfenis anders – namelijk hoger – belast dan bij een kind waarmee wel een familierechtelijke betrekking bestaat, dat wil zeggen een kind dat binnen een huwelijk is geboren of door de biologische vader zou zijn erkend. De erkenningsmogelijkheid of juist het (effectieve) ontbreken van die mogelijkheid door de twee-ouder-regel knelt hier. Doordat erkenning nooit heeft plaatsgevonden – eerst doordat de moeder haar toestemming weigerde103 en later omdat de nieuwe partner van moeder belanghebbende heeft erkend104 en erflater door de twee-ouder-regel niet meer kon erkennen (zie 6.41hierna) – is belanghebbende in een situatie geraakt waarop hij zelf geen invloed heeft gehad. Omdat de vraag naar erkenning juist opkomt bij kinderen die buiten een huwelijk worden geboren105, meen ik – zoals hiervoor al aangestipt en ook uit Camp and Bourimi v. The Netherlands volgt – dat de rechtspraak van het EHRM over het onderscheid tussen binnen- en buitenechtelijke kinderen mutatis mutandis van toepassing is. Die rechtspraak brengt mee dat zeer gewichtige redenen (“very weighty reasons”) moeten worden aangevoerd voordat een verschil in behandeling als verenigbaar met het EVRM kan worden beschouwd.106

6.41. Ik merk op dat specifieke omstandigheden belanghebbende in een positie hebben gebracht die schuurt in relatie tot artt. 8 en 14 EVRM. Belanghebbende is biologisch gezien een kind van erflater, met wie hij family life had en die hem ook had willen erkennen, ware het niet dat civielrechtelijk geen mogelijkheid (meer) bestond om die juridische band (de familierechtelijke betrekking) tot stand te brengen. Die onmogelijkheid werd aldus aanvankelijk veroorzaakt doordat de moeder van belanghebbende niet wilde instemmen met de erkenning van belanghebbende door erflater. De wet vereiste een dergelijke instemming en erflater had naar de rechter gekund voor vervangende goedkeuring (art. 1:204 BW), maar heeft dat niet gedaan. Pas later – toen de nieuwe partner van moeder belanghebbende had erkend – was het voor erflater als directe consequentie van de wet onmogelijk geworden om belanghebbende te erkennen. In zoverre was er geen categorische onmogelijkheid107 voor erflater om belanghebbende te erkennen, maar hebben de feitelijke omstandigheden daartoe geleid. Belanghebbende had zelf (binnen de door de wet daarvoor gestelde termijn) ex art. 1:200(1)b BW het vaderschap van de partner van zijn moeder kunnen ontkennen omdat de partner niet zijn biologische vader is, waarna erflater belanghebbende wel had kunnen erkennen. Echter, ik meen dat over deze mogelijkheid niet te lichtvaardig moet worden gedacht. Hoewel de wet die mogelijkheid in theorie biedt, zou belanghebbende daarmee worden gedwongen een keuze te maken tussen personen waarmee hij op dat moment family life had, te weten tussen zijn biologische vader en de juridische vader van wie niet in geschil is dat met hem eveneens sprake is van family life . Ik meen dat deze route om alsnog een familierechtelijke betrekking tot stand te brengen met erflater in redelijkheid niet van belanghebbende kan worden gevergd, omdat daarmee zijn recht op family life met de echtgenoot van zijn moeder in het gedrang zou komen. De consequentie dat belanghebbende een derde van erflater is voor de SW louter omdat de juridische betrekking met erflater ontbreekt, heeft aldus iets wrangs. Daarbij moet wel worden bedacht dat belanghebbende met zijn moeder en haar echtgenoot wel in familierechtelijke betrekking staat en aldus met beiden – ondanks dat hij met de echtgenoot niet een biologische band deelt – in een ouder-kind-relatie staat voor de SW. Dat zou overigens niet anders zijn als de echtgenoot belanghebbende niet zou hebben erkend. Op grond van art. 19(1)b SW wordt een stiefkind immers gelijkgesteld met een kind. Dus ook als de echtgenoot belanghebbende niet zou hebben erkend als kind, zou belanghebbende met toepassing van de kindvrijstelling en het lagere tarief kunnen erven van de echtgenoot.108 Dat leidt tot de merkwaardige situatie dat als erflater belanghebbende had erkend en niet de echtgenoot, belanghebbende bij verkrijging van drie ‘ouders’ gebruik had kunnen maken van de kindvrijstelling en lagere tarieven volgens de SW, waar dit nu – door de feitelijke gang van zaken waarin de erflater belanghebbende niet kon erkennen – tweemaal is.

