Terechte naheffing omzetbelasting ter zake van sale-and-leasebackconstructie

1 Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 30 april 2020 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.1

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2 Uitgangspunten in cassatie

2.1.1 Belanghebbende is een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). De tot belanghebbende behorende Stichting [...] (hierna: de Stichting) is een woningcorporatie.

2.1.2 In opdracht van de Stichting is in 2010 gestart met de bouw van een appartementencomplex (hierna: het appartementencomplex). Het appartementencomplex is gesplitst in 160 appartementsrechten: 109 woningen, 39 parkeerplaatsen en 12 bedrijfsruimten. Na de oplevering ervan op 24 februari 2011 heeft de Stichting alle woningen en parkeerplaatsen verhuurd. Ook een aantal van de bedrijfsruimten heeft zij sindsdien verhuurd.

2.1.3 Om financiële armslag te verkrijgen, heeft de Stichting op 20 mei 2011 een overeenkomst (hierna: de overeenkomst van 20 mei 2011) gesloten met een besloten vennootschap. Volgens deze overeenkomst - waarvan enige bepalingen in rechtsoverweging 2.3 van de uitspraak van het Hof zijn weergegeven - verkoopt de Stichting het appartementencomplex aan die vennootschap onder de voorwaarde dat zij het aansluitend voor een periode van 25 jaar van de vennootschap terug huurt (hierna: de sale-and-lease-backtransactie).
De Stichting en de besloten vennootschap zijn de sale-and-lease-backtransactie aangegaan onder de voorwaarde dat de Stichting volgens de daarover in de overeenkomst neergelegde bepalingen het beheer van het appartementencomplex jegens de koper tegen een vergoeding gaat verrichten en dat de Stichting - met toestemming van de koper - haar verhuuractiviteiten van de woningen, parkeerplaatsen en bedrijfsruimten jegens de gebruikers daarvan zal blijven voortzetten.

2.1.4 Na het sluiten van de overeenkomst van 20 mei 2011 is [D] in de plaats getreden van de besloten vennootschap als koper (hierna: de koper).

2.1.5 Na het verkrijgen van de voor de verkoop van de woningen vereiste ontheffing van de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties heeft de Stichting bij notariële akte van 14 september 2011 de juridische eigendom van het appartementencomplex aan de koper overgedragen.

2.1.6 Belanghebbende heeft ter zake van de hiervoor in 2.1.5 bedoelde overdracht van het appartementencomplex geen omzetbelasting op aangifte voldaan omdat die overdracht volgens haar deel uitmaakt van een overgang van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d van de Wet.
De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat artikel 37d van de Wet niet van toepassing is. Hij meent dat binnen de sale-and-lease-backtransactie de hiervoor in 2.1.5 bedoelde overdracht van het appartementencomplex een afzonderlijk in aanmerking te nemen levering betreft van een onroerende zaak binnen twee jaren na eerste ingebruikneming en op grond van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1°, van de Wet is belast met omzetbelasting. Hij heeft op die grond omzetbelasting nageheven.

2.2.1 Voor het Hof was in geschil of belanghebbende in verband met de sale‑and‑lease‑backtransactie omzetbelasting is verschuldigd.

2.2.2 Het Hof heeft geoordeeld dat, lettend op het geheel van voorhanden zijnde gegevens, waaronder die uit de in 2.6 van zijn uitspraak aangehaalde passages uit het hogerberoepschrift van de Inspecteur, niet kan worden gesproken van een levering in de zin van de omzetbelasting omdat geen van de door belanghebbende met betrekking tot het appartementencomplex verrichte handelingen bewerkstelligt dat op de koper de macht overgaat om als een eigenaar over dat complex te beschikken.

2.2.3 Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat ook indien ervan moet worden uitgegaan dat een voor de omzetbelasting in aanmerking te nemen handeling is verricht, die handeling op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en letter i of j, van de Wet vrijgesteld is. Die vaststelling kan evenmin de naheffingsaanslag dragen, aldus het Hof.

2.2.4 Aangezien volgens het Hof geen sprake is van een transactie of handeling waarvoor omzetbelasting is verschuldigd, heeft het Hof het geschil over de toepasselijkheid van artikel 37d van de Wet niet behandeld.

