Beleidsbesluit doorschuiffaciliteit afschaffing open cv

Vennootschapsbelasting, toepassing artikel X, tweede lid, Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen (Beleidsbesluit doorschuiffaciliteit afschaffing open CV)

Directoraat-generaal Belastingdienst/Corporate dienst Vaktechniek

Besluit van 20 december 2023, nr. 2023-255883

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit bevat een algemene toestemming voor de inspecteur om verzoeken af te doen als bedoeld in artikel X, tweede lid, Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen. De voorwaarden die de inspecteur daarbij moet stellen zijn opgenomen in een bijlage en toegelicht in dit besluit.

1. Inleiding

Het overgangsrecht in het kader van de afschaffing van de open commanditaire vennootschap regelt dat op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 – voor Nederlandse fiscale doeleinden – sprake is van een fictieve vervreemding door de open commanditaire vennootschap van haar vermogensbestanddelen aan de beherende en commanditaire vennoten (artikel IX, eerste lid, Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen). Artikel X biedt een doorschuiffaciliteit op grond waarvan de open commanditaire vennootschap niet hoeft af te rekenen over de fictieve vervreemdingswinst.

Dit besluit bevat een algemene toestemming voor de inspecteur om verzoeken af te doen als bedoeld in artikel X, tweede lid. De voorwaarden die de inspecteur daarbij moet stellen zijn opgenomen in bijlage 1 en toegelicht in dit besluit.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

1.2. Overzicht onderdelen

Dit besluit bevat de volgende onderdelen.

• – Een inleiding waarin ik kort inga op de faciliteit van artikel X Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen (onderdeel 2);
• – De toestemming aan de inspecteur om te beslissen op verzoeken als bedoeld in artikel X, tweede lid, Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen, onder het meegeven van voorwaarden (onderdeel 3);
• – De goedkeuring dat de verkrijgende commanditaire vennoot in de plaats treedt van de open CV met betrekking tot de bij de open CV onmiddellijk voorafgaand aan het overdrachtstijdstip aanwezige aanspraken (onderdeel 4.1);
• – De goedkeuring dat de verkrijgende commanditaire vennoot achterwaarts verlies kan verrekenen met de vooroverdrachtswinsten van de open CV (onderdeel 4.2);
• – Een toelichting op de voorwaarden (onderdeel 5).

2. De faciliteit

In artikel IX, eerste lid, Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen is bepaald dat een open CV op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 geacht wordt al haar vermogensbestanddelen tegen de waarde in het economische verkeer te hebben overgedragen aan haar commanditaire en beherende vennoten. Daarnaast wordt een open CV op grond van het eerste lid geacht te zijn opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten zodat sprake is van een verplichte eindafrekening in de vennootschapsbelasting over alle in haar onderneming aanwezige stille en fiscale reserves en goodwill.

In artikel X, eerste lid, Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen is een doorschuiffaciliteit opgenomen die erin voorziet dat de hiervoor genoemde fictieve vervreemdingswinst niet in aanmerking hoeft te worden genomen als aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan. Als cumulatief aan de in het eerste lid genoemde voorwaarden wordt voldaan, dan behoeft de winst niet in aanmerking te worden genomen. De verkrijgende commanditaire vennoten treden in dat geval met betrekking tot al hetgeen wordt verkregen in de plaats van de open CV.

Als niet aan de voorwaarden van het eerste lid wordt voldaan, biedt het tweede lid de mogelijkheid om de winst alsnog buiten aanmerking te laten. Op gezamenlijk verzoek van de open CV en alle commanditaire vennoten, mits die op 1 januari 2025 onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting, zonder ervan te zijn vrijgesteld, kan alsnog de doorschuiffaciliteit worden verkregen. Het verzoek wordt schriftelijk gedaan, uiterlijk op het tijdstip van het doen van de aangifte vennootschapsbelasting van de open commanditaire vennootschap over het boekjaar dat eindigt op 31 december 2024. Als het verzoek wordt ingewilligd, worden hieraan voorwaarden verbonden. De inspecteur beslist op het verzoek bij een voor bezwaar vatbare beschikking (artikel X, tweede lid, Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen).

Voor de volledigheid merk ik op dat de faciliteit ook openstaat voor de maatschap, de VOF en daarmee vergelijkbare rechtsvormen naar het recht van een andere staat die met ingang van 1 januari 2025 niet langer onderworpen is aan de vennootschapsbelasting door inwerkingtreding van de Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen (artikel XVII Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen). Dit besluit is van overeenkomstige toepassing voor deze rechtsvormen.

