Metadata
Aandeel in dubieuze bedrijfsvordering is na uittreding van vennoot tot zijn ondernemingsvermogen blijven behoren en ook na zijn emigratie is de winst op die vordering in Nederland belast / kennis van contactinspecteur maatschap niet van belang voor eventueel ambtelijk verzuim
undefined, 26 september 2003
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent
Samenvatting
Een voormalige vennoot is op 30 juni 1984 uit een Vof getreden die (samen met een BV) onder meer in Saoedi-Arabië vliegvelden heeft aangelegd. Bij zijn uittreden behield hij recht op een aandeel in een aantal dubieuze vorderingen. Van de betalingen zou hij zijn aandeel krijgen. Op zijn slotbalans waardeert hij die post op nihil. Op 21 december 1994 emigreert hij naar de Verenigde Staten. In de jaren 1985 tot en met 1988 en in 1990 ontvangt hij op die vorderingen fl. 579.622, fl 1.500.027, fl. 222.891, fl. 35.443 en fl. 1.346.026. Die bedragen geeft hij niet als in Nederland belaste winst aan. Weliswaar heeft hij nog aangifte IB/VB 1985/86 t/m 1987/88 gedaan maar daarna zijn hem geen aangiftebiljetten meer uitgereikt. Met het Hof en A-G Van Kalmthout oordeelt ook de Hoge Raad dat de dubieuze vorderingen tot het ondernemingsvermogen van de voormalige vennoot zijn blijven behoren. Mede omdat de opbrengsten van deze vorderingen niet tot de winst van de vaste inrichting in Saoedi-Arabië behoren zijn zij in Nederland belast. Anders dan het Hof en de A-G acht de Hoge Raad navordering wel mogelijk. Hij kent aan de contactinspecteur van de maatschap geen rol toe maar alleen aan de Inspecteur Buitenlanders en die heeft geen ambtelijk verzuim begaan. Volgens de Hoge Raad komt de belastingheffing ook niet aan de Verenigde Staten toe. Alleen de boete vervalt.BRON
Conclusie AG van Kalmthout
1. Feiten
1.1. Wijlen X, die ik hierna gemakshalve als ‘belanghebbende’ zal aanduiden hoewel de onderhavige procedure door zijn erfgenamen wordt gevoerd, was tot in de jaren 80 directeur en aandeelhouder van een BV, genaamd ‘F B.V.’. F BV is gevestigd in Q. Naast belanghebbende waren destijds directeur en aandeelhouder van F BV: C, D en G.
1.2. Samen met F BV waren belanghebbende en de hiervoor genoemde andere natuurlijke personen tevens de vennoten van de maatschap ‘H’. H is eveneens gevestigd in
Q. Haar activiteiten bestaan voornamelijk uit het ontwerpen van vliegvelden en het verrichten van daarmee samenhangende werkzaamheden. In de jaren 70 en 80 heeft zij verscheidene opdrachten in Saoedi-Arabië uitgevoerd. Zij had daar een eigen vestiging.
1.3. De natuurlijke personen die vennoot van H zijn, drijven uit dien hoofde een onderneming in de zin van artikel 6 Wet IB 1964(1). De vestiging van H in Saoedi-Arabië vormde voor hen een vaste inrichting.
1.4. In de loop der jaren heeft de kring van vennoten van H wisselingen ondergaan. De onderneming werd daarbij steeds door de overblijvende vennoten voortgezet.
1.5. Belanghebbende is op 30 juni 1984 uit H getreden, C op 31 december 1984, D op 31 december 1987 en G op 31 december 1990.
1.6. Wanneer een vennoot uit H trad, werd steeds een ‘Overeenkomst inzake uittreden’ opgesteld. Daarin werden de financiële gevolgen van de uittreding geregeld. De ‘Overeenkomst inzake uittreden’ tussen belanghebbende en (de overige vennoten van) H hield in dat aan belanghebbende zou worden uitgekeerd (i) het bedrag van zijn kapitaalrekening, (ii) zijn aandeel in de te verwachten winst op onderhanden werken, en (iii) zijn aandeel in enkele voorwaardelijke vorderingen op Saoedi-Arabische opdrachtgevers, die bij de bepaling van de posten (i) en (ii) op nihil zijn gewaardeerd. Belanghebbendes aandeel in de voorwaardelijke vorderingen diende te worden voldaan naargelang de vorderingen door H zouden worden geïncasseerd, zonder vergoeding van rente.
1.7. Op 21 december 1984 is belanghebbende naar de Verenigde Staten geëmigreerd.
1.8. In de jaren 1985 t/m 1988 en in 1990 heeft belanghebbende wegens zijn aandeel in de hiervóór onder 1.6. bedoelde vorderingen nabetalingen ontvangen van respectievelijk ƒ 579.622, ƒ 1.500.027, ƒ 222.891, ƒ 35.443 en ƒ 1.346.026.
2. Aanslagregeling en procesverloop
2.1. De aangiften inkomstenbelasting/vermogensbelasting van de natuurlijke personen die vennoot waren in H, zijn sinds het ontstaan van de maatschap behandeld door de inspecteur der rijksbelastingen te R. De vennoten stonden geregistreerd onder één firmanummer. Na de reorganisatie van de Belastingdienst is in 1991 de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen P (hierna: de Inspecteur) ten aanzien van hen bevoegd geworden.
F BV ressorteerde aanvankelijk onder de inspecteur der vennootschapsbelasting te P. Ook zij is na de reorganisatie van de Belastingdienst onder de bevoegdheid van de Inspecteur komen te vallen(2).
2.2. Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1984, betrekking hebbend op de periode van binnenlandse belastingplicht, ook de stakingswinst behaald bij zijn uittreding uit H verantwoord. In een bijlage bij de aangifte is een toelichting op de stakingswinst gegeven. Onder meer is vermeld:
“- aandeel in dubieuze vorderingen
(uit opdrachten), welke vorderingen zijn
gewaardeerd op nihil --- ”
2.3. Op 30 november 1987 heeft de inspecteur te R de primitieve aanslag inkomstenbelasting 1984 (binnenlandse periode) ten name van belanghebbende vastgesteld, conform de aangifte. Op 31 december 1987 heeft de inspecteur buitenlanders te Brunssum een beschikking genomen, inhoudend dat over de periode in 1984 waarin belanghebbende buitenlands belastingplichtig was geen aanslag wordt opgelegd.
2.4. Voor de jaren 1985/86 t/m 1987/88 heeft belanghebbende aangiften inkomstenbelasting/vermogensbelasting ingediend bij de inspecteur te Brunssum. Voor de jaren daarna zijn hem geen aangiftebiljetten meer uitgereikt en heeft hij geen aangiften meer gedaan.
2.5. Dat H nabetalingen aan belanghebbende heeft gedaan, blijkt uit:
- de aangiften vennootschapsbelasting 1985 en 1986 van F BV, die in 1987 en 1988 bij de inspecteur vennootschapsbelasting te P zijn ingediend;
- de aangiften inkomstenbelasting 1985 en 1986 van D, die in 1988 en 1989 bij de inspecteur te R zijn ingediend; en
- de aangiften inkomstenbelasting/vermogensbelasting 1985/86 t/m 1988/89 van G, die in 1988, 1989 en 1990 eveneens bij de inspecteur te R zijn ingediend.
2.6. Naar aanleiding van het bezwaar dat G had gemaakt tegen de hem opgelegde aanslag inkomstenbelasting 1988, heeft de Inspecteur bij brief van 27 januari 1993 vragen gesteld over het in de aangifte van G onder de omschrijving:
“(..) aandeel F B.V., nabetalingen aan X, C en D (..)”.
in aftrek gebrachte bedrag.
2.7. Op 29 juni 1994 heeft de Inspecteur bij F BV een deelonderzoek doen instellen naar de fiscale behandeling van de onderhanden werken in de jaren 1989 tot en met 1992. Tijdens dit onderzoek is aan de controlerend ambtenaar een overzicht verstrekt van de door H aan belanghebbende, C en D in de jaren 1985 tot en met 1990 verrichte nabetalingen, betrekking hebbende op in Saoedi-Arabië uitgevoerde projecten.
2.8. Aan belanghebbende is voor het jaar 1990 (waarover deze procedure gaat) niet een primitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Het deelonderzoek bij F BV heeft echter ertoe geleid dat de Inspecteur voor dit jaar ten laste van belanghebbende een navorderingsaanslag heeft vastgesteld. Deze is berekend naar een belastbaar binnenlands inkomen van ƒ 1.271.456. In de nagevorderde belasting is een verhoging begrepen van – na kwijtschelding – 25%.
2.9. Ook voor de jaren 1986 en 1987 heeft de Inspecteur belanghebbende navorderingsaanslagen opgelegd. Verder heeft hij ten laste van C navorderingsaanslagen vastgesteld voor de jaren 1986, 1987 en 1990, en ten laste van D navorderingsaanslagen voor 1988 en 1990.
2.10. De bezwaarschriften tegen alle hiervóór genoemde navorderingsaanslagen heeft de Inspecteur afgewezen.
2.11. Tegen de uitspraken van de Inspecteur op de bezwaarschriften is beroep ingesteld bij het Hof ’s-Gravenhage. Dat heeft in alle acht zaken de beroepen gegrond verklaard.
2.12. De Staatssecretaris van Financiën heeft in zeven van de acht zaken cassatieberoep ingesteld; in de uitspraak van het Hof betreffende de aan C voor het jaar 1986 opgelegde navorderingsaanslag heeft hij berust. In de aan de Hoge Raad voorgelegde zaken is door de belanghebbenden telkens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
2.13. Op 4 oktober 2002 heeft de Hoge Raad in alle cassatieprocedures, met uitzondering van de onderhavige, arrest gewezen(3).
3. Het geding in cassatie
3.1. In zijn uitspraak in de onderhavige zaak heeft het Hof, voorzover in cassatie van belang, geoordeeld
- dat de dubieuze vorderingen die tot de nabetalingen hebben geleid voor het aandeel van belanghebbende zijn blijven behoren tot diens te vereffenen ondernemingsvermogen, zodat belanghebbende met betrekking tot die vorderingen zijn onderneming niet heeft gestaakt; maar
- dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan, terwijl geen sprake is van kwade trouw aan de zijde van belanghebbende.
Op grond van laatstbedoelde beslissing heeft het Hof de navorderingsaanslag vernietigd.
3.2. Zoals al vermeld is de Staatssecretaris van de uitspraak van het Hof in cassatie gekomen. Hij heeft vier middelen van cassatie voorgedragen. De middelen I, II en III keren zich tegen 's Hofs oordeel dat sprake is van een ambtelijk verzuim. Middel IV bestrijdt 's Hofs oordeel dat geen sprake is van kwade trouw.
3.3. De erven van belanghebbende hebben een verweerschrift ingediend. Zij hebben tevens voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld en één middel van cassatie aangevoerd, bestaande uit vijf onderdelen. Het middel betoogt (1) dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de dubieuze vorderingen tot het ondernemingsvermogen moeten worden gerekend, (2) dat het Hof ten onrechte dan wel onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat belanghebbendes aangifte niet noopte tot een nader onderzoek, (3) dat Nederland geen heffingsrecht toekomt over de dubieuze vorderingen, (4) dat het bijzonder tarief toepassing moet vinden en (5) dat geen heffingsrente in rekening kan worden gebracht.
3.4. De Staatssecretaris heeft in het principale beroep gerepliceerd, de erven hebben gedupliceerd.
3.5. In het incidentele beroep heeft de Staatssecretaris een verweerschrift ingediend. De erven hebben gerepliceerd.
3.6. Hierna zal ik eerst de middelen I t/m III in het principale beroep bespreken, daarna het middel in het incidentele beroep, en ten slotte middel IV in het principale beroep.
4. Cassatiemiddel I in het principale beroep
4.1. De middelen I, II en III in het principale beroep zijn alle gericht tegen rechtsoverweging 6.2.2.3 van de bestreden uitspraak. Daarin heeft het Hof de vraag behandeld of de inspecteur welke bevoegd was aan belanghebbende over het jaar 1990 een primitieve aanslag op te leggen – doch dit heeft nagelaten – een onderzoeksplicht heeft geschonden, en zo ja, of op die grond de Inspecteur het recht tot navorderen over voornoemd jaar moet worden ontzegd.
4.2. Het Hof heeft vooropgesteld dat bij de beantwoording van voormelde vraag ook van belang is of belanghebbende de inspecteur te R voor de belastingaangelegenheden van H als contactinspecteur mocht zien, en of die inspecteur feiten en omstandigheden bekend waren welke aanleiding zouden hebben moeten geven tot het instellen van een nader onderzoek naar de aangifte van belanghebbende. Daarbij komt het volgens het Hof aan op wetenschap op het tijdstip waarop ten aanzien van belanghebbende de driejaarstermijn van artikel 11, lid 3, Awr verliep, zijnde 31 december 1993.
4.3.1. Alvorens op middel I in te gaan, wil ik bij dit uitgangspunt een viertal kanttekeningen plaatsen. Allereerst deze. Het ziet er naar uit dat het gebruik van de tekstverwerker het Hof parten heeft gespeeld toen het rechtsoverweging 6.2.2.3 in de onderhavige uitspraak concipieerde. Rechtsoverweging 6.2.2.3 bevat enkele slordigheden op feitelijk vlak, die vermoedelijk voortkomen uit verwarring met de procedures van belanghebbende over oudere jaren.
4.3.2. Mijn twee kanttekening betreft slechts een detailpunt. Het Hof gewaagt van een in te stellen nader onderzoek naar de aangifte van belanghebbende. Maar vast staat dat belanghebbende voor het jaar 1990 helemaal geen aangifte heeft gedaan. Het Hof heeft zich in dit opzicht vergist. Veel betekenis zou ik hieraan niet willen toekennen. Ongetwijfeld had het Hof het oog op een onderzoek naar mogelijk door belanghebbende verschuldigde inkomstenbelasting.
4.3.3. Mijn derde kanttekening is fundamenteler; zij ziet op de vraag welke inspecteur op 31 december 1993 bevoegd was belanghebbende een primitieve aanslag op te leggen. Uit het vervolg van rechtsoverweging 6.2.2.3 blijkt dat het Hof heeft aangenomen dat dit de inspecteur buitenlanders te Brunssum was. Deze aanname verwondert me. De reorganisatie van de Belastingdienst heeft omstreeks 1990 plaatsgehad en klaarblijkelijk als gevolg van die reorganisatie is de Inspecteur ten aanzien van belanghebbende bevoegd geworden(4). De Inspecteur heeft dan ook de litigieuze navorderingsaanslag – met dagtekening 8 september 1995 – vastgesteld. Nu niet is gesteld of gebleken dat tussen 31 december 1993 en 8 september 1995 nog relevante wijzigingen in de organisatie van de Belastingdienst zijn aangebracht, ontgaat mij waarom de bevoegdheid tot het opleggen van de primitieve aanslag 1990 ten laste van belanghebbende op 31 december 1993 niet aan de Inspecteur toekwam. Weliswaar is de Uitvoeringsregeling Belastingdienst(5) pas op 1 juli 1994 in werking getreden, maar kennelijk ijlde deze regeling enigszins na.
4.3.4. Mijn vierde kanttekening ligt in het verlengde van de derde. Naar het Hof als vaststaand heeft aangenomen, is de Inspecteur sinds 1991 bevoegd ten aanzien van alle vennoten van H(6), en dus niet slechts ten aanzien van F BV. Wat de vennoten/natuurlijke personen betreft, heeft de Inspecteur deze bevoegdheid ‘overgenomen’ van de inspecteur te R. Dit impliceert dat op 31 december 1993 de inspecteur te R onmogelijk nog als contactinspecteur voor de vennoten van H kon gelden. Dus, indien men al toekomt aan de vraag of aan de inspecteur te Brunssum wetenschap van feiten en omstandigheden betreffende belanghebbende toegerekend kan worden die elders binnen de Belastingdienst aanwezig was, moet dat zijn: wetenschap van de Inspecteur, en niet: wetenschap van de inspecteur te R.
4.4. Het uitgangspunt van het Hof dat (mede) van belang is of belanghebbende de inspecteur te R voor de belastingaangelegenheden van H als contactinspecteur mocht zien, wordt door middel I aangevochten. Het middel betoogt dat niet van belang is of belanghebbende de inspecteur te R als contactinspecteur mocht zien, maar slechts of die inspecteur werkelijk contactinspecteur was, zodat het Hof een onjuiste rechtsopvatting heeft gehuldigd. Voor de essentie van middel I maakt het, dunkt mij, geen verschil of het hier aankomt op de positie van de inspecteur te R dan wel op de positie van de Inspecteur.
4.5. In zijn conclusie voor HR 14 maart 1979, nr. 19 022, BNB 1979/167, bij welk arrest het Hof aansluiting heeft gezocht, schreef de toenmalige advocaat-generaal Van Soest:
“(…)
Het Hof heeft nu overwogen (…) “dat inspecteur B … door belanghebbende als contactinspecteur mocht worden gezien”. De Staatssecretaris betoogt in zijn vertoogschrift in cassatie: “Hoewel belanghebbendes gemachtigde naar ’s Hofs oordeel aanvankelijk mocht menen, dat de inspecteur der directe belastingen te W-1e afdeling als contactinspecteur optrad – welke hoedanigheid deze echter volgens de te dier zake geldende ambtelijke voorschriften niet bezat –, zou het de gemachtigde op grond van zijn contacten met de aanslagregelaar van de inspectie der directe belastingen te W-2e afdeling in september en oktober 1971 duidelijk hebben moeten zijn, dat zijn aanvankelijke mening niet juist was, en dat in het onderhavige geval zich niet de situatie voordeed, dat de inspecteur bepaalde voor de aanslagregeling van belang zijnde aangelegenheden aan een ambtgenoot moest overlaten, zoals bijvoorbeeld pleegt te geschieden bij de beoordeling van de jaarstukken van een vennootschap onder firma waarvan de firmanten onder verschillende inspecties ressorteren”.
(…)
De vraag rijst (…) of (…) eventuele verzuimen van Inspecteur B aan de Inspecteur toegerekend moeten worden op grond van de indruk die de belanghebbende omtrent de organisatie van de belastingadministratie heeft gehad. Het Hof heeft overwogen (t.a.p.), "dat inspecteur B ... door belanghebbende als contactinspecteur mocht worden gezien.” Dit betekent, dat de belanghebbende de gerechtvaardigde indruk had, dat de Inspecteur alvorens de aanslag te regelen overleg zou plegen met, dat wil ten minste zeggen advies zou inwinnen bij, Inspecteur B. Aangezien nu de wettelijke vereisten voor navordering ertoe strekken te voldoen (Verslag van het mondeling overleg tevens eindverslag,1957-1958 - 4080, nr. 7, punt 19, rk., 2e al.) "aan de eisen van rechtszekerheid, welke de belastingplichtigen hier mogen stellen”, meen ik, dat ten dezen de indruk van de belanghebbende zwaarder gewogen moet worden dan het daadwerkelijk gebeuren. Ik meen derhalve, dat onder de door het Hof vastgestelde omstandigheden eventuele verzuimen van Inspecteur B aan de Inspecteur moeten worden toegerekend.
(…)”
4.6. Bij het arrest BNB 1979/167 vond een verwijzing van de betreffende zaak naar een ander Hof plaats. Ter instructie van het verwijzingshof overwoog de Hoge Raad:
“dat (…) nog opmerking verdient, dat de rechter na verwijzing ervan uit dient te gaan, dat het Hof heeft geoordeeld, dat Inspecteur B door belanghebbende als contact-inspecteur voor de aangelegenheden van de certificaathouders mocht worden gezien, en dat dit tot gevolg heeft dat handelingen of verzuimen van Inspecteur B in beginsel aan zijn ambtgenoot, die een soortgelijke kwestie ten aanzien van belanghebbende had te beoordelen, kunnen worden toegerekend”.
4.7. Dit in aanmerking genomen geeft het bestreden oordeel van het Hof geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Middel I faalt.
5. Cassatiemiddel II in het principale beroep
5.1. Middel II bestrijdt met een motiveringsklacht ’s Hofs oordeel dat belanghebbende ervan mocht uitgaan dat de belastingaangelegenheden van de vennoten van H gecoördineerd werden behandeld, en dat deze omstandigheid is gelijk te stellen met het geval waarin een belastingplichtige een bepaalde inspecteur als contactinspecteur mag zien. Zijn oordeel dat belanghebbende ervan mocht uitgaan dat de belastingaangelegenheden van de vennoten van H gecoördineerd werden behandeld, heeft het Hof gebaseerd op het tussen partijen vaststaande feit dat de aangiften van vennoten van H op de inspectie te R onder één firmanummer werden behandeld. Andere feiten en/of omstandigheden heeft het Hof niet aan zijn beslissing ten grondslag gelegd.
5.2. Middel II klaagt dat het enkele feit dat de aangiften van de vennoten van H op de inspectie te R onder één firmanummer werden behandeld, niet de gevolgtrekking rechtvaardigt dat belanghebbende de inspecteur te R ook ten aanzien van hem als contactinspecteur mocht beschouwen of dat belanghebbende in een hiermee gelijk te stellen situatie verkeerde. In dit verband wijst het middel in het bijzonder erop dat belanghebbende reeds op 30 juni 1984 uit H was getreden.
5.3. Naar ik meen dient rechtsoverweging 6.2.2.3 zo te worden begrepen, dat telkens waar daarin wordt gesproken van ‘de inspecteur te R’, in wezen de Inspecteur wordt bedoeld voorzover het gaat om de situatie na 1991. Het Hof heeft immers als vaststaand aangenomen dat de Inspecteur in 1991 bevoegd is geworden ten aanzien van alle vennoten van H. Dit impliceert dat de inspecteur te R zijn bevoegdheid ten aanzien van de natuurlijke personen die vennoot van H waren, in 1991 heeft verloren.
5.4. Mede gezien mijn opmerkingen in punt 4.3.3 hiervóór, moet mijns inziens in cassatie ervan worden uitgegaan dat op 31 december 1993 niet de inspecteur te Brunssum, doch de Inspecteur de primitieve aanslag 1990 aan belanghebbende had kunnen opleggen. De vraag of de wetenschap van de Inspecteur al dan niet aan de inspecteur te Brunssum kan worden toegerekend, komt dan uiteraard niet meer aan de orde. Dat in het geheel geen primitieve aanslag 1990 aan belanghebbende is opgelegd, moet in deze gedachtegang – en gelet op de wetenschap welke ultimo 1993 bij de Inspecteur aanwezig was (vgl. de punten 2.5 en 2.6 hiervóór) – worden aangemerkt als een ambtelijk verzuim van de Inspecteur.
5.5. Overigens, neemt men – anders dan ik zo-even betoogde – met het Hof aan dat op 31 december 1993 de inspecteur te Brunssum de bevoegdheid toekwam de primitieve aanslag 1990 vast te stellen, dan is het in ieder geval zo dat vanaf enig tijdstip in 1991 de aangelegenheden betreffende H aan de zijde van de Belastingdienst geconcentreerd zijn bij de Inspecteur. Bij een dergelijke aanpak ligt het wel erg voor de hand dat de Inspecteur hem beschikbare informatie over H en haar
(ex-)vennoten zonodig doorzendt naar andere eenheden van de Belastingdienst. Het door middel II aangevallen oordeel van het Hof geeft daarom geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Onbegrijpelijk is het evenmin.
5.6. Uit het voorgaande volgt dat middel II mijns inziens niet tot cassatie kan leiden.
6. Cassatiemiddel III in het principale beroep
6.1. Middel III komt op tegen het gedeelte van rechtsoverweging 6.2.2.3 dat inhoudt:
“(…) Uit de tot de gedingstukken behorende aangiften inkomstenbelasting over de jaren 1985 en 1986 van de andere vennoten in H blijkt van nabetalingen in die jaren aan belanghebbende en aan C tot een bedrag van respectievelijk ƒ 1.159.244 en ƒ 1.000.018. De betreffende aangiften zijn bij de Inspectie R ingediend in februari, maart en oktober 1988, derhalve ruim vóór de datum waarop, naar aangenomen moet worden, ten aanzien van belanghebbende de beschikking “geen aanslag” met dagtekening 31 januari 1989 is vastgesteld. Bij de Inspectie R was derhalve bekend dat belanghebbende in het onderhavige jaar een nabetaling heeft ontvangen, die in dat jaar ook als last bij de andere vennoten is genomen. Dat blijkt ook uit de in 3.14 vermelde correspondentie. Voorts was bekend dat belanghebbende eind 1984 Nederland metterwoon had verlaten en sedertdien buitenlands belastingplichtige was. Mede gezien de omvang van de bedragen mocht worden verwacht dat de behandelend ambtenaar bij de Inspectie R in de loop van 1988 zijn ambtsgenoot bij de Inspectie buitenlanders op de hoogte zou hebben gesteld van deze nabetalingen. Nu hij dit heeft nagelaten, moet zijn handelen worden aangemerkt als een ambtelijk verzuim, dat toegerekend wordt aan de aanslagregelaar (..)”.
6.2. Middel III mist belang indien niet de inspecteur te Brunssum, doch de Inspecteur bevoegd was de primitieve aanslag 1990 vast te stellen. Was echter de inspecteur te Brunssum wèl bevoegd om de primitieve aanslag op te leggen, dan slagen de klachten welke in het middel zijn vervat net zo min. Uit de vaststaande feiten valt op te maken dat de inspecteur te R, en vervolgens – na de reorganisatie van de Belastingdienst – de Inspecteur, al geruime tijd vóór 31 december 1993 als gevolg van bij hen ingediende en door hen behandelde belastingaangiften ermee bekend waren dat belanghebbende in de jaren 1985, 1986, 1987 en 1988 van H nabetalingen heeft ontvangen. Voorts moet bij de beoordeling van middel III ervan worden uitgegaan dat belanghebbende de inspecteur te R, en vervolgens de Inspecteur, als contactinspecteur mocht beschouwen, althans als een inspecteur die met een contactinspecteur op één lijn te stellen is, aangezien de middelen I en II in het principale beroep geen doel treffen. Onder deze omstandigheden meen ik dat de inspecteur te Brunssum van de nabetalingen in voornoemde jaren op de hoogte had kunnen en moeten zijn gesteld, tijdig vóórdat deze de primitieve aanslag aan belanghebbende diende op te leggen. De inspecteur te Brunssum had daarop bij belanghebbende behoren te informeren naar in latere jaren, waaronder 1990, nog ontvangen nabetalingen. Dat dit een en ander niet is gebeurd, is aan te merken als een aan de inspecteur te Brunssum toe te rekenen ambtelijk verzuim. Hierop stuiten de klachten van middel III af.
7. Het cassatiemiddel in het incidentele beroep, onderdeel 1
7.1. Onderdeel 1 van het middel in het incidentele beroep bestrijdt het oordeel van het Hof dat belanghebbendes aandeel in de dubieuze vorderingen op opdrachtgevers ondernemingsvermogen zijn gebleven.
7.2. Over dit middelonderdeel kan ik kort zijn. Het loopt stuk op hetgeen is overwogen in rechtsoverweging 3 van HR 4 oktober 2002, nr. 37.090, V-N 2002/49.8.:
“(…) Het Hof heeft, gelet op de oordelen onder 6.1 en 6.2.1 van zijn uitspraak, de ter zake van het uittreden van belanghebbende opgemaakte overeenkomst aldus uitgelegd dat belanghebbende na zijn uittreden uit de maatschap recht bleef behouden op zijn aandeel in de vorderingen op de opdrachtgevers, zij het dat hij te dier zake slechts een vorderingsrecht verkreeg tegenover zijn vroegere medevennoten tot afgifte van dit aandeel in alsnog ter zake van de vorderingen ontvangen betalingen, en niet rechtstreeks een vordering kreeg op de opdrachtgevers. Gelet op deze geenszins onbegrijpelijke uitlegging van de overeenkomst zijn de rechten welke belanghebbende aan de overeenkomst ontleende zozeer op één lijn te stellen met in de uitoefening van zijn onderneming ontstane vorderingen, dat de redelijkheid zich ertegen verzet die rechten tot het privé-vermogen te rekenen. De in latere jaren ontvangen betalingen hadden dan ook door belanghebbende als winst uit onderneming moeten worden verantwoord. (…)”
8. Het cassatiemiddel in het incidentele beroep, onderdeel 2
8.1. Onderdeel 2 van het middel betoogt dat de inspecteur te R een ambtelijk verzuim heeft begaan, reeds door geen nader onderzoek te doen naar de juistheid van belanghebbendes aangifte inkomstenbelasting over het jaar 1984. Uit deze aangifte blijkt niet dat belanghebbende zijn dubieuze (voorwaardelijke) vordering op H als privé-vermogen is gaan beschouwen, zoals het Hof heeft vastgesteld.
8.2. Volgens vaste jurisprudentie mag een inspecteur bij het opleggen van een aanslag in de inkomstenbelasting in beginsel uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is hij slechts gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (HR 11 april 2001, nr. 36.088, BNB 2001/260).
8.3. In rechtsoverweging 6.2.2.1 heeft het Hof geoordeeld:
“Uit belanghebbendes aangifte voor het jaar 1984 blijkt niet van een keuze de dubieuze vorderingen tot het privé-vermogen te rekenen. Uit deze aangifte kan slechts worden afgeleid dat deze vorderingen voor de berekening van de stakingswinst op nihil werden gewaardeerd. Ook uit het niet vermelden van de vorderingen als binnenlands vermogen in de aangiften vermogensbelasting voor de jaren 1985, 1986, 1987 en 1988 kan niet de conclusie worden getrokken dat belanghebbende bedoelde keuze zou hebben gemaakt. De Inspecteur heeft, naar het oordeel van het Hof, uit belanghebbendes aangiften in redelijkheid niet deze conclusie behoeven te trekken en ter zake een onderzoek dienen in te stellen.”
8.4. Dit oordeel komt erop neer dat, nu uit de aangifte niet bleek van de – onjuiste – keuze de vorderingen tot het privé-vermogen te rekenen, de Inspecteur in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de juistheid van de aangifte.
8.5. De beslissing van het Hof geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Zij is ook niet onbegrijpelijk. Middelonderdeel 2 faalt derhalve.
9. Het cassatiemiddel in het incidentele beroep, onderdeel 3
9.1. Onderdeel 3 van het middel verdedigt de opvatting dat artikel III van het in 1948 door Nederland en de Verenigde Staten gesloten belastingverdrag(7) (hierna: het Verdrag) Nederland het recht ontneemt om de door belanghebbende ontvangen nabetalingen in de inkomstenbelasting te betrekken.
9.2. Aan de toepassing van het Verdrag gaat natuurlijk vooraf de vraag of de nabetalingen wel op grond van onze nationale wet – de Wet IB 1964 – aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen.
Aangezien onderdeel 1 van het middel niet opgaat, moet in cassatie ervan worden uitgegaan dat de rechten die belanghebbende ontleent aan de met (de overgebleven vennoten van) H gesloten ‘Overeenkomst inzake uittreden’ voor hem ondernemingsvermogen vormen. Voorts is van belang dat de vorderingen op de Saoedi-Arabische opdrachtgevers waarop de zo-even bedoelde rechten van belanghebbende betrekking hebben, niet behoren tot het vermogen van de vaste inrichting van H in Saoedi-Arabië doch toegerekend moeten worden aan het hoofdkantoor van H in Nederland. Het Hof heeft dit laatste in rechtsoverweging 6.1 als vaststaand aangenomen, hetgeen op zich in cassatie niet wordt bestreden. Weliswaar wordt in het verweerschrift, tevens incidenteel cassatieberoepschrift, op blz. 45, onder III.3.24, naar voren gebracht dat Nederland geen heffingsrecht toekomt ter zake van een vorderingsrecht van een Amerikaans ingezetene op een Saoedi-Arabische opdrachtgever. Maar dat deze passage ook wil betwisten dat de vorderingen op de Saoedi-Arabische opdrachtgevers aan het hoofdkantoor van H moeten worden toegerekend, lees ik er niet in.
Het voorgaande in aanmerking genomen, kan de vraag of de nabetalingen volgens nationaal recht aan de Nederlandse inkomstenbelasting zijn onderworpen slechts bevestigend worden beantwoord. Nu de rechten van belanghebbende uit hoofde van de ‘Overeenkomst inzake uittreden’ geen boekwaarde hebben, zijn de nabetalingen in volle omvang belastbaar, de toepassing van het Verdrag daargelaten.
9.3. Het Verdrag – dat dateert van vóór de OESO-modelverdragen en daarvan sterk afwijkt – houdt in zijn Nederlandse tekst(8) onder meer in:
Artikel I
De belastingen welke het onderwerp van dit Verdrag vormen zijn:
(…)
b. Voor zoveel Nederland betreft:
(i) (…) de inkomstenbelasting (…), de vennootschapsbelasting (…)
(…)
(…)
Artikel II
1. In dit Verdrag betekent, tenzij het zinsverband anders vereist:
(…)
d. De uitdrukking ‘Nederlands lichaam’: een vennootschap, vereniging of andere organisatie of rechtskundige eenheid – al dan niet rechtspersoonlijkheid bezittende – opgericht in Nederland of naar Nederlands recht.
e. De uitdrukking ‘lichaam van een Verdragsluitende Staat’ en ‘lichaam van de andere Verdragsluitende Staat’: een lichaam der Verenigde Staten of een Nederlands lichaam, al naar het zinsverband vereist.
(…)
g. De uitdrukking ‘Nederlandse onderneming’: een onderneming op het gebied van nijverheid of handel, gedreven in Nederland door een burger of inwoner van Nederland of door een Nederlands lichaam.
h. De uitdrukking ‘onderneming van een der Verdragsluitende Staten’ en ‘onderneming van de andere Verdragsluitende Staat’: een onderneming der Verenigde Staten of een Nederlandse onderneming, al naar het zinsverband vereist.
(…)
2. Voor de toepassing van de bepalingen van dit Verdrag door ieder van de Verdragsluitende Staten zal elke niet nader in dit Verdrag omschreven uitdrukking, tenzij het zinsverband iets anders vereist, de betekenis hebben, welke die uitdrukking heeft volgens de wetten van die Verdragsluitende Staat met betrekking tot de belastingen, welke het onderwerp zijn van dit Verdrag.
Artikel III
1. De nijverheids- of handelsvoordelen van een onderneming van een der Verdragsluitende Staten zijn vrijgesteld van belasting geheven door de andere Staat tenzij de onderneming in die andere Staat een vaste inrichting bezit. Indien de onderneming zulk een vaste inrichting bezit, mag die andere Staat belasting heffen van de nijverheids- of handelsvoordelen van de onderneming, maar slechts van dat deel daarvan dat aan de vaste inrichting kan worden toegerekend (…).
(…)
5. De uitdrukking ‘nijverheids- of handelsvoordelen’ betekent inkomsten behaald met de actieve bedrijfsvoering, maar omvat niet inkomsten behandeld in Artikel VII (dividenden), Artikel VIII (interest), Artikel IX (royalty’s), Artikelen V en X (inkomsten uit onroerende zaken en natuurlijke hulpbronnen), Artikel XI (vermogenswinsten), en Artikel XVI (persoonlijke diensten), (…). De uitdrukking ‘nijverheids- of handelsvoordelen’ omvat mede voordelen behaald door een onderneming met het verlenen van diensten van werknemers of ander personeel.
Artikel XVI
1. Een natuurlijke persoon, die inwoner is van een der Verdragsluitende Staten is vrijgesteld van belasting geheven door de andere Verdragsluitende Staat ter zake van inkomsten uit persoonlijke diensten, indien
a. hij in de laatstbedoelde Verdragsluitende Staat verblijf houdt voor een tijdvak of tijdvakken welke in het belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan,
(…)
2. Voor de toepassing van het eerste lid omvat de uitdrukking ‘inkomsten uit persoonlijke diensten’ inkomsten uit dienstbetrekking en inkomsten die door een natuurlijke persoon worden verdiend met het verrichten van persoonlijke diensten in een zelfstandige hoedanigheid. (…)”
Het Verdrag kent geen definitie van het begrip ‘inwoner’. Het bevat ook niet een ‘saldobepaling’, (min of meer) overeenkomend met artikel 21 van de OESO-modelverdragen(9). Ter zake van inkomensbestanddelen waarvoor in het Verdrag geen specifieke toewijzingsregeling is getroffen, is dus tussen Nederland en de Verenigde Staten geen regeling ter voorkoming van dubbele belastingheffing overeengekomen.
9.4. Het Verdrag baat belanghebbende alleen, indien een van zijn toewijzingsbepalingen Nederlandse belastingheffing over de nabetalingen van H verbiedt. Van de toewijzingsbepalingen in het Verdrag zouden slechts de artikelen III en XVI dat wellicht kunnen doen.
9.5. Artikel XVI regelt de heffingsbevoegdheid met betrekking tot inkomsten uit persoonlijke diensten. Zowel uit het eerste lid als uit het tweede lid van artikel XVI volgt dat de bepaling alleen ziet op diensten verricht door natuurlijke personen. Artikel XVI geldt niet voor inkomsten uit werkzaamheden verricht door rechtsvormen die voor de toepassing van het Verdrag als ‘lichaam’ moeten worden aangemerkt.
Welnu, de door belanghebbende genoten nabetalingen zijn voordelen welke stammen uit een in het verband van de maatschap H gedreven onderneming. Zonder enige twijfel is H een lichaam in de zin van het Verdrag. Zij is ten minste te duiden als een ‘andere organisatie of rechtskundige eenheid (…) opgericht in Nederland of naar Nederlands recht’ als bedoeld in artikel II, lid 1, onderdeel d van het Verdrag.
Daarbij komt nog dat H ook gelet op de aard en omvang van haar werkzaamheden, zoals deze in dit geding zijn komen vast te staan, niet een vrij beroep uitoefent en dus geen persoonlijke diensten verricht (vgl. HR 8 februari 2002, nr. 36.402, BNB 2002/209).
Derhalve komt artikel XVI in dit geval niet voor toepassing in aanmerking.
9.6.1. Belanghebbende beroept zich op artikel III van het Verdrag. Die bepaling geeft in lid 1 een toewijzingsregel voor ‘de nijverheids- of handelsvoordelen van een onderneming van een der Verdragsluitende Staten’.
9.6.2. Wat onder ‘een onderneming van een der Verdragsluitende Staten’ moet worden verstaan, is omschreven in artikel II, lid 1, onderdeel h. Dat de nabetalingen door H aan belanghebbende voordelen zijn van een ‘onderneming der Verenigde Staten’ als bedoeld in artikel II, lid 1, onderdeel f, kunnen we gevoeglijk uitsluiten. De nabetalingen zijn ten hoogste te beschouwen als voordelen van een ‘Nederlandse onderneming’.
9.6.3. Het begrip ‘Nederlandse onderneming’ is gedefinieerd in artikel II, lid 1, onderdeel g: een onderneming op het gebied van nijverheid of handel, gedreven in Nederland door een burger of inwoner van Nederland of door een Nederlands lichaam.
9.6.4. Is het betreffende Nederlandse lichaam een maatschap, vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap die zelf niet aan de Nederlandse vennootschapsbelasting is onderworpen en waarvan de winst voor de belastingheffing bij ieder van de vennoten in aanmerking wordt genomen, dan geldt voor artikel III, lid 1, juncto artikel II, lid 1, onderdelen d, g en h, van het Verdrag mijns inziens op overeenkomstige wijze hetgeen in HR 23 maart, nr. 29.084, BNB 1994/192, werd overwogen met betrekking tot artikel 7, paragraaf 1, juncto artikel 3, paragraaf 1, onder 4, en artikel 4, paragraaf 1, van het belastingverdrag tussen Nederland en België van 1970:
“Zou deze regeling aldus moet worden uitgelegd, dat zij uitsluitend ziet op de heffing van belasting van de vennootschap als zodanig, dan zou zij nagenoeg geen betekenis hebben, nu volgens de Nederlandse wetgeving de belasting - behoudens ten aanzien van het winstaandeel van commanditaire vennoten van een open commanditaire vennootschap - niet bij de vennootschap, maar bij haar vennoten wordt geheven. Daar niet valt aan te nemen dat de partijen bij de Overeenkomst hebben beoogd te dezer zake een regeling te treffen, waaraan nagenoeg geen materiële betekenis zou toekomen, kan evenbedoelde uitlegging niet als juist worden aanvaard, doch dient te worden aangenomen dat de Overeenkomst ertoe strekt de winst van de vorenbedoelde vennootschappen te doen belasten in Nederland op de wijze die de Nederlandse wetgeving daaromtrent voorschrijft, dat wil zeggen bij ieder der vennoten voor zijn aandeel.”
9.6.5. H is een ‘Nederlands lichaam’. Bovendien drijft zij haar onderneming in Nederland(10). Voor de vraag of de nabetalingen onder artikel III, lid 1, van het Verdrag gerangschikt kunnen worden, komt het dan daarop aan of de activiteiten van H kunnen worden beschouwd als het drijven van een onderneming ‘op het gebied van nijverheid of handel’ in de zin van arikel II, lid 1, onderdeel g, en of de nabetalingen kunnen worden gekwalificeerd als ‘nijverheids- of handelsvoordelen’ in de zin van artikel III, lid 1. Het komt mij voor, dat de termen ‘nijverheid’ en ‘handel’ in de beide bepalingen van het Verdrag een gelijke inhoud gegeven dient te worden; de onderlinge samenhang vergt zulks.
9.6.6. Het middel wijst terecht erop dat in artikel III, lid 5 van het Verdrag is aangegeven wat onder ‘nijverheids- of handelsvoordelen’ moet worden verstaan; het Verdrag geeft dus een eigen definitie. Anders dan het middel echter, meen ik dat artikel III, lid 5, niet louter een negatieve afbakening inhoudt; er wordt niet uitsluitend een opsomming gegeven van voordelen die geen ‘nijverheids- of handelsvoordelen’ vormen, er wordt wel degelijk ook een positieve aanduiding gegeven. ‘Nijverheids- of handelsvoordelen’ zijn in essentie ‘inkomsten behaald met de actieve bedrijfsvoering’, zoals artikel III, lid 5, uitdrukkelijk zegt.
9.6.7. Dat het begrip ‘nijverheids- of handelsvoordelen’ in beginsel opgevat dient te worden als inkomsten uit actieve bedrijfsvoering vindt bevestiging in HR 25 januari 1995, nr. 29.475, BNB 1995/173:
“Artikel III, lid 5, van het Verdrag bepaalt dat de uitdrukking nijverheids- of handelsvoordelen betekent inkomsten behaald met de actieve bedrijfsvoering, alsmede voordelen behaald door een onderneming met het verlenen van diensten van werknemers of ander personeel, maar dat het niet omvat – zakelijk weergegeven - de inkomsten behandeld in andere artikelen van het Verdrag, tenzij in die bepalingen anders is bepaald. In het Verdrag wordt aldus bij het begrip onderneming een zekere beperking aangebracht, welke beperking primair ligt in de eis van een actieve bedrijfsvoering. Aan deze eis is niet voldaan in het geval van een houdstervennootschap die weliswaar een functie in een concern vervult, doch daartoe slechts aandelen in gelieerde vennootschappen en rentedragende vorderingen verwerft en bezit.”
9.6.8. Omtrent de werkzaamheden van H is in deze procedure voldoende komen vast te staan om de gevolgtrekking te kunnen maken dat sprake is van een actieve bedrijfsvoering. Ik meen derhalve dat de activiteiten van H een ‘Nederlandse onderneming’ als bedoeld in artikel II lid 1, onderdeel g, van het Verdrag opleveren.
9.6.9. Voorts vormen de nabetalingen die belanghebbende van H heeft ontvangen, materieel bezien belanghebbendes aandeel in de opbrengst van de vorderingen op de Saoedi-Arabische opdrachtgevers. Daarom zijn de nabetalingen aan te merken als ‘nijverheids- of handelsvoordelen’ – in de zin van artikel III, lid 1, van het Verdrag – van een ‘Nederlandse onderneming’.
9.6.10. Ingevolge artikel III, lid 1, van het Verdrag zijn ‘nijverheids- of handelsvoordelen’ van een ‘Nederlandse onderneming’ in de Verenigde Staten – de andere verdragsluitende staat – van belastingheffing vrijgesteld, tenzij de onderneming in de Verenigde Staten een vaste inrichting bezit en de voordelen aan die inrichting kunnen worden toegerekend. Hoewel niet uitdrukkelijk bepaald, kan dit slechts betekenen dat de ‘nijverheids- of handelsvoordelen’ van een ‘Nederlandse onderneming’ – voorzover niet toe te rekenen aan een vaste inrichting in de Verenigde Staten – in Nederland mogen worden belast.
9.6.11. Nu niet is gesteld of gebleken dat H haar werkzaamheden (mede) uitvoerde met behulp van een vaste inrichting in de Verenigde Staten, ontneemt noch artikel III, lid 1, noch enige andere bepaling van het Verdrag Nederland het recht om over de aan belanghebbende opgekomen nabetalingen belasting te heffen.
9.6.12. Ten slotte nog dit. In het middelonderdeel wordt betoogd dat in cassatie veronderstellenderwijs moet worden aangenomen dat – anders dan ik in het voorgaande heb bevonden – H geen onderneming ‘op het gebied van nijverheid of handel’ drijft en de nabetalingen geen ‘nijverheids- of handelsvoordelen’ vormen. Het verbindt hieraan de conclusie dat artikel III, lid 1, van het Verdrag Nederlandse belastingheffing over de nabetalingen verbiedt. Deze gedachtegang kan ik niet volgen. Artikel III, lid 1, geeft enkel een toewijzingsregel voor ‘nijverheids- of handelsvoordelen’. Indien de nabetalingen niet onder de uitdrukking ‘nijverheids- of handelsvoordelen’ te rangschikken zijn, mist voornoemde toewijzingsregel toepassing. Ook dan geldt dat noch artikel III, lid 1, noch enige andere bepaling van het Verdrag Nederland het recht ontneemt om over de nabetalingen belasting te heffen.
9.6.13. Het moge duidelijk zijn: mijn slotsom is dat middelonderdeel 3 niet slaagt.
10. Het cassatiemiddel in het incidentele beroep, onderdelen 4 en 5
10.1. De onderdelen 4 en 5 betreffen de eventuele toepassing van het bijzonder tarief op de door belanghebbende ontvangen nabetalingen, respectievelijk de eventuele verschuldigdheid van heffingsrente. Het Hof is aan deze kwesties niet toegekomen en heeft er geen beslissingen over gegeven.
10.2. Het lijkt mij dat deze middelonderdelen geen behandeling behoeven. Of het bijzonder tarief van toepassing is en of heffingsrente verschuldigd is, zijn vragen die na verwijzing van de zaak aan de orde kunnen komen.
11. Cassatiemiddel IV in het principale beroep
11.1. Middel IV klaagt over het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet te kwader trouw is geweest in de zin van artikel 16, lid 1, Awr.
11.2. In zijn arrest van 4 oktober 2002, nr. 37090, V-N 2002/49.8, heeft de Hoge Raad met betrekking tot de vraag of belanghebbendes voormalige medevennoot D te kwader trouw is geweest, geoordeeld:
“4.3. Belanghebbende heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat hij bij zijn uittreden uit de maatschap een tegenprestatie heeft bedongen die ten dele afhankelijk was van eventuele betalingen die nog zouden worden gedaan ter zake van dubieuze vorderingen van de maatschap, hetgeen in de zienswijze van belanghebbende ertoe zou dwingen, althans zou toelaten, de stakingswinst onmiddellijk af te rekenen, waarna latere veranderingen in de waarde van de tegenprestatie zich afspelen in de privé-vermogenssfeer. Dit standpunt is bij een andere, op zichzelf pleitbare, uitlegging van de overeenkomst ter zake van het uittreden uit de maatschap dan het Hof heeft gegeven, verdedigbaar. Met dit standpunt valt echter niet te rijmen dat in de aangifte voor 1987 het door belanghebbende thans als onzeker deel van de tegenprestatie gekwalificeerde bedrag op nihil is gesteld met als enige toelichting “aandeel in dubieuze vorderingen (uit opdrachten), welke vorderingen zijn gewaardeerd op nihil”. Indien belanghebbende evenwel niet van dit standpunt is uitgegaan, had hij de nabetalingen in de aangiften voor de volgende jaren moeten vermelden. Een en ander laat geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende aan de Inspecteur opzettelijk - in de wetenschap dat indien de Inspecteur op de verstrekte informatie zou afgaan, de aanslag te laag zou worden vastgesteld - de juiste inlichtingen heeft onthouden en dat belanghebbende derhalve in de zin van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen te kwader trouw was. Anders dan het Hof heeft geoordeeld doet hieraan niet af dat belanghebbende mocht aannemen dat naar aanleiding van de aangiften van zijn vroegere medevennoten op het punt van de nabetalingen ter inspectie afstemming zou plaatsvinden. De opzet van belanghebbende wordt immers niet weggenomen doordat hij kon aannemen dat de Inspecteur langs een andere weg de juiste informatie zou verkrijgen.”
11.3. Ook voor belanghebbende geldt, dat in zijn aangifte voor het uittredingsjaar (1984) het bedrag van de dubieuze vorderingen op nihil is gesteld met als enige toelichting:
“aandeel in dubieuze vorderingen (uit opdrachten), welke vorderingen zijn gewaardeerd op nihil”.
11.4. Voor belanghebbende geldt verder eveneens dat hij, indien hij niet van bedoeld standpunt is uitgegaan, de nabetalingen in voor de volgende jaren gedane aangiften had moeten vermelden. De door belanghebbende in de jaren 1985 tot en met 1988 en 1990 ontvangen nabetalingen zijn immers in Nederland belastbaar.
11.5. Daarom is ’s Hofs oordeel dat belanghebbende niet te kwader trouw was, in ieder geval niet naar behoren gemotiveerd.
11.6. Iets anders is of de omstandigheid dat belanghebbende heeft nagelaten van de nabetalingen aangifte te doen, ook in het onderhavige geval de conclusie rechtvaardigt dat belanghebbende de Inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden en derhalve te kwader trouw was. Er zijn immers twee verschillen ten opzichte van de situatie waarin D verkeerde. In de eerste plaats is belanghebbende eind 1984 naar de Verenigde Staten geëmigreerd en zijn hem daarom voor de jaren 1988-1990 geen aangiftebiljetten meer uitgereikt. In de tweede plaats is zeker niet evident dat de belastingheffing over de nabetalingen na belanghebbendes emigratie nog aan Nederland toekomt. De daarvoor van belang zijnde artikelen II, III en XVI van het Verdrag zijn gecompliceerd en verschillen in belangrijke mate van de in de meeste belastingverdragen opgenomen, op het OESO-modelverdrag gebaseerde, voor de toewijzing van het heffingsrecht over ondernemingswinst en zelfstandige arbeid relevante artikelen.
11.7. Belanghebbende kan slechts kwade trouw worden verweten, indien hij ten minste willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij de Inspecteur (of de inspecteur te Brunssum) de juiste inlichtingen onthield. Het komt mij voor dat de Inspecteur in de onderhavige zaak onvoldoende feiten en omstandigheden heeft aangevoerd, die – indien aannemelijk gemaakt – de gevolgtrekking rechtvaardigen dat belanghebbende te kwader trouw als hier bedoeld is geweest. Ook middel IV faalt derhalve.
12. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het principale beroep. De voorwaarde waaronder het incidentele beroep is ingesteld, is niet vervuld.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
(1) Vgl. thans artt. 3.4. en 3.5. Wet IB 2001.
(2) In onderdeel 3.7 van de bestreden uitspraak is vermeld dat de aangiften vennootschapsbelasting van F BV vanaf de oprichting van de vennootschap zijn behandeld door ‘de Inspecteur’, waarmee het Hof bedoeld: het Hoofd van de Belastingdienst/Grote ondernemingen P. Dit kan echter onmogelijk juist zijn. Vermoedelijk heeft het Hof het Hoofd van de Belastingdienst/Grote ondernemingen P beschouwd als de rechtsopvolger van de inspecteur der vennootschapsbelasting te P, en heeft hij beide inspecteurs vereenzelvigd.
(3) Arresten nrs. 37.086, 37.087, 37.089, 37.090, 37.097 en 37.098. In de zaken nrs. 37.086, 37.087, 37.089 en 37.097 is zowel het principale, als het incidentele cassatieberoep ongegrond verklaard. In de zaken nrs. 37.090 en 37.098 is het principale beroep gegrond, en het incidentele beroep ongegrond verklaard. Laatstbedoelde zaken zijn verwezen naar het Hof Amsterdam.
(4) Zie de vaststelling van het Hof in onderdeel 3.7 van zijn uitspraak.
(5) Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 juni 1994, nr. WDB94-129, V-N 1994, blz. 2020 e.v.
(6) Zie wederom onderdeel 3.7 van de bestreden uitspraak.
(7) Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika met betrekking tot belastingen van inkomsten en bepaalde andere belastingen, gesloten te Washington op 29 april 1948, Stb. 1464, zoals gewijzigd bij aanvullend verdrag van 30 december 1965, Trb. 1966, 97.
(8) De Nederlandse en de Engelse tekst hebben gelijke rechtskracht.
(9) Artikel 21, lid 1, van het OESO-modelverdrag 1977 luidt: “Items of income of a resident of a Contracting State, wherever arising, not dealt with in the foregoing Articles of this Convention shall be taxable only in that State.”
(10) Zie onderdeel 3.1. van de bestreden uitspraak, waarin het Hof heeft vastgesteld dat H in Q is gevestigd, alsmede rechtsoverweging 6.1., waarin het Hof vermeldt dat het hoofdkantoor van H zich in Q bevindt.
Navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1990 10 december 2002 |
de erven X
|
1. Feiten
1.1. Wijlen X, die ik hierna gemakshalve als ‘belanghebbende’ zal aanduiden hoewel de onderhavige procedure door zijn erfgenamen wordt gevoerd, was tot in de jaren 80 directeur en aandeelhouder van een BV, genaamd ‘F B.V.’. F BV is gevestigd in Q. Naast belanghebbende waren destijds directeur en aandeelhouder van F BV: C, D en G.
1.2. Samen met F BV waren belanghebbende en de hiervoor genoemde andere natuurlijke personen tevens de vennoten van de maatschap ‘H’. H is eveneens gevestigd in
Q. Haar activiteiten bestaan voornamelijk uit het ontwerpen van vliegvelden en het verrichten van daarmee samenhangende werkzaamheden. In de jaren 70 en 80 heeft zij verscheidene opdrachten in Saoedi-Arabië uitgevoerd. Zij had daar een eigen vestiging.
1.3. De natuurlijke personen die vennoot van H zijn, drijven uit dien hoofde een onderneming in de zin van artikel 6 Wet IB 1964(1). De vestiging van H in Saoedi-Arabië vormde voor hen een vaste inrichting.
1.4. In de loop der jaren heeft de kring van vennoten van H wisselingen ondergaan. De onderneming werd daarbij steeds door de overblijvende vennoten voortgezet.
1.5. Belanghebbende is op 30 juni 1984 uit H getreden, C op 31 december 1984, D op 31 december 1987 en G op 31 december 1990.
1.6. Wanneer een vennoot uit H trad, werd steeds een ‘Overeenkomst inzake uittreden’ opgesteld. Daarin werden de financiële gevolgen van de uittreding geregeld. De ‘Overeenkomst inzake uittreden’ tussen belanghebbende en (de overige vennoten van) H hield in dat aan belanghebbende zou worden uitgekeerd (i) het bedrag van zijn kapitaalrekening, (ii) zijn aandeel in de te verwachten winst op onderhanden werken, en (iii) zijn aandeel in enkele voorwaardelijke vorderingen op Saoedi-Arabische opdrachtgevers, die bij de bepaling van de posten (i) en (ii) op nihil zijn gewaardeerd. Belanghebbendes aandeel in de voorwaardelijke vorderingen diende te worden voldaan naargelang de vorderingen door H zouden worden geïncasseerd, zonder vergoeding van rente.
1.7. Op 21 december 1984 is belanghebbende naar de Verenigde Staten geëmigreerd.
1.8. In de jaren 1985 t/m 1988 en in 1990 heeft belanghebbende wegens zijn aandeel in de hiervóór onder 1.6. bedoelde vorderingen nabetalingen ontvangen van respectievelijk ƒ 579.622, ƒ 1.500.027, ƒ 222.891, ƒ 35.443 en ƒ 1.346.026.
2. Aanslagregeling en procesverloop
2.1. De aangiften inkomstenbelasting/vermogensbelasting van de natuurlijke personen die vennoot waren in H, zijn sinds het ontstaan van de maatschap behandeld door de inspecteur der rijksbelastingen te R. De vennoten stonden geregistreerd onder één firmanummer. Na de reorganisatie van de Belastingdienst is in 1991 de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen P (hierna: de Inspecteur) ten aanzien van hen bevoegd geworden.
F BV ressorteerde aanvankelijk onder de inspecteur der vennootschapsbelasting te P. Ook zij is na de reorganisatie van de Belastingdienst onder de bevoegdheid van de Inspecteur komen te vallen(2).
2.2. Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1984, betrekking hebbend op de periode van binnenlandse belastingplicht, ook de stakingswinst behaald bij zijn uittreding uit H verantwoord. In een bijlage bij de aangifte is een toelichting op de stakingswinst gegeven. Onder meer is vermeld:
“- aandeel in dubieuze vorderingen
(uit opdrachten), welke vorderingen zijn
gewaardeerd op nihil --- ”
2.3. Op 30 november 1987 heeft de inspecteur te R de primitieve aanslag inkomstenbelasting 1984 (binnenlandse periode) ten name van belanghebbende vastgesteld, conform de aangifte. Op 31 december 1987 heeft de inspecteur buitenlanders te Brunssum een beschikking genomen, inhoudend dat over de periode in 1984 waarin belanghebbende buitenlands belastingplichtig was geen aanslag wordt opgelegd.
2.4. Voor de jaren 1985/86 t/m 1987/88 heeft belanghebbende aangiften inkomstenbelasting/vermogensbelasting ingediend bij de inspecteur te Brunssum. Voor de jaren daarna zijn hem geen aangiftebiljetten meer uitgereikt en heeft hij geen aangiften meer gedaan.
2.5. Dat H nabetalingen aan belanghebbende heeft gedaan, blijkt uit:
- de aangiften vennootschapsbelasting 1985 en 1986 van F BV, die in 1987 en 1988 bij de inspecteur vennootschapsbelasting te P zijn ingediend;
- de aangiften inkomstenbelasting 1985 en 1986 van D, die in 1988 en 1989 bij de inspecteur te R zijn ingediend; en
- de aangiften inkomstenbelasting/vermogensbelasting 1985/86 t/m 1988/89 van G, die in 1988, 1989 en 1990 eveneens bij de inspecteur te R zijn ingediend.
2.6. Naar aanleiding van het bezwaar dat G had gemaakt tegen de hem opgelegde aanslag inkomstenbelasting 1988, heeft de Inspecteur bij brief van 27 januari 1993 vragen gesteld over het in de aangifte van G onder de omschrijving:
“(..) aandeel F B.V., nabetalingen aan X, C en D (..)”.
in aftrek gebrachte bedrag.
2.7. Op 29 juni 1994 heeft de Inspecteur bij F BV een deelonderzoek doen instellen naar de fiscale behandeling van de onderhanden werken in de jaren 1989 tot en met 1992. Tijdens dit onderzoek is aan de controlerend ambtenaar een overzicht verstrekt van de door H aan belanghebbende, C en D in de jaren 1985 tot en met 1990 verrichte nabetalingen, betrekking hebbende op in Saoedi-Arabië uitgevoerde projecten.
2.8. Aan belanghebbende is voor het jaar 1990 (waarover deze procedure gaat) niet een primitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Het deelonderzoek bij F BV heeft echter ertoe geleid dat de Inspecteur voor dit jaar ten laste van belanghebbende een navorderingsaanslag heeft vastgesteld. Deze is berekend naar een belastbaar binnenlands inkomen van ƒ 1.271.456. In de nagevorderde belasting is een verhoging begrepen van – na kwijtschelding – 25%.
2.9. Ook voor de jaren 1986 en 1987 heeft de Inspecteur belanghebbende navorderingsaanslagen opgelegd. Verder heeft hij ten laste van C navorderingsaanslagen vastgesteld voor de jaren 1986, 1987 en 1990, en ten laste van D navorderingsaanslagen voor 1988 en 1990.
2.10. De bezwaarschriften tegen alle hiervóór genoemde navorderingsaanslagen heeft de Inspecteur afgewezen.
2.11. Tegen de uitspraken van de Inspecteur op de bezwaarschriften is beroep ingesteld bij het Hof ’s-Gravenhage. Dat heeft in alle acht zaken de beroepen gegrond verklaard.
2.12. De Staatssecretaris van Financiën heeft in zeven van de acht zaken cassatieberoep ingesteld; in de uitspraak van het Hof betreffende de aan C voor het jaar 1986 opgelegde navorderingsaanslag heeft hij berust. In de aan de Hoge Raad voorgelegde zaken is door de belanghebbenden telkens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
2.13. Op 4 oktober 2002 heeft de Hoge Raad in alle cassatieprocedures, met uitzondering van de onderhavige, arrest gewezen(3).
3. Het geding in cassatie
3.1. In zijn uitspraak in de onderhavige zaak heeft het Hof, voorzover in cassatie van belang, geoordeeld
- dat de dubieuze vorderingen die tot de nabetalingen hebben geleid voor het aandeel van belanghebbende zijn blijven behoren tot diens te vereffenen ondernemingsvermogen, zodat belanghebbende met betrekking tot die vorderingen zijn onderneming niet heeft gestaakt; maar
- dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan, terwijl geen sprake is van kwade trouw aan de zijde van belanghebbende.
Op grond van laatstbedoelde beslissing heeft het Hof de navorderingsaanslag vernietigd.
3.2. Zoals al vermeld is de Staatssecretaris van de uitspraak van het Hof in cassatie gekomen. Hij heeft vier middelen van cassatie voorgedragen. De middelen I, II en III keren zich tegen 's Hofs oordeel dat sprake is van een ambtelijk verzuim. Middel IV bestrijdt 's Hofs oordeel dat geen sprake is van kwade trouw.
3.3. De erven van belanghebbende hebben een verweerschrift ingediend. Zij hebben tevens voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld en één middel van cassatie aangevoerd, bestaande uit vijf onderdelen. Het middel betoogt (1) dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de dubieuze vorderingen tot het ondernemingsvermogen moeten worden gerekend, (2) dat het Hof ten onrechte dan wel onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat belanghebbendes aangifte niet noopte tot een nader onderzoek, (3) dat Nederland geen heffingsrecht toekomt over de dubieuze vorderingen, (4) dat het bijzonder tarief toepassing moet vinden en (5) dat geen heffingsrente in rekening kan worden gebracht.
3.4. De Staatssecretaris heeft in het principale beroep gerepliceerd, de erven hebben gedupliceerd.
3.5. In het incidentele beroep heeft de Staatssecretaris een verweerschrift ingediend. De erven hebben gerepliceerd.
3.6. Hierna zal ik eerst de middelen I t/m III in het principale beroep bespreken, daarna het middel in het incidentele beroep, en ten slotte middel IV in het principale beroep.
4. Cassatiemiddel I in het principale beroep
4.1. De middelen I, II en III in het principale beroep zijn alle gericht tegen rechtsoverweging 6.2.2.3 van de bestreden uitspraak. Daarin heeft het Hof de vraag behandeld of de inspecteur welke bevoegd was aan belanghebbende over het jaar 1990 een primitieve aanslag op te leggen – doch dit heeft nagelaten – een onderzoeksplicht heeft geschonden, en zo ja, of op die grond de Inspecteur het recht tot navorderen over voornoemd jaar moet worden ontzegd.
4.2. Het Hof heeft vooropgesteld dat bij de beantwoording van voormelde vraag ook van belang is of belanghebbende de inspecteur te R voor de belastingaangelegenheden van H als contactinspecteur mocht zien, en of die inspecteur feiten en omstandigheden bekend waren welke aanleiding zouden hebben moeten geven tot het instellen van een nader onderzoek naar de aangifte van belanghebbende. Daarbij komt het volgens het Hof aan op wetenschap op het tijdstip waarop ten aanzien van belanghebbende de driejaarstermijn van artikel 11, lid 3, Awr verliep, zijnde 31 december 1993.
4.3.1. Alvorens op middel I in te gaan, wil ik bij dit uitgangspunt een viertal kanttekeningen plaatsen. Allereerst deze. Het ziet er naar uit dat het gebruik van de tekstverwerker het Hof parten heeft gespeeld toen het rechtsoverweging 6.2.2.3 in de onderhavige uitspraak concipieerde. Rechtsoverweging 6.2.2.3 bevat enkele slordigheden op feitelijk vlak, die vermoedelijk voortkomen uit verwarring met de procedures van belanghebbende over oudere jaren.
4.3.2. Mijn twee kanttekening betreft slechts een detailpunt. Het Hof gewaagt van een in te stellen nader onderzoek naar de aangifte van belanghebbende. Maar vast staat dat belanghebbende voor het jaar 1990 helemaal geen aangifte heeft gedaan. Het Hof heeft zich in dit opzicht vergist. Veel betekenis zou ik hieraan niet willen toekennen. Ongetwijfeld had het Hof het oog op een onderzoek naar mogelijk door belanghebbende verschuldigde inkomstenbelasting.
4.3.3. Mijn derde kanttekening is fundamenteler; zij ziet op de vraag welke inspecteur op 31 december 1993 bevoegd was belanghebbende een primitieve aanslag op te leggen. Uit het vervolg van rechtsoverweging 6.2.2.3 blijkt dat het Hof heeft aangenomen dat dit de inspecteur buitenlanders te Brunssum was. Deze aanname verwondert me. De reorganisatie van de Belastingdienst heeft omstreeks 1990 plaatsgehad en klaarblijkelijk als gevolg van die reorganisatie is de Inspecteur ten aanzien van belanghebbende bevoegd geworden(4). De Inspecteur heeft dan ook de litigieuze navorderingsaanslag – met dagtekening 8 september 1995 – vastgesteld. Nu niet is gesteld of gebleken dat tussen 31 december 1993 en 8 september 1995 nog relevante wijzigingen in de organisatie van de Belastingdienst zijn aangebracht, ontgaat mij waarom de bevoegdheid tot het opleggen van de primitieve aanslag 1990 ten laste van belanghebbende op 31 december 1993 niet aan de Inspecteur toekwam. Weliswaar is de Uitvoeringsregeling Belastingdienst(5) pas op 1 juli 1994 in werking getreden, maar kennelijk ijlde deze regeling enigszins na.
4.3.4. Mijn vierde kanttekening ligt in het verlengde van de derde. Naar het Hof als vaststaand heeft aangenomen, is de Inspecteur sinds 1991 bevoegd ten aanzien van alle vennoten van H(6), en dus niet slechts ten aanzien van F BV. Wat de vennoten/natuurlijke personen betreft, heeft de Inspecteur deze bevoegdheid ‘overgenomen’ van de inspecteur te R. Dit impliceert dat op 31 december 1993 de inspecteur te R onmogelijk nog als contactinspecteur voor de vennoten van H kon gelden. Dus, indien men al toekomt aan de vraag of aan de inspecteur te Brunssum wetenschap van feiten en omstandigheden betreffende belanghebbende toegerekend kan worden die elders binnen de Belastingdienst aanwezig was, moet dat zijn: wetenschap van de Inspecteur, en niet: wetenschap van de inspecteur te R.
4.4. Het uitgangspunt van het Hof dat (mede) van belang is of belanghebbende de inspecteur te R voor de belastingaangelegenheden van H als contactinspecteur mocht zien, wordt door middel I aangevochten. Het middel betoogt dat niet van belang is of belanghebbende de inspecteur te R als contactinspecteur mocht zien, maar slechts of die inspecteur werkelijk contactinspecteur was, zodat het Hof een onjuiste rechtsopvatting heeft gehuldigd. Voor de essentie van middel I maakt het, dunkt mij, geen verschil of het hier aankomt op de positie van de inspecteur te R dan wel op de positie van de Inspecteur.
4.5. In zijn conclusie voor HR 14 maart 1979, nr. 19 022, BNB 1979/167, bij welk arrest het Hof aansluiting heeft gezocht, schreef de toenmalige advocaat-generaal Van Soest:
“(…)
Het Hof heeft nu overwogen (…) “dat inspecteur B … door belanghebbende als contactinspecteur mocht worden gezien”. De Staatssecretaris betoogt in zijn vertoogschrift in cassatie: “Hoewel belanghebbendes gemachtigde naar ’s Hofs oordeel aanvankelijk mocht menen, dat de inspecteur der directe belastingen te W-1e afdeling als contactinspecteur optrad – welke hoedanigheid deze echter volgens de te dier zake geldende ambtelijke voorschriften niet bezat –, zou het de gemachtigde op grond van zijn contacten met de aanslagregelaar van de inspectie der directe belastingen te W-2e afdeling in september en oktober 1971 duidelijk hebben moeten zijn, dat zijn aanvankelijke mening niet juist was, en dat in het onderhavige geval zich niet de situatie voordeed, dat de inspecteur bepaalde voor de aanslagregeling van belang zijnde aangelegenheden aan een ambtgenoot moest overlaten, zoals bijvoorbeeld pleegt te geschieden bij de beoordeling van de jaarstukken van een vennootschap onder firma waarvan de firmanten onder verschillende inspecties ressorteren”.
(…)
De vraag rijst (…) of (…) eventuele verzuimen van Inspecteur B aan de Inspecteur toegerekend moeten worden op grond van de indruk die de belanghebbende omtrent de organisatie van de belastingadministratie heeft gehad. Het Hof heeft overwogen (t.a.p.), "dat inspecteur B ... door belanghebbende als contactinspecteur mocht worden gezien.” Dit betekent, dat de belanghebbende de gerechtvaardigde indruk had, dat de Inspecteur alvorens de aanslag te regelen overleg zou plegen met, dat wil ten minste zeggen advies zou inwinnen bij, Inspecteur B. Aangezien nu de wettelijke vereisten voor navordering ertoe strekken te voldoen (Verslag van het mondeling overleg tevens eindverslag,1957-1958 - 4080, nr. 7, punt 19, rk., 2e al.) "aan de eisen van rechtszekerheid, welke de belastingplichtigen hier mogen stellen”, meen ik, dat ten dezen de indruk van de belanghebbende zwaarder gewogen moet worden dan het daadwerkelijk gebeuren. Ik meen derhalve, dat onder de door het Hof vastgestelde omstandigheden eventuele verzuimen van Inspecteur B aan de Inspecteur moeten worden toegerekend.
(…)”
4.6. Bij het arrest BNB 1979/167 vond een verwijzing van de betreffende zaak naar een ander Hof plaats. Ter instructie van het verwijzingshof overwoog de Hoge Raad:
“dat (…) nog opmerking verdient, dat de rechter na verwijzing ervan uit dient te gaan, dat het Hof heeft geoordeeld, dat Inspecteur B door belanghebbende als contact-inspecteur voor de aangelegenheden van de certificaathouders mocht worden gezien, en dat dit tot gevolg heeft dat handelingen of verzuimen van Inspecteur B in beginsel aan zijn ambtgenoot, die een soortgelijke kwestie ten aanzien van belanghebbende had te beoordelen, kunnen worden toegerekend”.
4.7. Dit in aanmerking genomen geeft het bestreden oordeel van het Hof geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Middel I faalt.
5. Cassatiemiddel II in het principale beroep
5.1. Middel II bestrijdt met een motiveringsklacht ’s Hofs oordeel dat belanghebbende ervan mocht uitgaan dat de belastingaangelegenheden van de vennoten van H gecoördineerd werden behandeld, en dat deze omstandigheid is gelijk te stellen met het geval waarin een belastingplichtige een bepaalde inspecteur als contactinspecteur mag zien. Zijn oordeel dat belanghebbende ervan mocht uitgaan dat de belastingaangelegenheden van de vennoten van H gecoördineerd werden behandeld, heeft het Hof gebaseerd op het tussen partijen vaststaande feit dat de aangiften van vennoten van H op de inspectie te R onder één firmanummer werden behandeld. Andere feiten en/of omstandigheden heeft het Hof niet aan zijn beslissing ten grondslag gelegd.
5.2. Middel II klaagt dat het enkele feit dat de aangiften van de vennoten van H op de inspectie te R onder één firmanummer werden behandeld, niet de gevolgtrekking rechtvaardigt dat belanghebbende de inspecteur te R ook ten aanzien van hem als contactinspecteur mocht beschouwen of dat belanghebbende in een hiermee gelijk te stellen situatie verkeerde. In dit verband wijst het middel in het bijzonder erop dat belanghebbende reeds op 30 juni 1984 uit H was getreden.
5.3. Naar ik meen dient rechtsoverweging 6.2.2.3 zo te worden begrepen, dat telkens waar daarin wordt gesproken van ‘de inspecteur te R’, in wezen de Inspecteur wordt bedoeld voorzover het gaat om de situatie na 1991. Het Hof heeft immers als vaststaand aangenomen dat de Inspecteur in 1991 bevoegd is geworden ten aanzien van alle vennoten van H. Dit impliceert dat de inspecteur te R zijn bevoegdheid ten aanzien van de natuurlijke personen die vennoot van H waren, in 1991 heeft verloren.
5.4. Mede gezien mijn opmerkingen in punt 4.3.3 hiervóór, moet mijns inziens in cassatie ervan worden uitgegaan dat op 31 december 1993 niet de inspecteur te Brunssum, doch de Inspecteur de primitieve aanslag 1990 aan belanghebbende had kunnen opleggen. De vraag of de wetenschap van de Inspecteur al dan niet aan de inspecteur te Brunssum kan worden toegerekend, komt dan uiteraard niet meer aan de orde. Dat in het geheel geen primitieve aanslag 1990 aan belanghebbende is opgelegd, moet in deze gedachtegang – en gelet op de wetenschap welke ultimo 1993 bij de Inspecteur aanwezig was (vgl. de punten 2.5 en 2.6 hiervóór) – worden aangemerkt als een ambtelijk verzuim van de Inspecteur.
5.5. Overigens, neemt men – anders dan ik zo-even betoogde – met het Hof aan dat op 31 december 1993 de inspecteur te Brunssum de bevoegdheid toekwam de primitieve aanslag 1990 vast te stellen, dan is het in ieder geval zo dat vanaf enig tijdstip in 1991 de aangelegenheden betreffende H aan de zijde van de Belastingdienst geconcentreerd zijn bij de Inspecteur. Bij een dergelijke aanpak ligt het wel erg voor de hand dat de Inspecteur hem beschikbare informatie over H en haar
(ex-)vennoten zonodig doorzendt naar andere eenheden van de Belastingdienst. Het door middel II aangevallen oordeel van het Hof geeft daarom geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Onbegrijpelijk is het evenmin.
5.6. Uit het voorgaande volgt dat middel II mijns inziens niet tot cassatie kan leiden.
6. Cassatiemiddel III in het principale beroep
6.1. Middel III komt op tegen het gedeelte van rechtsoverweging 6.2.2.3 dat inhoudt:
“(…) Uit de tot de gedingstukken behorende aangiften inkomstenbelasting over de jaren 1985 en 1986 van de andere vennoten in H blijkt van nabetalingen in die jaren aan belanghebbende en aan C tot een bedrag van respectievelijk ƒ 1.159.244 en ƒ 1.000.018. De betreffende aangiften zijn bij de Inspectie R ingediend in februari, maart en oktober 1988, derhalve ruim vóór de datum waarop, naar aangenomen moet worden, ten aanzien van belanghebbende de beschikking “geen aanslag” met dagtekening 31 januari 1989 is vastgesteld. Bij de Inspectie R was derhalve bekend dat belanghebbende in het onderhavige jaar een nabetaling heeft ontvangen, die in dat jaar ook als last bij de andere vennoten is genomen. Dat blijkt ook uit de in 3.14 vermelde correspondentie. Voorts was bekend dat belanghebbende eind 1984 Nederland metterwoon had verlaten en sedertdien buitenlands belastingplichtige was. Mede gezien de omvang van de bedragen mocht worden verwacht dat de behandelend ambtenaar bij de Inspectie R in de loop van 1988 zijn ambtsgenoot bij de Inspectie buitenlanders op de hoogte zou hebben gesteld van deze nabetalingen. Nu hij dit heeft nagelaten, moet zijn handelen worden aangemerkt als een ambtelijk verzuim, dat toegerekend wordt aan de aanslagregelaar (..)”.
6.2. Middel III mist belang indien niet de inspecteur te Brunssum, doch de Inspecteur bevoegd was de primitieve aanslag 1990 vast te stellen. Was echter de inspecteur te Brunssum wèl bevoegd om de primitieve aanslag op te leggen, dan slagen de klachten welke in het middel zijn vervat net zo min. Uit de vaststaande feiten valt op te maken dat de inspecteur te R, en vervolgens – na de reorganisatie van de Belastingdienst – de Inspecteur, al geruime tijd vóór 31 december 1993 als gevolg van bij hen ingediende en door hen behandelde belastingaangiften ermee bekend waren dat belanghebbende in de jaren 1985, 1986, 1987 en 1988 van H nabetalingen heeft ontvangen. Voorts moet bij de beoordeling van middel III ervan worden uitgegaan dat belanghebbende de inspecteur te R, en vervolgens de Inspecteur, als contactinspecteur mocht beschouwen, althans als een inspecteur die met een contactinspecteur op één lijn te stellen is, aangezien de middelen I en II in het principale beroep geen doel treffen. Onder deze omstandigheden meen ik dat de inspecteur te Brunssum van de nabetalingen in voornoemde jaren op de hoogte had kunnen en moeten zijn gesteld, tijdig vóórdat deze de primitieve aanslag aan belanghebbende diende op te leggen. De inspecteur te Brunssum had daarop bij belanghebbende behoren te informeren naar in latere jaren, waaronder 1990, nog ontvangen nabetalingen. Dat dit een en ander niet is gebeurd, is aan te merken als een aan de inspecteur te Brunssum toe te rekenen ambtelijk verzuim. Hierop stuiten de klachten van middel III af.
7. Het cassatiemiddel in het incidentele beroep, onderdeel 1
7.1. Onderdeel 1 van het middel in het incidentele beroep bestrijdt het oordeel van het Hof dat belanghebbendes aandeel in de dubieuze vorderingen op opdrachtgevers ondernemingsvermogen zijn gebleven.
7.2. Over dit middelonderdeel kan ik kort zijn. Het loopt stuk op hetgeen is overwogen in rechtsoverweging 3 van HR 4 oktober 2002, nr. 37.090, V-N 2002/49.8.:
“(…) Het Hof heeft, gelet op de oordelen onder 6.1 en 6.2.1 van zijn uitspraak, de ter zake van het uittreden van belanghebbende opgemaakte overeenkomst aldus uitgelegd dat belanghebbende na zijn uittreden uit de maatschap recht bleef behouden op zijn aandeel in de vorderingen op de opdrachtgevers, zij het dat hij te dier zake slechts een vorderingsrecht verkreeg tegenover zijn vroegere medevennoten tot afgifte van dit aandeel in alsnog ter zake van de vorderingen ontvangen betalingen, en niet rechtstreeks een vordering kreeg op de opdrachtgevers. Gelet op deze geenszins onbegrijpelijke uitlegging van de overeenkomst zijn de rechten welke belanghebbende aan de overeenkomst ontleende zozeer op één lijn te stellen met in de uitoefening van zijn onderneming ontstane vorderingen, dat de redelijkheid zich ertegen verzet die rechten tot het privé-vermogen te rekenen. De in latere jaren ontvangen betalingen hadden dan ook door belanghebbende als winst uit onderneming moeten worden verantwoord. (…)”
8. Het cassatiemiddel in het incidentele beroep, onderdeel 2
8.1. Onderdeel 2 van het middel betoogt dat de inspecteur te R een ambtelijk verzuim heeft begaan, reeds door geen nader onderzoek te doen naar de juistheid van belanghebbendes aangifte inkomstenbelasting over het jaar 1984. Uit deze aangifte blijkt niet dat belanghebbende zijn dubieuze (voorwaardelijke) vordering op H als privé-vermogen is gaan beschouwen, zoals het Hof heeft vastgesteld.
8.2. Volgens vaste jurisprudentie mag een inspecteur bij het opleggen van een aanslag in de inkomstenbelasting in beginsel uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is hij slechts gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (HR 11 april 2001, nr. 36.088, BNB 2001/260).
8.3. In rechtsoverweging 6.2.2.1 heeft het Hof geoordeeld:
“Uit belanghebbendes aangifte voor het jaar 1984 blijkt niet van een keuze de dubieuze vorderingen tot het privé-vermogen te rekenen. Uit deze aangifte kan slechts worden afgeleid dat deze vorderingen voor de berekening van de stakingswinst op nihil werden gewaardeerd. Ook uit het niet vermelden van de vorderingen als binnenlands vermogen in de aangiften vermogensbelasting voor de jaren 1985, 1986, 1987 en 1988 kan niet de conclusie worden getrokken dat belanghebbende bedoelde keuze zou hebben gemaakt. De Inspecteur heeft, naar het oordeel van het Hof, uit belanghebbendes aangiften in redelijkheid niet deze conclusie behoeven te trekken en ter zake een onderzoek dienen in te stellen.”
8.4. Dit oordeel komt erop neer dat, nu uit de aangifte niet bleek van de – onjuiste – keuze de vorderingen tot het privé-vermogen te rekenen, de Inspecteur in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de juistheid van de aangifte.
8.5. De beslissing van het Hof geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Zij is ook niet onbegrijpelijk. Middelonderdeel 2 faalt derhalve.
9. Het cassatiemiddel in het incidentele beroep, onderdeel 3
9.1. Onderdeel 3 van het middel verdedigt de opvatting dat artikel III van het in 1948 door Nederland en de Verenigde Staten gesloten belastingverdrag(7) (hierna: het Verdrag) Nederland het recht ontneemt om de door belanghebbende ontvangen nabetalingen in de inkomstenbelasting te betrekken.
9.2. Aan de toepassing van het Verdrag gaat natuurlijk vooraf de vraag of de nabetalingen wel op grond van onze nationale wet – de Wet IB 1964 – aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen.
Aangezien onderdeel 1 van het middel niet opgaat, moet in cassatie ervan worden uitgegaan dat de rechten die belanghebbende ontleent aan de met (de overgebleven vennoten van) H gesloten ‘Overeenkomst inzake uittreden’ voor hem ondernemingsvermogen vormen. Voorts is van belang dat de vorderingen op de Saoedi-Arabische opdrachtgevers waarop de zo-even bedoelde rechten van belanghebbende betrekking hebben, niet behoren tot het vermogen van de vaste inrichting van H in Saoedi-Arabië doch toegerekend moeten worden aan het hoofdkantoor van H in Nederland. Het Hof heeft dit laatste in rechtsoverweging 6.1 als vaststaand aangenomen, hetgeen op zich in cassatie niet wordt bestreden. Weliswaar wordt in het verweerschrift, tevens incidenteel cassatieberoepschrift, op blz. 45, onder III.3.24, naar voren gebracht dat Nederland geen heffingsrecht toekomt ter zake van een vorderingsrecht van een Amerikaans ingezetene op een Saoedi-Arabische opdrachtgever. Maar dat deze passage ook wil betwisten dat de vorderingen op de Saoedi-Arabische opdrachtgevers aan het hoofdkantoor van H moeten worden toegerekend, lees ik er niet in.
Het voorgaande in aanmerking genomen, kan de vraag of de nabetalingen volgens nationaal recht aan de Nederlandse inkomstenbelasting zijn onderworpen slechts bevestigend worden beantwoord. Nu de rechten van belanghebbende uit hoofde van de ‘Overeenkomst inzake uittreden’ geen boekwaarde hebben, zijn de nabetalingen in volle omvang belastbaar, de toepassing van het Verdrag daargelaten.
9.3. Het Verdrag – dat dateert van vóór de OESO-modelverdragen en daarvan sterk afwijkt – houdt in zijn Nederlandse tekst(8) onder meer in:
Artikel I
De belastingen welke het onderwerp van dit Verdrag vormen zijn:
(…)
b. Voor zoveel Nederland betreft:
(i) (…) de inkomstenbelasting (…), de vennootschapsbelasting (…)
(…)
(…)
Artikel II
1. In dit Verdrag betekent, tenzij het zinsverband anders vereist:
(…)
d. De uitdrukking ‘Nederlands lichaam’: een vennootschap, vereniging of andere organisatie of rechtskundige eenheid – al dan niet rechtspersoonlijkheid bezittende – opgericht in Nederland of naar Nederlands recht.
e. De uitdrukking ‘lichaam van een Verdragsluitende Staat’ en ‘lichaam van de andere Verdragsluitende Staat’: een lichaam der Verenigde Staten of een Nederlands lichaam, al naar het zinsverband vereist.
(…)
g. De uitdrukking ‘Nederlandse onderneming’: een onderneming op het gebied van nijverheid of handel, gedreven in Nederland door een burger of inwoner van Nederland of door een Nederlands lichaam.
h. De uitdrukking ‘onderneming van een der Verdragsluitende Staten’ en ‘onderneming van de andere Verdragsluitende Staat’: een onderneming der Verenigde Staten of een Nederlandse onderneming, al naar het zinsverband vereist.
(…)
2. Voor de toepassing van de bepalingen van dit Verdrag door ieder van de Verdragsluitende Staten zal elke niet nader in dit Verdrag omschreven uitdrukking, tenzij het zinsverband iets anders vereist, de betekenis hebben, welke die uitdrukking heeft volgens de wetten van die Verdragsluitende Staat met betrekking tot de belastingen, welke het onderwerp zijn van dit Verdrag.
Artikel III
1. De nijverheids- of handelsvoordelen van een onderneming van een der Verdragsluitende Staten zijn vrijgesteld van belasting geheven door de andere Staat tenzij de onderneming in die andere Staat een vaste inrichting bezit. Indien de onderneming zulk een vaste inrichting bezit, mag die andere Staat belasting heffen van de nijverheids- of handelsvoordelen van de onderneming, maar slechts van dat deel daarvan dat aan de vaste inrichting kan worden toegerekend (…).
(…)
5. De uitdrukking ‘nijverheids- of handelsvoordelen’ betekent inkomsten behaald met de actieve bedrijfsvoering, maar omvat niet inkomsten behandeld in Artikel VII (dividenden), Artikel VIII (interest), Artikel IX (royalty’s), Artikelen V en X (inkomsten uit onroerende zaken en natuurlijke hulpbronnen), Artikel XI (vermogenswinsten), en Artikel XVI (persoonlijke diensten), (…). De uitdrukking ‘nijverheids- of handelsvoordelen’ omvat mede voordelen behaald door een onderneming met het verlenen van diensten van werknemers of ander personeel.
Artikel XVI
1. Een natuurlijke persoon, die inwoner is van een der Verdragsluitende Staten is vrijgesteld van belasting geheven door de andere Verdragsluitende Staat ter zake van inkomsten uit persoonlijke diensten, indien
a. hij in de laatstbedoelde Verdragsluitende Staat verblijf houdt voor een tijdvak of tijdvakken welke in het belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan,
(…)
2. Voor de toepassing van het eerste lid omvat de uitdrukking ‘inkomsten uit persoonlijke diensten’ inkomsten uit dienstbetrekking en inkomsten die door een natuurlijke persoon worden verdiend met het verrichten van persoonlijke diensten in een zelfstandige hoedanigheid. (…)”
Het Verdrag kent geen definitie van het begrip ‘inwoner’. Het bevat ook niet een ‘saldobepaling’, (min of meer) overeenkomend met artikel 21 van de OESO-modelverdragen(9). Ter zake van inkomensbestanddelen waarvoor in het Verdrag geen specifieke toewijzingsregeling is getroffen, is dus tussen Nederland en de Verenigde Staten geen regeling ter voorkoming van dubbele belastingheffing overeengekomen.
9.4. Het Verdrag baat belanghebbende alleen, indien een van zijn toewijzingsbepalingen Nederlandse belastingheffing over de nabetalingen van H verbiedt. Van de toewijzingsbepalingen in het Verdrag zouden slechts de artikelen III en XVI dat wellicht kunnen doen.
9.5. Artikel XVI regelt de heffingsbevoegdheid met betrekking tot inkomsten uit persoonlijke diensten. Zowel uit het eerste lid als uit het tweede lid van artikel XVI volgt dat de bepaling alleen ziet op diensten verricht door natuurlijke personen. Artikel XVI geldt niet voor inkomsten uit werkzaamheden verricht door rechtsvormen die voor de toepassing van het Verdrag als ‘lichaam’ moeten worden aangemerkt.
Welnu, de door belanghebbende genoten nabetalingen zijn voordelen welke stammen uit een in het verband van de maatschap H gedreven onderneming. Zonder enige twijfel is H een lichaam in de zin van het Verdrag. Zij is ten minste te duiden als een ‘andere organisatie of rechtskundige eenheid (…) opgericht in Nederland of naar Nederlands recht’ als bedoeld in artikel II, lid 1, onderdeel d van het Verdrag.
Daarbij komt nog dat H ook gelet op de aard en omvang van haar werkzaamheden, zoals deze in dit geding zijn komen vast te staan, niet een vrij beroep uitoefent en dus geen persoonlijke diensten verricht (vgl. HR 8 februari 2002, nr. 36.402, BNB 2002/209).
Derhalve komt artikel XVI in dit geval niet voor toepassing in aanmerking.
9.6.1. Belanghebbende beroept zich op artikel III van het Verdrag. Die bepaling geeft in lid 1 een toewijzingsregel voor ‘de nijverheids- of handelsvoordelen van een onderneming van een der Verdragsluitende Staten’.
9.6.2. Wat onder ‘een onderneming van een der Verdragsluitende Staten’ moet worden verstaan, is omschreven in artikel II, lid 1, onderdeel h. Dat de nabetalingen door H aan belanghebbende voordelen zijn van een ‘onderneming der Verenigde Staten’ als bedoeld in artikel II, lid 1, onderdeel f, kunnen we gevoeglijk uitsluiten. De nabetalingen zijn ten hoogste te beschouwen als voordelen van een ‘Nederlandse onderneming’.
9.6.3. Het begrip ‘Nederlandse onderneming’ is gedefinieerd in artikel II, lid 1, onderdeel g: een onderneming op het gebied van nijverheid of handel, gedreven in Nederland door een burger of inwoner van Nederland of door een Nederlands lichaam.
9.6.4. Is het betreffende Nederlandse lichaam een maatschap, vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap die zelf niet aan de Nederlandse vennootschapsbelasting is onderworpen en waarvan de winst voor de belastingheffing bij ieder van de vennoten in aanmerking wordt genomen, dan geldt voor artikel III, lid 1, juncto artikel II, lid 1, onderdelen d, g en h, van het Verdrag mijns inziens op overeenkomstige wijze hetgeen in HR 23 maart, nr. 29.084, BNB 1994/192, werd overwogen met betrekking tot artikel 7, paragraaf 1, juncto artikel 3, paragraaf 1, onder 4, en artikel 4, paragraaf 1, van het belastingverdrag tussen Nederland en België van 1970:
“Zou deze regeling aldus moet worden uitgelegd, dat zij uitsluitend ziet op de heffing van belasting van de vennootschap als zodanig, dan zou zij nagenoeg geen betekenis hebben, nu volgens de Nederlandse wetgeving de belasting - behoudens ten aanzien van het winstaandeel van commanditaire vennoten van een open commanditaire vennootschap - niet bij de vennootschap, maar bij haar vennoten wordt geheven. Daar niet valt aan te nemen dat de partijen bij de Overeenkomst hebben beoogd te dezer zake een regeling te treffen, waaraan nagenoeg geen materiële betekenis zou toekomen, kan evenbedoelde uitlegging niet als juist worden aanvaard, doch dient te worden aangenomen dat de Overeenkomst ertoe strekt de winst van de vorenbedoelde vennootschappen te doen belasten in Nederland op de wijze die de Nederlandse wetgeving daaromtrent voorschrijft, dat wil zeggen bij ieder der vennoten voor zijn aandeel.”
9.6.5. H is een ‘Nederlands lichaam’. Bovendien drijft zij haar onderneming in Nederland(10). Voor de vraag of de nabetalingen onder artikel III, lid 1, van het Verdrag gerangschikt kunnen worden, komt het dan daarop aan of de activiteiten van H kunnen worden beschouwd als het drijven van een onderneming ‘op het gebied van nijverheid of handel’ in de zin van arikel II, lid 1, onderdeel g, en of de nabetalingen kunnen worden gekwalificeerd als ‘nijverheids- of handelsvoordelen’ in de zin van artikel III, lid 1. Het komt mij voor, dat de termen ‘nijverheid’ en ‘handel’ in de beide bepalingen van het Verdrag een gelijke inhoud gegeven dient te worden; de onderlinge samenhang vergt zulks.
9.6.6. Het middel wijst terecht erop dat in artikel III, lid 5 van het Verdrag is aangegeven wat onder ‘nijverheids- of handelsvoordelen’ moet worden verstaan; het Verdrag geeft dus een eigen definitie. Anders dan het middel echter, meen ik dat artikel III, lid 5, niet louter een negatieve afbakening inhoudt; er wordt niet uitsluitend een opsomming gegeven van voordelen die geen ‘nijverheids- of handelsvoordelen’ vormen, er wordt wel degelijk ook een positieve aanduiding gegeven. ‘Nijverheids- of handelsvoordelen’ zijn in essentie ‘inkomsten behaald met de actieve bedrijfsvoering’, zoals artikel III, lid 5, uitdrukkelijk zegt.
9.6.7. Dat het begrip ‘nijverheids- of handelsvoordelen’ in beginsel opgevat dient te worden als inkomsten uit actieve bedrijfsvoering vindt bevestiging in HR 25 januari 1995, nr. 29.475, BNB 1995/173:
“Artikel III, lid 5, van het Verdrag bepaalt dat de uitdrukking nijverheids- of handelsvoordelen betekent inkomsten behaald met de actieve bedrijfsvoering, alsmede voordelen behaald door een onderneming met het verlenen van diensten van werknemers of ander personeel, maar dat het niet omvat – zakelijk weergegeven - de inkomsten behandeld in andere artikelen van het Verdrag, tenzij in die bepalingen anders is bepaald. In het Verdrag wordt aldus bij het begrip onderneming een zekere beperking aangebracht, welke beperking primair ligt in de eis van een actieve bedrijfsvoering. Aan deze eis is niet voldaan in het geval van een houdstervennootschap die weliswaar een functie in een concern vervult, doch daartoe slechts aandelen in gelieerde vennootschappen en rentedragende vorderingen verwerft en bezit.”
9.6.8. Omtrent de werkzaamheden van H is in deze procedure voldoende komen vast te staan om de gevolgtrekking te kunnen maken dat sprake is van een actieve bedrijfsvoering. Ik meen derhalve dat de activiteiten van H een ‘Nederlandse onderneming’ als bedoeld in artikel II lid 1, onderdeel g, van het Verdrag opleveren.
9.6.9. Voorts vormen de nabetalingen die belanghebbende van H heeft ontvangen, materieel bezien belanghebbendes aandeel in de opbrengst van de vorderingen op de Saoedi-Arabische opdrachtgevers. Daarom zijn de nabetalingen aan te merken als ‘nijverheids- of handelsvoordelen’ – in de zin van artikel III, lid 1, van het Verdrag – van een ‘Nederlandse onderneming’.
9.6.10. Ingevolge artikel III, lid 1, van het Verdrag zijn ‘nijverheids- of handelsvoordelen’ van een ‘Nederlandse onderneming’ in de Verenigde Staten – de andere verdragsluitende staat – van belastingheffing vrijgesteld, tenzij de onderneming in de Verenigde Staten een vaste inrichting bezit en de voordelen aan die inrichting kunnen worden toegerekend. Hoewel niet uitdrukkelijk bepaald, kan dit slechts betekenen dat de ‘nijverheids- of handelsvoordelen’ van een ‘Nederlandse onderneming’ – voorzover niet toe te rekenen aan een vaste inrichting in de Verenigde Staten – in Nederland mogen worden belast.
9.6.11. Nu niet is gesteld of gebleken dat H haar werkzaamheden (mede) uitvoerde met behulp van een vaste inrichting in de Verenigde Staten, ontneemt noch artikel III, lid 1, noch enige andere bepaling van het Verdrag Nederland het recht om over de aan belanghebbende opgekomen nabetalingen belasting te heffen.
9.6.12. Ten slotte nog dit. In het middelonderdeel wordt betoogd dat in cassatie veronderstellenderwijs moet worden aangenomen dat – anders dan ik in het voorgaande heb bevonden – H geen onderneming ‘op het gebied van nijverheid of handel’ drijft en de nabetalingen geen ‘nijverheids- of handelsvoordelen’ vormen. Het verbindt hieraan de conclusie dat artikel III, lid 1, van het Verdrag Nederlandse belastingheffing over de nabetalingen verbiedt. Deze gedachtegang kan ik niet volgen. Artikel III, lid 1, geeft enkel een toewijzingsregel voor ‘nijverheids- of handelsvoordelen’. Indien de nabetalingen niet onder de uitdrukking ‘nijverheids- of handelsvoordelen’ te rangschikken zijn, mist voornoemde toewijzingsregel toepassing. Ook dan geldt dat noch artikel III, lid 1, noch enige andere bepaling van het Verdrag Nederland het recht ontneemt om over de nabetalingen belasting te heffen.
9.6.13. Het moge duidelijk zijn: mijn slotsom is dat middelonderdeel 3 niet slaagt.
10. Het cassatiemiddel in het incidentele beroep, onderdelen 4 en 5
10.1. De onderdelen 4 en 5 betreffen de eventuele toepassing van het bijzonder tarief op de door belanghebbende ontvangen nabetalingen, respectievelijk de eventuele verschuldigdheid van heffingsrente. Het Hof is aan deze kwesties niet toegekomen en heeft er geen beslissingen over gegeven.
10.2. Het lijkt mij dat deze middelonderdelen geen behandeling behoeven. Of het bijzonder tarief van toepassing is en of heffingsrente verschuldigd is, zijn vragen die na verwijzing van de zaak aan de orde kunnen komen.
11. Cassatiemiddel IV in het principale beroep
11.1. Middel IV klaagt over het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet te kwader trouw is geweest in de zin van artikel 16, lid 1, Awr.
11.2. In zijn arrest van 4 oktober 2002, nr. 37090, V-N 2002/49.8, heeft de Hoge Raad met betrekking tot de vraag of belanghebbendes voormalige medevennoot D te kwader trouw is geweest, geoordeeld:
“4.3. Belanghebbende heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat hij bij zijn uittreden uit de maatschap een tegenprestatie heeft bedongen die ten dele afhankelijk was van eventuele betalingen die nog zouden worden gedaan ter zake van dubieuze vorderingen van de maatschap, hetgeen in de zienswijze van belanghebbende ertoe zou dwingen, althans zou toelaten, de stakingswinst onmiddellijk af te rekenen, waarna latere veranderingen in de waarde van de tegenprestatie zich afspelen in de privé-vermogenssfeer. Dit standpunt is bij een andere, op zichzelf pleitbare, uitlegging van de overeenkomst ter zake van het uittreden uit de maatschap dan het Hof heeft gegeven, verdedigbaar. Met dit standpunt valt echter niet te rijmen dat in de aangifte voor 1987 het door belanghebbende thans als onzeker deel van de tegenprestatie gekwalificeerde bedrag op nihil is gesteld met als enige toelichting “aandeel in dubieuze vorderingen (uit opdrachten), welke vorderingen zijn gewaardeerd op nihil”. Indien belanghebbende evenwel niet van dit standpunt is uitgegaan, had hij de nabetalingen in de aangiften voor de volgende jaren moeten vermelden. Een en ander laat geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende aan de Inspecteur opzettelijk - in de wetenschap dat indien de Inspecteur op de verstrekte informatie zou afgaan, de aanslag te laag zou worden vastgesteld - de juiste inlichtingen heeft onthouden en dat belanghebbende derhalve in de zin van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen te kwader trouw was. Anders dan het Hof heeft geoordeeld doet hieraan niet af dat belanghebbende mocht aannemen dat naar aanleiding van de aangiften van zijn vroegere medevennoten op het punt van de nabetalingen ter inspectie afstemming zou plaatsvinden. De opzet van belanghebbende wordt immers niet weggenomen doordat hij kon aannemen dat de Inspecteur langs een andere weg de juiste informatie zou verkrijgen.”
11.3. Ook voor belanghebbende geldt, dat in zijn aangifte voor het uittredingsjaar (1984) het bedrag van de dubieuze vorderingen op nihil is gesteld met als enige toelichting:
“aandeel in dubieuze vorderingen (uit opdrachten), welke vorderingen zijn gewaardeerd op nihil”.
11.4. Voor belanghebbende geldt verder eveneens dat hij, indien hij niet van bedoeld standpunt is uitgegaan, de nabetalingen in voor de volgende jaren gedane aangiften had moeten vermelden. De door belanghebbende in de jaren 1985 tot en met 1988 en 1990 ontvangen nabetalingen zijn immers in Nederland belastbaar.
11.5. Daarom is ’s Hofs oordeel dat belanghebbende niet te kwader trouw was, in ieder geval niet naar behoren gemotiveerd.
11.6. Iets anders is of de omstandigheid dat belanghebbende heeft nagelaten van de nabetalingen aangifte te doen, ook in het onderhavige geval de conclusie rechtvaardigt dat belanghebbende de Inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden en derhalve te kwader trouw was. Er zijn immers twee verschillen ten opzichte van de situatie waarin D verkeerde. In de eerste plaats is belanghebbende eind 1984 naar de Verenigde Staten geëmigreerd en zijn hem daarom voor de jaren 1988-1990 geen aangiftebiljetten meer uitgereikt. In de tweede plaats is zeker niet evident dat de belastingheffing over de nabetalingen na belanghebbendes emigratie nog aan Nederland toekomt. De daarvoor van belang zijnde artikelen II, III en XVI van het Verdrag zijn gecompliceerd en verschillen in belangrijke mate van de in de meeste belastingverdragen opgenomen, op het OESO-modelverdrag gebaseerde, voor de toewijzing van het heffingsrecht over ondernemingswinst en zelfstandige arbeid relevante artikelen.
11.7. Belanghebbende kan slechts kwade trouw worden verweten, indien hij ten minste willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij de Inspecteur (of de inspecteur te Brunssum) de juiste inlichtingen onthield. Het komt mij voor dat de Inspecteur in de onderhavige zaak onvoldoende feiten en omstandigheden heeft aangevoerd, die – indien aannemelijk gemaakt – de gevolgtrekking rechtvaardigen dat belanghebbende te kwader trouw als hier bedoeld is geweest. Ook middel IV faalt derhalve.
12. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het principale beroep. De voorwaarde waaronder het incidentele beroep is ingesteld, is niet vervuld.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
(1) Vgl. thans artt. 3.4. en 3.5. Wet IB 2001.
(2) In onderdeel 3.7 van de bestreden uitspraak is vermeld dat de aangiften vennootschapsbelasting van F BV vanaf de oprichting van de vennootschap zijn behandeld door ‘de Inspecteur’, waarmee het Hof bedoeld: het Hoofd van de Belastingdienst/Grote ondernemingen P. Dit kan echter onmogelijk juist zijn. Vermoedelijk heeft het Hof het Hoofd van de Belastingdienst/Grote ondernemingen P beschouwd als de rechtsopvolger van de inspecteur der vennootschapsbelasting te P, en heeft hij beide inspecteurs vereenzelvigd.
(3) Arresten nrs. 37.086, 37.087, 37.089, 37.090, 37.097 en 37.098. In de zaken nrs. 37.086, 37.087, 37.089 en 37.097 is zowel het principale, als het incidentele cassatieberoep ongegrond verklaard. In de zaken nrs. 37.090 en 37.098 is het principale beroep gegrond, en het incidentele beroep ongegrond verklaard. Laatstbedoelde zaken zijn verwezen naar het Hof Amsterdam.
(4) Zie de vaststelling van het Hof in onderdeel 3.7 van zijn uitspraak.
(5) Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 juni 1994, nr. WDB94-129, V-N 1994, blz. 2020 e.v.
(6) Zie wederom onderdeel 3.7 van de bestreden uitspraak.
(7) Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika met betrekking tot belastingen van inkomsten en bepaalde andere belastingen, gesloten te Washington op 29 april 1948, Stb. 1464, zoals gewijzigd bij aanvullend verdrag van 30 december 1965, Trb. 1966, 97.
(8) De Nederlandse en de Engelse tekst hebben gelijke rechtskracht.
(9) Artikel 21, lid 1, van het OESO-modelverdrag 1977 luidt: “Items of income of a resident of a Contracting State, wherever arising, not dealt with in the foregoing Articles of this Convention shall be taxable only in that State.”
(10) Zie onderdeel 3.1. van de bestreden uitspraak, waarin het Hof heeft vastgesteld dat H in Q is gevestigd, alsmede rechtsoverweging 6.1., waarin het Hof vermeldt dat het hoofdkantoor van H zich in Q bevindt.
1. Navorderingsaanslag, beschikkingen, bezwaar en geding voor het Hof
Ten name van X (hierna: erflater) is over het jaar 1990 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar binnenlands inkomen van ƒ 1.271.456 met een verhoging van de nagevorderde belasting van 100 percent, van welke verhoging de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag kwijtschelding heeft verleend tot op 25 percent. Aan heffingsrente is ƒ 169.266 in rekening gebracht. De navorderingsaanslag, de beschikking inzake de verhoging en de beschikking inzake de heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij gezamenlijke uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
Erflater is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur alsmede de navorderingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De erven van erflater (hierna: belanghebbenden) hebben een verweerschrift ingediend. Zij hebben tevens (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het desbetreffende geschrift is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord.
De Staatssecretaris heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend en belanghebbenden een conclusie van dupliek.
Belanghebbenden hebben in het incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal L.F. van Kalmthout heeft op 10 december 2002 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het principale beroep.
Zowel de Staatssecretaris als belanghebbenden hebben schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Uitgangspunten in cassatie
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Erflater is op 21 december 1984 vanuit Nederland naar de Verenigde Staten van Amerika verhuisd en was sindsdien buitenlands belastingplichtige. Op 30 november 1987 is de primitieve aanslag inkomstenbelasting ten name van erflater voor het jaar 1984 (binnenlandse periode) vastgesteld door de inspectie R en op 31 december 1987 is, met betrekking tot de periode dat erflater in 1984 buitenlands belastingplichtige was, door de voor buitenlandse belastingplichtigen bevoegde inspecteur te Brunssum (hierna: de inspecteur buitenlanders) een beschikking gegeven, inhoudende dat geen aanslag zou worden opgelegd. Voor de jaren 1988, 1989 en 1990 zijn geen aangiftebiljetten uitgereikt en heeft erflater geen aangifte meer ingediend. In de jaren 1985, 1986, 1987, 1988 en 1990 heeft erflater nabetalingen ontvangen ter zake van zijn aandeel in dubieuze vorderingen van de in Nederland gevestigde en aldaar kantoor houdende maatschap H betreffende door H in Saoedi-Arabië uitgevoerde projecten. In die maatschap was erflater tot 30 juni 1984 vennoot. De aangiften inkomstenbelasting/vermogensbe-lasting van de vennoten/natuurlijke personen van H werden behandeld door de inspectie R, die in 1991 opging in de eenheid Grote ondernemingen P, waar zij stonden geregistreerd onder één firmanummer. De onderhavige navorderingsaanslag is gedagtekend 8 september 1995 en vastgesteld door of namens het hoofd van laatstgenoemde eenheid (de Inspecteur).
4. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen
4.1. Het Hof heeft bij de beoordeling van de vraag of de Inspecteur een onderzoeksplicht heeft geschonden en op die grond aan hem het recht tot navorderen moet worden ontzegd, van belang geacht of erflater de inspecteur te R voor de belastingaangelegenheden van de vennoten van H als contactinspecteur mocht zien en of aan die inspecteur op grond van de door erflaters medevennoten ingediende aangiften inkomstenbelasting/vennootschaps-belasting feiten en omstandigheden bekend waren die aanleiding zouden hebben moeten vormen tot het instellen van een nader onderzoek. Het Hof heeft de beide laatste vragen bevestigend beantwoord en in aansluiting daarop geoordeeld dat de ter inspectie R aanwezige kennis van tot een nader onderzoek aanleiding gevende feiten en omstandigheden aan de inspecteur buitenlanders moet worden toegerekend.
4.2. Middel I, dat als uitgangspunt neemt ’s Hofs kennelijke oordeel dat met betrekking tot door erflater in 1990 genoten belastbare binnenlandse inkomsten de bevoegdheid om die inkomsten in de heffing van inkomstenbelasting te betrekken gedurende de driejaarstermijn van artikel 11, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen berustte bij de inspecteur buitenlanders, klaagt dat het Hof ten onrechte kennis die ter inspectie R aanwezig was, heeft toegerekend aan die inspecteur. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat voor de beantwoording van de vraag of een navordering rechtvaardigend nieuw feit aanwezig is, slechts van belang is of de bevoegde inspecteur of een persoon voor wiens handelen hij verantwoordelijk is, daaronder begrepen een zogenoemde contactinspecteur, met dat feit bekend was of redelijkerwijs bekend kon zijn. Het Hof heeft niet vastgesteld dat in het onderhavige geval een andere inspecteur dan de inspecteur buitenlanders een taak had welke hem betrokken deed zijn bij de eventuele vaststelling van een belastingschuld van erflater in het onderhavige jaar. Wel heeft het Hof geoordeeld dat erflater de inspecteur te R mocht zien als contactinspecteur, doch aan dat oordeel ligt niet ten grondslag enige vaststelling waaruit kan volgen dat erflater ervan blijk had gegeven laatstbedoelde inspecteur inderdaad als zodanig te beschouwen, en met name niet dat erflater aan de inspectie te R of de eenheid Grote ondernemingen P gegevens heeft verstrekt met betrekking tot de nabetalingen, waarvan hij mocht aannemen dat zij zouden worden doorgegeven aan de inspecteur buitenlanders en welke op die grond door de voormelde inspectie of voormelde eenheid hadden moeten worden doorgegeven.
4.3. Het hiervóór in 4.2 overwogene brengt mee dat middel I slaagt. De overige door de Staatssecretaris voorgestelde middelen behoeven geen behandeling.
5. Beoordeling van de in het incidentele beroep voorgestelde middelen
5.1. Het eerste middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat de onderhavige vorderingen tot het te vereffenen vermogen van erflaters onderneming zijn blijven behoren, en dat erflater met betrekking tot die vorderingen zijn onderneming in 1984 niet heeft gestaakt. Het Hof heeft, gelet op de oordelen onder 6.1 en 6.2.1 van zijn uitspraak, de ter zake van het uittreden van erflater opgemaakte overeenkomst aldus uitgelegd dat erflater na zijn uittreden uit de maatschap recht bleef houden op zijn aandeel in de vorderingen op de Saoedi-Arabische opdrachtgevers, zij het dat hij te dier zake slechts een vorderingsrecht verkreeg tegenover zijn vroegere medevennoten tot afgifte van dit aandeel in alsnog ter zake van de vorderingen ontvangen betalingen, en niet rechtstreeks een vordering kreeg op de opdrachtgevers. Gelet op deze geenszins onbegrijpelijke uitlegging van de overeenkomst zijn de rechten welke erflater aan de overeenkomst ontleende zozeer op één lijn te stellen met in de uitoefening van zijn onderneming ontstane vorderingen, dat de redelijkheid zich ertegen verzet die rechten tot het privé-vermogen te rekenen. Derhalve faalt het eerste middel.
5.2. Het tweede middel bestrijdt ’s Hofs oordeel dat de Inspecteur erflaters aangifte voor het jaar 1984 niet aan een nader onderzoek heeft behoeven te onderwerpen. Het middel faalt op de gronden vermeld in de onderdelen 8.2, 8.4 en 8.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.
6. Beoordeling van de door het Hof onbesproken gelaten stellingen
6.1. Nu uit de gegrondbevinding van middel I in het principale beroep en de ongegrondbevinding van het eerste en het tweede middel in het incidentele beroep volgt dat het Hof ten onrechte op grond van de laatste volzin van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aan de Inspecteur de bevoegdheid een navorderingsaanslag op te leggen heeft ontzegd, dienen de door erflater voor het Hof aangevoerde grieven welke het Hof onbesproken heeft gelaten, en die in essentie worden herhaald in het derde, vierde en vijfde middel in het incidentele beroep, alsnog te worden behandeld. Hiervoor behoeft de zaak niet te worden verwezen.
6.2. Erflater heeft voor het Hof aangevoerd dat het Belastingverdrag Nederland-Verenigde Staten van Amerika van 29 april 1948, zoals nadien gewijzigd (hierna: het Verdrag), in de weg staat aan het in de heffing van Nederlandse inkomstenbelasting betrekken van de in geding zijnde nabetalingen. Daartoe is een beroep gedaan op artikel XVI van het Verdrag, welk artikel een natuurlijke persoon die inwoner is van een van de Verdragsluitende Staten, onder nader omschreven voorwaarden vrijstelt van belasting geheven door de andere Verdragsluitende Staat ter zake van inkomsten uit persoonlijke diensten. Dit beroep faalt. De onderhavige nabetalingen vloeien, naar het Hof - in cassatie onbestreden – heeft vastgesteld, voort uit vorderingen verband houdende met door H uitgevoerde werkzaamheden ter zake waarvan H een vorderingsrecht had, in welke vorderingen erflater een jegens H geldend te maken aandeel had. Op de gronden die zijn uiteengezet in onderdeel 9.6.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, moet voor de toepassing van het Verdrag worden aangenomen dat, al is voor de Nederlandse belastingheffing de maatschap transparant, de door H voor de Saoedi-Arabische opdrachtgevers verrichte werkzaamheden gelden als diensten van een Nederlands lichaam in de zin van artikel II, lid 1, letter d, van het Verdrag en niet als persoonlijke diensten van natuurlijke personen (de maten). In het midden kan blijven of hier sprake is van nijverheids- of handelsvoordelen als bedoeld in artikel III van het Verdrag, omdat eventuele zodanige voordelen op grond van het eerste lid van laatstvermeld artikel slechts zouden zijn vrijgesteld van Nederlandse belastingheffing indien H zou moeten worden aangemerkt als een onderneming der Verenigde Staten. Dit laatste is door het Hof niet vastgesteld en in de gedingstukken is daarvoor ook geen aanwijzing te vinden.
6.3. Erflater heeft voor het Hof tevens aangevoerd dat de onderhavige nabetalingen tot zijn stakingswinst dienen te worden gerekend, zodat zij door de Inspecteur hadden moeten worden belast naar het hoge bijzondere tarief van 45%. Deze grief kan geen doel treffen. Uit hetgeen hiervóór in 5.1 is overwogen, volgt dat met betrekking tot de vorderingen waaruit deze nabetalingen zijn voortgevloeid, erflater zijn onderneming niet had gestaakt. Nu niet valt in te zien waarin de desbetreffende nabetalingen zich zouden onderscheiden van een normale in de loop van de uitoefening van een onderneming ontvangen bedrijfsbate, kan, anders dan van de zijde van erflater is aangevoerd, artikel 57, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1990) daarop ook niet naar zijn strekking van toepassing worden geacht.
6.4. Met betrekking tot de aan hem in rekening gebrachte heffingsrente heeft erflater aangevoerd dat het aan een verzuim van de belastingdienst is te wijten dat hem geen (primitieve) aanslag is opgelegd over 1990. Dit betoog faalt, reeds omdat in dat gestelde verzuim voor erflater geen beletsel kan hebben gelegen aangifte te doen over het onderhavige jaar. Aangevoerd is verder dat de navorderingsaanslag eerder had kunnen worden opgelegd. Ook die stelling kan geen doel treffen, aangezien de regeling van artikel 30c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 1995) naar tekst en strekking geen ruimte biedt om in een geval als het onderhavige op die grond het in rekening brengen van heffingsrente achterwege te laten. Ten slotte faalt ook het beroep dat erflater ter betwisting van de verschuldigdheid van heffingsrente heeft gedaan op het EVRM. Daar aan het in rekening brengen van heffingsrente het oogmerk van bestraffing vreemd is, is hier, anders dan waarvan erflater is uitgegaan, geen sprake van een ‘criminal charge’ als bedoeld in artikel 6 van het EVRM.
6.5. Nu het Hof niet is toegekomen aan een beslissing omtrent de in de aanslag begrepen verhoging, maar voor het Hof niet meer in geschil was dat deze dient te vervallen, zal de Hoge Raad dit voorzover nodig bepalen.
7. Slotsom
Nu het in het principale beroep voorgestelde middel I slaagt en in de in het incidentele beroep voorgestelde middelen falen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
8. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
9. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het principale beroep van de Staatssecretaris gegrond en het incidentele beroep van belanghebbenden ongegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, alsmede de uitspraak van de Inspecteur, behoudens voorzover deze de heffingsrente betreft, en
vermindert de navorderingsaanslag – zo dit nog niet is geschied – met het bedrag van de daarin begrepen verhoging.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, P. Lourens en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en uitgesproken in het openbaar op 26 september 2003.
Metadata
Rubriek(en)
InkomstenbelastingInstantie
HRDatum instantie
26 september 2003Rolnummer
37.088ECLI
ECLI:NL:HR:2003:AF4151ECLI:NL:PHR:2003:AF4151