3 Beoordeling van de middelen

3.1

Middel I is gericht tegen het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof dat de Stichting het appartementencomplex niet heeft geleverd in de zin van de Wet. Het middel betoogt dat ofwel het Hof artikel 3, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet niet juist heeft uitgelegd ofwel de hiervoor in 2.2.2 weergegeven motivering van het Hof - in het licht van de door de Inspecteur aangevoerde stellingen - tekort schiet voor het eindoordeel dat de Stichting niet een levering in de zin van de Wet heeft verricht.

3.2.1

Bij de behandeling van middel I stelt de Hoge Raad voorop dat het begrip levering van goederen als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet niet verwijst naar de civielrechtelijke eigendomsoverdracht, maar naar elke handeling tot overdracht van een lichamelijke zaak door een partij die de wederpartij ertoe machtigt daarover feitelijk als eigenaar te beschikken.2 De macht om als eigenaar over een goed te beschikken houdt onder meer in dat degene aan wie die macht is overgedragen of overgegaan de mogelijkheid heeft om besluiten te nemen die de rechtstoestand van het betrokken goed kunnen beïnvloeden, waaronder met name het besluit om het goed te verkopen.3 Van geval tot geval moet aan de hand van de feitelijke omstandigheden worden bepaald of een dergelijke overdracht zich voordoet. Daarbij dient te worden uitgegaan van de rechtsbetrekking tussen de betrokken partijen die direct verband houdt met het desbetreffende goed.4

3.2.2

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.1 is vooropgesteld, valt niet uit te sluiten dat degene die niet de juridische eigendom van dat goed heeft, voor de heffing van omzetbelasting toch geacht kan worden de macht te hebben om feitelijk als eigenaar over dat goed te beschikken. Dit is in het bijzonder het geval wanneer diegene een onherroepelijke volmacht van de juridische eigenaar heeft tot het vervreemden of bezwaren van het goed, of wanneer de juridische eigenaar zich ertoe heeft verplicht op verzoek mee te werken aan overdracht van het goed aan een derde.5 Beperkingen in de bevoegdheid van de juridische eigenaar om een goed te verkopen of anderszins erover te beschikken, rechtvaardigen niet zonder meer het oordeel dat hij voor de heffing van omzetbelasting niet de macht heeft om feitelijk over het goed te beschikken als ware hij de eigenaar.6

3.2.3

Middel I slaagt. Uit het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel blijkt niet dat het Hof de hiervoor in 3.2.2 bedoelde toetsing heeft verricht.
Indien het Hof niet relevant heeft geacht dat de Stichting na de overdracht van het appartementencomplex feitelijk niet de koper kan dwingen om de eigendom ervan aan haar of aan een derde (terug) over te dragen, geeft dat oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
Indien het Hof van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan, is dat oordeel zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk. De Inspecteur heeft voor het Hof vooropgesteld dat de overeenkomst van 20 mei 2011 verschillende voor de heffing van omzetbelasting te onderscheiden prestaties omvat en dat een van die prestaties de levering in de zin van artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet van het appartementencomplex door de Stichting aan de koper is. Zijn standpunt dat de Stichting het appartementencomplex heeft geleverd, heeft de Inspecteur erop gebaseerd dat de Stichting de juridische eigendom van het complex op 14 september 2011 aan de koper heeft overgedragen en dat een dergelijke overdracht impliceert dat de macht om als eigenaar te beschikken niet meer bij de verkoper (de Stichting), maar bij de koper berust. Het feit dat de koper zich jegens de Stichting contractueel ertoe heeft verbonden de woningen in het appartementencomplex gedurende 15 jaar na de overdracht niet te verkopen, maakt dat volgens de Inspecteur niet anders. Deze stellingen van de Inspecteur zijn van essentieel belang voor het duiden van de door belanghebbende jegens de koper verrichte prestatie. Het Hof heeft echter nagelaten inzichtelijk te maken op welke gronden zijn oordeel berust. De in 2.6 van de uitspraak van het Hof opgenomen passages uit het hogerberoepschrift vormen een onderbouwing van het standpunt van de Inspecteur dat artikel 37d van de Wet niet van toepassing is en nemen als uitgangspunt dat de Stichting het appartementencomplex heeft geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet. Hetgeen de Inspecteur in die passages met het oog op de toepasselijkheid van artikel 37d van de Wet op de daarvan te onderscheiden overdracht van het appartementencomplex heeft aangevoerd over de betekenis van de tussen de koper en de Stichting gesloten huur- en beheerovereenkomsten, hoeft niet eraan af te doen dat de koper bij de hiervoor in 2.1.5 bedoelde overdracht op 14 september 2011 ook feitelijk de macht heeft verkregen om als eigenaar over het appartementencomplex te beschikken. Het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof dat geen van de handelingen van de Stichting een levering in de zin van de Wet bewerkstelligt, is daarom ontoereikend gemotiveerd.

