Vpb-plicht gemeente voor reclameactiviteit en activiteit brandstofverkooppunten

1.1. Belanghebbende is een grootstedelijke gemeente. Zij geeft reclameconcessies uit en verhuurt grond om gelegenheid te geven tot oprichting van reclamemasten langs snelwegen. Ook veilt zij rechten om brandstofverkooppunten te huren en te exploiteren, waarna zij de desbetreffende percelen verhuurt aan de gunneling. Een en ander produceert significante overschotten. De Inspecteur acht haar ter zake daarvan vennootschapsbelastingplichtig. In geschil is of het batige resultaat van de reclameactiviteiten en het batige resultaat van de brandstofverkooppuntenveiling en -verhuur belast zijn, met name of de belanghebbende met die bezigheden een materiële onderneming drijft en zo ja, of het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel worden geschonden doordat dezelfde bezigheden bij de Staat alleen voor het veilingdeel belast zijn.

1.2. Het Hof beschouwde belanghebbendes reclame-activiteiten als één geheel dat gezamenlijk moet worden beoordeeld, omdat (i) de activiteiten gericht zijn op een specifieke kring gebruikers, (ii) de aard van de prestaties vergelijkbaar is, (iii) in beide gevallen reclamebedrijven de gemeente verzoeken reclame te mogen maken op gemeentelijke eigendommen/reclamemasten, (iv) de kostenstructuur voor beide activiteiten vergelijkbaar is, (v) andere vormen van reclame in de buitenruimte worden uitgesloten en (vi) het reclamebeleid van de gemeente voor alle overeenkomsten geldt. Ook als de concessieverlening en de reclamemasten-locatieverhuur afzonderlijke activiteiten zouden zijn, leidt dat volgens het Hof dat niet tot een andere uitkomst omdat uit de parlementaire geschiedenis volgt dat als twee activiteiten naar hun aard verschillen, maar sterk met elkaar zijn verweven, zij gezamenlijk moeten worden beoordeeld. Dat is bij de belanghebbende het geval, nu de activiteiten nauw samenhangen qua aard, ruimte en organisatie.

1.3. het Hof acht de reclameactiviteiten geen normaal vermogensbeheer omdat concessieverlening aan exploitanten om in de buitenruimte reclame te maken naar zijn aard iets anders is dan verhuur van vastgoed. Hoewel de concessiehouders vermogensbestanddelen mogen gebruiken, dient dat gebruik slechts het geven van gelegenheid tot reclame. Voor zover onroerende zaken ter beschikking worden gesteld, is dat volgens het Hof bijkomstig aan het geven van gelegenheid tot reclame. Nu het niet om vastgoedverhuur gaat, heeft het Hof vervolgens onderzocht of de belanghebbende met de reclamegelegenheidgeving een materiële onderneming drijft. Zij verricht in verband met de reclameactiviteiten werkzaamheden (zie 2.5) en het Hof achtte op die basias de factor arbeid aanwezig. Dat die op jaarbasis in omvang beperkt is, doet hieraan niet af, gelet op de aard van de activiteiten. Ook de factor kapitaal is volgens het Hof aanwezig. De belanghebbende gebruikt roerende en onroerende zaken die haar toebehoren, zoals licht- en spanmasten. Gelet op de aard van de activiteit kan het daarvoor benodigde kapitaal beperkt van omvang zijn. Ook aan het vereiste van duurzaamheid is voldaan. Een winstoogmerk is volgens het Hof gegeven, nu belanghebbende structureel overschotten realiseert. Haar winststreven volgt ook uit haar beleid, gericht op verhoging van haar opbrengsten uit reclame en verlaging van inningskosten. Het Hof verwierp belanghebbendes stelling dat de arbeid niet zou zijn gericht op creatie van meeropbrengst. Er is dus een onderneming, aldus het Hof.

1.4. Ook de brandstofverkooppuntenveiling en -verhuur moeten volgens het Hof als één activiteit tezamen beoordeeld worden op hun ondernemingskarakter, omdat (i) het onderwerp van de veiling het huurrecht is voor een specifieke locatie van een brandstofverkooppunt, (ii) de veiling is een selectiemethode voor de nieuwe huurder en (iii) de werkzaamheden voor de veiling en de verhuur worden verricht door dezelfde werknemers.

1.5. Het Hof achtte de Inspecteur geslaagd in de bewijslast dat ook deze activiteit een materiële onderneming is omdat de werkzaamheden naar aard en omvang meer omvatten dan gebruikelijk bij normaal vermogensbeheer en naar aard en omvang onmiskenbaar gericht zijn op rendement boven dat bij normaal vermogensbeheer. De omvang van die werkzaamheden omvatten volgens het Hof ruimschoots meer dan gebruikelijk bij normaal vermogensbeheer. Dat geldt ook voor de aard ervan, met de veiling, die naar zijn aard de werkzaamheden bij normaal vermogensbeheer te boven gaat. Wat het rendement betreft: de opbrengsten van de brandstofverkooppunten bstaan naast een vaste huur per m2 uit een litervergoeding, waardoor zij voor een groot deel afhangen van de ondernemingsresultaten van de exploitanten. De veilingmethode heeft verder per saldo € 1.200.000 meer opgeleverd dan de eerdere werkwijze van huurovereenkomstenverlenging. De belanghebbende drijft dus een ook een materiële onderneming met de brandstofverkooppuntenveiling en -verhuur.

1.6. Belanghebbendes betoog dat het gelijkheidsbeginsel wordt geschonden omdat bij de Staat alleen de veilingopbrengsten en niet de huurpenningen worden belast, werd door het Hof verworpen. Die verschillende behandeling vloeit rechtstreeks voort uit de wet en de gevallen zijn daardoor rechtens en feitelijk niet gelijk. Het Hof zag in het beroep op het evenredigheidsbeginsel wezenlijk een herhaald beroep op het gelijkheidsbeginsel en herhaalde zijn oordeel met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel.

1.7. In belanghebbende cassatieberoepschrift lees ik vier klachtenlusters. Ad klachtencluster A (activiteitenafbakening en clustering) acht ik ‘s Hofs oordeel dat de concessieverlening en de grondverhuur voor reclamemasten één activiteit zijn en daarom gezamenlijk moeten worden beoordeeld op hun ondernemingskarakter, van feitelijke aard en daarom behoudens een begrijpelijkheidstoets buiten cassatiecontrole. ’s Hofs motivering van dat oordeel wordt niet aangetast doordat hij óók heeft geoordeeld dat concessieverlening naar haar aard iets anders is dan vastgoedverhuur, nu het Hof uitgebreid heeft gemotiveerd dat hoewel de overeenkomsten voor de reclamemasten grondverhuur impliceren, de kern van die overeenkomsten een andere is, nl. het tegen vergoeding gelegenheid geven tot reclame-uitbating. Belanghebbendes klacht tegen ’s Hofs oordeel dat ook als de concessies en de reclamemastruimteverhuur twee afzonderlijke activiteiten zouden zijn, zij geclusterd zouden moeten worden, lijkt mij eveneens vooral feitelijk en voor zover rechtskundig, in overeenstemming met de parlementaire geschiedenis (zie 4.1-4.5 bijlage). Het betreft bovendien een oordeel ten overvloede.

1.8. Het klachtencluster B (reclameconcessies en de grondverhuur voor reclamekasten) is niet steeds even goed te volgen, omdat het niet steeds strookt met de vastgestelde feiten, waarmee de belanghebbende het kennelijk alsnog niet eens is, hetgeen haar in cassatie echter niet kan baten. Anders dan de belanghebbende betoogt, meen ik dat het hof de werkzaamheden van structureel ingehuurde derden zoals NABB terecht meerekende bij de beoordeling of zich een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal voordoet, nu die werkzaamheden onmiskenbaar belanghebbendes reclame-activiteiten dienen. Dat toevallig in een bepaald jaar geen diensten van NABB zijn afgenomen, doet niet ter zake voor de beoordeling of een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid bestaat.

1.9. Mijns inziens strandt ook de klacht dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op de overige vereisten voor een materiële onderneming en dat daardoor onvoldoende gemotiveerd is dat de vereiste kwalificerende arbeid verricht wordt. De wetsgeschiedenis waaraan de belanghebbende die ‘vereisten’ ontleent, staat in onderdeel 5.3 van de bijlage en vermeldt slechts dat bij de beoordeling van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid ‘factoren een rol spelen als’ de omvang van de organisatie, het financiële risico, de aard van de werkzaamheden, het aanwezige kapitaal en de duur van de werkzaamheden. Het Hof is uitgebreid ingegaan op belanghebbendes werkzaamheden in verband met de reclameactiviteiten en ook op de omvang van de organisatie, aard van de werkzaamheden, aanwezig kapitaal en duur van de werkzaamheden. Alleen op ‘het financiële risico’ is hij niet met zoveel woorden ingegaan, maar dat bepaalde factoren ‘een rol kunnen spelen’ wil niet zeggen dat de rechter ze allemaal moet langslopen om gemotiveerd te kunnen oordelen.

