Portugese ‘COVID-heffing’ op financiële transacties is strijdig met Unierecht
undefined, 13 juli 2023
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving(1)
- Lagere regelgeving
- Besluiten(1)
- Jurisprudentie(79)
- Commentaar NLFiscaal(1)
- Literatuur(6)
- Recent(6)
- Kennisgroepstandpunt(1)
Samenvatting
Cofidis is een Portugees filiaal van een kredietinstelling met maatschappelijke zetel in Frankrijk. Als zodanig is zij onderworpen aan de ASSB (adicional de solidariedade sobre o sector bancário). Dit is een indirecte belasting die tot doel heeft de vrijstelling van btw op de algemene financiële transacties te compenseren en die onlosmakelijk verbonden is met de historische context van de COVID-19-pandemie, teneinde de kosten te compenseren van de reactie op de crisis die is veroorzaakt door de pandemie.
Cofidis meent dat de ASSB in strijd is met artikel 49 VWEU doordat filialen van buitenlandse kredietinstellingen erdoor worden gediscrimineerd.
De verwijzende rechter heeft over deze kwestie aan het HvJ twee prejudiciële vragen gesteld.
Op verzoek van het HvJ heeft deze conclusie enkel betrekking op de tweede prejudiciële vraag.
A-G Pikamäe geeft het HvJ in overweging om deze vraag als volgt te beantwoorden:
De in artikel 49 VWEU neergelegde vrijheid van vestiging moet aldus worden uitgelegd dat zij zich verzet tegen een nationale regeling op grond waarvan alleen ingezeten kredietinstellingen en dochterondernemingen van niet-ingezeten kredietinstellingen, die rechtspersoonlijkheid bezitten, en dus niet filialen van niet-ingezeten kredietinstellingen, die geen rechtspersoon zijn, de mogelijkheid hebben om hun eigen vermogen en als eigen vermogen in aanmerking komende schuldinstrumenten in mindering te brengen op de grondslag voor een belasting die wordt geheven over de passiva van die entiteiten.
BRON
Voorlopige editie
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
P. PIKAMÄE
van 13 juli 2023 (1)
Zaak C‑340/22
Cofidis
tegen
Autoridade Tributária e Aduaneira
[verzoek van de Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (scheidsgerecht voor belastingzaken [centrum voor bestuursrechtelijke arbitrage], Portugal) om een prejudiciële beslissing]
1. In de onderhavige zaak verzoekt de Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [scheidsgerecht voor belastingzaken (centrum voor bestuursrechtelijke arbitrage), Portugal] het Hof om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van artikel 49 VWEU en richtlijn 2014/59/EG van het Europees Parlement en de Raad van 15 mei 2014 betreffende de totstandbrenging van een kader voor het herstel en de afwikkeling van kredietinstellingen en beleggingsondernemingen en tot wijziging van richtlijn 82/891/EEG van de Raad en de richtlijnen 2001/24/EG, 2002/47/EG, 2004/25/EG, 2005/56/EG, 2007/36/EG, 2011/35/EU, 2012/30/EU en 2013/36/EU en de verordeningen (EU) nr. 1093/2010 en (EU) nr. 648/2012, van het Europees Parlement en de Raad(2).
2. Op verzoek van het Hof heeft deze conclusie enkel betrekking op de tweede prejudiciële vraag. Deze vraag biedt het Hof de gelegenheid om meer duidelijkheid te scheppen ten aanzien van de reikwijdte van de in artikel 49 VWEU neergelegde vrijheid van vestiging op het terrein van de directe belastingen, en ten aanzien van de omstandigheden waarin de dwingende redenen van algemeen belang kunnen worden ingeroepen die een belemmering van deze vrijheid kunnen rechtvaardigen, zoals de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te behouden.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
3. De in de onderhavige zaak relevante bepaling is artikel 49 VWEU.
Portugees recht
4. Bij artikel 18 en bijlage VI van Lei n° 27-A/2020 da Assembleia da República, que aprova o Orçamento Suplementar para 2020 (wet nr. 27-A/2020 van het Parlement van de Portugese Republiek houdende goedkeuring van de aanvullende begroting 2020) van 24 juli 2020 is de Adicional de Solidariedade sobre o Sector Bancário (aanvullende solidariteitsheffing voor de bankensector; hierna: „ASSB”) ingevoerd.
5. Uit artikel 1, lid 2, en artikel 9 van bijlage VI bij die wet volgt dat de ASSB is ingevoerd om de mechanismen ter financiering van het socialezekerheidsstelsel te versterken door de opbrengsten van deze heffing volledig toe te wijzen aan het Fundo de Establização Financeira da Segurança Social (fonds voor financiële stabiliteit van de sociale zekerheid; hierna: „FEFSS”). Volgens die bepalingen wordt met de invoering van de ASSB beoogd de voor de meeste financiële diensten en verrichtingen geldende vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) te compenseren teneinde de belastingdruk voor de bankensector meer in lijn te brengen met die voor andere economische sectoren.
6. Volgens artikel 2, lid 1, van genoemde bijlage zijn de volgende entiteiten onderworpen aan de ASSB: a) in Portugal gevestigde kredietinstellingen; b) in Portugal gevestigde dochterondernemingen van in andere staten gevestigde kredietinstellingen, en c) in Portugal gevestigde filialen van in andere staten gevestigde kredietinstellingen.
7. De materiële werkingssfeer van de ASSB wordt omschreven in artikel 3 van genoemde bijlage, dat luidt als volgt:
8. Artikel 4 van dezelfde bijlage, dat betrekking heeft op de vaststelling van de belastinggrondslag voor de ASSB, bepaalt:
Feiten, hoofdgeding, prejudiciële vragen en procedure bij het Hof
9. Verzoekster in het hoofdgeding (hierna: „verzoekster”) is een Portugees filiaal van een kredietinstelling met maatschappelijke zetel in Frankrijk. Als zodanig is zij onderworpen aan de ASSB, te weten een op de bankensector toepasselijke heffing die door de Portugese Republiek is ingevoerd om bij te dragen aan de financiering van de sociale zekerheid en om de belastingdruk voor deze sector, die voor de meeste financiële diensten en verrichtingen btw-vrijstelling geniet, meer in lijn te brengen met die voor andere sectoren van de Portugese economie.
10. Op 11 december 2020 heeft verzoekster aangifte voor de ASSB gedaan over het eerste halfjaar van 2020. Op basis daarvan heeft zij een bedrag van 364 229,67 EUR betaald. Op 5 januari 2021 heeft zij bezwaar gemaakt bij de belastingdienst en verzocht om terugbetaling van dat bedrag. Bij besluit van 21 mei 2021 heeft de belastingdienst dat verzoek afgewezen.
11. Op 23 augustus 2021 heeft verzoekster tegen die afwijzing beroep ingesteld bij de verwijzende rechter. Ter ondersteuning van haar beroep heeft zij met name aangevoerd dat de ASSB in strijd is met het Unierecht.
12. Verzoekster stelt in het bijzonder dat de invoering van de ASSB in strijd is met richtlijn 2014/59 en met de fiscale harmonisatie die deze richtlijn volgens haar heeft teweeggebracht met betrekking tot de door kredietinstellingen te betalen bijdragen inzake afwikkeling. Zij wordt op grond van deze richtlijn immers reeds belast in de lidstaat waar zij haar maatschappelijke zetel heeft, dat wil zeggen in Frankrijk, zodat de Portugese Republiek haar niet kan onderwerpen aan een vergelijkbare heffing met dezelfde grondslag.
13. Verzoekster is voorts van mening dat de ASSB in strijd is met artikel 49 VWEU doordat filialen van buitenlandse kredietinstellingen erdoor worden gediscrimineerd: aangezien die filialen geen rechtspersoonlijkheid bezitten, hebben zij niet de mogelijkheid om bepaalde eigenvermogensbestanddelen in mindering te brengen op hun belastinggrondslag voor de ASSB.
14. Tegen deze achtergrond heeft de Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
15. Cofidis, de Portugese regering en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend.
16. Ter terechtzitting van 20 april 2023 hebben dezelfde partijen pleidooi gehouden.
Analyse
17. Zoals ik in de inleiding heb opgemerkt, zal ik mij in deze conclusie beperken tot de behandeling van de tweede prejudiciële vraag.
Tweede vraag
18. Met deze vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de in artikel 49 VWEU neergelegde vrijheid van vestiging zich verzet tegen een nationale regeling op grond waarvan alleen ingezeten kredietinstellingen en dochterondernemingen van niet-ingezeten kredietinstellingen, die rechtspersoonlijkheid bezitten, en dus niet filialen van niet-ingezeten kredietinstellingen, die geen rechtspersoon zijn, de mogelijkheid hebben om hun eigen vermogen en als eigen vermogen in aanmerking komende schuldinstrumenten in mindering te brengen op de grondslag voor een belasting die wordt geheven over de passiva van die entiteiten.
Ontvankelijkheid
19. De Portugese regering heeft in haar schriftelijke opmerkingen aangevoerd dat de onderhavige vraag niet-ontvankelijk is aangezien zij gebaseerd is op verzoeksters bewering dat het voor filialen van niet-ingezeten kredietinstellingen niet mogelijk is om eigen vermogen in mindering te brengen op hun belastinggrondslag voor de ASSB. Volgens de Portugese regering wordt deze bewering, die betrekking heeft op het Portugese recht, in het hoofdgeding door de belastingdienst betwist en is zij nog niet door de verwijzende rechter geverifieerd, zodat de gestelde vraag in dit stadium puur hypothetisch en abstract is.
20. Ik breng in herinnering dat het volgens vaste rechtspraak uitsluitend een zaak is van de nationale rechter om, gelet op de bijzonderheden van de bij hem aanhangige zaak, zowel de noodzaak van een prejudiciële beslissing voor het wijzen van zijn vonnis als de relevantie van de door hem aan het Hof voorgelegde vragen te beoordelen. Wanneer de gestelde vragen betrekking hebben op de uitlegging van het Unierecht, worden zij relevant geacht en is het Hof in beginsel verplicht daarop te antwoorden. Een dergelijk vermoeden van relevantie kan slechts worden weerlegd wanneer duidelijk blijkt dat de gevraagde uitlegging van het Unierecht geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, of wanneer het vraagstuk van hypothetische aard is of het Hof niet beschikt over de feitelijke en juridische gegevens die noodzakelijk zijn om een zinvol antwoord op de gestelde vragen te geven.
21. Dienaangaande staat vast dat aan het vereiste dat de nationale rechter een voor hem nuttige uitlegging van het Unierecht wordt verschaft, slechts kan worden voldaan indien deze rechter onder zijn eigen verantwoordelijkheid het feitelijke en juridische kader schetst waarin de door hem gestelde vragen moeten worden geplaatst, en ten aanzien waarvan het niet aan het Hof staat om de juistheid te onderzoeken.(3)
22. Welnu, uit punt 9 van het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt dat de verwijzende rechter betwijfelt of de aan de orde zijnde Portugese regeling strookt met de vrijheid van vestiging, omdat op grond van deze regeling filialen van niet-ingezeten kredietinstellingen niet de mogelijkheid hebben om bepaalde eigenvermogensbestanddelen in aftrek te brengen, aangezien het daarbij gaat om schuldinstrumenten die alleen door entiteiten met rechtspersoonlijkheid kunnen worden uitgegeven. Hieruit volgt dat de verwijzende rechter, anders dan de Portugese regering stelt, verzoeksters bewering betreffende de uitlegging van het Portugese recht reeds heeft onderschreven.
23. Gelet hierop moet het Hof worden geacht te beschikken over de juridische gegevens die noodzakelijk zijn om een zinvol antwoord te geven op de onderhavige vraag. Er is dus geen sprake van een hypothetische of abstracte vraag, zodat niet kan worden afgedaan aan het vermoeden van relevantie, Ik geef het Hof dan ook in overweging om de tweede vraag ontvankelijk te verklaren.
Ten gronde
– Bestaan van discriminatie
24. Met de door de artikelen 49 en 54 VWEU gewaarborgde vrijheid van vestiging is voor vennootschappen die overeenkomstig de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Unie hebben, het recht verbonden om in een andere lidstaat hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een dochteronderneming, een filiaal of een agentschap.(4)
25. Volgens de rechtspraak van het Hof verbiedt artikel 49 VWEU alle maatregelen die de uitoefening van de vrijheid van vestiging verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken.(5)
26. Deze bepaling verbiedt met andere woorden niet alleen zichtbare discriminatie op grond van de plaats van de zetel van vennootschappen, maar ook alle verkapte vormen van discriminatie die door toepassing van andere onderscheidingscriteria in feite tot hetzelfde resultaat leiden.(6) Zo heeft het Hof geoordeeld dat er bij een verplichte heffing sprake is van indirecte discriminatie op grond van de plaats van de zetel van vennootschappen – wat krachtens de artikelen 49 en 54 VWEU verboden is – wanneer die heffing in een ogenschijnlijk objectief onderscheidingscriterium voorziet maar, gelet op de kenmerken ervan, in de meeste gevallen vennootschappen benadeelt die hun zetel hebben in een andere lidstaat en die zich in een situatie bevinden die vergelijkbaar is met de situatie van vennootschappen met zetel in de lidstaat van heffing.(7)
27. In het onderhavige geval staat vast dat de betrokken Portugese regeling zonder onderscheid van toepassing is op ingezeten kredietinstellingen, Portugese dochterondernemingen van niet-ingezeten kredietinstellingen en Portugese filialen van deze laatste. Wat de regels ter bepaling van de belastinggrondslag betreft, moet worden opgemerkt dat de ASSB wordt geheven over de passiva van die entiteiten, dat wil zeggen over „alle in de balans opgenomen posten die, ongeacht in welke vorm en op welke wijze, een schuld jegens derden vertegenwoordigen”, met uitzondering van, in voorkomend geval, als eigen vermogen in aanmerking komende passiefposten.
28. Volgens verzoekster staat de mogelijkheid om eigen vermogen in mindering te brengen op de belastinggrondslag voor de ASSB, niet open voor entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid, zoals filialen van niet-ingezeten kredietinstellingen, aangezien deze entiteiten juridisch gezien geen eigen vermogen kunnen hebben. Dit betekent dat niet-ingezeten kredietinstellingen die hebben besloten zich in Portugal te vestigen door middel van een filiaal, wegens de betrokken regeling in een minder gunstige situatie verkeren dan ingezeten kredietinstellingen en dochterondernemingen van niet-ingezeten kredietinstellingen.
29. De Commissie heeft zich in haar schriftelijke opmerkingen op het standpunt gesteld dat eventuele indirecte discriminatie dus niet zou voortvloeien uit de Portugese regeling zelf, maar uit de juridische status van filialen, die juridisch gezien geen eigen vermogen kunnen hebben omdat zij geen rechtspersoon zijn. De Commissie stelt echter onder verwijzing naar het arrest van 10 juni 2015, X AB (C‑686/13, EU:C:2015:375; hierna: „arrest X AB”) dat een dergelijk verschil in behandeling tussen dochterondernemingen en filialen onder de fiscale soevereiniteit van de lidstaten valt.
30. Dit argument is naar mijn mening om twee redenen niet overtuigend.
31. Ten eerste strookt het niet met de relevante rechtspraak. In dit verband zij eraan herinnerd dat het Hof sinds het arrest Commissie/Frankrijk(8) meermaals heeft geoordeeld dat artikel 49, eerste alinea, tweede volzin, VWEU de marktdeelnemers uitdrukkelijk de mogelijkheid biedt om vrijelijk de rechtsvorm te kiezen die bij de uitoefening van hun werkzaamheden in een andere lidstaat past, zodat deze vrije keuze niet mag worden beperkt door discriminerende fiscale bepalingen.(9)
32. In het arrest CLT-UFA heeft het Hof vervolgens gepreciseerd dat de vrijheid om de passende rechtsvorm te kiezen met name tot doel heeft, in een lidstaat gevestigde vennootschappen de mogelijkheid te bieden een filiaal te openen in een andere lidstaat om er hun werkzaamheden uit te oefenen onder dezelfde voorwaarden als die welke gelden voor dochterondernemingen.(10)
33. Uit de rechtspraak volgt dus dat die vrijheid eraan in de weg staat dat niet-ingezeten vennootschappen verschillend worden behandeld naargelang zij in de lidstaat van ontvangst opereren via een dochteronderneming dan wel via een filiaal, aangezien dat verschil in behandeling discriminatie op grond van nationaliteit oplevert.(11)
34. De aan die uitlegging ten grondslag liggende logica is dat een filiaal, dat geen rechtspersoonlijkheid bezit, slechts een verlengstuk van de moedermaatschappij in het buitenland is, terwijl een dochteronderneming van een niet-ingezeten vennootschap in haar staat van vestiging een zelfstandig rechtssubject voor fiscale doeleinden en dus een binnenlandse vennootschap is. Een nationale wettelijke regeling die dochterondernemingen gunstiger behandelt dan filialen, komt er dus per saldo op neer dat ingezeten vennootschappen gunstiger worden behandeld dan niet-ingezeten vennootschappen.
35. Die gelijkwaardigheid wordt door het Hof explicieter tot uitdrukking gebracht in punt 44 van het arrest Saint-Gobain ZN(12), waarin het heeft geoordeeld dat „[d]e verschillende behandeling van de filialen van buitenlandse vennootschappen ten opzichte van de binnenlandse vennootschappen en de daaruit voortvloeiende beperking van de vrije keuze van de vorm van de nevenvestiging [...] als eenzelfde schending van de artikelen [49 en 54 VWEU] [moeten] worden aangemerkt”(13), en – recenter – in punt 36 van het arrest van 17 mei 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379), waarin het heeft verklaard dat „het bij de toepassing van een nationale belastingregeling als die van het hoofdgeding op enerzijds een ingezeten dochteronderneming van een niet-ingezeten vennootschap en anderzijds een ingezeten vaste inrichting van een dergelijke vennootschap(14), gaat om de fiscale behandeling van een ingezeten respectievelijk niet-ingezeten vennootschap”.
36. Ten tweede kan naar mijn mening de door het Hof in punt 33 van het arrest X AB gedane vaststelling, anders dan de Commissie suggereert, niet worden toegepast op de onderhavige zaak. Bij dat arrest moet kort worden stilgestaan.
37. Volgens de in die zaak aan de orde zijnde Zweedse wettelijke regeling werden kapitaalwinsten op de overdracht van aandelen in bepaalde soorten vennootschappen niet opgenomen in de heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting, met als logische keerzijde daarvan dat waardeverliezen op dergelijke verrichtingen niet aftrekbaar waren, ook wanneer die waardeverliezen het gevolg waren van een wisselkoersverlies. Het was voor de toepassing van die regeling irrelevant of de vennootschappen waarvan de aandelen werden overgedragen, in Zweden dan wel in een andere lidstaat waren gevestigd.
38. Het Hof, dat de vraag kreeg voorgelegd of in een andere lidstaat dan het Koninkrijk Zweden gedane investeringen in aandelen, gelet op de uit de Zweedse wettelijke regeling voortvloeiende niet-aftrekbaarheid van wisselkoersverliezen, niet ongunstiger werden behandeld dan soortgelijke investeringen in Zweden, heeft in het genoemde punt 33 toepassing gegeven aan het beginsel dat de vrijheid van vestiging niet aldus kan worden opgevat dat een lidstaat verplicht is om zijn belastingregeling af te stemmen op die van andere lidstaten teneinde te waarborgen dat in alle situaties de belasting aldus wordt geheven dat alle verschillen als gevolg van de nationale belastingregelingen verdwijnen, aangezien de beslissingen van een vennootschap betreffende de oprichting van een commerciële structuur in het buitenland naargelang van het geval meer of minder voordelig of nadelig voor deze vennootschap kunnen uitvallen.(15)
39. De onderhavige zaak verschilt naar mijn mening in zoverre van die eerdere zaak, dat de indirecte discriminatie niet zou voortvloeien uit het gecombineerde effect van de belastingheffing in de staat waar zich de zetel bevindt van de vennootschap waartoe het filiaal behoort en de belastingheffing in de staat waar het filiaal gevestigd is, maar uitsluitend uit die laatste belastingheffing.
40. Gelet op het voorgaande ben ik van mening dat het feit dat entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid niet de mogelijkheid hebben om eigen vermogen in hun balans op te nemen en als zodanig in mindering te brengen op hun belastinggrondslag voor de ASSB, ertoe leidt dat filialen van niet-ingezeten kredietinstellingen worden benadeeld ten opzichte van zowel ingezeten kredietinstellingen als dochterondernemingen van niet-ingezeten kredietinstellingen.
41. Het is echter van belang erop te wijzen dat de Portugese regering zowel in haar schriftelijke opmerkingen als ter terechtzitting met klem heeft ontkend dat filialen van niet-ingezeten kredietinstellingen hun dotatiekapitaal niet als eigen vermogen zouden mogen boeken. Meer bepaald heeft deze regering betoogd dat het een dergelijk filiaal volgens de Portugese wetgeving vrijstaat om de middelen die het toegewezen heeft gekregen als passiefpost of als eigen vermogen te boeken, al naargelang die middelen rentedragend dan wel permanent van aard zijn.
42. In dit verband breng ik slechts in herinnering dat wanneer het Hof uitspraak moet doen over een prejudiciële vraag van een nationale rechter, het zich dient te houden aan de door deze rechter gegeven uitlegging van het nationale recht.(16) Zoals eerder in deze conclusie is opgemerkt, blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat de verwijzende rechter het Portugese recht op dezelfde wijze uitlegt als verzoekster.
43. Bovendien worden filialen van niet-ingezeten kredietinstellingen volgens verzoekster gediscrimineerd ten opzichte van ingezeten entiteiten omdat er tal van als eigen vermogen in aanmerking komende schuldinstrumenten bestaan die alleen door entiteiten met rechtspersoonlijkheid kunnen worden uitgegeven. Het zou daarbij met name gaan om converteerbare obligaties, winstdelende obligaties, aflosbare preferente aandelen en voorwaardelijk converteerbare obligaties (contingent convertible bonds). De Portugese regering heeft deze uitlegging noch in haar schriftelijke opmerkingen, noch ter terechtzitting betwist.
44. Het lijdt volgens mij geen twijfel dat de aftrek van de waarde van die als eigen vermogen in aanmerking komende schuldinstrumenten van de belastinggrondslag voor de ASSB, evenals de aftrek van het eigen vermogen impliceert dat filialen van niet-ingezeten kredietinstellingen minder gunstig worden behandeld dan ingezeten kredietinstellingen en dochterondernemingen van niet-ingezeten kredietinstellingen.
45. Hieruit volgt dat de wettelijke regeling tot invoering van de ASSB ertoe leidt dat niet-ingezeten kredietinstellingen die zich in Portugal willen vestigen door middel van een filiaal, indirect worden gediscrimineerd, zodat deze regeling onder de door artikel 49 VWEU verboden maatregelen valt.(17)
46. Volgens vaste rechtspraak kan een belemmering van de vrijheid van vestiging enkel worden aanvaard indien zij betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of wordt gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang.(18) Bijgevolg moet worden nagegaan of de wettelijke regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, die – zoals is erkend – de vrijheid van vestiging kan belemmeren, onder een van deze twee hypotheses valt.
– Objectieve vergelijkbaarheid van de situaties
47. Wat de objectieve vergelijkbaarheid van situaties betreft, is het vaste rechtspraak dat de vergelijkbaarheid van een grensoverschrijdende situatie met een interne situatie moet worden onderzocht op basis van het met de betrokken nationale belastingregeling nagestreefde doel.(19)
48. In dit verband merk ik op dat de ASSB is ingevoerd om de mechanismen ter financiering van het socialezekerheidsstelsel te versterken door de opbrengsten van deze heffing volledig toe te wijzen aan het FEFSS. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt met name dat de invoering van de ASSB en het feit dat deze heffing uitsluitend van toepassing is op de bankensector, een vorm van compensatie zijn voor de btw-vrijstelling die geldt voor de meeste financiële diensten en verrichtingen, met als doel om de belastingdruk voor de financiële sector meer in lijn te brengen met die voor andere sectoren.
49. Gelet op het door die belastingregeling nagestreefde doel, lijdt het geen twijfel dat de situatie van een niet-ingezeten kredietinstelling die in Portugal opereert via een filiaal, vergelijkbaar is met die van een ingezeten kredietinstelling of een dochteronderneming van een niet-ingezeten kredietinstelling. Er bestaat tussen die entiteiten dus geen objectief verschil in situatie dat een verschil in behandeling met betrekking tot de regels voor de vaststelling van de belastinggrondslag voor de ASSB kan rechtvaardigen.(20)
– Bestaan van een rechtvaardiging
50. Wat betreft de dwingende redenen van algemeen belang die de aldus vastgestelde belemmering van de vrijheid van vestiging kunnen rechtvaardigen, moet allereerst in herinnering worden gebracht dat het Hof als zodanig heeft erkend: de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te verzekeren, de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen, de noodzaak om belastingontduiking te voorkomen en de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te behouden.
51. De noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te waarborgen impliceert dat een rechtstreeks verband wordt aangetoond tussen het door de betrokken regeling toegekende belastingvoordeel en de compensatie van dat voordeel door een bepaalde belastingheffing.(21) In het onderhavige geval blijkt nergens uit dat de aan ingezeten kredietinstellingen en aan dochterondernemingen van niet-ingezeten kredietinstellingen geboden mogelijkheid om eigenvermogensbestanddelen in mindering te brengen op de belastinggrondslag voor de ASSB, wordt gecompenseerd door een belasting die van die entiteiten wordt geheven.
52. De noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen, betekent in wezen dat de lidstaten maatregelen mogen toepassen waarmee het belastbare bedrag duidelijk en nauwkeurig kan worden vastgesteld.(22) Het lijkt mij duidelijk dat de betrokken Portugese wettelijke regeling, die voorziet in een methode voor de berekening van de belastinggrondslag die onvermijdelijk leidt tot een hoger resultaat voor filialen van niet-ingezeten kredietinstellingen, op geen enkele wijze verband houdt met dat doel.
53. De noodzaak van voorkoming van misbruik en belastingfraude kan in het onderhavige geval evenmin als rechtvaardiging worden aangevoerd. De Portugese wettelijke regeling waarbij de ASSB is ingevoerd heeft namelijk niet, zoals volgens de rechtspraak vereist is, specifiek tot doel om gedragingen te verhinderen die erin bestaan volstrekt kunstmatige constructies op te zetten die geen verband houden met de economische realiteit en die bedoeld zijn om ten onrechte een belastingvoordeel te verkrijgen.(23)
54. Rest nog de vraag hoe het zit met de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te behouden.
55. Dienaangaande heeft de Commissie ter terechtzitting betoogd dat de indirecte discriminatie die filialen ondervinden omdat zij geen als eigen vermogen in aanmerking komende schuldinstrumenten kunnen uitgeven, zou kunnen worden gerechtvaardigd door de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen.
56. De Commissie heeft in dit verband in herinnering gebracht dat volgens de betrokken Portugese regeling dochterondernemingen van niet-ingezeten kredietinstellingen enkel de waarde van de als eigen vermogen in aanmerking komende schuldinstrumenten die zij zelf hebben uitgegeven, in mindering kunnen brengen op de belastinggrondslag voor de ASSB, en niet de waarde van de door hun moedermaatschappij uitgegeven instrumenten. Zo ook mogen filialen de waarde van de door hun moedermaatschappij uitgegeven schuldinstrumenten niet in aftrek brengen wanneer die instrumenten geen verband houden met hun activiteit.
57. Met deze keuze heeft de wetgever volgens de Commissie willen vermijden dat niet-ingezeten kredietinstellingen die in Portugal opereren via een filiaal, vrijelijk kunnen kiezen wat de omvang is van hun belastinggrondslag voor de ASSB, door op kunstmatige wijze als eigen vermogen in aanmerking komende schuldinstrumenten in verband te brengen met de door dat filiaal in Portugal uitgeoefende activiteit.
58. Om dit argument van de Commissie te kunnen beantwoorden, is het volgens mij noodzakelijk enkele inleidende opmerkingen te maken over het behoud van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten.
59. Na voor het eerst in het arrest Marks & Spencer(24) te zijn aanvaard in samenhang met de noodzaak om dubbele verliesverrekening te vermijden en belastingontwijking te bestrijden, is het behoud van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten nadien door het Hof als een opzichzelfstaande rechtvaardigingsgrond erkend.
60. Daartoe heeft het Hof er rekening mee gehouden dat de heffing van directe belastingen in wezen tot de fiscale bevoegdheid van de lidstaten behoort. Bij gebreke van harmonisatie op Unieniveau staat het aan de lidstaten om criteria voor de verdeling van hun heffingsbevoegdheid vast te stellen door overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belastingheffing te sluiten of door eenzijdige maatregelen te nemen.(25)
61. Die rechtvaardiging vormt dus de uitdrukking van het internationaal erkende beginsel van de territorialiteit van de fiscale bevoegdheid van staten. Meer bepaald wordt de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen door het Hof met name als rechtvaardiging aanvaard wanneer de betrokken regeling ertoe strekt gedragingen te voorkomen die afbreuk kunnen doen aan het recht van een lidstaat om zijn fiscale bevoegdheid uit te oefenen met betrekking tot activiteiten die plaatsvinden op zijn grondgebied.(26) Zo kunnen vennootschappen niet volledig vrij worden gelaten om hun winsten over te hevelen van een lidstaat naar een andere lidstaat, of om te opteren voor verrekening van hun verliezen in hun lidstaat van vestiging dan wel in een andere lidstaat, omdat dergelijke praktijken ertoe zouden leiden dat de belastinggrondslag naar keuze van de betrokken vennootschap in de ene lidstaat wordt vermeerderd en in de andere lidstaat wordt verminderd met het bedrag van de overgedragen winsten of verliezen.(27)
62. De Commissie stelt zich in wezen op het standpunt dat de in casu aan de orde zijnde wettelijke regeling de fiscale bevoegdheid van de Portugese Staat met betrekking tot de op zijn grondgebied verrichte activiteiten beoogt te beschermen, voor zover deze regeling het voor niet-ingezeten kredietinstellingen die in Portugal opereren via een filiaal, onmogelijk maakt om in de balans van dat filiaal als eigen vermogen in aanmerking komende schuldinstrumenten op te nemen die geen verband houden met de door dat filiaal in Portugal uitgeoefende activiteit, en aldus het bedrag van de belastinggrondslag voor de ASSB van dat filiaal te verlagen.
63. Mijns inziens kan de noodzaak van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten niet met succes als rechtvaardigingsgrond worden ingeroepen op de door de Commissie voorgestane wijze.
64. Opgemerkt moet immers worden dat een lidstaat die wil betogen dat zijn nationale wetgeving moet voorkomen dat afbreuk wordt gedaan aan het beginsel van fiscale territorialiteit, volgens vaste rechtspraak moet voldoen aan een eis van samenhang.
65. Meer in het bijzonder volgt uit die rechtspraak dat wanneer een lidstaat ervoor heeft gekozen om een belastingvoordeel toe te kennen aan op zijn grondgebied gevestigde vennootschappen en daarmee ervan heeft afgezien zijn fiscale bevoegdheid uit te oefenen ten aanzien van die vennootschappen, hij zich niet kan beroepen op de noodzaak van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten teneinde de belasting die wordt geheven van in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen te rechtvaardigen.(28)
66. In het onderhavige geval heeft de Portugese Staat afgezien van de uitoefening van zijn fiscale bevoegdheid door aan ingezeten kredietinstellingen en aan dochterondernemingen van niet‑ingezeten kredietinstellingen – die zoals gezegd zelfstandige rechtssubjecten voor fiscale doeleinden en dus in die staat gevestigde vennootschappen zijn – een belastingvoordeel toe te kennen in de vorm van de mogelijkheid om de waarde van de als eigen vermogen in aanmerking komende schuldinstrumenten in mindering te brengen op hun belastinggrondslag voor de ASSB.
67. Gelet hierop kan de Portugese Staat zich niet met succes beroepen op het territoriale karakter van zijn fiscale bevoegdheid ter rechtvaardiging van de nadelige behandeling van filialen van niet-ingezeten kredietinstellingen, die om de eerder uiteengezette redenen niet de mogelijkheid hebben om de waarde van de genoemde instrumenten in mindering te brengen op hun belastinggrondslag voor de betrokken belasting.
Conclusie
68. Gelet op het bovenstaande geef ik het Hof in overweging om de tweede prejudiciële vraag van de Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) te beantwoorden als volgt:
1 Oorspronkelijke taal: Frans.
2 PB 2014, L 173, blz. 190.
4 Arrest van 16 februari 2023, Gallaher (C‑707/20, EU:C:2023:101, punt 70 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
5 Arrest van 11 mei 2023, Manitou BF en Bricolage Investissement France (C‑407/22 en C‑408/22, EU:C:2023:392, punt 20 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
6 Arrest van 6 oktober 2022, Contship Italia (C‑433/21 en C‑434/21, EU:C:2022:760, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
7 Arrest van 3 maart 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punt 43).
8 Arrest van 28 januari 1986 (270/83, EU:C:1986:37).
9 Punt 22 van dat arrest.
10 Arrest van 23 februari 2006 (C‑253/03, EU:C:2006:129, punt 15). Zie ook arrest van 6 september 2012, Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, punt 14).
11 Zie in dit verband de conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak X (C‑68/15, EU:C:2016:886, punten 24 en 25). Zie voor een kritisch standpunt met betrekking tot de vergelijkbaarheid van dochterondernemingen en filialen met name Wattel, P. J., „Corporate tax jurisdiction in the EU with respect to branches and subsidiaries; dislocation distinguished from discrimination and disparity; a plea for territoriality”, EC Tax Review nr. 4, 2003, blz. 196.
12 Arrest van 21 september 1999 (C‑307/97, EU:C:1999:438).
13 Cursivering van mij.
14 Opgemerkt moet worden dat de term „ingezeten” vaste inrichting in dat punt van het arrest wordt gebruikt als synoniem voor „actief in die lidstaat”.
15 Het Hof heeft verder verklaard dat deze conclusie niet in tegenspraak was met de conclusie waartoe het was gekomen in het arrest van 28 februari 2008, Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129), waarin het in wezen had geoordeeld dat een Duitse wettelijke regeling de vrijheid van vestiging belemmerde door te bepalen dat de wisselkoersverliezen die een vennootschap met statutaire zetel op Duits grondgebied leed bij de repatriëring van het dotatiekapitaal dat zij had verschaft aan haar in een andere lidstaat gelegen vaste inrichting, niet aftrekbaar waren. Volgens het Hof was de juridische context van de zaak Deutsche Shell namelijk anders, aangezien de in die zaak aan de orde zijnde wettelijke regeling in zoverre verschilde van de Zweedse regeling, dat wisselkoerswinsten in de regel belast en wisselkoersverliezen als logische keerzijde daarvan aftrekbaar waren. Zie met name punt 38 van het arrest X AB.
16 Arrest van 27 oktober 2022, Instituto do Cinema e do Audiovisual (C‑411/21, EU:C:2022:836, punt 16 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
17 Dit zou anders kunnen zijn indien de verwijzende rechter na een algehele beoordeling van de verschillende bestanddelen van de belastinggrondslag voor de ASSB zou vaststellen dat de wijze waarop die grondslag wordt vastgesteld, de facto met zich meebrengt dat een kredietinstelling die zich in Portugal wil vestigen door middel van een filiaal, niet ongunstiger wordt behandeld dan ingezeten entiteiten. Zie in dit verband arrest van 17 mei 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379, punt 44). Ik merk echter op dat niets in het dossier erop wijst dat dit het geval is.
18 Arrest van 20 december 2017, Deister Holding en Juhler Holding (C‑504/16 en C‑613/16, EU:C:2017:1009, punt 91 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
19 Arrest van 2 juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, punt 48 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
20 Zie arrest van 25 februari 2021, Novo Banco (C‑712/19, EU:C:2021:137, punt 26).
21 Arrest van 12 juni 2018, Bevola en Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
22 Arrest van 19 juli 2012, A (C‑48/11, EU:C:2012:485, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
23 Arrest van 20 december 2017, Deister Holding en Juhler Holding (C‑504/16 en C‑613/16, EU:C:2017:1009, punt 60 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
24 Arrest van 13 december 2005 (C‑446/03, EU:C:2005:763).
25 Arrest van 18 juli 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, punt 52; hierna: „arrest Oy AA”).
26 Arrest van 13 oktober 2022, Finanzamt Bremen (C‑431/21, EU:C:2022:792, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
27 Zie in die zin arrest Oy AA, punt 56, en arrest van 15 mei 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, punt 34).
28 Zie met name arresten van 8 november 2007, Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655, punten 58 en 59), en 18 juni 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377, punt 67).