Tot slot merk ik op dat als de verkrijgende commanditaire vennoot over bepaalde fiscale aanspraken beschikt, bijvoorbeeld aanspraken op verliesverrekening, de faciliteit alleen mogelijk is op grond van het tweede lid van artikel X. Dit geldt ook ingeval de verkrijgende commanditaire vennoot als dochtermaatschappij is opgenomen in een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 Wet Vpb 1969.

3. De toestemming

Als niet is voldaan aan de vereisten van artikel X, eerste lid, Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen verleen ik de inspecteurs een algemene toestemming om namens mij te beslissen op verzoeken om toepassing van artikel X, tweede lid, Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen. Deze toestemming geldt niet voor de volgende situaties:

• – Bij de commanditaire vennoten zijn op 1 januari 2025 niet dezelfde winstbepalingen van toepassing als bij de open CV op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025;
• – De inspecteur is van mening dat het verzoek slechts kan worden ingewilligd onder het stellen van één of meer andere voorwaarden dan opgenomen in dit besluit.

Als de inspecteur het verzoek toewijst, doet hij dit onder het stellen van de voorwaarden zoals opgenomen in de bijlage bij dit besluit. Indien nodig wijzigt de inspecteur de tekst als de situatie daar om vraagt (bijvoorbeeld als het om een rechtsvorm gaat als bedoeld in artikel XVII Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen). Als de inspecteur niet mag beslissen op het verzoek, dan zendt de inspecteur het verzoek door naar de Belastingdienst/Corporate Dienst Vaktechniek, Cluster Vpb-IB winst, Postbus 20201, 2500 EE Den Haag.

4. Goedkeuringen aanspraken

4.1. Voortwentelingsaanspraken

Op grond van artikel X, tweede lid, Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen treden de verkrijgende commanditaire vennoten met betrekking tot de (fictief) verkregen vermogensbestanddelen volledig in de plaats van de open CV. De fiscale indeplaatstreding is echter niet van toepassing op fiscale aanspraken die onvoldoende zijn verbonden met een bepaald vermogensbestanddeel. Deze fiscale aanspraken blijven achter bij de open CV en gaan door het beëindigen van de zelfstandige belastingplicht van de open CV verloren. Ik acht dit niet wenselijk gelet op de door de wetgever beoogde fiscale geruisloosheid van de faciliteit. Daarom keur ik voor de hierna genoemde aanspraken het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur onder de voorwaarden goed dat de verkrijgende commanditaire vennoten in de plaats treden van de open CV met betrekking tot de volgende bij de open CV onmiddellijk voorafgaand aan het overdrachtstijdstip aanwezige aanspraken:

• – de aanspraak op voortwenteling van een saldo aan renten op grond van artikel 15b, vijfde lid, Wet Vpb 1969;
• – de aanspraak op voorwaartse verrekening van verliezen op grond van artikel 20 Wet Vpb 1969;
• – het saldo van onverrekende winstbelasting van een niet-kwalificerende beleggingsdeelneming in de zin van artikel 23c, zevende lid, Wet Vpb 1969;
• – het saldo van onverrekende bedragen bij buitenlandse ondernemingswinsten van een laagbelaste buitenlandse beleggingsonderneming in de zin van artikel 23d, vijfde lid, Wet Vpb 1969;
• – de aanspraak op voortwenteling van voorheffingen op grond van artikel 25a, vierde lid, Wet Vpb 1969.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende vier voorwaarden:

• 1. Om de goedkeuring dient schriftelijk te worden verzocht door de open CV en alle commanditaire vennoten. Het verzoek dient te worden ingediend bij de inspecteur die belast is met de aanslagregeling vennootschapsbelasting van de open CV. Het verzoek wordt schriftelijk gedaan, uiterlijk op het tijdstip van het doen van de aangifte vennootschapsbelasting van de open commanditaire vennootschap over het boekjaar dat eindigt op 31 december 2024.
• 2. De goedkeuring geldt slechts als de overdracht plaatsvindt met toepassing van artikel X, tweede lid, Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen.
• 3. Iedere verkrijgende commanditaire vennoot treedt met betrekking tot de aanspraken in de plaats van de open CV voor dat deel dat evenredig is aan de verhouding tussen zijn gerechtigdheid tot de winst van de open CV en de gerechtigdheid tot die winst van alle commanditaire vennoten gezamenlijk. De inspecteur stelt de verdeling van de aanspraken vast.
• 4. De goedkeuring en voorwaarden worden door de open CV en alle commanditaire vennoten binnen twee maanden na dagtekening van de goedkeuring schriftelijk aanvaard.

4.2.  Achterwaartse verliesverrekening door de verkrijgende commanditaire vennoot met de vooroverdrachtswinst van de open CV

Zonder goedkeurende regeling is er geen mogelijkheid van achterwaartse verliesverrekening door de verkrijgende commanditaire vennoot met vooroverdrachtswinst van de open CV. De goedkeuring van het vorige onderdeel volstaat in dat geval niet. Daarom keur ik de achterwaartse verrekening van verliezen van de verkrijgende commanditaire vennoot met vooroverdrachtswinst van de open CV goed in de hieronder opgenomen afzonderlijke goedkeuring.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat een na het overdrachtstijdstip geleden verlies van een verkrijgende commanditaire vennoot kan worden verrekend met vooroverdrachtswinst van de open CV.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende zeven voorwaarden:

• 1. Om de goedkeuring dient schriftelijk te worden verzocht door alle verkrijgende commanditaire vennoten. Het verzoek dient te worden ingediend bij de inspecteur die belast is met de aanslagregeling vennootschapsbelasting van de verkrijgende commanditaire vennoot die het verlies heeft geleden waarvoor verrekening wordt verzocht.
• 2. De goedkeuring geldt slechts als de overdracht plaatsvindt met toepassing van artikel X, eerste of tweede lid, Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen.
• 3. De goedkeuring geldt slechts voor zover de winst van de open CV aan de desbetreffende verkrijgende commanditaire vennoot toekomt naar rato van zijn winstgerechtigdheid in die open CV. De verdeling van de winst van de open CV over de verkrijgende vennoten is ter beoordeling van de inspecteur en wordt door hem vastgelegd in de beslissing.
• 4. Het verlies van de verkrijgende commanditaire vennoot kan slechts worden verrekend met de winst van de open CV voor zover dat verlies kan worden toegerekend aan de onderneming van de open CV die door de overdracht is verkregen. Deze toerekening vindt plaats op basis van de winstsplitsing beschreven in de als bijlage bij dit besluit opgenomen voorwaarden (voorwaarde 5, tweede lid).
• 5. Het verrekenen van het verlies van de verkrijgende commanditaire vennoot met de winst van de open CV is uitgesloten als het verlies al is verrekend met de winsten van de verkrijgende commanditaire vennoot.
• 6. Als een verlies van de verkrijgende commanditaire vennoot is verrekend met winst van de open CV is verrekening met winst van de verkrijgende commanditaire vennoot niet meer mogelijk.
• 7. De goedkeuring en voorwaarden worden door alle verkrijgende commanditaire vennoten binnen twee maanden na dagtekening van de goedkeuring schriftelijk aanvaard.

Volledigheidshalve merk ik op dat in de onderdelen 5.6 en 5.8 soortgelijke goedkeuringen zijn opgenomen met betrekking tot de aftrek van liquidatieverliezen en de aftrek van stakingsverliezen.

5. Toelichting op de voorwaarden

In bijlage 1 zijn de voorwaarden opgenomen. Deze voorwaarden licht ik hieronder toe.

5.1. Voorwaarde 1: Vermogen dat verdwijnt of het bereik van de vennootschapsbelasting verlaat

Als vermogen door de overdracht ophoudt te bestaan, of het bereik van de vennootschapsbelasting verlaat, kan de vennootschapsbelasting niet worden doorgeschoven en is latere heffing niet verzekerd. De faciliteit is dan alleen mogelijk door toepassing van artikel X, tweede lid, Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen. Voorwaarde 1 verzekert in dat geval de heffing door te verplichten tot belaste herwaardering van het deel van het vermogen waarop de belastingclaim met de overdracht vervalt. In de voorwaarde worden ook nog enkele bijzondere situaties geregeld. Hierna volgt een toelichting op de werking van deze voorwaarde.

Overdracht aan een gedeeltelijk belastingplichtig lichaam

Claimverlies doet zich voor als het vermogen niet juridisch verdwijnt, maar bij de verkrijgende rechtspersoon niet is onderworpen aan Nederlandse vennootschapsbelasting. Ook in die situatie eist daarom voorwaarde 1 dat over dat deel van het vermogen wordt afgerekend.

Artikel 13c Wet Vpb 1969

In het tweede lid van voorwaarde 1 wordt verwezen naar artikel 13c Wet Vpb 1969. Ook voorwaarde 3 ziet op artikel 13c Wet Vpb 1969. Voor beide verwijzingen en de toelichting daarop geldt dat wordt bedoeld de in artikel 33b, vijfde lid, Wet Vpb 1969 opgenomen overgangsregeling, op grond waarvan de wettekst zoals deze luidde op 31 december 2011 van toepassing blijft op – kort gezegd – dan bestaande 13c-situaties.

5.2. Voorwaarde 2: Innovatiebox

Voorwaarde 2 zorgt ervoor dat bij een gefacilieerde overdracht de toepassing van de innovatiebox ongewijzigd wordt voortgezet. Voorwaarde 2 ziet in de eerste plaats op de situatie waarin tot het vermogen van de open CV een immaterieel activum behoort dat na de fiscale overdracht wordt toegerekend aan de verkrijgende commanditaire vennoot of vennoten. In de tweede plaats ziet voorwaarde 2 op de situatie dat het immaterieel actief op het overdrachtstijdstip nog in ontwikkeling is en bij de verkrijgende commanditaire vennoot of vennoten wordt voltooid.

5.3. Voorwaarde 3: Artikel 13c deelneming

Voorwaarde 3 ziet op de situatie waarin de open CV een deelneming bezit waarop artikel 13c Wet Vpb 1969 van toepassing is. Op grond van voorwaarde 3 treedt de verkrijgende commanditaire vennoot voor de toepassing van artikel 13c Wet Vpb 1969 met betrekking tot dit belang voor het geheel in de plaats van de open CV. Dit geldt ook als de deelneming over meerdere verkrijgende vennoten wordt overgedragen. In dat geval treden de verkrijgende vennoten voor de toepassing van artikel 13c Wet Vpb 1969 voor het geheel in de plaats. Op deze wijze wordt voorkomen dat door de overdracht artikel 13c niet langer werkt. Als in een bepaalde situatie de sanctie van artikel 13c meerdere malen tot uitdrukking komt, kan de inspecteur om een passende oplossing worden verzocht.

5.4. Voorwaarde 4: Opwaarderingsreserve

Voorwaarde 4 regelt de samenloop van overdracht en artikel 13ba Wet Vpb 1969. De opwaarderingsreserve is geen vermogensbestanddeel dat vatbaar is voor overdracht. De opwaarderingsreserve is daarnaast subjectgebonden. Dit betekent dat bij een eventuele plaatsvervanging door de verkrijgende commanditaire vennoot met betrekking tot de deelneming de opwaarderingsreserve niet overgaat naar de verkrijgende commanditaire vennoot. Zonder nadere regeling blijft de opwaarderingsreserve dan ook achter bij de open CV en is bij vrijstelling heffing niet verzekerd. Voorwaarde 4 verzekert in dergelijke gevallen de heffing.

Als de deelneming waarop de opwaarderingsreserve betrekking heeft in het bezit is van de open CV, treedt de verkrijgende commanditaire vennoot aan wie de deelneming wordt overgedragen op grond van het eerste lid van voorwaarde 4 met betrekking tot de opwaarderingsreserve in de plaats van de open CV. Bij splitsing van de deelneming over meerdere verkrijgende vennoten geldt deze plaatsvervanging naar evenredigheid van de splitsing van de boekwaarde van de deelneming.

Een bijzondere situatie doet zich voor als de deelneming niet in het bezit is van de open CV, maar van een met hem verbonden lichaam. Als dit lichaam ook een verbonden lichaam is van alle verkrijgende vennoten, is voortzetting van de opwaarderingsreserve mogelijk. Het derde lid van voorwaarde 4 treft hiervoor de benodigde regeling. In dat geval treden alle verkrijgende vennoten met betrekking tot de opwaarderingsreserve in de plaats van de open CV met inachtneming van een evenredige verdeling. Deze verdeling is evenredig aan de verdeling van de waarde in het economische verkeer van het vermogen van de open CV. Deze plaatsvervanging naar evenredigheid verdeelt niet alleen het bedrag van de opwaarderingsreserve, maar geldt ook voor de verdere toepassing van artikel 13ba Wet Vpb 1969. Deze verdeling geldt bij de voortgezette toepassing van artikel 13ba dus ook voor de toerekening van de waarde in het economische verkeer van het bezit van de aandelen door het verbonden lichaam.

In de situatie dat het verbonden lichaam dat de aandelen bezit een verbonden lichaam is van één of meer verkrijgende vennoten, maar niet van alle, zal op verzoek van geval tot geval worden beoordeeld of de opwaarderingsreserve kan worden voortgezet en zo ja, op welke wijze. Om in aanmerking te komen voor een dergelijke eventuele goedkeuring moet een verzoek worden gedaan namens de open CV en alle verkrijgende commanditaire vennoten. Het verzoek moet worden ingediend bij de inspecteur die belast is met de aanslagregeling vennootschapsbelasting van de open CV. Deze zendt het verzoek met een toelichting door naar de Belastingdienst/Corporate Dienst Vaktechniek, Cluster Vpb-IBwinst, Postbus 20201 2500 EE Den Haag.

Tot slot is in de situatie dat geen van de verkrijgende vennoten een verbonden lichaam is van het met de open CV verbonden lichaam dat de aandelen bezit, voortzetting van de opwaarderingsreserve niet mogelijk. Er is dan immers geen deelneming in de schuldenaar. Voorwaarde 4 heeft dan ook geen betrekking op deze situatie. Artikel 13ba vindt in een dergelijke situatie onverkort toepassing. Dit betekent dat de opwaarderingsreserve direct voorafgaand aan de overdracht aan de winst moet worden toegevoegd, voor zover er op dat moment een stille reserve in de deelneming aanwezig is. Een eventueel resterend bedrag aan opwaarderingsreserve vervalt zonder dat dit tot een toevoeging aan de winst leidt (artikel 13ba, vijfde lid, Wet Vpb 1969 juncto artikel 13ba, achtste lid, Wet Vpb 1969).

5.5. Voorwaarde 5: Winstsplitsing

Voorwaarde 5 ziet op de situatie dat op het overdrachtstijdstip (31 december 2024) bij de open CV of de verkrijgende commanditaire vennoot aanspraak bestaat op voorwaartse verrekening van verliezen, waaronder begrepen een latent liquidatieverlies en een latent stakingsverlies, op toepassing van de deelnemingsverrekening, op verrekening van voorheffingen of als bij de overdracht negatieve winst ontstaat. In dat geval splitst de verkrijgende commanditaire vennoot zijn winst na overdracht in twee delen.

Op grond van het tweede lid van voorwaarde 5 dient bij winstsplitsing de winst van de verkrijgende commanditaire vennoot elk jaar te worden gesplitst in een deel dat betrekking heeft op de vóór het overdrachtstijdstip door de verkrijgende commanditaire vennoot gedreven onderneming en een deel dat betrekking heeft op de onderneming die in het kader van de overdracht is overgegaan op de verkrijgende commanditaire vennoot. De winstsplitsing dient plaats te vinden alsof de overdracht niet heeft plaatsgevonden. Nieuwe activiteiten van de verkrijgende commanditaire vennoot dienen daarbij zoveel mogelijk in historisch perspectief te worden geplaatst. Als de winst van de verkrijgende commanditaire vennoot in een jaar positief is en de winstsplitsing leidt tot een negatief deel, dan wordt dat negatieve deel in mindering gebracht op het positieve deel.

5.6. Voorwaarde 6: Latent liquidatieverlies deelneming

Voorwaarde 6 ziet op de situatie dat op het overdrachtstijdstip (31 december 2024) sprake is van een aanwezig latent liquidatieverlies met betrekking tot deelnemingen. Op grond van artikel 13d Wet Vpb 1969 is de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing op een liquidatieverlies. Het moment waarop het liquidatieverlies in aftrek kan worden gebracht, wordt niet beheerst door goed koopmansgebruik. Artikel 13d, veertiende lid, Wet Vpb 1969 bepaalt namelijk dat onder voorwaarden het liquidatieverlies in aftrek komt op het tijdstip waarop de vereffening van het ontbonden lichaam is voltooid. Dit kan leiden tot oneigenlijk gebruik door verliesneming uit te stellen tot na het overdrachtstijdstip.

Op grond van voorwaarde 6 komen dergelijke liquidatieverliezen na overdracht slechts in aftrek tot maximaal het bedrag van de overige winst dat is toe te rekenen aan de onderneming waar de deelneming direct voorafgaand aan de overdracht deel van uitmaakt. Het is mogelijk dat het liquidatieverlies niet (geheel) in het jaar na overdracht waarin de vereffening is voltooid in aanmerking kan worden genomen, omdat in dat jaar te weinig winst wordt behaald door de onderneming waartoe de geliquideerde deelneming voor de overdracht behoorde. Op grond van het derde lid van voorwaarde 6 wordt in dergelijke situaties het resterende liquidatieverlies in mindering gebracht op de winst van de verkrijgende commanditaire vennoot overeenkomstig artikel 20, tweede lid, Wet Vpb 1969. Dit geldt voor zover er winst is toe te rekenen aan de desbetreffende onderneming en tot ten hoogste van het positieve belastbare bedrag van dat jaar.

Goedkeuring

Op verzoek keur ik onder voorwaarden goed dat dat hierboven bedoelde aftrek van liquidatieverliezen ook kan worden toegepast op een positief belastbaar bedrag van de open CV van het jaar voorafgaand aan het overdrachtstijdstip.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring zijn de regeling en voorwaarden van onderdeel 4.2 van overeenkomstige toepassing.

5.7. Voorwaarde 7: Earningsstripping

Voorwaarde 7 ziet op de samenloop van de overdracht en artikel 15b Wet Vpb 1969. Voorwaarde 7 regelt de voortwenteling over het overdrachtstijdstip van saldi aan renten van de open CV en de verkrijgende commanditaire vennoot die vóór het overdrachtstijdstip zijn ontstaan (hierna: vooroverdrachtsrenten). De bedoeling is om de voortwenteling zo veel mogelijk te laten plaatsvinden alsof de overdracht niet heeft plaatsgevonden.

Op grond van het eerste lid van voorwaarde 7 komen vooroverdrachtsrenten na het overdrachtstijdstip slecht in aftrek voor zover (i) bij de verkrijgende commanditaire vennoot in dat jaar ruimte bestaat voor het in aftrek brengen van voortgewentelde saldi aan renten (hierna: voortwentelingsruimte) en (ii) bij de open CV of de verkrijgende commanditaire vennoot bij wie de vooroverdrachtsrenten zijn ontstaan in dat jaar voortwentelingsruimte zou bestaan als de overdracht niet zou hebben plaatsgevonden. Daarbij moet worden gedaan alsof de open CV nog belastingplichtig zou zijn en het vermogen van de open CV alleen zou hebben bestaan uit de aan de verkrijgende commanditaire vennoot overgedragen onderneming.

Het tweede lid van voorwaarde 7 ziet op de situatie dat de voortwentelingsruimte bij de verkrijgende commanditaire vennoot lager is dan wat de totale voortwentelingsruimte van de open CV en de verkrijgende commanditaire vennoot afzonderlijk zou zijn als de overdracht niet had plaatsgevonden. In die situatie wordt de voortwentelingsruimte van de verkrijgende commanditaire vennoot verdeeld naar rato van de afzonderlijke voortbrengingsruimten van de open CV en verkrijgende commanditaire vennoot.

Het derde lid van voorwaarde 7 bevat een regeling voor de situatie dat na toepassing van het tweede lid de voortwentelingsruimte niet volledig wordt benut. Dit doet zich voor als de op grond van het tweede lid toebedeelde bedrag aan voorwentelingsruimte aan de open CV of verkrijgende commanditaire vennoot de aanwezige voorsplitsingsrenten van de open CV of verkrijgende commanditaire vennoot overtreft. Het derde lid regelt voor dat geval dat het niet benutte deel van de voortwentelingsruimte mag worden overgeheveld naar de andere onderneming van de verkrijger.

5.8. Voorwaarde 8: Latent stakingsverlies objectvrijstelling

Voorwaarde 8 ziet op de situatie dat de verkrijgende commanditaire vennoot binnen drie jaar na het overdrachtstijdstip (uiterlijk 31 december 2027) de oorspronkelijke buitenlandse onderneming van de verkrijgende commanditaire vennoot en/of de in het kader van de overdracht overgenomen buitenlandse onderneming van de open CV staakt. Op grond van artikel 15e, eerste lid, Wet Vpb 1969 wordt de winst van een belastingplichtige onder voorwaarden verminderd met de positieve en negatieve bedragen van de winst van een buitenlandse onderneming (objectvrijstelling). Als een belastingplichtige ophoudt winst uit een andere staat te genieten, vindt de objectvrijstelling echter geen toepassing op het zogeheten stakingsverlies (artikel 15i Wet Vpb 1969). Dit kan leiden tot de aftrek van een na het overdrachtstijdstip gerealiseerd stakingsverlies op de totale naoverdrachtswinsten zonder winstsplitsing.

Op grond van voorwaarde 8 komen dergelijke stakingsverliezen na overdracht slechts in aftrek tot maximaal het bedrag van de overige winst dat is toe te rekenen aan de onderneming waar de deelneming direct voorafgaand aan de overdracht deel van uit maakt.

Als de desbetreffende naoverdrachtswinst in het jaar niet toereikend is om het stakingsverlies tegen af te zetten, dan zijn de in voorwaarde 9 opgenomen regels voor achterwaartse en voorwaartse verliesverrekening van overeenkomstige toepassing (voorwaarde 8, vijfde lid).

Goedkeuring

Op verzoek keur ik onder voorwaarde goed dat de hierboven bedoelde aftrek van stakingsverliezen ook kan worden toegepast op een positief belastbaar bedrag van de open CV van het jaar voorafgaand aan het overdrachtstijdstip.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring zijn de regeling en voorwaarden van onderdeel 4.2 van overeenkomstige toepassing.

5.9. Voorwaarde 9: Verliesverrekening

Voorwaarde 9 heeft in de eerste plaats betrekking op de verrekening van verliezen (artikel 20 Wet Vpb 1969) die de verkrijgende commanditaire vennoot vóór het overdrachtstijdstip heeft geleden (hierna: vooroverdrachtsverliezen). In de tweede plaats heeft voorwaarde 9 betrekking op de verrekening van vooroverdrachtsverliezen van de open CV.

Verrekening vooroverdrachtsverliezen verkrijgende commanditaire vennoot

De verrekening van vooroverdrachtsverliezen door de verkrijgende commanditaire vennoot met de na het overdrachtstijdstip door de verkrijgende commanditaire vennoot behaalde winst (hierna: naoverdrachtswinst) is aan voorwaarden gebonden. Op grond van het tweede lid van voorwaarde 9 kan verrekening van de vooroverdrachtsverliezen slechts plaatsvinden met de winsten van de verkrijgende commanditaire vennoot die volgens de winstsplitsing van voorwaarde 5 kunnen worden toegerekend aan de oorspronkelijke onderneming van de verkrijgende commanditaire vennoot.

Verrekening vooroverdrachtsverliezen open CV

Op grond van het derde lid van voorwaarde 9 kan verrekening van de vooroverdrachtsverliezen van de open CV slechts plaatsvinden met de winsten van de verkrijgende commanditaire vennoot die volgens de winstsplitsing kunnen worden toegerekend aan de voor de overdracht door de open CV gedreven onderneming.

Tot slot wordt in het vierde en vijfde lid van voorwaarde 9 geregeld op welke wijze bij de verrekening van de vooroverdrachtsverliezen rekening moet worden gehouden met de beperking van de verliesverrekening opgenomen in artikel 20, tweede lid, tweede zin, Wet Vpb 1969.

5.1. Voorwaarde 10: Deelnemingsverrekening

Voorwaarde 10 regelt hoe een vóór de overdracht ontstane aanspraak op deelnemingsverrekening na het overdrachtstijdstip in aanmerking kan worden genomen. De deelnemingsvrijstelling is niet van toepassing op voordelen uit een niet-kwalificerende beleggingsdeelneming (artikel 13, negende lid, Wet Vpb 1969). Wel kan in dat geval na brutering aanspraak worden gemaakt op verrekening van de aan de voordelen uit die deelneming toe te rekenen winstbelasting (artikel 13aa juncto artikel 23c Wet Vpb 1969). Het is mogelijk dat het bedrag aan deelnemingsverrekening niet volledig in aanmerking kan worden genomen. In die gevallen kan de in dat jaar niet in aanmerking genomen deelnemingsverrekening bij beschikking worden overgebracht naar het volgende jaar (artikel 23c, zevende lid, Wet Vpb 1969).

De samenloop van een dergelijke overbrenging en overdracht wordt door voorwaarde 10 geregeld op een wijze die vergelijkbaar is met de regeling van voorwaarde 9 over de samenloop van verliesverrekening en overdracht. Dit betekent dat ook een aanspraak op deelnemingsverrekening slechts in aanmerking mag worden genomen binnen de sfeer van de onderneming waarin dit recht is opgekomen.

5.11. Voorwaarde 11: Verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten

Voorwaarde 11 regelt hoe een vóór de overdracht ontstane aanspraak op verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten na het overdrachtstijdstip in aanmerking kan worden genomen. De overbrenging van een aanspraak op verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten op grond van artikel 23d, vijfde lid, Wet Vpb 1969 over het overdrachtstijdstip vindt plaats met overeenkomstige toepassing van voorwaarde 10. Dit betekent dat de aanspraak op verrekening over het overdrachtstijdstip uitsluitend kan worden overgebracht naar de onderneming waarin de aanspraak op verrekening is ontstaan.

5.12. Voorwaarde 12: Verrekening van voorheffingen

Voorwaarde 12 ziet op de samenloop van overdracht en de verrekening van voorheffingen als bedoeld in artikel 25a, vierde lid, Wet Vpb 1969. Voorwaarde 12 regelt op een wijze die vergelijkbaar is met de regeling van voorwaarde 7 (earningsstripping) de voortwenteling over het overdrachtstijdstip van voorheffingen van de open CV en de verkrijgende commanditaire vennoot.

5.13. Voorwaarde 13: Buitenlandse bronbelasting

Voorwaarde 13 regelt hoe een vóór de overdracht ontstane aanspraak op verrekening van buitenlandse bronbelasting na het overdrachtstijdstip in aanmerking kan worden genomen. De overbrenging over het overdrachtstijdstip van een aanspraak op verrekening van buitenlandse bronbelasting (artikel 37 Bvdb 2001) vindt plaats op een wijze die vergelijkbaar is met de regelingen van voorwaarden 10 en 11.

5.14. Voorwaarde 14: Overdracht met negatieve winst

Om in aanmerking te komen voor de faciliteit is niet vereist dat met of bij de overdracht een positieve winst wordt behaald. Dit betekent dat toepassing van de faciliteit ook tot de mogelijkheden behoort ingeval de overdrachtswinst nihil of negatief is. Op grond van de faciliteit wordt een dergelijk verlies doorgeschoven naar de verkrijgende commanditaire vennoot. Dit kan leiden tot het verrekenen van een verlies van de open CV met winsten van de verkrijgende vennoten zonder winstsplitsing.

Op grond van voorwaarde 14 komen dergelijke negatieve voordelen slechts in aftrek tot maximaal het bedrag van de overige winst dat is toe te rekenen aan de voor het overdrachtstijdstip door de open CV gedreven onderneming. Het is mogelijk dat het negatieve voordeel niet (geheel) in het jaar na overdracht in aanmerking kan worden genomen, omdat in dat jaar te weinig winst wordt behaald door de onderneming waartoe het vermogensbestanddeel voor de overdracht behoorde. Op grond van het derde lid van voorwaarde 14 wordt in dergelijke situaties het resterende negatieve voordeel in mindering gebracht op de winst van de verkrijgende commanditaire vennoot overeenkomstig artikel 20, tweede lid, Wet Vpb 1969. Dit geldt voor zover er winst is toe te rekenen aan de desbetreffende onderneming en tot ten hoogste van het positieve belastbare bedrag van dat jaar.

5.15. Voorwaarde 15: Verwerking onderlinge schuldverhoudingen

Uit jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat schuldvorderingen van participanten op een (transparante) personenvennootschap mogelijk zijn. Het gevolg hiervan is dat – na de (fictieve) overdracht door de open CV van haar vermogen aan de commanditaire vennoten – bij de commanditaire vennoot tegenover wie de schuld (of vordering) bestaat zowel de schuld- als vorderingzijde van de schuldverhouding op dezelfde balans worden opgenomen. Om onzekerheid te voorkomen over de wijze waarop verwerking op de balans plaatsvindt (separaat of gesaldeerd), schrijft voorwaarde 15 voor dat de verkrijgende commanditaire vennoot die een schuldverhouding heeft met de open CV van deze schuldverhouding de vordering en de schuld separaat op de fiscale balans opneemt.

6. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van 1 januari 2024.

7. Citeertitel

Dit besluit wordt aangehaald als: Beleidsbesluit doorschuiffaciliteit afschaffing open CV.

Dit besluit wordt met de bijlagen in de Staatscourant gepubliceerd.

Den Haag, 20 december 2023

De Staatssecretaris van Financiën,