6.42. Ik keer terug naar de inhoudelijke beoordeling van discriminatie in relatie tot art. 8 EVRM. De zaak Mazurek v. France 109 betrof een kind dat in zijn erfrechtelijke rechten werd beperkt ten opzichte van zijn (half)broer, omdat hij buiten het huwelijk van de moeder (de erflater in dat geval) was geboren. Het EHRM overwoog dat – hoewel het beschermen van het traditionele gezin door de Staat op zichzelf kan worden gezien als een legitiem doel – de ongelijke behandeling tussen kinderen die binnen een huwelijk werden geboren en die daarbuiten werden geboren, in redelijke verhouding moet staan tot het doel dat wordt nagestreefd. Die proportionaliteitstoets werd volgens het EHRM niet doorstaan, waarbij het overweegt:

6.43. Ik meen dat deze overweging uit Mazurek v. France evenzeer heeft te gelden voor belanghebbende. Hij is immers niet verantwoordelijk voor de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat hij niet als kind wordt gezien van zijn biologische vader en aldus hoger wordt belast voor de erfrechtelijke verkrijging van zijn vader. Hij ondervindt negatieve consequenties van het feit dat hij niet binnen een huwelijk is geboren en zijn biologische vader niet in de mogelijkheid was hem te erkennen. Ik meen dat hij evenmin verantwoordelijk kan worden gehouden op de grond dat hij (binnen de wet daartoe gestelde termijnen) wel de mogelijkheid heeft gehad om zijn juridische vader te ontkennen en het vaderschap van zijn biologische vader gerechtelijk te laten vaststellen. Zoals hiervoor onder 6.41 opgemerkt legt die route in geval van belanghebbende evenzeer druk op family life, zodat dit geen in realiteit van belanghebbende te verwachten keuze is. Daarbij staat ook niet vast dat belanghebbende de mogelijkheid nog had om die route te bewandelen nadat erflater was overleden en de consequenties voor de erfbelasting zichtbaar werden; de feiten lijken erop te wijzen dat de termijn om de erkenning door de juridische vader te laten vernietigen al was verstreken toen erflater overleed.110 Dan zou belanghebbende dus tegengeworpen moeten worden dat hij tijdens leven van zijn biologische vader – binnen de door de wet gestelde termijn en in weerwil van family life met zijn juridische vader – niet tegen de wettelijke regeling is ingegaan door zijn biologische vader alsnog aangewezen te krijgen als juridische vader.111 Dat is een eis die aan kinderen die binnen een huwelijk zijn geboren niet wordt gesteld. Ik meen dat het stellen van een dergelijke eis aan belanghebbende – mede gelet op de family life met zijn juridische vader – op zichzelf evenzeer op gespannen voet met art. 8 EVRM zou staan en bovendien niet eraan afdoet dat belanghebbende geen invloed heeft gehad op de omstandigheden waaronder hij is geboren en aldus de aanvankelijke juridische betrekkingen tot stand zijn gekomen.

6.44. Verder ben ik mij bij de verwijzing naar Mazurek v. France (en Camp and Bourimi v. The Netherlands) ervan bewust dat belanghebbende slechts wordt geraakt door de financiële afwikkeling van de nalatenschap, en niet is beperkt in de mogelijkheid erfrechtelijk te verkrijgen (zie ook 6.15). Niettemin zie ik geen aanleiding aan dat onderscheid doorslaggevend gewicht toe te kennen. Of het nu gaat om de verkrijging sec of de belasting ervan, relevant is dat zowel op basis van artt. 14 EVRM in samenhang met art. 8 EVRM als op basis van art. 14 EVRM in samenhang met art. 1 EP geen onderscheid mag worden gemaakt tussen kinderen die binnen en buiten een huwelijk zijn geboren en, naar analogie, dus ook niet tussen kinderen die automatisch een juridische band (de familierechtelijke betrekking) hebben met hun vader en kinderen met wie die juridische betrekking (al dan niet wegens feitelijke omstandigheden; zie voor de voorliggende zaak in 6.41) niet tot stand kan worden gebracht maar die wel family life hebben met hun biologische vader.