3.4

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.3 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Middel II behoeft geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

3.5.1

De Stichting en de koper zijn bij de overeenkomst van 20 mei 2011 en de hiervoor in 2.1.5 bedoelde akte van levering, die beide integraal deel uitmaken van de stukken van het geding, overeengekomen dat het appartementencomplex aan de koper bij notariële akte wordt overgedragen zonder terugkooprecht of terugkoopoptie, en dat vanaf het moment van levering (14 september 2011) de baten uit het appartementencomplex ten goede komen aan de koper en dat de koper het risico draagt ter zake van het appartementencomplex.
Zij zijn ook overeengekomen - onlosmakelijk daarmee verbonden - dat de koper het appartementencomplex aan de Stichting verhuurt, dat de Stichting dat complex tegen vergoeding gaat beheren, en dat de Stichting elk van de woningen, de parkeerplaatsen en de bedrijfsruimten als huurder van het appartementencomplex - met toestemming van de personen aan wie zij voorafgaand aan de civielrechtelijke levering al een woning, een parkeerplaats of een bedrijfsruimte verhuurde - kan blijven verhuren, maar dan in onderverhuur.
In de overeenkomst van 20 mei 2011 is met betrekking tot de appartementsrechten voor de woningen vastgelegd dat de koper, gedurende de huurperiode van 25 jaar, en gedurende eventuele verlengingen ervan, alleen met schriftelijke toestemming van de Stichting kan verkopen, en ook dat de Stichting die toestemming gedurende de eerste 15 jaar na de overdracht niet zal verlenen.

3.5.2

De overeenkomst van 20 mei 2011 en de akte van levering brengen niet mee dat de Stichting de macht om als eigenaar over het appartementencomplex te beschikken niet heeft overgedragen aan de koper. Die overeenkomst noch die akte houdt in dat de Stichting na de hiervoor in 2.1.5 bedoelde overdracht de bevoegdheid heeft behouden om besluiten te nemen die de rechtstoestand van het appartementencomplex kunnen beïnvloeden en evenmin dat zij een onherroepelijke volmacht heeft tot het vervreemden of bezwaren van het appartementencomplex. Ook blijkt daaruit niet dat de koper zich ertoe heeft verplicht op verzoek van de Stichting mee te werken aan overdracht van het appartementencomplex aan een derde. Dit wordt niet anders door de in de overeenkomst opgenomen tijdelijke beperking van de bevoegdheid van de koper om de woningen aan een derde te verkopen, noch door het beding dat de Stichting gedurende de eerste 15 jaar na de overdracht van het appartementencomplex niet zal instemmen met een overdracht aan een derde. Die beperkingen en dat beding brengen niet mee dat de Stichting de macht om als eigenaar te beschikken heeft behouden.

3.5.3

Het voorgaande houdt daarom in dat de Stichting het appartementencomplex aan de koper heeft geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet. Aangezien deze levering plaatsvond binnen twee jaren na de eerste ingebruikneming ervan, is deze levering volgens artikel 11, lid 1, letter a, onder 1°, van de Wet belast met omzetbelasting. Onder deze omstandigheden is de sale‑and‑lease‑backtransactie niet slechts, zoals het geval was in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 27 maart 2019, Mydibel N.V., C-201/18, ECLI:C:EU:2019:254, een zuiver financiële transactie die ertoe strekt de liquiditeit van de Stichting te verhogen. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, is deze handeling dus niet een van omzetbelasting vrijgestelde handeling als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en letter i of j, van de Wet.

3.6.1

Alsdan moet worden beoordeeld of - zoals belanghebbende in (hoger) beroep heeft aangevoerd - de hiervoor in 3.5.3 bedoelde levering moet worden aangemerkt als de overdracht of overgang van een algemeenheid van goederen zoals bedoeld in artikel 37d van de Wet.