1.10. Het Hof heeft feitelijk geoordeeld dat diverse medewerkers en afdelingen van de gemeente zich met de reclamegelegenheidsgeving bezighouden. Anders dan de belanghebbende betoogt, maakt het feit dat het tijdbeslag mogelijk beperkt is, ’s Hofs oordeel niet onbegrijpelijk, nu een groot tijdbeslag niet vereist is en uit de rechtspraak volgt dat afhankelijk van de omstandigheden een zeer beperkte arbeid al voldoende kan zijn (zie het Windturbinearrest in 5.14 van de bijlage). Het Hof heeft in dat licht niet onbegrijpelijk overwogen dat gelet op de aard van de activiteiten, een op jaarbasis in omvang beperkte arbeid het aannemen van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid niet verhindert.

1.11. Anders dan in de zaken met de nrs 23/04802 en 23/04807 waarin ik vandaag eveneens concludeer, is niet in geschil dat er (verplicht) ondernemingsvermogen is (de concessies en de voor mastoprichting verhuurde percelen) en het Hof dus niet heeft vastgesteld, zoals in die andere zaken, dat de betrokken gemeentelijke eigendommen verplicht niet-ondernemingsvermogen zijn, en evenmin heeft geoordeeld, zoals in die andere zaken, dat de reclameconcessies geen vermogensbestanddelen zijn. In belanghebbendes zaak zijn de voor reclamemastoprichting verhuurde percelen en de verleende concessies kennelijk stilzwijgend als kapitaal in de zin van het fiscale ondernemingsbegrip aangemerkt, zodat ook het voor een onderneming vereiste kapitaal voorhanden is. ’s Hofs verwijzing, bij zijn beoordeling van de factor kapitaal (r.o. 5.8.4), naar onder meer belanghebbendes ‘licht- en spanmasten’ lijkt mij echter minder gelukkig omdat die masten mij verplicht niet-ondernemingsvermogen lijken, gegeven dat zij kennelijk volledig en daarmee voor meer dan 90% in gebruik blijven voor de publieke dienst, dus voor de onbelaste doeleinden waarvoor zij bestemd zijn. Het Hof heeft ook overwogen – enigszins tegenstrijdig met die verwijzing – dat de terbeschikkingstelling van die objecten slechts bijkomstig is.

1.12. Ad klachtencluster C (brandstofverkooppunten) begrijp ik belanghebbendes betoog dat het niet zo kan zijn dat het met een veiling in de markt zetten van een huurrecht voor de gemeente één activiteit is en voor de staat twee aldus dat zij als onbegrijpelijk beschouwt ‘s Hofs oordeel dat de veilingen en de verhuur één op ondernemingskarakter te beoordelen geheel zijn. De belanghebbende betoogde in hoger beroep echter zelf dat die beide activiteiten één te beoordelen geheel vormen omdat zij onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden. ’s Hofs desbetreffende oordeel is ook niet onbegrijpelijk in het licht van zijn vaststelling dat de Staat door wetsduiding bij overigens vergelijkbare bezigheden twee verschillende belastingplichtigen is en de belanghebbende niet. Belanghebbende klacht dat het Hof onvoldoende zou hebben gemotiveerd waarom haar verhuur van brandstofverkooppunten anders wordt behandeld dan vastgoedverhuur in het algemeen, mist mijns inziens feitelijke grondslag, nu het Hof heeft uitgelegd waarom met name haar omzetafhankelijke litervergoeding haar buiten normaal vermogensbeheer plaatst, terwijl de klacht bovendien ten onrechte ervan uitgaat dat de verhuur los van de veilingen wordt beoordeeld op zijn ondernemingskarakter.

1.13. De stelling dat uit het aanbestedingsrecht volgt dat de veilingen een overheidstaak zijn waarop de overheidstakenvrijstelling van toepassing is, heeft de belanghebbende in hoger beroep prijsgegeven met haar expliciete verklaring dat de overheidstakenvrijstelling niet van toepassing is op haar activiteiten ter zake van de brandstofverkooppunten en trouwens ook niet op die ter zake van reclame. Overigens zou deze stelling een onderzoek naar feiten vergen, waarvoor in cassatie geen plaats is. Ik merk wel op dat deze stelling, mits tijdig aangevoerd, mij niet zonder deugden lijkt als het inderdaad zo is dat een gemeente wettelijk (EU-rechtelijk) geen keus heeft dan dergelijke mogelijk schaarse huurrechten door middel van een veiling te verdelen.

1.14. Belanghebbendes stelling dat de veiling niet is gericht op meeropbrengst boven de eerdere automatische contractverlenging maar slechts dient om de waarde in het economische verkeer (WEV) van de huurrechten te bepalen, bevestigt mijns inziens eerder dat het om die meeropbrengst gaat dan dat zij dat weerlegt. De WEV is immers, zoals de belanghebbende ook betoogt, de prijs die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding, door de meest biedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed.

1.15. Ad klachtencluster D (gelijkheids- en evenredigheidsbeginselen) meen ik dat belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel in verband met haar stelling dat de fiscus de exploitatie van onroerende zaken nooit als onderneming beschouwt, strandt op gebrek aan feitelijke grondslag. Het betoog dat het gelijkheidsbeginsel wordt geschonden omdat bij de Staat alleen de veilingopbrengsten en niet de huurpenningen worden belast, strandt mijns inziens op (de parlementaire geschiedenis van) art. 2(2) Wet Vpb, dat ondernemingen gedreven door de Staat behorende tot hetzelfde ministerie tezamen als één onderneming aanmerkt. Het Hof heeft daarom terecht geoordeeld dat die onderneming (het desbetreffende ministerie) de belastingplichtige is en niet de Staat. De belanghebbende bestrijdt niet dat bij de Staat de veilingen en de verhuur zijn ondergebracht bij twee verschillende ministeries, dus bij twee verschillende belastingplichtigen. ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende zich daardoor rechtens en feitelijk in een anders situatie bevindt dat de Staat en elk van de twee afzonderlijke ministeries, verraadt mijns inziens geen onjuiste rechtsopvatting en acht ik niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

1.16. Ik meen dat het Hof belanghebbendes beroep op het evenredigheidsbeginsel terecht het lot heeft laten delen van haar beroep op het gelijkheidsbeginsel.

1.17. Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

2. De feiten en het geschil

2.1. Belanghebbende is een grootstedelijke gemeente. Zij geeft reclameconcessies uit en verhuurt grond om gelegenheid te geven tot oprichting van reclamemasten langs snelwegen (de reclameactiviteiten). Ook veilt zij rechten om brandstofverkooppunten te huren en te exploiteren, waarna zij de desbetreffende percelen verhuurt aan de gunneling (veiling en verhuur). Zij heeft voor 2016 aangifte vennootschapsbelasting (Vpb) gedaan naar een belastbaar bedrag van € 3.198.832, bestaande uit winst uit verkoop van bedrijfs- en restafval en containerservice.

2.2. De Inspecteur acht haar ook Vpb-plichtig voor de resultaten van de reclameactiviteiten en de veiling en verhuur en heeft die resultaten daarom tot haar belastbare winst gerekend, waardoor een aanslag is opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 12.919.445, als volgt berekend:

• € 3.198.832 conform aangifte (verkoop van bedrijfs- en restafval en containerservice);
• € 4.999.740: resultaat van reclameactiviteiten;
• € 4.720.873: resultaat van de brandstofverkooppuntenveiling en -verhuur.

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het resultaat van de verkoop van bedrijfs- en restafval en containerservice verminderd met € 448.895 en het belastbare bedrag vastgesteld op € 12.470.550.

2.3. De belanghebbende voert als beleid dat ondernemers ruimte moeten hebben om hun producten en diensten aan te prijzen en acht het haar verantwoordelijkheid om dat in goede banen te leiden. Sinds 2006 voert zij actief buitenreclamebeleid dat onder meer is toegelicht in een brief van het college van burgemeester en wethouders van 29 november 2005, die als doelstellingen noemt:

• vergroten van de bijdrage van reclame aan de kwaliteit van de openbare buitenruimte;
• vereenvoudigen van regelgeving waardoor ondernemers makkelijker hun naam, producten en diensten onder de aandacht van de consument kunnen brengen; en
• verhogen van de gemeentelijke reclame- opbrengsten en verlagen van de inningskosten.

Een en ander is uitgewerkt in het hoofdstuk Reclame in de Welstandsnota [Q] zoals vastgesteld door de gemeenteraad op 20 december 2007. Dit beleid gold ook in 2016. Algemene regels zijn dat reclame in de openbare ruimte alleen in reclamezones is toegestaan en de reclameobjecten van hoge kwaliteit zijn en goed worden onderhouden.

2.4. Na aanbesteding sluit de belanghebbende met exploitanten van buitenreclame (de concessiehouders) langjarige overeenkomsten die de exploitanten het recht geven tegen periodieke betaling reclame-objecten en -boodschappen in de openbare ruimte aan te brengen (de concessies). De concessiehouder plaatst borden of panelen voor de reclame. De belanghebbende heeft daarvoor het kader bepaald: niet meer reclame dan passend en zodanig dat geen ongewenst straatbeeld ontstaat, om te borgen dat de reclame aan de door de belanghebbende gestelde criteria voldoet. Voor de concessiehouders is van belang dat zij aldus zekerheid hebben over de beoogde exploitatie, dat de reclame goed zichtbaar is en dat er geen door concurrerent geplaatste praktisch identieke reclamedragers zijn. Het werk aan en het risico van de exploitatie zijn voor rekening van de concessiehouder.

2.5. Daarnaast verhuurt de belanghebbende twee percelen voor reclamemasten ten behoeve van snelwegreclame.

2.6. In 2016 had de belanghebbende concessie-overeenkomsten met de volgende partijen ter zake van de volgende reclame-uitingsobjecten:

• [A] BV voor billboards en europanels;
• [B] BV voor lichtbakken aan licht- en spanmasten;
• [C] BV voor twee- en drievlaksborden aan licht- en spanmasten;
• [D] BV voor twee m2-informatiepanels (mupi’s).
• [E] BV voor de reclamemast aan de Al5 bij [...].
• [E] BV voor de reclamemast aan de A16 bij de [...].

2.7. Aan de concessies voor [A] , [B] , [C] en [D] is een aanbesteding voorafgegaan. De concessie is hen gegund omdat zij economisch de meest voordelige inschrijving hadden gedaan. Bij de aanbesteding wordt de belanghebbende ondersteund door het Nationaal Adviesbureau Buitenreclame (NABB). In 2016 zijn geen nieuwe concessies aanbesteed.

2.8. De belanghebbende beschrijft haar reclameactiviteiten in de gedingstukken als volgt:

2.9. De overeenkomst met [A] (voorheen [F] BV) vermeldt onder meer:

2.10. De overeenkomst met [B] vermeldt onder meer:

2.11. De overeenkomst met [C] vermeldt onder meer:

2.12. De overeenkomst met [D] vermeldt onder meer:

2.13. De overeenkomst met [E] ter zake van het perceel bij de Al5 vermeldt onder meer:

2.14. De overeenkomst met [E] (voorheen [K] BV) ter zake van het perceel bij de A16 vermeldt onder meer:

2.15. De opbrengst uit hoofde van de concessies en de percelen voor reclamemasten bedroeg in 2016 in totaal € 5.190.338, als volgt verdeeld over de contracten met:

• [A] : € 316.374;
• [B] : € 1.700.529;
• [C] : € 772.036;
• [D] : € 2.241.566;
• [E] : € 159.833.

Van het totaal ziet € 107.362 op een eindafrekening over 2015 volgend uit het contract met [D] die niet begrepen is in de aanslag.

2.16. De belanghebbende heeft de aan de reclameactiviteiten toe te rekenen kosten becijferd op € 83.236, bestaande uit onder meer:

• Doorbetaling aan [L] (voor de reclame aan de spanmasten): € 63.236;
• Kosten afdeling vastgoed (arbeid inclusief overhead): € 15.091. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:
  • accountmanager: € 12.496,68 (108 uur x € 115,71);
  • assetmanager: € 1.004,96 (8 uur x € 125,62);
  • financieel analist: € 827,44 (8 uur x € 103,43);
  • algemeen stafondersteuner: € 761,16 (12 uur x € 63,43).

Dit bedrag is exclusief de kosten van het cluster Stadsbeheer ter zake van buitenruimte en lichtmasten.

2.17. De belanghebbende heeft met de reclameactiviteiten in 2016 een resultaat ad € 4.999.740 behaald. Voor de reclameactiviteiten is zij ondernemer voor de omzetbelasting en zij brengt dus omzetbelasting in rekening, behalve aan [E] voor de reclamemast aan de A16 bij de [...].

2.18. De hoofddoelstellingen van belanghebbendes beleid ter zake van brandstofverkooppunten-locaties waren sinds 2005 :

• opheffen van planologisch ongewenste situaties;
• creëren van toetredingsmogelijkheden voor nieuwe en ook kleinere marktpartijen;
• realiseren van een marktconforme huuropbrengst.

2.19. Een brandstofverkooppunt moet passen in de omgeving. De gemeente gebruikt haar locatiebeleid als instrument voor de ruimtelijke ordening en het geeft haar de mogelijkheid duurzaamheidseisen te stellen, bijvoorbeeld door een exploitant te verplichten om snelladers te plaatsen. De gemeente wil niet dat huurovereenkomsten van zittende exploitanten stilzwijgend worden verlengd omdat dat de concurrentie kan beperken en de consument kan duperen. Ook gegeven het aanbestedingsrecht acht de gemeente het riskant om huurovereenkomsten stilzwijgend te verlengen. Een toetreder kan de gemeente verwijten de zittende exploitant te bevoordelen. De gemeente hecht veel waarde aan gelijke kansen en het volgen van de aanbestedingsregels. Om die reden is gekozen voor een veiling.

2.20. De gemeentelijke bezigheid ter zake van de brandstofverkooppunten bestaat uit het met een veiling in de markt zetten van de huurrechten ter zake van tankstationlocaties, gevolgd door verhuur van die locatie aan de hoogste bieder. Per locatie wordt een grondhuur-overeenkomst gesloten met een vaste vergoeding van € 20,13 per m2 (prijspeil 2016, jaarlijks te indexeren). Het gehuurde wordt belast met een opstalrecht met gebruiksrecht ter zake van het motorbrandstofverkooppunt voor de duur van de verhuur. In de akte tot vestiging van het huurafhankelijke opstalrecht wordt een retributie (de litervergoeding) opgenomen van € 0,011 per verkochte liter brandstof (prijspeil 2016, jaarlijks te indexeren). ‘Huurafhankelijkheid’ betekent dat de looptijd van het opstalrecht afhangt van de looptijd van de huurovereenkomst. De gemeente brengt geen omzetbelasting in rekening ter zake van de grondhuur en de retributie voor het opstalrecht. De belanghebbende heeft samen met [M] (een onafhankelijk bureau dat gemeenten adviseert bij zakelijke en beleidsmatige aspecten van tankstations) een veilingprocedure volgens de Amsterdamse methode ontwikkeld waarbij sinds 2009 digitaal eerst bij opbod en daarna bij afslag wordt geveild.

2.21. De belanghebbende beschrijft haar werkzaamheden ter zake van de brandstofverkoop-punten in de gedingstukken als volgt:

2.22. Belanghebbende heeft haar werkzaamheden in verband met de brandstofverkooppunten in hoger beroep als volgt nader toegelicht:

2.23. In 2016 verhuurde de belanghebbende 40 brandstofverkooppunten met een totale oppervlakte van circa 90.000 m2. De huuropbrengst bedroeg € 3.772.644, bestaande uit € 1.881.185 grondhuur en € 1.891.459 opstalrechtretributie (de litervergoeding).

2.24. In 2016 is één brandstofverkooppunt geveild ( [a-straat 1] met een oppervlakte van 2.320 m2). De bruto-veilingopbrengst bedroeg € 1.375.000. De nieuwe huurovereenkomst is ingegaan op 1 januari 2017.

2.25. De gemeentelijke kosten ter zake van de brandstofverkooppunten bedroegen in 2016:

• € 380.433 interne kosten:
  • € 275.281 (2.812 interne uren verhuur);
  • € 105.152 (1.178 interne uren veiling);
• € 35.508 externe kosten, waaronder notariskosten, adviseringskosten, taxatiekosten, kosten veilingmeester en advertentiekosten;
• € 10.830 aan rentekosten.

2.26. De genoemde 2.812 interne uren verhuur zijn besteed door personeel in dienst van belanghebbende: accountmedewerkers, een backofficemedewerker, een assetmanager en een juridisch medewerker. Ook de genoemde 1.178 interne uren veiling zijn besteed door accountmedewerkers, een assetmanager, een backofficemedewerker en een juridisch medewerker.

2.27. Zoals boven al bleek, laat de belanghebbende zich bij de veilingen bijstaan door externe deskundigen, waaronder [M] . De veiling in 2016 is georganiseerd in samenwerking met notarissen van het kantoor [...] . De notarissen houden toezicht op het eerlijke verloop van de veiling.

2.28. Het batige resultaat 2016 van de gemeentelijke brandstofverkooppuntenveiling en -verhuur bedraagt € 4.720.873.

2.29. In geschil is of het batige resultaat van de reclameactiviteiten ad € 4.999.740 en het batige resultaat van de brandstofverkooppuntenveiling en -verhuur ad € 4.720.873 belast zijn, met name of de belanghebbende met die bezigheden een materiële onderneming drijft en zo ja, of het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel worden geschonden doordat dezelfde bezigheden bij de Staat alleen voor het veilingdeel belast zijn.