6.45. Ik verwijs in dat verband (d.w.z. de afwikkeling van nalatenschappen, alsmede de relevantie van art. 1 EP) naar de zaak Inze v. Austria . In die zaak had de erflaatster twee kinderen, waarvan de ene binnen het huwelijk was geboren en de andere erbuiten. Zij liet een boerenbedrijf na aan de twee kinderen en de Oostenrijkse wet schreef voor dat dit aan een van de twee kinderen moest worden toebedeeld. Voor het geval de erfgenamen daar niet uit zouden komen, bepaalde de wet wie als ‘primaire’ en wie als ‘ondergeschikte’ erfgenaam moest worden aangemerkt. Buitenechtelijke kinderen hadden in die rangorde een ondergeschikte plaats ten opzichte van binnen-huwelijkse-kinderen, zodat het boerenbedrijf aan het andere kind zou worden toebedeeld. Het buitenechtelijke kind beriep zich op art. 14 EVRM in samenhang met art. 1 EP en het EHRM overwoog:112

Ook uit deze uitspraak volgt dat een Staat ‘very weighty reasons’ moet aanvoeren voor een onderscheid tussen kinderen die binnen en buiten het huwelijk zijn geboren.113

Conclusie

6.46. Op grond van het voorgaande concludeer ik dat de omstandigheid dat belanghebbende voor de SW als derde en niet als kind wordt aangemerkt, strijd oplevert met art. 14 EVRM in samenhang met art. 1 EP (en art. 8 EVRM). Uit de jurisprudentie van het EHRM volgt een duidelijke lijn dat voor een (effectief) onderscheid tussen kinderen die binnen en buiten een huwelijk zijn geboren ‘very weighty reasons’ moeten bestaan. Ik zie niet in waarom die rechtspraak geen gevolgen zou hebben voor de heffing volgens de SW in de specifieke situatie van belanghebbende. Dat belanghebbende binnen de wettelijke termijn de mogelijkheid had om het biologische vaderschap van erflater – na vernietiging van de erkenning door zijn juridische vader met wie hij eveneens family life heeft – te laten vaststellen, doet daaraan mijns inziens niet af (6.41-6.43).

6.47. De vervolgvraag die gesteld moet worden is of een rechtvaardiging bestaat voor de inbreuk (zie (o.a.) r.o. 37 van onder de 6.39 geciteerde overwegingen in Camp and Bourimi v. The Netherlands ).

6.48. De Staatssecretaris voert ter rechtvaardiging van een eventuele inbreuk – los van de civielrechtelijke gevoeligheid die ligt achter het principe dat een kind maximaal twee ouders kan hebben (zie de algemene rechtvaardiging onder 6.27 e.v.) – slechts aan dat het hebben van meer dan twee ouders voor de toepassing van de SW budgettaire gevolgen zou hebben omdat dan meer dan tweemaal aanspraak zou kunnen worden gemaakt op de kindvrijstelling voor de erf- en schenkbelasting en op de lagere tarieven. Ik kan dat betoog om de volgende redenen niet volgen.

6.49. Art. 19 SW kent reeds voor stiefkinderen, pleegkinderen en dergelijke een gelijkstelling met juridische kinderen. Daardoor is het voor die kinderen al mogelijk dat meer dan tweemaal wordt gebruikgemaakt van de kindvrijstelling en lagere tarieven voor de SW. Ik geef het voorbeeld van een kind van gescheiden en hertrouwde ouders dat viermaal erft, namelijk van zijn juridische ouders en van zijn stiefouders. Dat kind kan dus viermaal gebruik maken van de vrijstelling en lagere tarieven. Ik verwijs ook naar hetgeen ik hierover in 6.41 heb opgemerkt, voor het geval belanghebbende wel door erflater was erkend in plaats van door de echtgenoot van zijn moeder. In dat geval had hij driemaal gebruik kunnen maken van de kindvrijstelling en de lagere tarieven. Ik zie daarom niet in waarom het toekennen van de kindvrijstelling en de lagere tariefgroep aan een kind voor een verkrijging van zijn biologische vader een inbreuk op het systeem van de SW vormt of budgettair onoverkoombaar zou zijn. Een eventuele budgettaire impact of angst voor ‘constructies’ met meerouderschap zouden bovendien eenvoudig op te lossen zijn door in de wet te regelen dat slechts tweemaal (of driemaal of viermaal) is toegestaan een beroep te doen op de kindvrijstelling. Kennelijk heeft de wetgever – ondanks de uitbreidingen in art. 19 SW – zich daartoe (nog) niet genoodzaakt gezien. Overigens lees ik in het onder 4.12 e.v. besproken pakket “Bouwstenen voor een beter belastingstelsel”114 en de daarbij behorende Bijlage “Vereenvoudiging belastingstelsel”115, alsmede de “Rapportage mogelijke consequenties meerouderschap, meeroudergezag en draagmoederschap voor fiscaliteit en toeslagen” (4.15), de Staatssecretaris verwijst daarnaar, niet terug dat fiscaalrechtelijk gevoelige afwegingen moeten worden gemaakt; de rapportages wijzen de fiscale aandachts- en verbeterpunten aan. Evenmin gaan de adviezen specifiek in op de positie van het kind van de biologische doch niet-juridische vader, al dan niet met family life . Omdat het slechts gaat om verkennende rapportages, kan mijns inziens niet gezegd worden dat fiscale wetgeving wordt voorbereid; en omdat geen specifieke belangenafwegingen worden gesignaleerd, blijkt daaruit evenmin dat complexe keuzes voorliggen. Het gaat – zoals de wetgever ook aanvoert – fiscaal om de budgettaire effecten en mogelijk misbruik door ‘constructies met ouderschap’,116 waarvoor zonodig antimisbruikregelingen moeten worden getroffen.