3.6.2

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de overdracht van het appartementencomplex aan de koper zo’n overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen is. Hieraan heeft de Rechtbank ten grondslag gelegd de opvatting dat het in artikel 37d van de Wet besloten liggende voortzettingsvereiste niet zo ver strekt dat de verkrijger na overdracht dezelfde economische activiteit moet uitoefenen als de overdrager voorafgaande aan de overdracht. Volgens haar is enkel van belang dat, in dit geval, zowel vóór als na de overdracht van het appartementencomplex, dus zowel bij de Stichting als bij de koper, de onderdelen van het appartementencomplex blijvend voorwerp zijn van een als autonoom gedeelte van een onderneming aan te merken exploitatie in de vorm van verhuur aan dezelfde gebruikers. Aan toepassing van artikel 37d van de Wet staat, aldus de Rechtbank, niet in de weg de omstandigheid dat de door de koper verrichte economische activiteit (de verhuur van het gehele appartementencomplex aan de Stichting) verschilt van de economische activiteit die de Stichting voorafgaande aan de overdracht verrichtte (de verhuur van onderdelen van het appartementencomplex aan eindgebruikers), noch dat de Stichting onderdelen van het appartementencomplex na de overdracht blijft verhuren.

3.6.3

Met artikel 37d van de Wet heeft Nederland gebruik gemaakt van de in de artikelen 19 en 29 van BTW-richtlijn 2006 neergelegde mogelijkheid dat bij overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen voor de heffing van omzetbelasting geen leveringen van goederen of diensten geacht worden plaats te vinden en dat degene op wie de goederen overgaan in de plaats treedt van de overdrager. Van een overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen is sprake bij de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, die tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Daaronder valt niet de verkoop van goederen zonder meer7. De vaststelling dat een transactie onder het begrip ‘overgang van een algemeenheid van goederen’ valt, dient te geschieden op basis van een integrale beoordeling van de feitelijke omstandigheden die de transactie kenmerken, waarbij bijzonder belang moet worden gehecht aan de aard van de economische activiteit waarvan de voortzetting is voorgenomen.8

3.6.4

Het oordeel dat de overdracht van het appartementencomplex een overgang van een algemeenheid van goederen vormt, kan alleen gerechtvaardigd zijn indien de Stichting (een gedeelte van) haar onderneming aan de koper heeft overgedragen en (dat gedeelte van) die onderneming door de koper wordt voortgezet. Onvoldoende is dat het appartementencomplex zowel vóór als na de overdracht ervan, dus zowel bij de Stichting als bij de koper, blijvend voorwerp was respectievelijk is van een als autonoom gedeelte van een onderneming aan te merken exploitatie in de vorm van verhuur aan de gebruikers van de appartementen.9Het hiervoor in 3.6.2 weergegeven oordeel van de Rechtbank geeft dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

3.6.5

Volgens artikel 6.1 van de overeenkomst van 20 mei 2011 heeft de koper na verkrijging van de eigendom van het appartementencomplex alle appartementen voor een periode van 25 jaar verhuurd aan de Stichting en daarbij aan de Stichting toestemming verleend om die appartementen als woningen, parkeerplaatsen respectievelijk bedrijfsruimten op eigen naam en voor eigen rekening te (blijven) verhuren. De Stichting exploiteert na de civielrechtelijke levering van het appartementencomplex aan de koper die appartementen dus niet langer in de hoedanigheid van eigenaar/verhuurder maar in die van huurder/onderverhuurder van het appartementencomplex. De Stichting is verder na de levering het beheer van het appartementencomplex ten behoeve van de koper tegen vergoeding gaan verrichten.
Onder deze omstandigheden moet worden geoordeeld dat de Stichting met de levering van het appartementencomplex aan de koper niet ook haar economische activiteit/onderneming in de vorm van verhuuractiviteiten heeft overgedragen. In dit geval doet zich dus niet de overdracht van (een gedeelte van) een algemeenheid van goederen voor. Dit brengt mee dat de Inspecteur terecht omzetbelasting heeft nageheven.

4 Proceskosten

De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

5 Beslissing

De Hoge Raad:

- verklaart het beroep in cassatie gegrond,

- vernietigt de uitspraak van het Hof,

- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen inzake de boetebeschikking, de proceskosten en het griffierecht, en

- verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep tegen de uitspraken op bezwaar inzake de naheffingsaanslag en de beschikking inzake heffingsrente ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 29 januari 2021.