3. De Rechtbank Den Haag 1

3.1. De rechtbank omschreef belanghebbendes reclameactiviteit als het tegen vergoeding aan reclame-exploitanten gelegenheid geven tot reclame-uitingen waarbij de exploitanten een exclusief exploitatierecht krijgen, waartoe de belanghebbende diverse werkzaamheden verricht. De verhuur en het ter beschikking stellen van grond of andere delen van de publieke ruimte achtte de rechtbank daarbij van ondergeschikte betekenis omdat de kern van de reclameactiviteit is het in staat stellen van exploitanten om reclame te maken in de breedste zin van het woord. Daarop is de vergoeding ook afgestemd. De Rechtbank heeft daarom belanghebbendes stelling verworpen dat haar reclameactiviteit er op neer komt dat zij slechts een onroerende zaak tegen een vergoeding ter beschikking stelt aan een reclamebedrijf. Bij de vraag of het om een onderneming gaat en of de overheidstaken-vrijstelling geldt, moeten daarom volgens de rechtbank alle met de reclameactiviteit samenhangende werkzaamheden in aanmerking worden genomen, ook het gemeentelijke beleid en moeten als één geheel worden beschouwd, dus inclusief de overeenkomsten met betrekking tot de reclamemasten.

3.2. De Rechtbank zag daarin een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, reeds op basis van de aard van de reclame-activiteit en belanghebbendes werkzaamheden in verband daarmee. Met die werkzaamheden is volgens de Rechtbank ruimschoots voldaan aan het arbeidsvereiste van arbeid. Ook is er voldoende kapitaal om een organisatie van kapitaal en arbeid aan te nemen, nu het zonder kapitaal volgens de rechtbank niet mogelijk zou zijn om de activiteiten te verrichten. Dat de activiteiten ook duurzaam zijn, vloeit voort uit de continuïteit ervan. Ook de deelname aan het economische verkeer is een gegeven is, nu de belanghebbende de openbare markt betreedt en met derden overeenkomsten sluit waarvoor zij vergoedingen ontvangt. Ook een winstoogmerk achtte de Rechtbank aanwezig omdat uit de feiten blijkt dat de belanghebbende aanzienlijk voordeel wil behalen en structureel behaalt met de reclameactiviteit. De Rechtbank kwam, gegeven een materiële onderneming, niet meer toe aan de vraag of sprake zou zijn van normaal vermogensbeheer.

3.3. Belanghebbendes beroep op de overheidstakenvrijstelling heeft de Rechtbank verworpen met de motivering dat gelegenheid geven tot reclame geen overheidstaak is.

3.4. Wat de brandstofverkooppunten betreft, zag de Rechtbank uit twee separate, naar hun aard verschillende activiteiten: (1) het met een veiling in de markt zetten van huurrechten op tankstationlocaties, gevolgd door (2) verhuur van die locaties aan de hoogste bieders. Zij meende echter dat deze twee activiteiten samengenomen moeten worden omdat de belanghebbende bij beide als eenheid optreedt en ook overigens is voldaan aan de voor clustering van de activiteiten vereiste verwevenheden: organisatorisch, naar hun aard en naar de ruimtelijke vormgeving. Bij beide bezigheden zijn dezelfde medewerkers betrokken die worden aangestuurd door dezelfde leidinggevende en beide bezigheden vallen onder het gemeentelijke cluster Stadsontwikkeling. De afnemer van de verhuur is steeds ook de afnemer van de veiling. Het clusteren van de activiteiten strookt ook met belanghebbende benadering en presentatie van beide activiteiten als één geheel, aldus de Rechtbank.

3.5. Niet in geschil was dat dit geheel een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid is waarmee aan het economische verkeer wordt deelgenomen. Een winstoogmerk nam de Rechtbank ook aan omdat de belanghebbende een aanzienlijk voordeel beoogt te behalen en daar ook daadwerkelijk in slaagt. De Rechtbank beoordeelde vervolgens belanghebbendes stelling dat het om normaal vermogensbeheer ging. Zij achtte de gemeentelijke werkzaamheden ter zake van de brandstofverkooppunten naar aard en omvang niet vergelijkbaar met beleggen, alleen al niet omdat de belanghebbende de huurrechten op de tankstationlocaties met een veiling in de markt zet. Daardoor wordt de huur aan de hoogste bieder gegund. De werkzaamheden in verband met de veiling gaan volgens de rechtbank qua aard en omvang de normale werkzaamheden voor het vinden van een geschikte huurder te boven. De stelling dat een veiling bij deze activiteit gebruikelijk is, maakte dat niet anders. De Rechtbank meende bovendien dat de veiling- en verhuurwerkzaamheden onmiskenbaar tot doel hebben het behalen van een meeropbrengst boven die van normaal vermogensbeheer. Een veiling zorgt voor opbrengstmaximalisatie. De Rechtbank meende daarom dat de belanghebbende ook met de brandstofpunten-veilingen en -verhuur een materiële onderneming drijft.

3.6. De belanghebbende stelde dat heffing over haar verhuurinkomsten het gelijkheidsbeginsel of het evenredigheidsbeginsel schendt omdat ook de Staat objecten veiling met aansluitende verhuur, maar alleen voor de veilingopbrengst en niet voor de huuropbrengst wordt belast. De Rechtbank verwierp dat beroep omdat de veiling en de verhuur bij de Staat bij twee verschillende belastingplichtigen (twee verschillende ministeries) zijn ondergebracht, terwijl die twee activiteiten bij de belanghebbende vanwege hun (onder meer organisatorische) samenhang moeten worden geclusterd en gezamenlijk worden beoordeeld. Gelet daarop zijn de gevallen onvoldoende vergelijkbaar of is het verschil in behandeling gerechtvaardigd, aldus de Rechtbank.

3.7. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard.

4. Het Gerechtshof Den Haag 2

4.1. Ook in hoger beroep was in geschil of de belanghebbende ingevolge art. 2(1)(g) Wet Vpb belastingplichtig is voor de resultaten van de reclameactiviteiten en de brandstofverkoop-puntenveilingen en -verhuur. Meer specifiek was in geschil of:

• de reclameactiviteiten gezamenlijk moeten worden beoordeeld;
• de belanghebbende een onderneming drijft met de reclameactiviteiten;
• de veiling en de verhuur van brandstofverkooppunten één activiteit is of twee activiteiten zijn die separaat beoordeeld moeten worden op hun ondernemingskarakter;
• de belanghebbende een onderneming drijft met de brandstofverkooppuntenveiling en -verhuur en zo ja of:
• het gelijkheidsbeginsel of het evenredigheidsbeginsel wordt geschonden als de belanghebbende belastingplichtig wordt geacht voor de reclameactiviteiten of de brandstofverkooppuntenveilingen en -verhuur, en zo neen, of:
• de belastbare winst naar het juiste bedrag is vastgesteld.

4.2. Ook het Hof beschouwde belanghebbendes reclame-activiteiten als één geheel dat gezamenlijk moet worden beoordeeld (r.o. 5.3):

4.3. Ten overvloede overwoog het Hof dat als de concessieverlening en de reclamemasten-locatieverhuur twee afzonderlijke activiteiten zouden zijn, dat niet tot een andere uitkomst zou leiden omdat uit de parlementaire geschiedenis volgt dat als twee activiteiten naar hun aard verschillen, maar sterk met elkaar zijn verweven, zij gezamenlijk moeten worden beoordeeld. Dat is bij de belanghebbende het geval, nu uit de vastgestelde feiten (zie 4.2 hierboven) volgt dat beide activiteiten nauw samenhangen wat betreft hun aard, ruimtelijke vormgeving en organisatie, aldus het Hof.

4.4. Ook het Hof heeft belanghebbendes stelling van normaal vermogensbeheer verworpen omdat het aan reclame-exploitanten tegen betaling verlenen van een exclusief recht om in de buitenruimte reclame te maken volgens het Hof naar zijn aard iets anders is dan verhuur van onroerende zaken. Hoewel de concessiehouders vermogensbestanddelen mogen gebruiken, dient dat gebruik slechts het geven van gelegenheid tot reclame, zoals blijkt uit de overeenkomsten met hen, waarin steeds sprake is van verlening van het exclusieve recht om de objecten te (doen) exploiteren voor reclamedoeleinden. Voor zover hen al onroerende zaken ter beschikking worden gesteld, is dat volgens het Hof bijkomstig aan het geven van gelegenheid tot reclame-uitingen. In de overeenkomst over de billboards met [A] wordt het onroerend goed zelfs om niet ter beschikking gesteld, wat wijst op bijkomstigheid van die terbeschikkingstelling aan de verlening van het exploitatierecht. Hetzelfde geldt voor de overeenkomsten over de reclamemasten, waarbij meeweegt dat het gaat om één als geheel te beoordelen reclame-activiteit. Die overeenkomsten betreffen weliswaar verhuur van percelen, maar de vergoedingen die de exploitant moet betalen, hebben onmiskenbaar betrekking op de gelegenheid die hij krijgt om op de percelen een reclamemast te plaatsen en te exploiteren.