6.50. In deze zaak wringt de discriminatoire behandeling van belanghebbende als biologisch kind met family life des te meer omdat aan de verkrijging door belanghebbende niet meer buitenkans ten grondslag ligt dan aan de verkrijging door een kind voor de SW (zie 6.24), zodat het buitenkanskarakter geen redelijke grond vormt, laat staan een zeer gewichtige reden, voor het onderscheid tussen de situatie van belanghebbende en elk ander kind volgens de SW – met inbegrip van de fictie ex art. 19 SW. Ik zie geen ’very weighty reason’, slechts een budgettaire grond.117 Bovendien zie ik in de hiervoor aangehaalde rechtspraak van het EHRM een duidelijke en strikte lijn, waardoor ik meen dat ook als het gaat om de beoordelingsmarge van de wetgever in belastingzaken, een schending van de rechten van belanghebbende als kind zeer gedegen moeten worden afgewogen.

6.51. Ter illustratie wijs ik nog op een casus waarin de hardheidsclausule is toegepast toen een kind erfde van zijn biologische moeder die hem ter adoptie had afgestaan.118 Bij adoptie werd de familierechtelijke betrekking met de moeder verbroken, zodat die betrekking met de adoptieouders van het kind tot stand kon komen. Ik kan niet plaatsen waarom in het geval van adoptie een beroep op de hardheidsclausule wel tot het resultaat leidt dat ook van de biologische moeder kan worden geërfd in ouder-kindrelatie voor de SW, maar voor belanghebbende die deur gesloten blijft. De coulance bij adoptie heeft immers evenzeer tot gevolg dat een kind in principe meer dan twee ouders kan hebben voor de SW.

6.52. Al met al vind ik het verweer van de Staatssecretaris dat in essentie inhoudt dat een inbreuk op de grondrechten van belanghebbende om budgettaire redenen gerechtvaardigd is, volstrekt onvoldoende. Belanghebbende wordt niet alleen gediscrimineerd ten opzichte van kinderen die binnen een huwelijk zijn geboren of zijn erkend, maar ook ten opzichte van de in art. 19 SW genoemde kinderen en geadopteerde kinderen voor wie kennelijk goedkeurend beleid geldt. Ik merk daarbij op dat dit mogelijk wel genuanceerder ligt in andere situaties, bijvoorbeeld waarin een kind wel in redelijkheid de mogelijkheid had om een familierechtelijke betrekking tussen hem en zijn biologische vader tot stand te brengen, zoals in beginsel het geval zal zijn wanneer het desbetreffende kind in juridische zin slechts één ouder heeft.

6.53. Ik kom tot de slotsom dat art. 14 EVRM in samenhang met art. 1 EP (en art. 8 EVRM) ertoe noopt belanghebbende te behandelen als kind voor de toepassing van de SW, zodat de voor een kind ex art. 32(1)4°(b) en (c) SW geldende vrijstelling en het op grond van art. 24 SW geldende tarief van toepassing zijn, doordat onder de begrippen ‘kind’ en ‘afstammeling’ voor de SW in de situatie van belanghebbende ook een biologisch kind of afstammeling dient te worden verstaan.

6.54. Hoewel het middel terecht is voorgesteld (5.13 en 5.19), dient in mijn optiek niet gecasseerd te worden, omdat het oordeel van het Hof in stand kan blijven, zij het op andere gronden, namelijk dat belanghebbende gelet op de omstandigheden van het geval wordt behandeld als kind en afstammeling voor de SW.

6.55. De vraag of de SW te dezen al dan niet verenigbaar is met de door het EVRM gewaarborgde grondrechten is een rechtsvraag en vergt in mijn optiek in dit geval geen nadere feitelijke beoordeling119 zodat voor de beoordeling van die vraag verwijzing naar een ander gerechtshof niet opportuun is.

6.56. Ik sluit af met de algemene opmerking gericht aan de wetgever. Zoals eerder opgemerkt staat deze zaak naar het zich laat aanzien niet op zichzelf (6.31). Het verdient aanbeveling dat de wetgever nadenkt over de houdbaarheid van het kindbegrip voor de SW, met name als die in meer gevallen tot grondrechtenbeperkingen dreigt te leiden.

7. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal