Nederland is niet heffingsbevoegd ten aanzien van in Italië gestationeerde piloot

Procesverloop

Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2010 een aanslag inkomstenbelasting (IB) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 161.452. Daarbij is een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend van € 33.422.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 12 maart 2015 de aanslag gehandhaafd.

Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Eiser heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, gerepliceerd, waarna verweerder heeft gedupliceerd.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 januari 2016. Eiser en zijn gemachtigde zijn verschenen, bijgestaan door [persoon 1] en [persoon 2] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [persoon 3] , [persoon 4] en [persoon 5] .

Overwegingen

Feiten

1. Eiser woont in Nederland en is sinds 2004 piloot bij de Engelse vliegmaatschappij EasyJet Airline Company Limited (EasyJet). Het hoofdkantoor van EasyJet is in het Verenigd Koninkrijk (VK) gevestigd.

2. Eiser was in de periode van 1 januari 2010 tot en met 9 maart 2010 en van 4 oktober 2010 tot en met 31 december 2010 gestationeerd op de luchthaven van Malpensa in Milaan (Italië). Eiser heeft in 2010 in totaal 88 dagen vanuit deze luchthaven zijn werkzaamheden verricht. Het loon dat eiser voor deze werkzaamheden heeft ontvangen, is vanuit Italië in euro’s betaald. Op dit loon is in Italië een loonbelasting ingehouden. Voorts was eiser van 10 maart 2010 tot en met 3 oktober 2010 gestationeerd in Londen (VK), van waaruit hij in die periode zijn werkzaamheden heeft verricht.

3. In 2010 waren 16 vliegtuigen van EasyJet permanent op de luchthaven van Milaan gestationeerd. EasyJet beschikt in Milaan over een kantoor, waar 20 personen werkzaam waren, waaronder een HR-manager, een operational base-manager, een flight manager en een (salaris)administrateur.

4. Eiser heeft voor het jaar 2010 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 137.405 (€ 138.552 loon EasyJet - / - € 1.147 inkomsten uit eigen woning). Het loon van EasyJet heeft eiser in zijn aangifte als volgt gespecificeerd:

loon Italië € 51.253

loon VK € 80.833

loon Nederland € 6.466.

Eiser heeft in zijn aangifte verzocht om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van het door hem vanuit Italië en het VK genoten loon.

5. Aan eiser is een aanslag inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 161.452, waarbij het belastbare loon uit Italië is gecorrigeerd tot een bedrag van € 75.300. Verweerder heeft voorts alleen ter zake van het loon uit het VK een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend ten bedrage van € 33.422.

Geschil
6. Tussen partijen is niet (meer) in geschil dat het loon uit Italië, inclusief het bedrag van de zogeheten diaria van € 2.086, in totaal € 56.964 en het loon uit het VK in totaal € 77.245 bedraagt. In geschil is of van het loon uit Italië de diaria, bij wijze van interne compensatie, nog in de belastingheffing kan worden betrokken en of eiser recht heeft op een hogere aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.

7. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vermindering van de aanslag tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 137.442 (€ 140.675 - / - € 2.086 - /- € 1.147), alsmede tot toekenning van een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ook ter zake van het loon uit Italië. Verweerder concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vermindering van de aanslag tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 139.528 (€ 140.675 - / - € 1.147), alsmede naar de rechtbank begrijpt - in verband met de onder 6 genoemde vermindering van het loon uit het VK - vermindering van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.

Beoordeling van het geschil

Diaria/Interne compensatie

8. Verweerder heeft zich ter zitting met een beroep op interne compensatie - en onder verwijzing naar zijn thans niet meer in geschil zijnde nadere berekening van de hoogte van het inkomen uit het VK - op het standpunt gesteld dat de diaria in de heffing dient te worden betrokken.

9. Eiser heeft ter zitting verklaard dat hij alleen voor de dagen dat hij heeft gewerkt € 2.086 aan diaria heeft ontvangen. Hij kan zijn stelling, dat het bedrag een onkostenvergoeding is, niet nader onderbouwen. Eiser heeft aldus naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat de diaria als een onbelaste onkostenvergoeding dient te worden aangemerkt. Nu eiser voorts geen omstandigheden heeft gesteld die aan toepassing van interne compensatie in de weg staan, is de rechtbank van oordeel dat verweerder alsnog de diaria in de heffing mag betrekken. Het belastbare loon uit Italië bedraagt derhalve € 56.964. Mede gelet op het loon uit het VK van € 77.245 dient het belastbare inkomen uit werk en woning te worden verminderd tot op € 139.528 ((€ 56.964 + € 77.245 + € 6.466) - / - € 1.147).

Verdragstoepassing

10. Artikel 15, derde lid, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Italiaanse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb. 1990, 86 (het Verdrag), wijst het heffingsrecht over het loon van een werknemer ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd toe aan de woonstaat. In artikel 3, eerste lid, onderdeel g, van het Verdrag is - voor zover hier van belang - bepaald dat voor de toepassing van het Verdrag onder de uitdrukking “internationaal verkeer” wordt verstaan alle vervoer met een schip of een luchtvaartuig geëxploiteerd door een onderneming waarvan de plaats van de werkelijke leiding in één van de staten is gelegen. Artikel 15, derde lid, van het Verdrag is in dit geval aldus alleen van toepassing indien de werkelijke leiding van de onderneming in één van de twee betrokken verdragstaten, Nederland of Italië, is gelegen.

Plaats van werkelijke leiding

11. Verweerder heeft gesteld dat de operationele leiding van de vliegactiviteiten vanuit Italië plaatsvindt en dat op grond van artikel 15, derde lid, in samenhang met artikel 3, eerste lid, onderdeel g, van het Verdrag, Nederland heffingsbevoegd is. Aangezien het Verdrag en de toelichting daarop geen nadere definitie geeft van het begrip ‘werkelijke leiding’ acht de rechtbank voor de uitleg van het begrip het commentaar op het OESO-modelverdrag van belang (vgl. Hoge Raad 15 januari 2016, nr. 14/03647, ECLI:NL:HR:2016:44). Gelet op paragraaf 3, onderdeel 24, van het OESO-commentaar bij artikel 4 van het OESO-modelverdrag gaat het bij de plaats van werkelijke leiding om de plaats waar de belangrijkste commerciële- en managementbeslissingen worden genomen voor de onderneming en niet om de plaats van de dagelijkse leiding. Uit de gedingstukken en het verhandelde ter zitting leidt de rechtbank af dat in dit geval de werkelijke leiding bij het hoofdkantoor in het VK is gelegen. De Italiaanse vestiging maakt onderdeel uit van EasyJet. Eiser ontving ook, naar hij ter zitting heeft verklaard, ten tijde van zijn stationering in Milaan zijn vluchtschema’s vanuit het hoofdkantoor in het VK en hij diende zich in geval van ziekte eerst bij het hoofdkantoor ziek te melden en daarna bij zijn manager in Italië.

12. Het vorenstaande brengt mee dat artikel 15, derde lid, van het Verdrag niet van toepassing is, omdat de werkelijke leiding van de onderneming niet in één van de verdragsstaten is gelegen. Nu niet in geschil is dat eiser ten tijde van zijn stationering in Milaan zijn dienstbetrekking in Italië heeft uitgeoefend, komt het heffingsrecht over het loon uit Italië in beginsel aan Italië toe. Aan Nederland komt echter alsnog het heffingsrecht toe, indien wordt voldaan aan de in artikel 15, tweede lid, onderdeel a, b en c, van het Verdrag opgenomen (cumulatieve) voorwaarden. Tussen partijen is niet in geschil dat is voldaan aan de zogenoemde 183-dagen regel als bedoeld in artikel 15, tweede lid, onderdeel a, van het Verdrag. Het geschil beperkt zich dan ook tot de vraag of de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner is van Italië (artikel 15, tweede lid, onderdeel b, van het Verdrag) en of de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting in Italië (artikel 15, tweede lid, onderdeel c, van het Verdrag).

Werkgever

13. Van een werkgever in vorenbedoelde zin is sprake indien de betrokken werknemer voor de uitoefening van zijn werkzaamheden in de werkstaat tot deze werkgever in een gezagsverhouding staat. Voorts is vereist dat de kosten van de werkzaamheden (de aan de werknemer voor de desbetreffende werkzaamheden betaalde arbeidsbeloning) worden gedragen door die "werkgever", alsmede dat de voordelen van de werkzaamheden en de daaruit voortvloeiende nadelen en risico's voor diens rekening komen (vgl. Hoge Raad 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AT3932).

14. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser, met hetgeen hij heeft aangevoerd, niet aannemelijk gemaakt dat in dit geval sprake is van een werkgever in Italië. Zoals overwogen onder 11 is slechts sprake is van één onderneming, te weten EasyJet, en is de vestiging in Italië daarvan een onderdeel. Voorts valt uit de inhoud van de door eiser overgelegde contracten van 13 november 2009 en 1 september 2010 ook op te maken dat die contracten veeleer een aanvulling vormen op de eerder door eiser met EasyJet gesloten arbeidsovereenkomst. Zo staat in deze contracten onder meer vermeld dat de periode van “continuous employment” op 2 juni 2004 begint en dat ook een aantal andere overeenkomsten - any bond agreement, the Pilot Resource Agreement en the Collective Rostering & Crewing Agreement - gehandhaafd blijven. Ook de omstandigheid dat op het briefpapier van de contracten uitsluitend de naam van EasyJet staat vermeld, is hiervoor een belangrijke aanwijzing. De contracten met EasyJet verwijzen ook slechts naar de ‘Italian Branch’. Ook anderszins heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat diens werkzaamheden voor rekening en risico van een Italiaanse werkgever zijn gekomen. De enkele omstandigheid dat het loon van eiser vanuit Italië in euro’s is betaald, is daartoe onvoldoende.

15. Uit het vorenstaande volgt dat eiser in dienstbetrekking was bij EasyJet, zodat het loon uit Italië namens de in het VK gevestigde werkgever EasyJet werd betaald. Dit brengt mee dat is voldaan aan de in artikel 15, tweede lid, onderdeel b, van het Verdrag opgenomen voorwaarde.

Vaste inrichting

16. Onder een vaste inrichting wordt op grond van artikel 5, eerste lid, van het Verdrag verstaan een vaste bedrijfsinrichting, waarin de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. In artikel 5, tweede lid, van het Verdrag is een opsomming opgenomen van voorbeelden van mogelijke vaste inrichtingen. Genoemde voorbeelden, waaronder een kantoor, vormen alleen dan een vaste inrichting, indien in de omstandigheden van het geval is voldaan aan de voorwaarden van het algemene begrip vaste inrichting als bedoeld in artikel 5, eerste lid, van het Verdrag.

17. Vaststaat dat EasyJet in Italië over een kantoor beschikt en dat aldaar 20 personen werkzaam zijn met dagelijkse leiding, er daarnaast 16 vliegtuigen zijn gestationeerd die vanaf de luchthaven Malpensa vluchten uitvoeren en er passagiers- en bagageafhandeling plaatsvindt. Eiser heeft gesteld dat in het kantoor diverse afdelingen zijn gevestigd en dat de werkzaamheden van deze afdelingen onder meer bestaan uit het beoordelen van staf- en cabinepersoneel, het voeren van functioneringsgesprekken, het bijhouden van de administratie, het voeren van de salarisadministratie, het treffen van benodigde disciplinaire maatregelen tegen het personeel, de planning van staf- en cabinepersoneel en het onderhandelen met de lokale vakbonden over de primaire en secundaire arbeidsvoorwaarden. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser hiermee aannemelijk gemaakt dat in dit geval sprake is van een vaste inrichting in Italië. Verweerder heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. De enkele stelling dat bij luchtvaartmaatschappijen, gelet op het OESO-commentaar bij artikel 8 van het OESO-modelverdrag, niet snel sprake is van een vaste inrichting, is daarvoor onvoldoende. Daarnaast heeft verweerder zijn stelling dat op het kantoor in Milaan slechts voorbereidende werkzaamheden voor EasyJet zijn verricht als bedoeld in artikel 5, derde lid, onderdeel e, van het Verdrag niet nader onderbouwd.

17. Voor de vraag of de beloning van eiser ten laste is gekomen van de vaste inrichting in Italië is van belang op grond van welk artikel van het Verdrag - artikel 7 of artikel 8 - het heffingsrecht over de winst toekomt. Het winstartikel voor internationaal zee- en luchtvaartverkeer van artikel 8 van het Verdrag is in dit geval, anders dan verweerder stelt, niet van toepassing, aangezien de werkelijke leiding van de onderneming, naar hiervoor reeds onder 10 en 11 is overwogen, in het VK is gelegen. Nu derhalve - in de verdragsverhouding Nederland-Italië - het winstartikel van artikel 7 van het Verdrag van toepassing is, is niet van belang of het loon van eiser uit Italië daadwerkelijk ten laste van de winst van de vaste inrichting in Italië is gebracht. Bepalend is uitsluitend of de beloning op grond van artikel 7 van het Verdrag toegerekend dient te worden aan de vaste inrichting, dat wil zeggen aan de arbeid die ten behoeve van de vaste inrichting is verricht (vgl. Hoge Raad 23 november 2007, ECLI:NL:HR:2007:AY8549). Omdat eiser ten tijde van zijn stationering in Milaan zijn dienstbetrekking in Italië heeft uitgeoefend, dient de beloning van eiser op grond van artikel 7 van het Verdrag te worden toegerekend aan de vaste inrichting in Italië.

18. Gelet op het vorenstaande is niet aan de in artikel 15, tweede lid, onderdeel c, opgenomen voorwaarde van het Verdrag voldaan. Dit brengt mee dat op grond van artikel 15, eerste lid, van het Verdrag Italië heffingsbevoegd is en dat Nederland ter zake van het loon uit Italië een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dient te verlenen.

Hoogte aftrek ter voorkoming van dubbele belasting

19. Het vorenstaande brengt mee dat het belastbare inkomen uit werk en woning € 139.528 bedraagt en dat eiser recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor zowel het Italiaanse- (€ 56.964) als het VK-loon (€ 77.245).

Slotsom

20. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard.

Proceskosten

21. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.240 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 496 en een wegingsfactor 1).

Beslissing

De rechtbank:

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar;

- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 139.528, met in achtneming van een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor zowel het Italiaanse- (€ 56.964) als het VK-loon (€ 77.245);

- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde bestreden uitspraak;

- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.240;

- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 45 aan eiser te vergoeden.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.F. Slijpen, voorzitter, en mr. M.A. Dirks en mr. T.A. de Hek, leden, in aanwezigheid van mr. U.A. Salomons, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 23 februari 2016.

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.