4.5. Nu het niet om vastgoedverhuur gaat, heeft het Hof vervolgens onderzocht of de belanghebbende met de reclamegelegenheidgeving een materiële onderneming drijft. Het Hof stelde vast dat belanghebbendes werkzaamheden in verband daarmee ten minste bestaan uit:

• beheer van de overeenkomsten;
• onderhouden van contacten met de concessiehouders;
• voeren van onderhandelingen en juridische procedures;
• voeren van overleg en evaluatiegesprekken met de contractpartijen;
• behandelen van klachten/meldingen en vragen van onder meer contractpartijen en inwoners;
• herstellen van schade en verontreiniging als de contractpartij dit verzuimt;
• (steekproefsgewijs) toezicht houden op naleving van de overeenkomsten;
• zorgdragen voor een goede bereikbaarheid/zichtbaarheid van de reclameobjecten;
• beoordelen van door de exploitanten ontvangen rapportages en overzichten;
• versturen van brieven met indexaties;
• factureren van de overeengekomen vergoedingen en controleren of deze worden afgedragen, en
• voorbereiden van de jaarrekening.

4.6. Het Hof heeft belanghebbendes stelling verworpen dat de factor arbeid vrijwel geheel ontbreekt en dat geen relatie bestaat tussen de arbeid en de opbrengst. Diverse ambtenaren en afdelingen van de gemeente houden zich bezig met de opgesomde werkzaamheden, met name het cluster Stadsontwikkeling, het cluster Stadsbeheer en de afdeling Inkoop van het cluster Bestuurs- en concernondersteuning. De accountmanager heeft de voornaamste rol, onder meer het onderhouden van de contacten met de reclame-exploitanten. Naast de accountmanager zijn bij de reclameactiviteiten een assetmanager, een financieel analist en een stafondersteuner betrokken. Zo nodig schakelt de accountmanager andere afdelingen van de gemeente in, bijvoorbeeld voor toezicht. Deze door andere medewerkers verrichte arbeid kan worden toegerekend aan de reclameactiviteiten. Dat de arbeid - afgezien van die gemoeid met nieuwe aanbestedingen - op jaarbasis in omvang beperkt is, doet hieraan niet af, gelet op de aard van de activiteiten.3 Bij nieuwe aanbestedingen wordt de belanghebbende ondersteund door het NABB en ook de activiteiten van die externe partij moeten worden toegerekend aan de organisatie van de reclameactiviteiten.

4.7. Ook de factor kapitaal is volgens het Hof aanwezig. Bij haar reclameactiviteiten maakt de belanghebbende gebruik van roerende en onroerende zaken die haar toebehoren, zoals licht- en spanmasten. Gelet op de aard van de activiteit kan het daarvoor benodigde kapitaal beperkt van omvang zijn. Ook aan het vereiste van duurzaamheid is voldaan, nu de werkzaamheden voor de reclameactiviteiten op continue basis worden uitgevoerd, de contracten met de reclame-exploitanten langjarig zijn en de reclameactiviteiten sinds 2003 op de beschreven wijze zijn ingericht in de organisatie van de gemeente. Dat de belanghebbende deelneemt aan het economische verkeer volgt volgens het Hof al uit het feit dat zij contracten sluit met derden waarin tegenover de verlening van exploitatierechten aanzienlijke tegenprestaties worden overeengekomen.

4.8. Uit HR BNB 1955/2994 en HR BNB 2009/365 volgt volgens het Hof dat als een publiekrechtelijke rechtspersoon structureel overschotten realiseert, een winstoogmerk gegeven is. De belanghebbende heeft met haar reclameactiviteiten in 2016 en volgende jaren aanzienlijke overschotten behaald. Haar winststreven volgt ook uit haar beleid, dat immers gericht is op verhoging van haar opbrengsten uit reclame en verlaging van de inningskosten. Het Hof heeft daarom belanghebbendes stelling verworpen dat de werkzaamheden niet zouden zijn gericht op creatie van een meeropbrengst.

4.9. Het Hof concludeerde dat de belanghebbende met de reclameactiviteiten een onderneming drijft en dat zij belastingplichtig is voor het ondernemingsresultaat.

4.10. Ook de brandstofverkooppuntenveiling en -verhuur moeten volgens het Hof als één activiteit tezamen beoordeeld worden op hun ondernemingskarakter, gegeven de volgende feiten en omstandigheden en daaruit te trekken gevolgen (r.o. 5.13):

4.11.Niet in geschil was dat de brandstofverkooppunten-bezigheden exploitatie van onroerende zaken inhoudt. Die exploitatie kan slechts als een materiële onderneming worden aangemerkt als de werkzaamheden naar aard en omvang meer omvatten dan gebruikelijk bij normaal vermogensbeheer en zij naar aard en omvang onmiskenbaar ten doel hebben een rendement te behalen dat het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat.6 Deze criteria noemt het Hof de ‘arbeid-plustoets’ en de ‘rendement-plustoets’. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat die op de Inspecteur rust. De Inspecteur is volgens het Hof in dat bewijs geslaagd. Het Hof stelde op basis van de gedingstukken vast dat belanghebbendes dagelijkse werkzaamheden ter zake van de brandstofverkooppunten onder meer bestaan uit:

4.12. Wat de arbeid betreft, overwoog het Hof dat de genoemde werkzaamheden worden uitgevoerd door vijf medewerkers bij de gespecialiseerde afdeling Vastgoed, cluster Stadsontwikkeling. Het dagelijkse beheer van de brandstofverkooppunten berust bij twee accountmanagers, een medewerker back office , een assetmanager en een jurist. Aan een en ander is in 2016 significante tijd besteed (2.812 uren, circa 70 uur per contract, op jaarbasis ruim 2 fte). Dezelfde medewerkers hebben in 2016 ook significant tijd besteed (1.178 uren) aan de veiling van één brandstofverkooppunt. Daarbij komen de werkzaamheden van externe partijen in het kader van de veilingen zoals die van [M] , met wie de belanghebbende een veilingmethode voor brandstofverkooppunten heeft ontwikkeld en die de belanghebbende veilingen bijstaat. Ook de activiteiten van de notarissen van [...] , in samenwerking met wie de belanghebbende de veiling heeft georganiseerd, moeten worden toegerekend aan de brandstofpuntenactiviteit, aldus het Hof. De omvang van deze werkzaamheden achtte het hof zodanig dat zij ruimschoots meer omvatten dan gebruikelijk bij normaal vermogensbeheer. Dat geldt ook voor de aard van de werkzaamheden, met name het gebruik van een veiling, dat naar zijn aard de werkzaamheden bij normaal vermogensbeheer te boven gaat.

4.13. Wat het rendement betreft, overwoog het hof dat de opbrengsten van de brandstofverkooppunten naast een vaste huur per m2 bestaan uit een litervergoeding afhankelijk van de omzet van de huurder/exploitant die in 2016 € 1.891/459 bedroeg, ongeveer gelijk aan de totale vaste huuropbrengst. Daarmee hangen de opbrengsten voor een groot deel af van de ondernemingsresultaten van de exploitanten. De veilingmethode heeft verder per saldo € 1.200.000 meer opgeleverd dan de eerdere werkwijze waarbij huurovereenkomsten automatisch werden verlengd. Het Hof oordeelde daarom dat ook belanghebbendes resultaat dat van normaal vermogensbeheer te boven gaan. Hoewel de overeenkomsten met de exploitanten verhuur van onroerende zaken inhouden, wordt de vergoeding in hoge mate bepaald door de exclusieve gelegenheid die de exploitant krijgt om op het gehuurde perceel een brandstofverkooppunt te exploiteren. Daaraan doet volgens het Hof niet af belanghebbendes stelling dat zij met de veilingen streeft naar een marktconforme opbrengst. De veiling dient vooral een meeropbrengst, aldus het Hof.

4.14. Het Hof concludeerde dat zowel de arbeid als het rendement onmiskenbaar meer omvatten dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk en dat de belanghebbende daarom een materiële onderneming drijft met de brandstofverkooppuntenveiling en -verhuur, zodat zij Vpb-plichtig is voor de resultaten daaruit.

4.15. Ter zake van belanghebbendes beroep op gelijkheid en evenredigheid heeft de Inspecteur aangevoerd dat huurrechten voor tankstations langs snelwegen door de Staat worden geveild door het Rijksvastgoedbedrijf, onderdeel van het ministerie van BZK en dat ook de opbrengst door dit ministerie wordt verantwoord. De huuropbrengsten van die tankstations daarentegen komen toe aan en worden verantwoord door het Agentschap Rijkswaterstaat, onderdeel van het Ministerie van Infrastructuur en Waterstaat. Ingevolge art. 2(2) Wet Vpb worden alle ondernemingen die behoren tot hetzelfde ministerie geacht tezamen één onderneming gedreven door de Staat te vormen. Deze onderneming van een ministerie is daarmee het belastingplichtige lichaam. Als gevolg hiervan wordt door de Staat per ministerie één aangifte Vpb ingediend.

4.16. De belanghebbende heeft volgens het Hof niet bestreden dat bij de Staat de veilingen en de verhuur onder twee verschillende ministeries en daarmee bij twee verschillende belastingplichtigen vallen. Per belastingplichtige moet worden beoordeeld of een activiteit al dan niet belastbaar is. Deze behandeling, die afwijkt van die van de belanghebbende, vloeit rechtstreeks voort uit de wet, zodat reeds daarom geen sprake is van begunstigend beleid waarvan ten nadele van belanghebbende is afgeweken. Het Hof oordeelde dat de Inspecteur de ongelijke behandeling afdoende heeft verklaard en aannemelijk heeft gemaakt dat die niet voortvloeit uit zijn beleid of op een hoger niveau gecoördineerd begunstigend beleid. Het Hof ziet overigens ook geen basis voor beroep op het gelijkheidsbeginsel omdat het bij de Staat om twee afzonderlijke activiteiten gaat van twee verschillende belastingplichtigen, terwijl het bij de belanghebbende gaat om één belastingplichtige en één activiteit waarmee zij een materiële onderneming drijft. De belanghebbende bevindt zich volgens het Hof daarmee in een andere situatie dan de Staat.

4.17. De belanghebbende achtte ook het evenredigheidsbeginsel geschonden door de clustering van activiteiten belasting is verschuldigd over een activiteit die bij de Staat buiten de heffing blijft. Dat acht zij onevenredig in verhouding tot het doel van de belastingplicht (een level playing field ). Het Hof zag hierin wezenlijk een herhaald beroep op het gelijkheidsbeginsel en herhaalde daarom de verschillende behandeling rechtstreeks voortvloeit uit de wet en dat geen sprake is van rechtens en feitelijk gelijke gevallen. Daarom valt niet in te zien hoe de Inspecteur in strijd heeft gehandeld met het evenredigheidsbeginsel, aldus het Hof.

4.18. Ter zitting zijn de partijen overeengekomen dat als de belanghebbende niet worden gevolgd in haar standpunten, ook indirecte kosten in aanmerking kunnen worden genomen en dat die voor de reclameactiviteiten 30% van de opbrengsten belopen en voor de brandstofverkooppuntenveiling en -verhuur € 750.000. het Hof heeft de aanslag verminderd conform die vaststellingsovereenkomst. De belastbare winst uit de reclameactiviteiten is aldus vastgesteld op € 3.474.847 (€ 4.999.740 -/- [30% * 5.082.976 = € 1.524.893 indirecte kosten]). De belastbare winst uit de brandstofverkooppuntenveiling- en verhuur is aldus vastgesteld op € 3.970.873 (€ 4.720.873 -/- € 750.000 indirecte kosten). Het belastbare resultaat is dienovereenkomstig verminderd tot € 10.195.657. Het hogere beroep is in zoverre gegrond verklaard.

5. Het geding in cassatie

5.1. De belanghebbende heeft tijdig en regelmatige beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

5.2. De belanghebbende stelt het volgende middel voor:

Zij behandelt in haar cassatieberoepschrift vervolgens vier onderwerpen waarin ik de volgende klachten lees:

A. Klachten over de afbakening van een activiteit en clustering van activiteiten

5.3. De belanghebbende acht ’s Hofs oordeel dat de concessies en de grondverhuur voor reclamemasten één activiteit zijn en gezamenlijk moeten worden beoordeeld onvoldoende gemotiveerd omdat het Hof zichzelf tegenspreekt door ook te oordelen dat zo’n concessie naar zijn aard iets anders is dan verhuur van onroerende zaken. Ook de belanghebbende meent dat een concessie naar zijn aard een andere overeenkomst is dan verhuur. Zij wijst op het in de parlementaire geschiedenis van art. 2(1)(g) Wet Vpb gegeven voorbeeld van de exploitatie van gemeentelijke zwembaden (zie 4.2 bijlage). Als de exploitatie van het ene zwembad losstaat van die van een ander zwembad, dan is bij verschillende overeenkomsten ook sprake van verschillende activiteiten, aldus de belanghebbende. Ook heeft het Hof ten onrechte ten overvloede geoordeeld dat ook al zou het om twee afzonderlijke activiteiten gaan, zij moeten worden geclusterd. Clustering acht de belanghebbende niet mogelijk omdat de aard van de activiteiten verschillend is én de ruimtelijk vormgeving anders is. Uit het beleid van de Belastingdienst volgt dat clusteren uitzondering is en de Inspecteur heeft niet aangegeven waarom dat in casu anders zou zijn. Ook strookt clustering niet met de ratio van de wet omdat daardoor onbelaste activiteiten in de belaste sfeer worden getrokken. De belanghebbende wijst op HR BNB 2006/80 (zie 4.6 bijlage) en HR BNB 1990/48 (zie 4.7 bijlage) en acht het geen redelijke wetstoepassing en niet in overeenstemming met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (met name het fair play- beginsel) om onbelaste activiteiten via clustering in de belaste sfeer te trekken.

B. Klachten over de toepassing van het ondernemersbegrip op de reclameactiviteiten

5.4. De belanghebbende meent dat zij slechts verwaarloosbare arbeid heeft verricht voor de reclameactiviteiten. Het Hof heeft ten onrechte werkzaamheden van NABB toegerekend aan de gemeente, nu NABB in 2016 niet voor de gemeente heeft gewerkt. In hoger beroep heeft zij voorgerekend dat de arbeidskosten slechts 1,6% van de opbrengsten bedragen (€ 4.923.143 minus € 83.236 = € 4.839.907) en na aftrek van de doorbetaling aan [L] nog slechts 0,3%. De belanghebbende acht het onbegrijpelijk dat het Hof dat als voldoende arbeid voor een onderneming beschouwt. Zij betoogt verder dat het Hof ten onrechte niet in is gegaan op de overige vereisten voor een materiële onderneming en dat (i) ook de omvang van de organisatie van de reclame-activiteiten zeer gering is, nl. één persoon, de accountmanager, die op jaarbasis 108 uur besteedt, (ii) een financieel risico nagenoeg afwezig is, (iii) het om concessies gaat, die slechts beheer en opbrengstadministratie vergen opbrengsten; de gemeente creëert geen waarde door een goed of dienst voort te brengen en (iv) kapitaal feitelijk ontbreekt omdat de gemeente slechts een concessie verleent voor plaatsing van een reclameobject op gemeentelijke grond. Volgens de belanghebbende ontbreekt aldus een duurzame organisatie van kapitaal en kwalificerende arbeid en ’s Hofs anders luidende oordeel acht de belanghebbende daarom onvoldoende gemotiveerd.

C. Klachten over de toepassing van het ondernemersbegrip op de brandstofverkooppunten en over de niet-toepassing van de overheidstakenvrijstelling

5.5. Volgens de belanghebbende heeft het Hof onvoldoende gemotiveerd waarom de verhuur van de brandstofverkooppunten anders wordt behandeld dan vastgoedexploitatie in het algemeen. Zij herhaalt haar beroep op het interne beleid van de Belastingdienst en wijst op de praktijkhandleiding bedrijfsopvolging vastgoedexploitanten.7

5.6. Zij meent dat de activiteiten die het Hof bij de brandstofverkooppunten heeft genoemd (zie 2.22 hierboven) kunnen worden gesplitst in twee categorieën: (1) administratie en beheer van de contracten; en (2) werkzaamheden in verband met de veiling. Tot de eerste categorie behoren volgens de belanghebbende:

•  het vaststellen van de voorschotten van de litervergoedingen;
• het controleren van de afrekeningen;
• het boeken van de ontvangsten;
• het overleggen over ingewikkelde kwesties bij sommige onderhuurders;
• het versturen van brieven met de indexaties; en
• het voeren van overleg over contracten en taxaties

Zij ziet hierin niets anders dan de werkzaamheden van een vastgoedexploitant bij normaal vermogensbeheer. Zij herhaalt dat het haars inziens niet zo kan zijn dat het in de markt zetten van een huurrecht met een veiling voor de gemeente één activiteit is en voor de staat twee.

5.7. De werkzaamheden in de tweede categorie zijn volgens de belanghebbende:

• het vullen van het biedboek;
• het opstellen van de advertentietekst;
• het voeren van overleg met de notaris inzake de veiling en updating van de overeenkomsten;
• het ontwikkelen van een veilingmethode (eenmalig); en
• het uitwerken van stukken ingeval van een nieuwe huurder.

De huurrechten worden volgens de belanghebbende geveild om te voldoen aan het aanbestedingsrecht: zij is verplicht om iedereen een gelijke kans te bieden. Een veiling geeft daarvoor de beste mogelijkheden. De verplichting om aanbestedingsregels te volgen kan niet bewerkstelligen dat de belanghebbende daardoor ondernemer wordt. Het Hof had moeten motiveren waarom zij deze stelling passeerde.

5.8. Gegeven die uit het aanbestedingsrecht voortvloeiende verplichtingen, acht de belanghebbende de veiling een overheidstaak waarop de overheidstakenvrijstelling van toepassing is. Zij herhaalt dat de veiling niet is gericht op een meeropbrengst maar op marktconformiteit. Voor meeropbrengst zou zij gekozen hebben voor een veiling volgens de gesloten enveloppen-methode. Door de keuze voor de Amsterdamse methode neemt zij genoegen met een lagere opbrengst. De veiling is slechts een methode om de prijs in het economische verkeer te bepalen. De veiling zorgt in die zin niet voor meerwaarde, maar corrigeert de opbrengsten slechts naar de weerde in het economische verkeer.

D. Klachten over de (niet-)toepassing van de gelijkheids- en evenredigheidsbeginselen

5.9. De belanghebbende acht het gelijkheidsbeginsel geschonden door het beleid van de fiscus dat de exploitatie van onroerende zaken nooit een onderneming vormt en doordat de fiscus de belanghebbende nadeliger behandelt dan de Staat, die alleen over de veilingopbrengsten vennootschapsbelasting betaalt. Het Hof heeft miskend dat de Staat voor de Vpb-heffing één publiekrechtelijke rechtspersoon is en dat belastingplicht eerst moet worden beoordeeld op het niveau van de Staat als geheel. Pas daarna worden ondernemingsactiviteiten toebedeeld aan ministeries, aldus de belanghebbende. Van feitelijke verschillen tussen de Staat en de gemeente is dan geen sprake.

5.10. Ik begrijp de belanghebbende aldus dat zij ten slotte betoogt dat hetgeen zij betoogde ter zake van het gelijkheidsbeginsel mutatis mutandis ook betoogt bij haar beroep op het evenredigheidsbeginsel. Zij herhaalt dat de verschillende behandeling van de Staat en de gemeente haar fiscaal benadeelt ten opzichte van de Staat.

Verweer

5.11. De Staatssecretaris meent ad A. dat ’s Hofs aanmerking van belanghebbendes reclameactiviteiten als één geheel berust op een aan het Hof voorbehouden waardering van bewijsmiddelen. ’s Hofs oordeel dat ook als het om als twee afzonderlijke activiteiten zou gaan, zij zouden moeten worden geclusterd, is volgens de Staatssecretaris ten overvloede gegeven, bovendien juist en verder eveneens feitelijk en niet onbegrijpelijk. De Staatssecretaris acht ’s Hofs oordeel dat een exploitatierecht verlenen naar zijn aard iets anders is dan vastgoedverhuur en dat dit ook geldt voor de overeenkomsten ter zake van de reclamemasten niet tegenstrijdig aan diens oordeel dat de reclameactiviteiten één gezamenlijk op zijn ondernemingskarakter te beoordelen geheel vormen.

5.12. Ad B. ziet de Staassecretaris geen feitelijke grondslag voor de stelling dat de werkzaamheden zeer gering zijn en feitelijk slechts door één persoon worden verricht. De door de belanghebbende genoemde kosten stemmen niet overeen met de volgens het Hof uit de gedingstukken blijkende werkzaamheden. Het Hof heeft feitelijk en niet onbegrijpelijk vastgesteld dat diverse medewerkers en afdelingen binnen de gemeente zich met reclame-activiteiten bezig houden. Bovendien loopt de belanghebbende ondernemersrisico, aldus de Staatssecretaris. De belanghebbende klaagt volgens hem tevergeefs dat het Hof werkzaamheden van het NABB heeft toegerekend aan belanghebbendes reclame-activiteiten. Dat in 2016 geen nieuwe concessies zijn verleend, maakt dat oordeel niet onvoldoende gemotiveerd, nu bij de beoordeling of sprake is van een onderneming, waarvoor duurzaamheid is vereist, het niet alleen gaat om de feiten en omstandigheden in het geschiljaar.8 De belanghebbende gaat er aan voorbij dat in het algemeen snel sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Gelet op de aard van de activiteiten kan de arbeid op jaarbasis in omvang beperkt zijn, aldus de Staatssecretaris.

5.13. De Staatssecretaris onderschrijft ad C. ‘s Hofs oordelen over de brandstofverkooppunten. Hij betoogt dat de belanghebbende ter zitting van het Hof uitdrukkelijk heeft verklaard dat de overheidstakenvrijstelling niet van toepassing is op haar brandstofverkooppuntenveiling en -verhuur.

5.14. Ook met betrekking tot de klachten over schending van het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel (D.) onderschrijft de Staatssecretaris de oordelen van het Hof.

Repliek

5.15. De belanghebbende herhaalt bij repliek dat de staat één rechtspersoon is. Dat art. 2(2) Wet Vpb om administratieve redenen niet de Staat als belastingplichtige aanmerkt, maar de verschillende ministeries, wijst erop dat art. 2(2) Wet Vpb een fictiebepaling is. Een dergelijke fictie kan volgens de belanghebbende niet dienen als rechtvaardiging voor fiscaal ongelijke behandeling. Zij herhaalt dat het uitgangspunt van het beleid van de fiscus bij vastgoedexploitanten is dat zij nooit ondernemer zijn in fiscale zin. Gegeven dat dat niet in geschil was dat de brandstofverkooppunten-bezigheden als exploitatie van onroerende zaken moet worden aangemerkt, zou dat beleid dus moeten meebrengen dat de belanghebbende evenmin als ondernemer wordt aangemerkt, aldus de belanghebbende.

6. Beoordeling

Ad klachtencluster A. Activiteitafbakening en clustering

6.1. Met de Staatssecretaris acht ik ‘s Hofs oordeel dat de reclameconcessieverlening en de grondverhuur voor reclamemasten één activiteit zijn en daarom gezamenlijk moeten worden beoordeeld op hun ondernemingskarakter, van feitelijke aard en daarom behoudens een begrijpelijkheidstoets buiten cassatiecontrole. ’s Hofs motivering van dat oordeel wordt niet aangetast doordat hij óók heeft geoordeeld dat concessieverlening naar haar aard iets anders is dan verhuur van onroerende zaken. Bij de beoordeling van de aard van de prestaties heeft het Hof immers uitgebreid gemotiveerd dat hoewel de overeenkomsten ter zake van de reclamemasten grondverhuur impliceren, de kern van die overeenkomsten een andere is, nl. het tegen vergoeding gelegenheid geven tot reclame-uitbating, onder meer omdat (i) de overeengekomen vergoeding onmiskenbaar afgestemd is op de gelegenheid die de exploitant krijgt om een reclamemast te plaatsen en daarop reclame te bevestigen, (ii) de exploitant niets anders met de grond mag doen dan dat en (iii) ten behoeve van de exploitant om niet een opstalrecht wordt gevestigd voor de duur van de huur. Ik zie daarbij niet de relevantie van het voorbeeld uit de parlementaire behandeling over de exploitatie van zwembaden (zie onderdeel 4.2 bijlage) waarop de belanghebbende wijst. De regering merkte bovendien bij dat voorbeeld op dat niet op voorhand uitgesloten is dat afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval gemeentelijke zwembaden gezamenlijk beoordeeld moeten worden bij de vraag of de gemeente een onderneming drijft (zie 4.2 bijlage). De klacht tegen ’s Hofs oordeel dat ook als de concessies en de reclamemastruimteverhuur twee afzonderlijke activiteiten zouden zijn, zij geclusterd zouden moeten worden, lijkt mij eveneens vooral feitelijk en voor zover rechtskundig, in overeenstemming met de parlementaire geschiedenis (zie 4.1-4.5 bijlage). Met de Staatssecretaris meen ik dat het overigens om een oordeel ten overvloede gaat.

Ad klachtencluster B. De reclameconcessies en de grondverhuur voor reclamemasten

6.2. Dit klachtencluster is niet steeds even goed te volgen, mede omdat het, zoals de Staatssecretaris ook opmerkt, niet steeds strookt met de vastgestelde feiten, waarmee de belanghebbende het kennelijk alsnog niet eens is, hetgeen haar in cassatie echter niet kan baten. Het hof heeft de werkzaamheden van structureel ingehuurde derden zoals NABB terecht meegerekend bij de beoordeling of zich een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal voordoet, nu die werkzaamheden onmiskenbaar belanghebbendes reclame-activiteiten dienen. Dat toevallig in een bepaald jaar geen diensten van NABB zijn afgenomen, doet niet ter zake voor de beoordeling of een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid bestaat.

6.3. Mijns inziens strandt ook de klacht dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op de overige vereisten voor een materiële onderneming (zij noemt de omvang van de organisatie, het financiële risico, de aard van de werkzaamheden en het aanwezige kapitaal) en dat daardoor onvoldoende gemotiveerd is het oordeel dat de vereiste kwalificerende arbeid verricht wordt. De wetsgeschiedenis waaraan de belanghebbende die ‘vereisten’ ontleent, heb ik geciteerd in onderdeel 5.3 van de bijlage. Daar staat slechts dat bij de beoordeling of sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid ‘factoren een rol spelen als’ de omvang van de organisatie, het financiële risico, de aard van de werkzaamheden, het aanwezige kapitaal en de duur van de werkzaamheden en wordt opgemerkt dat de jurisprudentie vrij snel een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aanneemt. Het Hof is uitgebreid ingegaan op belanghebbendes werkzaamheden in verband met de reclameactiviteiten en ook op de door de belanghebbende genoemde omvang van de organisatie, aard van de werkzaamheden, aanwezig kapitaal en duur van de werkzaamheden (zie 4.5-4.9 hierboven). Alleen op ‘het financiële risico’ is hij niet met zoveel woorden ingegaan, maar dat bepaalde factoren ‘een rol kunnen spelen’ wil niet zeggen dat de rechter ze allemaal moet langslopen om een gemotiveerd oordeel te kunnen geven. De door het hof vastgestelde bedragen impliceren overigens dat financiële risico’s bestaan.

