Aftrek specifieke zorgkosten voor twee dieettyperingen; geen gewekt vertrouwen

1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2015 met dagtekening 6 oktober 2017 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.882.

1.2. Na tegen de hiervoor gemelde belastingaanslag door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 24 mei 2019, die aanslag gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Bij uitspraak van 12 augustus 2020 heeft de rechtbank daarop als volgt beslist (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):

1.4. Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 22 september 2020, aangevuld op 16 oktober 2020 en 24 februari 2021.

De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 september 2021. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:

2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt daar nog het volgende aan toe.

2.3. Belanghebbende heeft in hoger beroep een op 19 februari 2020 gedateerde dieetbevestiging van een diëtiste overgelegd, waarin onder meer is vermeld dat belanghebbende zich sinds 2014 moet houden aan dieet voor de aandoening voedselovergevoeligheid met de dieettyperingen ‘koemelkeiwitvrij’ en ‘lactosebeperkt/lactosevrij’.

3. Geschil in hoger beroep

3.1. In hoger beroep is in geschil of belanghebbende recht heeft op meer aftrek van uitgaven voor specifieke zorgkosten dan in aanmerking is genomen met inachtneming met de uitspraak van de rechtbank.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.

4. Het oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil - voor zover in hoger beroep van belang - het volgende overwogen:

5. Beoordeling van het geschil in hoger beroep

5.1. In hoger beroep heeft belanghebbende de in 2.3 bedoelde dieetbevestiging overgelegd. Daaruit volgt dat hij in 2015 op voorschrift van een diëtiste dieet heeft gehouden voor onder meer de aandoening voedselovergevoeligheid en dat de dieettyperingen ‘koemelkeiwitvrij’ en ‘lactosebeperkt/lactosevrij’ van toepassing zijn. Belanghebbende heeft aangevoerd dat aldus is bewezen dat hij recht heeft op een forfaitaire aftrek van € 450 (€ 250 + € 200) op grond van artikel 6.17, eerste lid, onder f, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) en artikel 37 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (UR IB 2001). Genoemd bedrag moet vervolgens op grond van artikel 6.19 van de Wet IB 2001 met veertig percent worden verhoogd tot € 630. De inspecteur heeft als verweer gevoerd dat sprake is van deels overeenkomende dieettyperingen bij eenzelfde ziektebeeld en aandoening. Daarom kan zijns inziens alleen het forfaitaire bedrag dat staat voor de dieettypering koemelkeiwitvrij (€ 250), in aftrek komen, een en ander gelet op het bepaalde in artikel 37, derde lid, onder c, van de UR IB 2001.

5.2. Naar het oordeel van het Hof komen de dieettyperingen niet deels overeen. Het bepaalde in artikel 37, derde lid, onder c, van de UR IB 2001 ziet namelijk alleen op de dieettyperingen die blijkens de bewoordingen overlappen, zoals de diëten ‘koemelkeiwitvrij’ en ‘koemelkeiwitvrij in combinatie met soja-eiwitvrij’. Een dergelijke overlap ontbreekt bij ‘koemelkeiwitvrij’ en ‘lactosevrij/lactosebeperkt’. De omstandigheid dat koemelkeiwit en lactose in veel gevallen tegelijk in een product aanwezig zijn, en dat daarom deels dezelfde producten niet kunnen worden genuttigd, maakt dit niet anders, omdat de dieettyperingen nog steeds verschillen. Het voor elk van beide dieettyperingen geldende bedrag uit de tabel in artikel 37, eerste lid, van de UR IB 2001 kan daarom als aftrekbaar in aanmerking worden genomen. Dat is in totaal € 450. Met de verhoging van veertig percent leidt dit tot een aanvullende aftrek van uitgaven voor specifieke zorgkosten van € 630.

5.3. Voor zover belanghebbende in hoger beroep heeft bedoeld te stellen dat hij nog andere uitgaven voor specifieke zorgkosten heeft gedaan, is die stelling tegenover de betwisting door de inspecteur onvoldoende gesubstantieerd of althans niet aannemelijk gemaakt. Afgezien van een eigen berekening bij de aangifte, ontbreekt elke onderbouwing.

5.4. Ter zitting bij het Hof heeft (de gemachtigde van) belanghebbende verder nog de stelling ingenomen dat de inspecteur jegens hem het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat hij aftrek van uitgaven voor specifieke zorgkosten op basis van slechts een bij de aangifte gevoegde berekening zal accepteren. Het vertrouwen zou zijn gewekt door de combinatie van de volgende omstandigheden (verkort weergegeven):

• in 2014 is met belanghebbende ter zitting bij het Hof over het jaar 2008 een compromis gesloten over de aftrek van kosten in verband met het bezoek van een psychiater in Suriname;
• de aftrek van uitgaven voor specifieke zorgkosten in aangiften over de jaren 2009 tot en met 2013 is zonder vragen gevolgd, en
• de inspecteur heeft, nadat hij belanghebbende over het jaar 2014 had bevraagd over de uitgaven voor specifieke zorgkosten en dit zelfs is uitgemond in het instellen van beroep, de totale in de aangifte geclaimde aftrek in zoverre uiteindelijk toch alsnog gevolgd zonder nadere bewijsstukken te verlangen nadat hij was gewezen op het hiervoor bedoelde compromis.

Volgens de inspecteur moet voormelde stelling van belanghebbende tardief worden verklaard, omdat zij in hoger beroep pas ter zitting is ingenomen, en overigens heeft hij bestreden dat het door belanghebbende bedoelde vertrouwen te hebben gewekt.

5.5. Het Hof acht het beroep op het vertrouwensbeginsel niet tardief, omdat belanghebbende dit beroep ook al in eerste aanleg heeft gedaan en hij in zoverre geen andere of nieuwe argumenten naar voren heeft gebracht in hoger beroep. Daarom mag van de inspecteur worden verwacht dat hij zonder nadere voorbereiding op de stelling van belanghebbende kan reageren. Dit heeft hij ook gedaan, onder meer door te verwijzen naar het verweer dat hij dienaangaande in eerste aanleg heeft gevoerd. Voorts zijn in het hogerberoepschrift de omstandigheden gesteld waarop belanghebbende zijn beroep op het vertrouwensbeginsel doet steunen en heeft de inspecteur die omstandigheden niet betwist.

5.6. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt evenwel. De in 5.4 bedoelde omstandigheden kunnen bij belanghebbende in redelijkheid niet de indruk hebben gewekt van een toezegging dat de inspecteur de door belanghebbende in zijn aangifte opgevoerde aftrek van uitgaven voor specifieke zorgkosten zou volgen zonder te vragen naar bewijsmiddelen mits die uitgaven zijn opgenomen in een eigen berekening bij de aangifte. Dat zou inhouden dat de inspecteur (vrijwel) geheel heeft willen afzien van controle voor een totale categorie van uitgaven, welke uitgaven bovendien afhankelijk zijn van de fysieke en mentale gesteldheid die van jaar tot jaar kan verschillen. De indruk van een zo vergaande toezegging is niet snel gerechtvaardigd en kan in dit geval niet (impliciet) worden aangenomen op basis van de omstandigheden die aan het beroep op het vertrouwensbeginsel ten grondslag zijn gelegd. De constatering dat de rechtbank het in strijd met het vertrouwensbeginsel heeft geacht dat de inspecteur voor één kostenpost, te weten het bezoek aan de psychiater in Suriname, betalingsbewijzen heeft opgevraagd, leidt niet tot een ander oordeel.

5.7. Bij deze stand van het geding moet het door belanghebbende ter zitting bij het Hof gedane beroep op het correctiebeleid van de Belastingdienst worden beoordeeld. Dit beleid is partijen en het Hof genoegzaam bekend en houdt onder meer in dat de inspecteur bij het opleggen van een primitieve aanslag geen opwaartse inkomenscorrecties toepast van minder dan € 500. In dit geval beloopt het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende, na de verdere vermindering met € 630 (zie 5.2), nog € 294 meer dan in de aangifte opgegeven (€ 12.554 om € 12.260). Dit betekent dat de inspecteur de aanslag conform de aangifte had moeten opleggen (vergelijk Hoge Raad 26 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1109). Het Hof zal de aanslag daarom verminderen tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 12.260.

Slotsom

5.8. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd, doch uitsluitend voor zover het de beslissing over de vermindering van de aanslag betreft.

6. Kosten

6.1. Hoewel het hoger beroep gegrond is, ziet het Hof – met de inspecteur – geen aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten van belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep. De noodzaak tot het instellen van het hoger beroep vloeide namelijk uit de handelwijze van belanghebbende voort.

6.2. In zijn aangifte heeft belanghebbende – wat diëten betreft – slechts een aftrek toegepast voor extra kosten van een natriumbeperktdieet. Zijn beroep op het vertrouwensbeginsel in eerste aanleg was erop gericht dat van die kosten, alsmede van andere in de aangifte opgenomen uitgaven voor specifieke zorgkosten, de aftrek zonder (nadere) bewijsstukken moest worden toegestaan. Voor het eerst in hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat hij dieet heeft gehouden waarvoor de dieettyperingen ‘koemelkeiwitbeperkt’ en ‘lactosevrij/lactosebeperkt’ gelden. Het Hof ziet geen reden waarom belanghebbende deze stelling niet al in eerste aanleg heeft kunnen innemen. Dit geldt temeer nu de dieetbevestiging die belanghebbende in hoger beroep heeft overgelegd, dateert van voor de zitting bij de rechtbank. De namens belanghebbende ter zitting bij het Hof gegeven verklaring voor het late innemen van de stelling, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Die verklaring houdt in dat belanghebbende in eerste aanleg heeft aangevoerd dat hij uitgaven voor specifieke zorgkosten niet (nader) hoefde te onderbouwen vanwege opgewekt vertrouwen, dat hij meende dat zijn beroep om die reden gegrond zou worden verklaard en dat hij daarom het innemen van een subsidiaire stelling niet nodig achtte. Van een subsidiaire stelling is echter geen sprake. De in hoger beroep voor het eerst ingenomen stelling strekt immers tot meer aftrek dan in de aangifte opgevoerd en in eerste aanleg verdedigd.

6.3. De noodzaak voor het instellen van hoger beroep, om alsnog aftrek te krijgen van extra kosten in verband met de dieettyperingen ‘koemelkeiwitbeperkt’ en ‘lactosevrij/lactosebeperkt’, is aldus uitsluitend ontstaan door de handelwijze van (de gemachtigde van) belanghebbende. Dit brengt mee dat geen recht bestaat op een vergoeding van de kosten van het hoger beroep.

7. Beslissing

Het Hof:

• vernietigt de uitspraak van de rechtbank, maar uitsluitend voor zover het de beslissing over de vermindering van de aanslag betreft;
• vermindert de aanslag tot een berekenend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 12.260 en vermindert de in rekening gebrachte belastingrente dienovereenkomstig;
• gelast de inspecteur aan belanghebbende het voor de behandeling van het hoger beroep betaalde griffierecht van € 131 te vergoeden.

De uitspraak is gedaan door mrs. W.J. Blokland, voorzitter, C.J. Hummel en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van drs. H. de Ruijter als griffier. De beslissing is op 19 oktober 2021 in het openbaar uitgesproken.