6.4. Het Hof heeft feitelijk geoordeeld dat diverse medewerkers en afdelingen van de gemeente zich met de reclamegelegenheidsgeving bezighouden. Dat het tijdbeslag mogelijk beperkt is, maakt ’s Hofs oordeel geenszins onbegrijpelijk, nu een groot tijdbeslag niet vereist is en uit de rechtspraak volgt dat afhankelijk van de omstandigheden een zeer beperkte arbeid al voldoende kan zijn (zie het Windturbine-arrest in onderdeel 5.14 van de bijlage). Het Hof heeft in dat licht niet onbegrijpelijk overwogen dat gelet op de aard van de activiteiten (concessieverlening en -beheer en grondverhuur uitsluitend voor reclamemastgebruik), een op jaarbasis in omvang beperkte arbeid niet in de weg staat aan het aannemen van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid.

6.5. Ik merk op dat, anders dan in de zaken met de nrs 23/04802 en 23/04807 waarin ik vandaag eveneens concludeer, in deze zaak niet in geschil is dat er (verplicht) ondernemingsvermogen is (de concessies en de voor mastoprichting verhuurde percelen) en het Hof dus niet heeft vastgesteld, zoals in die andere zaken, dat de betrokken gemeentelijke eigendommen verplicht niet-ondernemingsvermogen zijn, en evenmin heeft geoordeeld, zoals in die andere zaken, dat de reclameconcessies geen vermogensbestanddelen zijn. In belanghebbendes zaak zijn de voor reclamemastoprichting verhuurde percelen en de verleende concessies kennelijk stilzwijgend als kapitaal in de zin van het fiscale ondernemingsbegrip aangemerkt, zodat ook het voor een onderneming vereiste kapitaal voorhanden is.

6.6. Ik merk ook op dat ’s Hofs verwijzing, bij zijn beoordeling van de factor kapitaal (r.o. 5.8.4), naar onder meer belanghebbendes ‘licht- en spanmasten’ mij minder gelukkig lijkt omdat die masten mij verplicht niet-ondernemingsvermogen lijken, gegeven dat zij kennelijk volledig en daarmee voor meer dan 90% in gebruik blijven voor de publieke dienst, dus voor de onbelaste doeleinden waarvoor zij bestemd zijn. Het Hof heeft ook overwogen – enigszins tegenstrijdig met die verwijzing – dat de terbeschikkingstelling van die objecten slechts bijkomstig is.

Ad klachtencluster C. De brandstofverkooppunten

6.7. Ik begrijp belanghebbendes splitsing van haar bezigheden ter zake van de brandstofverkooppunten in twee categorieën en haar betoog dat het niet zo kan zijn dat het met een veiling in de markt zetten van een huurrecht voor de gemeente één activiteit is en voor de staat twee aldus dat zij als onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd beschouwt ‘s Hofs oordeel dat de veilingen en de verhuur één op ondernemingskarakter te beoordelen geheel zijn. De belanghebbende betoogde in hoger beroep echter zelf dat die beide activiteiten één te beoordelen geheel vormen omdat zij onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden.9 ’s Hofs desbetreffende oordeel is ook niet onbegrijpelijk in het licht van zijn vaststelling dat de Staat door wetsduiding bij overigens vergelijkbare bezigheden twee verschillende belastingplichtigen is en de belanghebbende niet. Belanghebbende klacht dat het Hof onvoldoende zou hebben gemotiveerd waarom haar verhuur van brandstofverkooppunten anders wordt behandeld dan vastgoedverhuur in het algemeen, mist mijns inziens feitelijke grondslag, nu het Hof uitgebreid heeft uitgelegd waarom met name haar omzetafhankelijke litervergoeding haar buiten normaal vermogensbeheer plaatst, terwijl de klacht bovendien ten onrechte ervan uitgaat dat de verhuur los van de veilingen wordt beoordeeld op zijn ondernemingskarakter. Conform belanghebbendes standpunt heeft het Hof de veilingen en de verhuur van de brandstofverkooppunten gezamenlijk beoordeeld.

6.8. De stelling dat uit het aanbestedingsrecht volgt dat de veilingen een overheidstaak zijn waarop de overheidstakenvrijstelling van toepassing is, heeft de belanghebbende mijns inziens in hoger beroep prijsgegeven met haar expliciete verklaring dat volgens haar de overheidstakenvrijstelling niet van toepassing is op haar activiteiten ter zake van de brandstofverkooppunten en trouwens ook niet op die ter zake van reclame. Het proces-verbaal van ’s Hofs zitting (p. 2) vermeldt als standpunten van de belanghebbende onder meer:

Overigens zou deze stelling een onderzoek naar feiten vergen, waarvoor in cassatie geen plaats is. Ik merk wel op dat deze stelling, mits tijdig aangevoerd, mij niet zonder deugden lijkt als het inderdaad zo is dat een gemeente wettelijk (EU-rechtelijk) geen keus heeft dan dergelijke mogelijk schaarse huurrechten door middel van een veiling te verdelen. In dat geval wordt de organisatie van een veiling immers bij wet opgelegd aan de gemeente. Niemand verplicht de gemeente echter om die verkooppunten te verhuren; zij kan ze ook verkopen of onder vergunningsvoorwaarden toestaan op andere grond dan die van de gemeente. Uit belanghebbendes betoog volgt dat verdeling van schaarse huurrechten ook zonder veiling mogelijk is, bijvoorbeeld via inschrijving, al is het denkbaar dat ook inschrijving een overheidstaak is als het zo zou zijn dat gemeenten EU-rechtelijk verplicht zijn tot openbare aanbesteding van huurrechten ter zake van brandstofverkooppunten.

6.9. Dat een organisatie van kapitaal en arbeid bepaalde handelingen moet verrichten of nalaten of op een bepaalde manier moet verrichten om te voldoen aan wetgeving neemt uiteraard het ondernemingskarakter van die organisatie niet weg. Ook ondernemingen van privaatrechtelijke organisaties moeten aan talloze voorschriften voldoen.

6.10. De stelling dat de veiling niet is gericht op meeropbrengst boven de eerdere automatische contractverlenging maar slechts dient om de waarde in het economische verkeer (WEV) van de huurrechten te bepalen, bevestigt mijns inziens eerder dat het om die meeropbrengst gaat dan dat zij dat weerlegt. De WEV is immers, zoals de belanghebbende ook betoogt, de prijs die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding, door de meest biedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed. Het Hof heeft overigens vastgesteld dat een meeropbrengst van € 1,2 mio is behaald (zie 4.13 hierboven).

6.11. Ik merk op dat, anders dan in de zaken met de nrs 23/04802 en 23/04807 waarin ik vandaag eveneens concludeer, in deze zaak kennelijk niet in geschil is dat er (verplicht) ondernemingsvermogen is (de verhuurde percelen en de gegunde huurrechten), waaruit volgt dat ook het voor een onderneming benodigde kapitaal voorhanden is.

Ad Klachtencluster D. De gelijkheids- en evenredigheidsbeginselen

6.12. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel in verband met haar stelling dat de fiscus de exploitatie van onroerende zaken nooit als onderneming beschouwt, strandt op gebrek aan feitelijke grondslag. Dat doet de fiscus wél als die exploitatie normaal vermogensbeheer duidelijk te boven gaat. Het Hof heeft feitelijk en geenszins onbegrijpelijk vastgesteld dat belanghebbendes bezigheden ter zake van de concessies en de grondverhuur voor reclamemasten normaal vermogensbeheer zowel qua rendement als qua arbeid duidelijk te boven gaan.

6.13. Het betoog dat het gelijkheidsbeginsel wordt geschonden omdat bij de Staat alleen de veilingopbrengsten en niet de huurpenningen worden belast, strandt mijns inziens op (de parlementaire geschiedenis van) art. 2(2) Wet Vpb, dat ondernemingen gedreven door de Staat behorende tot hetzelfde ministerie tezamen als één onderneming aanmerkt. Het Hof heeft daarom terecht geoordeeld dat die onderneming (het desbetreffende ministerie) de belastingplichtige is en niet de Staat. U zie onderdelen 8.1 en 8.2 van de bijlage. De belanghebbende bestrijdt niet dat bij de Staat de veilingen en de verhuur zijn ondergebracht bij twee verschillende ministeries, dus bij twee verschillende belastingplichtigen. ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende zich daardoor rechtens en feitelijk in een anders situatie bevindt dat de Staat en elk van de twee afzonderlijke ministeries, verraadt mijns inziens geen onjuiste rechtsopvatting en acht ik niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

6.14. Ik meen dat het hof belanghebbendes beroep op het evenredigheidsbeginsel, gegeven haar toelichting daarop, terecht het lot heeft laten delen van haar beroep op het gelijkheidsbeginsel.

7. Conclusie

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal