Toerekening APV aan nalatenschap NLF 2023/1259

Gerelateerde content

X (belanghebbende) is de zoon en enig erfgenaam van de in 2013 overleden erflaatster, die bestuurder was van onder meer een in 1993 door haar opgerichte stichting (hierna: B). B is eigenaar of appartementsgerechtigde van vier panden die geheel of deels verhuurd werden. Die panden hebben ook ter beschikking gestaan aan X en zijn gezin(sleden), als woning of als kantoor. De Inspecteur heeft X een aanslag erfbelasting opgelegd waarbij het vermogen van B op basis van artikel 2.14a Wet IB 2001 als afgezonderd particulier vermogen (APV) aan erflaatster is toegerekend en X op basis van artikel 16 SW 1956 geacht wordt dat vermogen te hebben verkregen krachtens erfrecht.

In geschil is of de vier panden wel (geheel) aan erflaatster kunnen worden toegerekend en daarmee of terecht erfbelasting is geheven ter zake van verkrijging van de panden door X.

Rechtbank Den Haag en Hof Den Haag hebben het (hoger) beroep van X afgewezen en de Inspecteur in het gelijk gesteld.

Tegen het oordeel van het Hof heeft X met zeven middelen cassatieberoep ingesteld. Volgens A-G Wattel falen zes van de zeven middelen, maar treft één middel doel.

Het Hof heeft ten onrechte heel B’s vermogen als APV aan erflaatster toegerekend in plaats van deels aan X omdat ook hij zich net als zijn moeder hoofdelijk als schuldenaar heeft verbonden voor B’s leningen en ook hij zekerheid heeft verstrekt op vermogen waartoe hij (mede)gerechtigd was. De A-G stelt daarom verwijzing voor voor feitelijk onderzoek naar de afzondering van het vermogen.

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 21/04929

Datum 26 april 2023

Belastingkamer B

Onderwerp/tijdvak Erfbelasting 2016

Nr. Gerechtshof 20/00629

Nr. Rechtbank 18/3930

CONCLUSIE

P.J. Wattel

In de zaak van

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1. De belanghebbende is de zoon en enige erfgenaam van [A] , die in 2013 is overleden (de erflaatster). De erflaatster was bestuurder van enige stichtingen, waaronder de op 3 december 1993 door haar opgerichte Stichting [B] ( [B] ), die als statutair doel heeft de bevordering van het onderwijs in de moderne talen en interculturele en intersociale uitwisseling tussen Nederland en België en volkeren uit de andere Europese landen. Naast de erflaatster was ook de belanghebbende bestuurder.

1.2. [B] is eigenaar of appartementsgerechtigde van vier panden in [Q] die geheel of deels verhuurd werden. Die panden hebben ook ter beschikking gestaan aan de belanghebbende en zijn gezinsleden, als woning of als kantoor.

1.2.1. [a-straat 1] (pand 1) is door [B] gekocht met een door haar afgesloten hypothecaire geldlening waarvoor de erflaatster en de belanghebbende zich naast [B] kennelijk hoofdelijk hebben verbonden als schuldenaars. Daarbij is een aanvullend recht van hypotheek verleend op het woonhuis van de erflaatster.

1.2.2. [b-straat 2] (pand 2) is door [B] gekocht met een door haar afgesloten hypothecaire geldlening waarvoor de erflaatster, de belanghebbende en diens tweede echtgenote zich eveneens naast [B] hebben verbonden als schuldenaars. Daarbij is een aanvullend recht van hypotheek verleend op het woonhuis van de erflaatster en op een appartementsrecht dat de erflaatster en de belanghebbende gezamenlijk toebehoort.

1.2.3. [b-straat 3] (pand 3), is door [B] van de erflaatster gekocht kennelijk met geld van de erflaatster en/of de belanghebbende, want een bedrag ter grootte van de koopsom is naar [B] overgeboekt vanaf een door de erflaatster en belanghebbende gezamenlijk gehouden Zwitserse bankrekening, hoewel [B] daarnaast ook bij een bank een hypothecaire geldlening heeft afgesloten, waarbij opnieuw bovendien een aanvullend recht van hypotheek is verleend op het woonhuis van de erflaatster.

1.2.4. [c-straat 4] (pand 4) is door [B] gekocht met een door [B] afgesloten hypothecaire geldlening. Daarbij is een aanvullend recht van hypotheek verleend op [B] ’s andere drie panden.

1.3. Aan de belanghebbende is een aanslag erfbelasting opgelegd waarbij het vermogen van [B] op basis van art. 2.14a Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) als Afgezonderd Particulier Vermogen (APV) aan de erflaatster is toegerekend en waarbij de belanghebbende op basis van art. 16 Successiewet (Sw) geacht wordt dat vermogen te hebben verkregen krachtens erfrecht.

1.4. In geschil is of de vier panden wel (geheel) aan de erflaatster kunnen worden toegerekend en daarmee of terecht erfbelasting is geheven ter zake van verkrijging van de panden door de belanghebbende. Het gaat met name om drie vragen: (i) (door wie) zijn de vier panden afgezonderd zoals bedoeld in art. 2.14a Wet IB? (ii) diende [B] meer dan bijkomstig een particulier belang? en (iii) is gebleken dat de belanghebbende niet rechtens dan wel in feite, direct of indirect, begunstigde is van het APV en dat ook niet kan worden?

1.5. De Rechtbank Den Haag heeft geoordeeld dat [B] een APV van de erflaatster is en dat de belanghebbende het vermogen krachtens erfrecht heeft verkregen, gezien (i) het ontbreken van activiteiten van [B] binnen dier doelstelling, (ii) de afzondering van vermogen van de erflaatster in [B] , (iii) het behoud van de zeggenschap over [B] ’s vermogen binnen erflaatster’s familiekring en (iv) de bevoordeling van de familieleden van de erflaatster bij de exploitatie van [B] ’s panden.

1.6. Op het hogere beroep van de belanghebbende heeft het Hof Den Haag overwogen dat uit [B] ’s activiteit niet volgt dat zij bij het overlijden van de erflaatster feitelijk haar doelstelling nog nastreefde, nu [B] alleen nog vier panden verhuurde. Die panden zijn in [B] afgezonderd onder maatschappelijk ongebruikelijke voorwaarden, nu de erflaatster zich zonder vergoeding hoofdelijk als schuldenaar heeft verbonden en haar eigendommen tot zekerheid heeft gesteld voor schulden van [B] . Bij de aankoop van pand 1 is ruim ƒ 40.000 op de bankrekening van de belanghebbende en de erflater gestort zonder verklaring en met onduidelijk gebleven bestemming. Pand 3 is deels om niet afgezonderd, nu bij de aankoop een bedrag vanaf de Zwitserse bankrekening ter name van erflaatster en belanghebbende aan [B] is verstrekt. Ook pand 4 is volgens het Hof door de erflaatster afgezonderd, nu ook dat ‘rechtens dan wel in feite, direct of indirect’ is ingebracht. Die uitleg van artikel 2.14a Wet IB 2001 strookt volgens het Hof met doel en strekking van de regeling van het APV: tegengaan van belastingontwijking door het voorkomen van heffingsvacuae. Uit brieven van de erflaatster aan de belanghebbende blijkt dat zij met [B] ’s vermogen een particulier belang nastreefde zoals bedoeld in art. 2.14a(2) Wet IB 2001. Zij wilde (i) de panden ter beschikking stellen van de belanghebbende of andere familieleden, (ii) met die panden inkomen genereren voor de belanghebbende, en/of (iii) familieleden tegen een te lage prijs laten huren of kopen van [B] . Aldus streefde zij met [B] een meer dan bijkomstig particulier belang na zoals bedoeld in art. 2.14a(2) Wet IB 2001. De belanghebbende heeft niet aangetoond dat hij niet begunstigd was of kon worden door od vanuit [B] (art. 2.14a(6) Wet IB 2001), aldus het Hof.

1.7. De belanghebbende stelt zeven cassatiemiddelen voor: het Hof heeft (i) ten onrechte geoordeeld dat [B] een particulier belang dient, nu de statutaire doelstelling en het uitkeringsverbod in art. 2:285(3) BW uitkeringen aan de erflaatster, de belanghebbende of familieleden uitsluiten; (ii) miskend dat [B] met de verhuur van de panden het stichtingsbelang diende en niet individuele belangen van familieleden; (iii) miskend dat de term 'meer dan bijkomstig' in art. 2.14a(2) Wet IB 2001 er niet aan in de weg staat dat incidenteel uitkeringen aan bijvoorbeeld familieleden van de inbrenger worden gedaan; (iv) ten onrechte geoordeeld dat de panden geheel door de erflaatster zijn afgezonderd in de zin van art. 2.14a(3) Wet IB 2001, omdat een deel aan hem had moeten worden toegerekend; (v) ten onrechte geoordeeld dat de belanghebbende niet het bewijs ex art. 2.14a(6) Wet IB 2001 heeft geleverd dat hij nooit begunstigd kan worden door/uit het APV, gelet op de statutaire doelstelling en het genoemde uitkeringsverbod; (vi) verzuimd te oordelen dat het APV-regime in casu het eigendomsrecht van art. 1 Protocol I EVRM schendt doordat de belanghebbende individueel een buitensporige last wordt opgelegd; (vii) art. 21 Sw geschonden door bij de waardering van de panden geen rekening is gehouden met de leegwaarde-ratio hoewel de panden waren verhuurd.

1.8. Bij verweer stelt de Staatssecretaris dat het uitkeringsverbod niet verhindert dat [B] ’s vermogen aan de erflaatster wordt toegerekend omdat het er om gaat of met het APV feitelijk een meer dan bijkomstig particulier belang is gediend, hetgeen hier het geval is. Het Hof heeft terecht vastgesteld dat de erflaatster de panden heeft ingebracht in [B] . Voor de stelling dat de erfbelasting leidt tot een individuele en buitensporige last, is volgens hem feitenonderzoek nodig waarvoor in cassatie geen plaats is. Om ex art. 21 Sw de lagere waardering volgens leegwaarderatio in aanmerking te nemen, had de belanghebbende moeten stellen en aannemelijk maken dat zijn geval onder die regeling valt. Dat kan niet alsnog in cassatie omdat het om een ontoelaatbaar novum gaat.

1.9. Ad middel (i): uit de parlementaire geschiedenis van art. 2.14a Wet IB 2001 volgt dat niet alleen de juridische werkelijkheid van belang is, maar ook de feitelijke. Het Hof heeft vastgesteld dat [B] feitelijk alleen panden verhuurde en dat het gebruik van de panden en/of het exploitatieresultaat ervan mede aan de belanghebbende en zijn gezin(sleden) ten goede is gekomen. Dat volgens de statuten van de [B] of art. 2:285(3) BW uitkeringen aan familieleden juridisch niet of beperkt mogelijk zouden zijn geweest, neemt die feiten niet weg. Dat iets niet mag, wil niet zeggen dat het niet gebeurt. Uit het feit dat de medewetgever ook de Nederlandse stichting noemde als voorbeeld van een APV, volgt dat dier uitkeringsverbod niet in de weg staat aan toepassing van het APV-regime. Middel (i) strandt mijns inziens.

1.10. Ad middel (ii): volgens de vaststellingen van de feitenrechters is het niet zo dat [B] een algemeen belang dient en zich daarbij bijkomstig ook enige begunstiging van de erflaatster, de belanghebbende of andere familieleden voordoet. Als het eigen belang van [B] bij vastgoedexploitatie al van belang zou zijn, gegeven dat (i) in haar statutaire doelomschrijving geen vastgoedexploitatie voorkomt en niet duidelijk is hoe die haar doel zou dienen, en (ii) de vergelijking met een ziekenhuis of een school niet opgaat, nu de belanghebbende juist géén leerlingen/cursisten/uitwisselingen (meer) bleek te bedienen, dan nog kon het Hof zonder schending van het recht of zijn motiveringsplicht op basis van de vastgestelde feiten oordelen dat de feitelijke bezigheid van [B] meer dan bijkomstig de particuliere belang van de familie(leden) diende. Dat volgt ook uit de door het Hof geciteerde brieven van de erflaatster aan de belanghebbende. Ook middel (ii) strandt.

1.11. Ad middel (iii): uit de parlementaire geschiedenis van art. 2.14a Wet IB volgt dat de term ‘particulier belang’ ruim is bedoeld en een open norm inhoudt waarmee beoogd is ook op toekomstige ontwikkelingen te anticiperen. Uit die geschiedenis en strekking volgt dat het niet slechts gaat om uitkeringen aan oprichters, inbrengers of hun familieleden, zoals de belanghebbende lijkt te betogen, maar ook om feitelijke begunstiging zoals in casu door terbeschikkingstelling van panden aan de belanghebbende en zijn gezin(sleden). Het Hof heeft vastgesteld dat [B] niets anders (meer) deed dan verhuur van de panden en dat zij een of meer ervan ter beschikking heeft gesteld van de belanghebbende en zijn gezin(sleden). De brieven van de erflaatster aan de belanghebbende laten er verder weinig twijfel over bestaan dat juist het niet -particuliere belang bij de exploitatie van de vier panden kennelijk volstrekt bijkomstig was. Ik meen dat het Hof op basis daarvan kon oordelen dat die exploitatie meer dan bijkomstig ten bate van de erflaatster, de belanghebbende en/of andere familieleden kwam. Ook middel (iii) strandt.

1.12. Ad middel (iv): het gaat erom of op maatschappelijk ongebruikelijke voorwaarden ‘rechtens dan wel in feite, direct of indirect’ vermogensbestanddelen zijn afgezonderd in [B] . Het Hof heeft daarbij mijns inziens terecht in zijn oordeel betrokken dat de erflaatster zich zonder vergoeding als schuldenaar hoofdelijk naast [B] heeft verbonden en haar woonhuis als aanvullende zekerheid heeft aangeboden aan de verstrekkers van de hypothecaire leningen aan [B] . Dat [B] de panden rechtstreeks zelf heeft aangekocht doet daar niet aan af, aldus expliciet de wetsgeschiedenis. Het Hof kon op basis van de vastgestelde feiten oordelen dat deze wijze van aankoop de panden en hun exploitatieresultaat aan de heffing van inkomsten- en erfbelasting zou onttrekken als art. 2.14a Wet IB 2001 en art. 16 Sw er niet zouden zijn, terwijl zij feitelijk meer dan bijkomstig dienstbaar bleven aan de particuliere belangen van de erflaatster, de belanghebbende en diens gezin(sleden). Middel (iv) klaagt overigens niet zo zeer over ’s Hofs oordeel dat afgezonderd is, als wel over de verdeling van die afzondering: de panden moeten volgens dit middel niet alleen aan de erflaatster worden toegerekend, maar ook aan de belanghebbende. Ik meen dat die klacht doel treft. Uit de vastgestelde feiten volgt dat ook de belanghebbende zich net als zijn moeder hoofdelijk als schuldenaar heeft verbonden voor [B] ’s leningen tot financiering van de panden en dat ook hij zekerheid heeft verstrekt op vermogen waartoe hij al medegerechtigd was. ’s Hofs uitspraak heldert niet op waarom in die omstandigheden het gehele vermogen alleen aan de erflaatster is toegerekend en niet deels ook aan de belanghebbende, die evenzeer voldeed aan de criteria op basis waarvan het Hof de panden heeft toegerekend aan de erflaatster. Als er meer inbrengers/afzonderaars zijn, moet het afgezonderde vermogen naar rato van de waarde van hun inbreng toegerekend worden aan de inbrengers.

1.13. Dat zou betekenen dat de zaak terug moet naar de feitenrechter om te doen onderzoeken in hoeverre de vier panden toegerekend moeten worden aan de erflaatster en in hoeverre aan de belanghebbende. Ik meen echter dat dat geen zin heeft omdat de vastgestelde feiten volgens mij geen andere conclusie toelaten dan dat de erflaatster feitelijk over het stichtingsvermogen kon beschikken alsof het haar eigen vermogen was. Dat is bij verweer voor het Hof ook gesteld door de Inspecteur. Door het cassatieberoep te verwerpen op grond van fiscale transparantie van [B] ten tijde van het overlijden van de erflaatster, kunt u de praktijk ook zekerheid geven dat de invoering van het APV-regime geen invloed heeft op uw transparantierechtspraak en dat aan het APV-regime niet wordt toegekomen in geval van fiscale transparantie als gevolg van feitelijke vereenzelvigbaarheid van het vermogen van een stichting met dat van haar alleenheers(t)er.

1.14. Middel (v) strandt mijns inziens op hetzelfde strand als middel (i).

1.15. De middelen (vi) en (vii) zijn gebaseerd op mijns inziens in cassatie ontoelaatbare feitelijke nova (mate van huurbescherming en individuele-lastbeoordeling) en worden daarom vergeefs voorgesteld.

1.16. Ik geef u in overweging primair om belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren op basis van fiscale transparantie en subsidiair om middel (iv) gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor onderzoek naar de afzondering van het vermogen.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. [A] is op [...] 2013 overleden. De belanghebbende is haar zoon. Hij is bij testament van 13 september 2010 benoemd tot haar enige erfgenaam en executeur van haar laatste wil.

2.2. Aan de belanghebbende is een aanslag erfbelasting opgelegd wegens verkrijging krachtens erfrecht van de nalatenschap van erflaatster waarbij hij op grond van art. 16 Sw geacht werd mede vier panden te hebben verkregen die juridisch eigendom of appartementsrecht zijn van de hieronder te noemen stichting omdat die panden volgens de inspecteur door de erflaatster bij leven zijn afgezonderd zijn in een particulier vermogen (APV) zoals bedoeld in art. 2.14a Wet IB 2001. Zie r.o. 2.23 Hof.

2.3. De erflaatster was bestuurster van diverse stichtingen, waaronder de Stichting [B] ( [B] ) en Stichting [E] ( [E] ).

2.4. [B] is op 3 december 1993 door erflaatster opgericht. Deze stichting heeft ten doel (i) de bevordering van het onderwijs in de moderne talen, (ii) de interculturele en intersociale uitwisseling tussen Nederland en België en volkeren uit de andere landen van Europa, en (iii) al hetgeen met een en ander rechtstreeks of zijdelings verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin des woords. Volgens de stichtingsakte tracht zij haar doel onder meer te verwezenlijken door bemiddeling bij het doen volgen van intensieve cursussen in talen aan diverse taalscholen in binnen- en buitenland en plaatsing van cursisten bij gastgezinnen in het land waar het onderwijs wordt gevolgd. De stichting wordt daarin volgens die akte bijgestaan door gastgezinorganisaties en gerenommeerde talenscholen in diverse landen. Het vermogen van de stichting bestaat volgens de akte uit cursusgelden, subsidies en donaties, schenkingen, erfstellingen en legaten, en alle andere verkrijgingen en baten.

2.5. Per 6 februari 2017 zijn de statuten van [B] gewijzigd. De stichting tracht per die datum haar doel onder meer te verwezenlijken door bemiddeling bij het doen volgen van intensieve cursussen in talen aan diverse taalscholen in binnen- en buitenland en plaatsing van cursisten bij gastgezinnen in het land waar het onderwijs wordt gevolgd. De stichting wordt daarin volgens de gewijzigde statuten bijgestaan door gastgezinorganisaties en gerenommeerde lescentra in de diverse Europese landen en door stichtingen met gelijke doelstelling die, indien nodig, een zetel in het stichtingsbestuur zullen bezetten om optimale samenwerking te bewerkstelligen en om aansprakelijkheid te spreiden.

2.6. Over ontbinding van [B] en vereffening van haar vermogen bepaalt de oprichtingsakte dat een eventueel batig saldo zoveel mogelijk wordt besteed overeenkomstig het doel van de stichting.

2.7. Elke afzonderlijke bestuurder is bevoegd [B] te vertegenwoordigen. Het Hof heeft vastgesteld dat de volgende personen in het register van de Kamer van Koophandel (KvK) als bestuurders van [B] zijn vermeld:

- de erflaatster als voorzitter vanaf de oprichting op 3 december 1993 tot 1 februari 2005 en van 1 augustus 2005 tot haar overlijden op [...] 2013;

- de belanghebbende als secretaris en penningmeester vanaf de oprichting op 3 december 1993 tot 16 oktober 2013; daarna was de belanghebbende bestuurslid tot 1 september 2016;

- [D] als bestuurslid van 1 mei 1996 tot 18 september 2000;

- [C] , zoon van de belanghebbende en kleinzoon van de erflaatster, als bestuurslid van 18 september 2000 tot 1 januari 2001; als voorzitter en penningmeester van 16 oktober 2013 tot 1 juni 2014 en vanaf 1 februari 2015 als penningmeester;

- [E] als bestuurslid van 16 november 2007 tot 14 december 2007 en van 6 januari 2009 tot 16 oktober 2013 en als secretaris vanaf 16 oktober 2013;

- [F] , de ex-echtgenote van de belanghebbende, als voorzitter en penningmeester van 1 juni 2014 tot 31 oktober 2014;

- [G] als voorzitter vanaf 1 september 2016.

2.8. Op 11 oktober 1996 heeft de erflaatster samen met [D] , [E] opgericht. Dier statuten vermelden dat die stichting ten doel heeft het bevorderen en uitwisselen van taal en cultuur tussen de volkeren van Groot-Brittannië en van Nederland en Vlaams België, en al hetgeen met een en ander rechtstreeks of zijdelings verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin des woords. Volgens die statuten tracht de stichting haar doel te verwezenlijken met alle daartoe geoorloofde geëigende middelen, onder meer door de plaatsing van Nederlanders en Belgen bij Engelse gastgezinnen en omgekeerd, waarbij excursies worden gemaakt onder leiding van docenten. De oprichtingsakte bepaalt dat het vermogen van [E] zal worden gevormd door het bij de oprichting eventueel afgezonderde vermogen, accommodatiegelden, subsidies, donaties en giften, schenkingen, erfstellingen en legaten en alle andere verkrijgingen en baten. De oprichtingsakte bepaalt dat een eventueel batig saldo van de ontbonden [E] zoveel mogelijk wordt besteed overeenkomstig het doel van [E] .

2.9. Het Hof heeft vastgesteld dat het register van de KvK als bestuurders van [E] vermeldt:

- de erflaatster als voorzitter vanaf de oprichting op 11 oktober 1996;

- de belanghebbende als secretaris van 26 november 2002 tot 1 augustus 2009 en na het overlijden van de erflaatster als voorzitter;

- [C] , als secretaris van 1 oktober 2000 tot 12 december 2000 en als penningmeester vanaf 26 november 2002;

- [G] als secretaris vanaf 1 augustus 2009;

- [H] als bestuurslid van 1 maart 2010 tot 1 juni 2014;

- [D] als secretaris vanaf de oprichting op 11 oktober 1996 tot 20 maart 1997.

2.10. [B] en [E] zijn bij gezamenlijk bestuursbesluit op 5 november 1996 overeengekomen dat [B] ’s activiteiten werden voortgezet in [E] en dat het onroerend goed achterbleef bij [B] . Dat besluit luidt:

“BESTUURSBESLUITGezamenlijk besluit van Stichting [B] en Stichting [E] , te weten een overeenkomst van alliantie. Stichting [E] is onlangs bij de notaris opgericht om de activiteiten van Stichting [B] voort te zétten. ' [E] is ook een betere naam die de lading van de activiteiten treffender dekt. Het onroerend goed zal blijven in ' [B] '. Hiermee volgen we het advies van de notaris om het vastgoed te beschermen in een 'holding'. Dit voor het geval van aansprakelijkheidskwesties die kunnen ontstaan door de culturele uitwisselingsprojecten, etc. Beide stichtingen komen echter oyereen elkaar volledig en blijvend te zullen ondersteunen en structureel als alliantie of zelfs eenheid te opereren. Stichting [B] zal al haar onroerende goederen ter beschikking stellen aan Stichting [E] ter ontplooiing van de gezamenlijke statutaire doelstellingen. Stichting [E] zal zich verplichten om uit haar inkomsten gelden ter beschikking te stellen aan Stichting [B] om de hypotheek te kunnen voldoen.”

2.11. [B] was bij het overlijden van de erflaatster eigenaar of appartementsgerechtigd van/tot vier onroerende zaken in [Q] : [a-straat 1] (pand 1), [b-straat 2] (pand 2), [b-straat 3] (pand 3) en [c-straat 4] (pand 4).

2.11.1. Pand 1 is aan [B] geleverd op 14 januari 1996. Het is van een derde gekocht voor ƒ 240.000. De erflaatster en de belanghebbende zijn daartoe, handelend in privé én als enige bestuurders van [B] bij de Rijnlandse Hypotheekbank BV een hypothecaire geldlening aangegaan voor ƒ 415.000. De totale rentesom is ƒ 166.000. Het recht van hypotheek werd voor het totaal van lening en rente ad ƒ 581.000 door de erflaatster en de belanghebbende samen verleend op (i) pand 1, (ii) [d-straat 1] , eigendom en woonhuis van de erflaatster, en (iii) een appartementsrecht aan de [b-straat 3] , dat op dat moment aan de erflaatster en de belanghebbende gezamenlijk toebehoorde. Vanaf de derdenrekening van de notaris is ƒ 40.156,37 uit voormelde geldlening overgemaakt naar een Zwitserse en/of-rekening ten name van de erflaatster en de belanghebbende.

2.11.2. Op 29 mei 1996 heeft [B] het appartementsrecht aan de [b-straat 2] gekocht voor ƒ 187.000 met een hypothecaire lening aangegaan door de belanghebbende, diens echtgenote en de erflaatster bij Aegon Verzekeringen Nederland N.V. voor ƒ 610.000. De belanghebbende, zijn echtgenote, de erflaatster en [B] zijn schuldenaar. Uit die lening is verder een kapitaalverzekering met levensverzekering op het leven van de belanghebbende en zijn echtgenote gesloten voor ƒ 366.000, waarvoor de premie uiteindelijk is betaald door [B] . Het recht van hypotheek werd verleend op (i) pand 2, (ii) pand 1 (eigendom van [B] ), (iii) [b-straat 3] (gezamenlijke appartementsrecht van de erflaatster en de belanghebbende) en (iv) [d-straat 1] (eigendom en woonhuis van erflaatster).

2.11.3. Pand 3, het appartementsrecht aan de [b-straat 3] , dat aanvankelijk de erflaatster en de belanghebbende voor elk 50% toebehoorde, is op 24 januari 1995 aan erflaatster toegedeeld onder de last om ƒ 55.000 aan de belanghebbende uit te keren wegens overbedeling. De erflaatster heeft pand 3 later voor ƒ 60.000 verkocht aan [B] en het op 29 april 1999 geleverd. Voor die aankoop door [B] hebben de erflaatster en de belanghebbende een hypothecaire geldlening van ƒ 78.000 afgesloten bij Aegon Levensverzekering N.V. waarvan voor (maximaal) ƒ 428.000 een hypotheekrecht is verleend op het woonhuis van de erflaatster aan de [d-straat 1] . Op 1 april 1999 heeft de erflaatster ƒ 76.000 overgeboekt van haar privérekening naar een gezamenlijke Zwitserse rekening van haar en de belanghebbende. Op 1 mei 1999 is vanaf die gezamenlijke rekening op de rekening van [B] ƒ 60.000 gestort voor de aankoop van [b-straat 3] en voor de notariskosten ad ƒ 5.054,88. Op 19 mei 1999 heeft [B] ƒ 60.000 overgemaakt aan de erflaatster met als omschrijving “verkoop [b-straat] ”.

2.11.4. Op 4 januari 2008 is pand 4, het appartementsrecht aan de [c-straat 4] , aan [B] geleverd, nadat het door [B] voor € 230.000 was gekocht van een derde. De belanghebbende is daarvoor als bestuurder van [B] een hypothecaire geldlening van € 156.000 aangegaan bij ING Bank. Tot zekerheid zijn hypotheekrechten verleend op pand 4 (appartementsrecht van [B] ), [a-straat 1] (eigendom van [B] ), [b-straat 2] (eigendom van [B] ) en [b-straat 3] (appartementsrecht van [B] ).

2.12. Het Hof heeft het volgende vastgesteld over het gebruik van de vier panden:

“2.17. In de loop van de jaren zijn de vier panden geheel dan wel ten dele verhuurd. Belanghebbende heeft na de scheiding van [F] gewoond op het adres [b-straat 3] . Vanaf 4 december 1996 woont belanghebbende met zijn huidige echtgenote, [K] , aan de [b-straat 2] . [C] woont met zijn partner vanaf 17 september 2013 op het adres [a-straat 1] . Een inmiddels gefailleerde besloten vennootschap, opgericht door [C] , staat ingeschreven op het adres [c-straat 4] . Het vestigingsadres van [B] en [E] is [a-straat 1] .

2.13. Het Hof heeft de volgende correspondentie tussen de erflaatster en de belanghebbende geciteerd:

''2.18. Brief van erflaatster aan belanghebbende van 28 oktober 1999:“(...) Ik ben bij [M] geweest en hem gevraagd jou eens goed uit te leggen hoe het in elkaar zit met de Stichting [Hof: [B] ]. Je bent geen mede-eigenaar omdat je voor een werkgeversverklaring hebt gezorgd of omdat je er geld in gestoken hebt om de [a-straat 1] op te knappen, zoals je schijnt te denken. We zijn geen van beide eigenaar, ik ook niet meer. Je leeft dus niet ‘‘op mijn zak” maar op die van de Stichting omdat je voor dat huis [b-straat 2] geen huur betaald en alleen zo af en toe huur betaald over de F etage, dat heb ik nooit erg gevonden omdat ik die huizen gekocht heb in jouw belang om je een gratis dak boven je hoofd te geven omdat je niet genoeg verdient, maar zo hebben we nooit een kapitaal van onze (mijn) onderpanden kunnen opbouwen. Ik heb er nooit 1 cent profijt van gehad maar jij des te meer, volgens [M] heb jij dus een schuld aan de Stichting en ik heb een vordering op de Stichting. Omdat ik zoveel mogelijk geld in de Stichting wil hebben voor een achterdeurtje als we e.e.a. willen opknappen, wil ik daarom van de 3e etage een fatsoenlijk appartement maken en weer voor een goede prijs verhuren (en hoeft niet als kantoor) want met die ene vent erin krijgen we maar Fl. 500,-- per maand terwijl wij er Fl. 1.000,-- minstens van kunnen maken en ik wil beslist niet altijd dat jij die ene kamer op de 3e etage weer voor jezelf in pikt waardoor er Fl. 500,-- minder in de Stichtingkas komt. Jij hebt al genoeg te eigen bate gebruikt dat is nu uit.(...) Ik ben ook helemaal niet van plan die huizen van je af te nemen, maar ik wil wel dat ze nu anders beheerd worden! met verantwoording. Je haalt er van alles uit maar brengt er niets voor terug.”

2.19.Brief van erflaatster aan belanghebbende van 27 november 2004:

“(…) maar ik moet nog voor jou en je gezin zorgen, want als jullie niet een gratis dak (huis+kantoor) boven jullie hoofd hadden, zouden jullie nu in armoede moeten leven, maar daar sta je geen seconde bij stil, je vindt het de gewoonste zaak van de wereld dat je door mij verzorgd wordt van de wieg tot het graf, want als ik nu doodga, zijn die huizen (meer dan een miljoen euro waard) allemaal van jou en heb je tot je dood toe een luizen leventje (…)Wat nu betreft jouw relatie tot de Stichting [Hof: [B] ] het volgende. Ik heb de oprichtingsakte nog eens doorgelezen. Ik heb de Stichting alleen opgericht. Jouw naam wordt niet genoemd, wel later als bestuurslid d.w.z. dat je nu evenveel hebt in te brengen als ik in het bestuur. Wat nog steeds niet tot je doorgedrongen is dat ik dus voor jou vrijwillig afstand heb gedaan van mijn bezit om jou te beschermen tegen je zusters (opdat jij alles zou krijgen) en tegen betaling van successierechten. Alles heb ik alleen maar in jouw belang gedaan en huizen gekocht.Ik had die huizen niet nodig, ik had genoeg aan de [d-straat] . De bedoeling van de Stichting was natuurlijk ook wel zo dat we samen van de winst zouden delen, totdat ik er niet meer zou zijn, dan zou alles voor jou zijn. ln het begin hield je daar ook rekening mee en beslisten we samen over bepaalde dingen, maar de laatste jaren, vooral na de breuk met [F] ging je gewoon je eigen gang, verbouwen en breken, verhuren en illegale praktijken er op na houden zonder mijn medeweten en toestemming! Maar dat is nu uit!!!De bedoeling van de Stichting [B] was natuurlijk ook wel zo dat we samen van de winst zouden delen, maar daar is voor mij niet veel van terecht gekomen. In het begin 1993 moest ik steeds van mijn eigen geld bijspijkeren om de hypotheek en andere kosten te betalen, daar had ik geen zin meer in, dus toen ging je zo af en toe wel huur betalen voor de F etage van de [a-straat] , maar de laatste jaren helemaal niet meer, dat deed je gewoon uit je zelf zonder overleg met mij, ook voor de [b-straat 2] , privé woning hebben jullie van het begin af na de koop nooit huur betaald, dat betekende dus dat alleen jij profeit had van de “winst”, die de Stichting maakte.De administratieve rompslomp kwam al die jaren wel op mij neer en nu nog! Mijn "winst” uit de Stichting is dat ik geen rente en aflossing hoefde te betalen voor de hypotheek die op de [d-straat] rust, die wordt door de Stichting betaald wat vanzelfsprekend is, want door de hypotheekschuld op mijn huis is de Stichting in het bezit van die drie andere huizen kunnen komen.Ik ben bij notaris [L] te rade geweest om van hem te horen hoe ik uit de Stichting zou kunnen stappen. Dat kan, maar dan verlies ik de medezeggenschap op mijn voormalig bezit, want ik bezit niets meer, alles is van de Stichting behalve de [d-straat] en daar rust een zware hypotheek op. Ik heb dan echter wel de claim op de Stichting gelijk aan het bedrag van de hypotheek en dat is een kleine 300.000,00 euro.Als ik dat zou willen terug eisen van de Stichting heeft deze daar geen geld voor en zou ze een huis moeten verkopen om mij dat geld terug te kunnen betalen. Je zou dan de [a-straat] moeten verkopen (die nog het meeste geld opbrengt want die twee andere huizen zijn geen 300.000,00 euro waard, en dan zou je geen gratis kantoor meer hebben, en zowat op straat staan. Tot zover zou ik nu niet willen gaan, alhoewel ik balen heb van alles! (...)”

2.20. Op 2 december 2004 schreef erflaatster aan belanghebbende:

“Verder wil ik je laten weten dat [N] als de dood is dat je hem uit de [b-straat] zal zetten als ik er niet meer ben, omdat de [b-straat 3] nu van de Stichting is kan ik hem het huis niet nalaten, maar mijn laatste wens is dat hij en zijn gezin in het huis blijft tegen een redelijke huur en dat hij het huis later mag kopen tegen een zeer lage prijs.Ik heb er over nagedacht om hem ook in het bestuur op te nemen om te voorkomen dat jij en [F] alles in jullie zak gaan steken, maar later bedacht ik mij of het wel kan zonder jouw toestemming. Net zo goed dat jij zonder mijn toestemming of goedkeuring ook niemand in het bestuur kan opnemen. Aan de andere kant, ik ben de enige oprichter van de Stichting, misschien is alleen mijn toestemming nodig. (...)Wat [L] mij nog verder liet weten is dat als het andere bestuurslid van de Stichting (in dit geval ben jij dat) allerlei handelingen verricht waar ik het niet mee eens ben, dan kan ik naar de rechter stappen en die wijst dan een neutraal persoon aan die een oogje in het zeil houdt dat alles volgens de regels verloopt en dat er niet gesjoemeld wordt met geld.Maar dit zou ik ook niet willen want dan kan ik het geld niet besteden zoals ik dat wil en kan ik er voor privé doeleinden geen gebruik van maken. Wat ik tot nu toe nauwelijks heb gedaan. Jij hebt er tot nu toe het meeste profijt van gehad. Maar vanaf nu wil ik beslist niet meer dat je wat de [a-straat] betreft allerlei beslissingen neemt waar ik niets van afweet!De bovenste etage van [a-straat] werd vroeger altijd helemaal verhuurd en fatsoenlijk bewoond, maar na die wietplantage en nadat die twee jongens weg waren heb ik er nauwelijks geld voor gekregen, pas nadat [N] er is komen wonen vanaf december 2003 kreeg ik er geregeld huur van. En er wordt beneden op 1e etage maar gebouwd en verbouwd en afgebroken, alleen opdat jij er meer huur van kan maken, maar jij hebt toch zeker al genoeg inkomen met wat je van de Sociale Dienst krijgt en wat je verdient aan jouw eigen Stichting [E] en zonder huurkosten. (...) Kijk maar naar het geval [J] , die zeg je de huur op zonder mijn medeweten tegen mijn zin omdat je met veel bravoure beweert dat je veel meer huur van dat huis [b-straat 3] kan krijgen en dat je direct een nieuwe huurder kan krijgen, die veel meer betaalt, maar toen [J] weg was en het eind van de maand naderde was er nog steeds geen nieuwe huurder en zou ik een maand huurverlies lijden door jouw onbezonnen optreden.'‘Ja, laat het maar aan mij over”, zeg je steeds, maar het wordt nooit wat, weet ik uit ervaring, dus heb ik het huis maar gauw aan [N] verhuurd, want die wilde het graag hebben en zou er meteen intrekken, dus zou de Stichting tenminste geen maand huur verliezen, want de Stichting had al niet veel in kas omdat jij er zo nodig twee en een half duizend euro eruit moest halen om te lenen voor je reis naar Indonesië. in plaats blij te zijn met die oplossing was je helemaal niet zo blij dat [N] in het huis zou trekken uit angst dat hij straks nalatig zou worden met huur betalen, en nou ga je hem zelfs mailen dat hij geen huur hoeft te betalen als hij geen geld heeft!!!(...) Als ik alles aan jou zou overlaten, ook het administratieve deel zou het één chaos worden immer, dus ik móét het wel blijven doen ofschoon ik er zo beu van ben, anders doe ik mijzelf de das om. ''

De Rechtbank Den Haag

2.14. De Rechtbank overwoog dat uit de balansen en staten van baten en lasten vanaf 2012 blijkt dat [B] zich slechts bezig hield met beheer en verhuur van de vier panden in [Q] . Uit die stukken blijkt niet dat [B] zich bezighield met het verwezenlijken van haar doel. De stelling dat [E] het doel en de activiteiten zoals het organiseren van taalreizen van [B] heeft overgenomen, heeft de Rechtbank van de hand gewezen omdat zij niet is onderbouwd. De Rechtbank heeft op die basis geoordeeld dat [B] al lang, maar in elk geval vanaf 2012 geen activiteiten meer ontplooide in het kader van haar doelstellingen, maar alleen vier panden exploiteerde en daarom geen sociaal belang behartigende instelling (SBBI) is.

2.15. Over de vraag of de erflaatster vermogen heeft ingebracht in [B] , overwoog de Rechtbank dat [B] vier panden in eigendom heeft verkregen, waarbij de hypothecaire lening voor de aankoop van pand 1 niet geheel voor die aankoop is gebruikt, maar circa ƒ 135.000 in de stichting is achtergebleven. Pand 3 is, gelet op de betalingen die in verband met de aankoop ervan zijn gedaan, feitelijk om niet door de erflaatster in [B] ingebracht. Ook bij de aankoop van pand 4 op 4 januari 2008 is vermogen ingebracht in [B] . Op grond van die feiten, bezien in hun onderlinge samenhang, gaat het volgens de Rechtbank om afzondering van vermogen van de erflaatster in [B].

2.16. Over de daarop volgende vraag of met [B] meer dan bijkomstig een particulier belang werd beoogd, heeft de Rechtbank overwogen dat bij het overlijden van de erflaatster de zeggenschap over de bezittingen van [B] berustte bij dier bestuur, dat in hoofdzaak bestond uit familieleden van de erflaatster. Dat het feitelijk nog steeds om vermogen van de erflaatster ging, volgt ook uit het gegeven dat tot zekerheid voor de leningen voor de aankoop van de panden (behalve voor pand 4) hypotheek- en een pandrechten zijn verleend op erflaatster’s eigendom en woonhuis pand [d-straat 1] en op de andere toen al bij [B] in eigendom zijnde panden. De erflaatster was in privé hoofdelijk aansprakelijk voor de hypothecaire schulden van [B] , wat maatschappelijk ongebruikelijk is. Daarbij komt dat de panden in bezit van [B] werden verhuurd aan familieleden van de erflaatster tegen niet-marktconforme huurprijzen of om niet. Ook heeft de erflaatster diverse malen de rente op een schuld van [B] aan de hypotheekverstrekker in aftrek genomen in haar eigen aangifte inkomstenbelasting.

2.17. De rechtbank concludeert dat het om een APV van de erflaatster gaat als bedoeld in art. 2.14a Wet IB 2001, gegeven (i) de afwezigheid van activiteiten in overeenstemming met de doelstelling van [B] , (ii) de afzondering van vermogen van de erflaatster in [B] , (iii) het behoud van de zeggenschap over [B] ’s vermogen binnen de familiekring van de erflaatster en (iv) de onzakelijke bevoordeling van familieleden van de erflaatster bij de exploitatie van het [B] ’s bezit. Het vermogen van [B] is voor de erfbelasting daarom terecht tot het vermogen van de erflaatster gerekend.

Het Gerechtshof Den Haag

2.18. Bij het Hof was in geschil of [B] ’s vermogen een APV is in de zin van art. 2.14a Wet IB 2001, dan wel [B] als fiscaal transparant moet worden beschouwd zodat haar vermogen als vermogen van de erflaatster geldt dat deel uitmaakt van haar nalatenschap.

2.19. Ook het Hof constateerde, op basis van de jaaroverzichten 2012 t/m 2014 van [B] , dat [B] zich ten tijde van het overlijden alleen bezig hield met de exploitatie van de vier panden. Van andere activiteiten dan de verhuur blijkt niet en uit die overzichten volgt ook dat het netto verhuurresultaat werd toegevoegd aan het vermogen van [B] . Uit de geciteerde brieven van de erflaatster aan de belanghebbende komt alleen exploitatie van de onroerende zaken naar voren. Ook de accountant van [B] heeft verklaard dat die stichting zich alleen bezighield met vastgoedexploitatie. Vanuit [E] hebben in 2013 nog wel reizen naar het Verenigde Koninkrijk plaatsgevonden, maar van enige betrokkenheid van [B] daarbij is niet gebleken. Wel ondersteunde [B] [E] door terbeschikkingstelling van kantoorruimte. Blijkens door de belanghebbende overgelegde bankafschriften inde [E] de huur voor panden van [B] en betaalde [E] de huursommen door aan [B] , maar niet aannemelijk is gemaakt dat bedragen in [E] achterbleven voor talenreizen van [E] . Gezien [B] ’s feitelijke bezigheden, is niet aannemelijk dat [B] met haar activiteiten ten tijde van het overlijden van de erflaatster – of eerder – haar statutaire doelstelling feitelijk nastreefde. [B] is dan niet aan te merken als SBBI. Evenmin kan zij als steunstichting SBBI worden aangemerkt, nu niet aannemelijk is geworden dat [B] geld inzamelde voor [E] .

2.20. Volgens het Hof streefde de erflaatster met [B] ’s vermogen een particulier belang na zoals bedoeld in art. 2.14a(2) Wet IB 2001. Uit de geciteerde brieven van de erflaatster blijken persoonlijke motieven. Bij de aankoop van pand 1 is ruim ƒ 40.000 op de bankrekening van de belanghebbende en de erflater gestort zonder verklaring en met onduidelijk gebleven bestemming. De erflaatster wilde de panden van [B] ter beschikking stellen van de belanghebbende of andere familieleden, met die panden inkomen genereren voor de belanghebbende, of familieleden tegen een te lage prijs laten huren of kopen van [B] . Tijdens haar leven heeft de erflaatster volgens het Hof met dat doel de touwtjes in handen gehouden. Dat de belanghebbende en zijn zoon mogelijk ook huur hebben betaald voor het gebruik van de panden doet niet af aan het bestaan van dat particuliere belang. Hoewel een eventueel batig saldo bij ontbinding van [B] volgens de statuten ‘zoveel mogelijk’ overeenkomstig het doel van de stichting moet worden besteed, sluit de redactie van die bepaling besteding van een batig saldo in het particuliere belang waarnaar de erflaatster streefde niet uit.

2.21. Volgens het Hof zijn alle vier de panden volledig door de erflaatster afgezonderd in [B] :

'' [a-straat 1]5.16.2. Zowel erflaatster als belanghebbende is in privé hoofdelijk verbonden voor de hypothecaire schuld. Erflaatster heeft in privé daarmee een aansprakelijkheidsrisico aanvaard dat een onafhankelijke derde alleen zou hebben aanvaard als daartegenover een zakelijke vergoeding zou staan. De hoofdelijke verbondenheid was niet beperkt in de tijd, er is geen borgstellingsvergoeding bepaald en erflaatster en belanghebbende hebben van [B] geen zekerheden gekregen ter afdekking van het door hen gelopen risico. Het Hof is van oordeel dat onder die omstandigheden sprake is van een afzondering onder maatschappelijk ongebruikelijke voorwaarden in de zin van artikel 2.14a, lid 3, letter a, Wet IB 2001. De eigen woning van erflaatster aan de [d-straat 1] dient immers tot zekerheid, evenals haar aandeel in de eigendom van [b-straat 3] . Belanghebbende heeft geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd die aanleiding geven hierover anders te oordelen.[b-straat 2]5.17. Bij de aankoop van het pand [b-straat 2] in 1996 door [B] van een derde, welk pand was bestemd om door belanghebbende en zijn echtgenote te worden bewoond, is zowel erflaatster als belanghebbende in privé hoofdelijk verbonden voor de hypothecaire schuld. Erflaatster heeft daarbij zekerheid verstrekt op haar panden in privé. Erflaatster heeft in privé daarmee een aansprakelijkheidsrisico aanvaard dat een onafhankelijke derde zonder dat daartegenover een zakelijke vergoeding zou staan, niet zou hebben aanvaard. De hoofdelijke verbondenheid was niet beperkt in de tijd, er is geen borgstellingsvergoeding bepaald en erflaatster heeft van [B] geen zekerheden gekregen ter afdekking van het door haar gelopen risico. Het Hof is van oordeel dat onder die omstandigheden sprake is van een afzondering onder maatschappelijk ongebruikelijke voorwaarden in de zin van artikel 2.14a, lid 3, letter a, Wet IB 2001. De eigen woning van erflaatster aan de [d-straat 1] dient immers tot zekerheid, evenals [b-straat 3] . Belanghebbende heeft geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd die aanleiding geven hierover anders te oordelen.[b-straat 3]5.18. Bij de aankoop van het pand [b-straat 3] in 1999 door [B] van erflaatster heeft erflaatster eerst ƒ 76.000 van haar privérekening naar een gezamenlijke rekening van haar en belanghebbende overgemaakt, waarna ƒ 60.000 van die gezamenlijke rekening op de rekening van [B] is gestort ten behoeve van de aankoop van het pand. Ook de notariskosten van ƒ 5.054,88 zijn van deze gezamenlijke rekening overgemaakt naar de rekening van [B] . Samen met belanghebbende heeft erflaatster een lening van ƒ 78.000 afgesloten bij Aegon waarbij voor ƒ 428.000 hypothecaire zekerheid op de woning van erflaatster aan de [d-straat 1] is verleend. Vervolgens heeft [B] een bedrag Van ƒ 60.000 op een rekening van erflaatster overgemaakt. Het Hof is van oordeel dat onder die omstandigheden in feite sprake is van een afzondering van het pand [b-straat 3] om niet in de zin van artikel 2.14a lid 3, letter a, Wet ÏB 2001 en bovendien van een afzondering onder maatschappelijk ongebruikelijke voorwaarden, omdat erflaatster en belanghebbende zelf een lening zijn aangegaan voor de betaling van de koopsom in plaats van [B] , die het pand heeft gekocht zonder dat daarvoor een zakelijke vergoeding is bepaald. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden aangevoerd die aanleiding geven hierover anders te oordelen.[c-straat 4]5.19. Voor de aankoop van het pand [c-straat 4] heeft [B] hypothecaire zekerheid verstrekt op de reeds in [B] aanwezige panden, te weten [a-straat 1] , [b-straat 2] en [b-straat 3] .Moet het volledige vermogen van [B] als APV aan erflaatster worden toegerekend?5.20. Samenvattend is ten aanzien van het pand [b-straat 3] in feite sprake van een afzondering om niet. Met betrekking tot de panden [a-straat 1] , [b-straat 2] (en [b-straat 3] ) is sprake van een afzondering onder maatschappelijk ongebruikelijke voorwaarden, Voorts beoogde erflaatster met het afzonderen van vermogen in [B] meer dan bijkomstig een particulier belang.5.21. Het in artikel 2.14a, lid 3, Wet IB 2001 omschreven wettelijke begrip ‘rechtens dan wel in feite, direct of indirect afzonderen van vermogen’ ziet voor het onderhavige geval op alle in 5.16 tot en met 5.19 genoemde vermogensbestanddelen. Alle vermogensbestanddelen van [B] worden derhalve geacht tot het bezit van erflaatster te behoren. Hieronder moet mede worden begrepen het pand [c-straat 4] , dat door [B] zelf is aangekocht onder verstrekking van hypothecaire zekerheid op de reeds in [B] afgezonderde panden. Deze uitleg en toepassing van artikel 2.14a Wet IB 2001 sluiten aan bij doel en strekking van de regeling van het APV, te weten het in het kader van het tegengaan van belastingontwijking zoveel als mogelijk voorkomen van een heffingsvacuüm (vgl. HR 26 maart 2021, ECLINL:HR:2021:367, BNB 2021/111). Voorts sluit deze uitleg aan bij de in 5.12.2 weergegeven wetsgeschiedenis.''

2.22. Mede gezien de geciteerde correspondentie tussen de belanghebbende en de erflaatster achtte het Hof door de belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hij feitelijk nooit begunstigde zou kunnen zijn van het vermogen in [B] .

2.23. Het Hof concludeerde dat de inspecteur de panden terecht geheel aan de erflaatster heeft toegerekend en dat het hogere beroep van de belanghebbende ongegrond is.

3. Het geding in cassatie

3.1. De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft zich verweerd. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

3.2. De belanghebbende stelt zeven middelen voor. Volgens middel (i) heeft het Hof ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd geoordeeld dat een meer dan bijkomstig particulier belang werd beoogd. Het uitkeringsverbod van art. 2:285(3) BW verhindert dat de stichtingen uitkeren aan de belanghebbende of dat een eventueel batig liquidatiesaldo aan hem toekomt. Bovendien is de statutaire doelstelling:

“het bevorderen van het onderwijs in de moderne talen, en de interculturele en intersociale uitwisseling van Nederland en België met volkeren uit de overige landen van Europa, en voorts al hetgeen met een ander rechtstreeks of zijdelings verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin des woords (…)’’;

en moet een eventueel batig liquidatiesaldo volgens de statuten zoveel mogelijk worden besteed overeenkomstig dat doel. Het is dan onbegrijpelijk dat het Hof oordeelt dat niet is uitgesloten dat een eventueel batig saldo in het particuliere belang wordt besteed.

3.3. Middel (ii) klaagt over s’ Hofs uitleg van ‘particulier belang’ in art. 2.14a(2) Wet IB 2001. Volgens de belanghebbende gaat het om het belang van een beperkte groep personen die doorgaans familie zijn. Met de verhuur van de panden dient de stichting echter haar eigen belangen en daarnaast ook de individuele belangen van de huurders. De belanghebbende wijst op HR 13 januari 2012, nr. 10/03464, BNB 2012/89 en HR 17 februari 2012, nr. 10/05460, BNB 2012/146 (zie 7.8 hieronder). Volgens de belanghebbende geldt net zoals bij een ziekenhuis of een school dat bij het nastreven van het eigen doel van de organisatie ook het belang van de patiënten c.q. de leerlingen wordt gediend: dat het belang van de huurders – onder wie de belanghebbende – bij huisvesting wordt gediend, neemt niet weg dat [B] in de eerste plaats haar eigen belang bij de verhuur diende, aldus de belanghebbende. Haar activiteiten zijn niet daardoor gericht op de particuliere belangen van de inbrengster of dier familieleden.

3.4. Volgens middel (iii) heeft het Hof heeft miskend dat de term 'meer dan bijkomstig' er niet aan in de weg staat dat incidenteel uitkeringen aan bijvoorbeeld familieleden van de inbrengster worden gedaan. Uit ‘s Hofs overwegingen blijkt niet dat de door hem vastgestelde uitkering meer was dan een incident. Het Hof heeft (de activiteiten die) het particuliere belang (dienden) niet afgezet tegen de totale activiteiten (het totale vermogen) van [B] . Volgens de parlementaire behandeling kan het begrip 'meer dan bijkomstig' zien op zowel de activiteiten (activiteitentoets) als op de aard en de grootte van het vermogen (vermogenstoets).

3.5. Middel (iv) klaagt dat het Hof ten onrechte de vermogensbestanddelen alleen door de erflaatster afgezonderd heeft geacht zoals bedoeld in art. 2.14a(3) Wet IB 2001 en ten onrechte het gehele stichtingsvermogen als APV aan de erflaatster heeft toegerekend. ’s Hofs oordeel over inbreng is alleen gebaseerd op het feit dat de panden in de stichting zijn aangekocht met geldleningen die de erflaatster en de belanghebbende in privé en als bestuurder zijn aangegaan. Als dat al een afzondering is, is slechts voor de helft door erflaatster afgezonderd en voor de andere helft door de belanghebbende, waardoor hij slechts de helft heeft verkregen van hetgeen de Inspecteur stelt. Het Hof heeft ook niet aangesloten bij de waarde ten tijde van de afzondering, zoals art. 4a(2) Uitv.reg. IB 2001 voorschrijft.

3.6. Volgens middel (v) heeft het Hof ten onrechte de belanghebbende niet geslaagd geacht in het bewijs bedoeld in art. 2.14a(6) Wet IB 2001 dat hij nooit begunstigde van het APV kan zijn. Gezien het uitkeringsverbod van art. 2:285(3) BW en de statuten van [B] is het juridisch onmogelijk om aan de belanghebbende uit te keren. De belanghebbende verwijst naar zijn toelichting op middel (i).

3.7. Middel (vi) klaagt dat de APV-regeling in casu op individueel niveau in strijd komt met art. 1 EP EVRM, nu de belanghebbende individueel een buitensporige last wordt opgelegd. Zijn vermogen is ontoereikend om de erfbelasting over het APV te voldoen terwijl hij feitelijk geen begunstigde is en dus ook geen uitkering uit het APV kan verkrijgen om de erfbelasting te voldoen.

3.8. Middel (vii) acht art. 21 Sw geschonden omdat voor de waardering voor de erfbelasting van de panden in het APV geen rekening is gehouden met de leegwaarderatio hoewel de panden waren verhuurd.

3.9. Bij verweer betoogt de Staatssecretaris ad de middelen (i) t/m (iii) en (v) dat uit HR BNB 1986/16 volgt dat het uitkeringsverbod niet verhindert dat het vermogen van een stichting voor particuliere belangen kan worden gebruikt. De stichting kan niet als zelfstandig worden beschouwd als de desbetreffende particulieren over het vermogen van de stichting kunnen beschikken als ware het hun eigen vermogen. Het gaat erom of feitelijk particuliere belangen worden gediend. ’s Hofs oordeel dat meer dan bijkomstig particuliere belangen worden gediend, is een oordeel over de feiten en voldoende gemotiveerd en begrijpelijk. De Staatssecretaris verwijst naar r.o. 5.10 van de Hofuitspraak, waaruit onder meer volgt dat de erflaatster en de belanghebbende de met de vastgoedexploitatie behaalde winst wilden delen en dat ook een woning aan de belanghebbende en aan zijn zoon ter beschikking werd gesteld. Gezien de door het Hof geciteerde uitlatingen van de erflaatster en de aard van de activiteiten van de stichting acht de Staatssecretaris ook voldoende aannemelijk dat het zowel op basis van de activiteitentoets als op basis van de vermogenstoets meer dan bijkomstig gaat om het dienen van een particulier belang.

3.10. Ad middel (iv) meent de Staatssecretaris dat het Hof wel degelijk het derde lid van art. 2.14a Wet IB 2001 correct heeft uitgelegd en dat ’s Hofs oordelen over de afzondering van de panden feitelijk en voldoende gemotiveerd zijn.

3.11. Ad middel (vi) over schending van het eigendomsrecht merkt Staatssecretaris op dat beoordeling ervan een onderzoek van feiten vraagt, waarvoor in cassatie geen plaats is. Het enkele feit dat bij vererving van een APV niet direct inkomsten naar de erfgenaam vloeien, is volgens de Staatssecretaris overigens onvoldoende om een individuele en buitensporige erfbelastinglast aan te nemen.

3.12. Middel (vii) is volgens de Staatssecretaris een ontoelaatbaar novum in cassatie. Om een lagere waarde van de panden op basis van een leegwaarderatio in aanmerking te kunnen nemen, had de belanghebbende bij de feitenrechter moeten stellen en aannemelijk maken dat zijn geval onder die waarderingsregeling valt. Dat heeft hij niet gedaan en in cassatie is dat niet meer mogelijk.

3.13. Belanghebbendes repliek komt neer op herhaling van de standpunten en argumenten in zijn cassatieberoepschrift. Hij benadrukt met name opnieuw dat de statutaire doelstelling van de stichting geen uitkeringen aan hem toelaat. De Staatssecretaris heeft niet gedupliceerd.

4. De regels

4.1. Art. 2:14a Wet IB 2001 bepaalt dat de bezittingen, schulden, opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen (APV) worden toegerekend aan degene die dat vermogen heeft afgezonderd:

''1. Voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in het tweede lid, geacht bij degene die dat vermogen bij leven of bij overlijden heeft afgezonderd tot zijn bezit te behoren, onderscheidenlijk op te komen (toerekening). Na het overlijden van de persoon, bedoeld in de eerste volzin, worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in het tweede lid, toegerekend aan diens erfgenamen, per erfgenaam in dezelfde verhouding als hij verkrijger krachtens erfrecht is van de overledene. Vanaf het moment dat de in de vorige volzin bedoelde erfgenaam is overleden, treden diens erfgenamen en de daaropvolgende erfgenamen in de plaats van de overleden erfgenaam, per erfgenaam in dezelfde verhouding als hij erfgenaam is van de overleden erfgenaam waarvoor hij in de plaats treedt.2. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder een afgezonderd particulier vermogen, niet zijnde een sociaal belang behartigende instelling: een afgezonderd vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd, tenzij tegenover de afzondering van dit vermogen:a. een uitreiking van aandelen, winstbewijzen, lidmaatschapsrechten, bewijzen van deelgerechtigdheid of daarmee vergelijkbare rechten heeft plaatsgevonden, ofb. een economische deelgerechtigdheid is ontstaan.3. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt onder het afzonderen van vermogen verstaan:a. het om niet of onder in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke voorwaarden rechtens dan wel in feite, direct of indirect afzonderen van vermogensbestanddelen in een afgezonderd particulier vermogen;b. het rechtens dan wel in feite, direct of indirect, vervreemden van vermogensbestanddelen aan een afgezonderd particulier vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd van de vervreemder, van zijn partner of van een of meer van zijn bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of tot en met de vierde graad van de zijlijn.(…).6. Het eerste lid, tweede en derde volzin, is niet van toepassing met betrekking tot een erfgenaam, ingeval blijkt dat deze persoon en diens partner niet rechtens dan wel in feite, direct of indirect, begunstigde zijn van het afgezonderd particulier vermogen en dit ook niet kunnen worden. Ingeval de eerste volzin toepassing vindt, worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van het afgezonderd particulier vermogen toegerekend aan de overige erfgenamen in dezelfde verhouding als zij verkrijgers krachtens erfrecht zouden zijn geweest bij uitsluiting van de in de eerste volzin bedoelde erfgenaam. De in het eerste lid, tweede en derde volzin, bedoelde toerekening is niet van toepassing ingeval blijkt dat de erfopvolging krachtens uiterste wilsbeschikking in overwegende mate is gericht op het geheel of gedeeltelijk ontgaan of uitstellen van de in het eerste lid, tweede en derde volzin, bedoelde toerekening.(…)''

4.2. De toerekening van een APV aan de afzonderaar wordt nader geregeld in art. 4a(4) Uitvoeringsregeling IB 2001:

''1 Degene die als begunstigde een juridisch afdwingbaar recht heeft ten laste van een afgezonderd particulier vermogen, wordt in zoverre in de belastingheffing betrokken.2 Indien aan twee of meer personen de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen worden toegerekend, wordt bij deze toerekening aangesloten bij de waarde van hetgeen ten tijde van de afzondering door ieder van de bedoelde personen of hun rechtsvoorgangers is afgezonderd in de zin van artikel 2.14a, derde lid, van de wet. Met uitkeringen uit het vermogen van het afgezonderd particulier vermogen wordt op overeenkomstige wijze rekening gehouden.3 Ingeval bij een afzondering van vermogen in een afgezonderd particulier vermogen niet bekend is welk vermogen door iemand is afgezonderd, vindt toerekening van dit vermogen plaats naar rato van het aantal personen dat vermogen daarin heeft afgezonderd.4 Onder het onder in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke voorwaarden rechtens dan wel in feite, direct of indirect, afzonderen van vermogensbestanddelen in een afgezonderd particulier vermogen, bedoeld in artikel 2.14a, derde lid, onderdeel a, van de wet, wordt mede verstaan:- het vervreemden van vermogensbestanddelen aan een afgezonderd particulier vermogen tegen een prijs die afwijkt van de waarde in het economische verkeer;- het bedingen van voorwaarden bij het vervreemden van vermogensbestanddelen aan een afgezonderd particulier vermogen die niet overeenkomen met voorwaarden die in het maatschappelijk verkeer gebruikelijk zijn;- het inbrengen van vermogensbestanddelen in een afgezonderd particulier vermogen waarbij de inbreng en daarmee samenhangende rechtshandelingen gericht zijn op of direct of indirect verband houden met het ontgaan of uitstellen van de toerekening, bedoeld in artikel 2.14a, eerste lid, van de wet.5 Bezittingen en schulden van een afgezonderd particulier vermogen worden in aanmerking genomen naar de waarde in het economisch verkeer die zou gelden als deze bezittingen en schulden deel zouden uitmaken van het vermogen van degene aan wie de bezittingen en schulden van het afgezonderd particulier vermogen worden toegerekend.6 De erfgenaam die gebruik wil maken van de tegenbewijsregeling, bedoeld in artikel 2.14a, zesde lid, van de wet, dient ten minste de volgende gegevens aan de inspecteur over te leggen:- een beschrijving van het soort afgezonderd particulier vermogen en land van vestiging;- de oprichtingsakte van het afgezonderd particulier vermogen inclusief bijlagen (zoals instructies, reglementen, letter of wishes, statuten);- de meest actuele jaarstukken van het afgezonderd particulier vermogen over minimaal drie jaren;- naam- en adresgegevens van de inbrenger van het vermogen en van de overige erfgenamen;- alle overige stukken waaruit blijkt dat de bedoelde erfgenaam geen begunstigde is van het afgezonderd particulier vermogen en dit in de toekomst ook nooit kan worden. ''

4.3. Over de erfbelasting over erfrechtelijke verkrijging van een APV bepaalt art. 16(1) Sw:

''De bezittingen en de schulden van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in artikel 2.14a, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, die tot het overlijden van een erflater ingevolge dat artikel zijn toegerekend aan die erflater, en met ingang van zijn overlijden aan zijn erfgenamen, worden voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen geacht door die erfgenamen krachtens erfrecht te zijn verkregen en wel per erfgenaam voor het deel dat ingevolge dat artikel aan de erfgenaam wordt toegerekend. (…).''

4.4. Het uitkeringsverbod voor stichtingen waarnaar de belanghebbende verwijst, is opgenomen in art. 2:285(3) BW:

‘'Het doel van de stichting mag niet inhouden het doen van uitkeringen aan oprichters of aan hen die deel uitmaken van haar organen noch ook aan anderen, tenzij wat deze laatsten betreft de uitkeringen een ideële of sociale strekking hebben.’’

5. Achtergrond en wetsgeschiedenis van het afgezonderde particuliere vermogen (art. 2.14a Wet IB)

5.1. De regeling van afgezonderde particuliere vermogens is op 1 januari 2010 in art. 2.14a Wet IB 2001 opgenomen. Zij was bedoeld om een einde te maken aan de fiscale ongrijpbaarheid van ‘zwevend’ vermogen, zoals dat van een trust , een Anstalt of een stichting. Vermogen en inkomen dat anders buiten de reikwijdte van de inkomsten- of erfbelasting gebracht zou kunnen worden, wordt onder het APV-regime belast. De MvT vermeldt daarover onder meer:

“De wettelijke basis bestaat hierin dat de afgezonderde particuliere vermogens als aparte entiteit worden genegeerd. Het afgezonderd particulier vermogen wordt zodoende fiscaal transparant behandeld. De vermogensbestanddelen waarvan de juridische eigendom berust bij het afgezonderd particulier vermogen of zijn beheerder, worden in beginsel naar rato van de inbreng toegerekend aan de persoon die vermogen in het afgezonderd particulier vermogen heeft ingebracht. De inbrenger wordt geacht gedurende zijn leven te blijven beschikken over de vermogensbestanddelen van het afgezonderd particulier vermogen. De desbetreffende bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven worden onveranderd bij de inbrenger in de belastingheffing betrokken. Al naar gelang de aard van de vermogensbestanddelen worden de vermogensbestanddelen en de opbrengsten daaruit betrokken in de heffing van inkomstenbelasting in box 1, 2 of 3.”

5.2. Die strekking is door u onderstreept in HR BNB 2021/111:

''4.1.2 (…). De in artikel 2.14a Wet IB 2001 opgenomen regeling strekt ertoe een heffingslek te dichten dat ontstaat door constructies met betrekking tot zogenoemde zwevende vermogens. Het gaat daarbij om gevallen waarbij degene die vermogen inbrengt in een APV doelbewust een situatie creëert waarbij dit vermogen niet meer bij hemzelf in de heffing kan worden betrokken omdat hij er niet meer vrij over kan beschikken, terwijl dat vermogen evenmin bij de begunstigde in aanmerking wordt genomen omdat die geen of onvoldoende rechten ten aanzien van dat vermogen heeft (zogenoemd ‘discretionair vermogen’). Artikel 2.14a Wet IB 2001 regelt dat het afgezonderd vermogen toegerekend blijft aan degene die het in het APV heeft ondergebracht, en na zijn overlijden aan zijn erfgenamen, behalve voor zover er begunstigden zijn die jegens dat vermogen een concreet juridisch afdwingbaar recht hebben (non-discretionair vermogen). n dat laatste geval is er geen anti-ontgaansbepaling nodig omdat de begunstigden al ter zake van hun concrete juridisch afdwingbare rechten in de belastingheffing kunnen worden betrokken.''

5.3. In onze zaak gaat het in hoofdzaak om drie andere vragen: (i) (door wie) zijn de vier panden afgezonderd zoals bedoeld in art. 2.14a Wet IB? (ii) diende [B] meer dan bijkomstig een particulier belang? en (iii) is gebleken dat de belanghebbende niet rechtens dan wel in feite, direct of indirect, begunstigde is van het APV en dat ook niet kan worden?

5.4. Omdat bij vermogensafzonderingsconstructies de nodige creativiteit aan de dag werd gelegd, omschrijft art. 2.14a(3) Wet IB 2001 ruim wat onder ‘afzonderen’ moet worden verstaan. De MvT bij de wet tot introductie van het APV-regime vermeldt daarover:

''De wettelijke definiëring in het derde lid van het begrip «afzonderen» is bewust ruim geredigeerd om daarmee naast de thans bekende wijzen van afzonderen ook toekomstige ontwikkelingen te kunnen ondervangen. Er is sprake van een zogenoemd dynamisch begrip. Onder afzonderen wordt onder meer verstaan vervreemden, schenken, alsmede opties verlenen, afsplitsen van genotsrechten, het elders beleggen van een langlevenrisico, maar ook de fictieve vervreemdingen zoals bedoeld in artikel 4.16 van de Wet inkomstenbelasting 2001.''

5.5. Naar aanleiding van commentaar in de literatuur heeft de medewetgever in de Eerste Kamer geëxpliciteerd dat onder afzonderen ook kan vallen rechtstreekse verwerving van vermogensbestanddelen door het APV zelf van een derde met geleend geld van de feitelijk leidinggever of van een derde (in plaats van inbreng door de afzonderaar). De MvA in de Eerste Kamer vermeldt daarover:

''De auteur meent dat de waardeaangroei van niet door een inbrenger maar door een APV zelf afgezonderde vermogensbestanddelen in een heffingsvacuüm plaatsvindt. Ik deel deze visie niet omdat de aankoop van een vermogensbestanddeel door een APV doorgaans op instigatie van de inbrenger zal plaatshebben. Een dergelijk vermogensbestanddeel zal dan worden toegerekend aan degene op wiens instigatie het is gekocht. In artikel 2.14a, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt namelijk met zoveel woorden de antimisbruik-terminologie 'rechtens dan wel in feite, direct of indirect' gebruikt. Om eventuele misverstanden te voorkomen merk ik op dat het uitdrukkelijk de bedoeling is dat ook de door het APV zelf verworven vermogensbestanddelen, zoals aandelen e.d. in een vennootschap, aan de inbrenger(s), of na zijn overlijden aan diens erfgena(a)m(en), worden toegerekend. Dit past volledig in de strekking van een wettelijke regeling die uitgaat van het principe van fiscale transparantie zodat de bezittingen en schulden alsmede opbrengsten en uitgaven van een APV worden toegerekend aan daartoe aangewezen personen.''

5.6. De wetgever dacht bij de invoering van het APV-regime niet alleen aan buitenlandse of Caribische rechtsfiguren zoals trusts, Stiftunge, Treuhände of stichtingen particulier fonds, maar ook aan Nederlandse verenigingen of stichtingen. De MvT vermeldt daarover:

''Het bekendste voorbeeld van een afgezonderd particulier vermogen is de Anglo-Amerikaanse trust. Maar onder afgezonderde particuliere vermogens dienen ook te worden begrepen allerlei buitenlandse Stiftungen, Anstalts, Antilliaanse stichtingen particulier fonds, foundations, Treuhands, enzovoorts. Ook Nederlandse stichtingen die geen of slechts incidenteel een algemeen nut beogen, en ook geen of slechts incidenteel een sociaal belang behartigen, worden gebruikt om belastingheffing te ontgaan. Het onderscheidend criterium om te spreken van het ontgaan van belasting is de vaststelling of met het afgezonderde vermogen meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd.''

5.7. De juridische verhoudingen zijn niet beslissend: het gaat er om wat ‘rechtens dan wel in feite, direct of indirect’ het geval blijkt te zijn. De MvT vermeldt daarover:

''Het gebruik van de term «rechtens dan wel in feite» beoogt de regeling een ruime werking te geven. Bedoeld is bijvoorbeeld niet alleen de afzondering van vermogen op basis van een (schriftelijke) overeenkomst onder de regeling te brengen, maar ook het feitelijk zonder overeenkomst in gebruik of bezit afstaan van vermogen. Bij de interpretatie van deze termen kan een beroep worden gedaan op artikel 10a Wet VPB 1969 en de artikelen 3.91 en 3.92 van de Wet Inkomstenbelasting 2001, waar een soortgelijke formulering wordt gebruikt.Door de formulering «direct of indirect» wordt (bijvoorbeeld) voorkomen dat het tussenschakelen van een derde ertoe zou leiden dat van een afzondering van vermogen geen sprake (meer) is. Hierbij zou gedacht kunnen worden aan het afzonderen via een stroman, maar er zijn ook meer gecompliceerde indirecte vormen van afzonderen denkbaar. Indien bijvoorbeeld vermogen wordt afgezonderd in een lichaam dat wordt gehouden door een Antilliaanse stichting particulier fonds, is sprake van het afzonderen van vermogen in de zin van artikel 2.14a van de Wet Inkomstenbelasting 2001.Bij de interpretatie van deze termen kan mede een beroep gedaan worden op de artikelen 4.6 en 4.7 van de Wet Inkomstenbelasting 2001, waarin dezelfde terminologie wordt gebruikt bij de beoordeling van de aanwezigheid van een aanmerkelijk belang.''

5.8. Over het meer dan bijkomstig dienen van een particulier belang vermeldt de MvT:

“In het tweede lid wordt het toepassingsbereik van het voorgestelde artikel 2.14a (…) beperkt tot gevallen waarin een afgezonderd particulier vermogen een meer dan bijkomstig particulier belang dient. Particulier belang houdt in dat het belang slechts een beperkte groep personen, meestal een familie, aangaat. Gedacht moet worden aan een vader die bij de afzondering van vermogen zijn echtgenote en (klein-)kinderen niet onverzorgd wil achterlaten. Maar ook de wens van een kinderloze oom om zijn neven en nichten te ondersteunen, valt onder het particulier belang. Het begrip «meer dan bijkomstig» in de definitie heeft als doel de praktijk de gelegenheid te bieden te anticiperen op ontwikkelingen welke qua horizon of reikwijdte invulling geven aan het criterium «particulier belang». Het is denkbaar dat bijvoorbeeld een stichting ten behoeve van de familie van de inbrenger op enig moment een octrooi houdt dat in het eerste jaar geen of nagenoeg geen waarde in het economische verkeer heeft maar vermoedelijk over tien jaar wel. Het moet dan mogelijk zijn op basis van de intentie van degene die het vermogen (het octrooi) heeft afgezonderd, te spreken van een particulier belang ook al komt dat belang in de eerste jaren niet pregnant naar voren. Die intentie is bijvoorbeeld dat hij de waardeontwikkelingen ten goede wil laten komen aan zichzelf of zijn nazaten. Een beperktere tijdshorizon zou voor de eerste jaren tot de conclusie kunnen leiden dat geen sprake is van een particulier belang omdat er geen enkele activiteit of vermogensvorming in het afgezonderd particulier vermogen plaats heeft. Deze beperkte reikwijdte wordt als ongewenst beschouwd en is dan ook niet bedoeld. (…). Verder kan het begrip «meer dan bijkomstig» zien op zowel activiteiten (een activiteitentoets) als op de aard en de grootte van het vermogen (een vermogenstoets). Een voorbeeld is de situatie waarin een stichting bijvoorbeeld € 5 000 000 aanhoudt voor een niet nader omschreven doel. In enig jaar is slechts voor € 100 000 aan uitkeringen gedaan aan familieleden van de inbrenger. Hier is sprake van een afgezonderd particulier vermogen in de zin van artikel 2.14a Wet inkomstenbelasting 2001, omdat de feitelijke activiteiten gericht zijn op het particuliere belang.

De term «meer dan bijkomstig» staat er niet aan in de weg dat er incidenteel uitkeringen aan bijvoorbeeld familieleden van de inbrenger worden gedaan. De voorgestelde toerekeningsregel komt pas in beeld wanneer er bij uitkeringen aan familieleden geen sprake meer is van een incident. Overigens staat aan iemand die het voornemen heeft om vermogen te doen toekomen zowel aan goede doelen als aan naast verwanten, de mogelijkheid open van het instellen van twee separate afgezonderde vermogens.

5.9. Tijdens de parlementaire behandeling zijn nadere vragen gesteld over wat moet worden verstaan onder een meer dan bijkomstig particulier belang. De nota naar aanleiding van het verslag vermeldt daarover:

''De leden van de fractie van D66 vragen om een uitleg van de term «particulier belang». De term «particulier belang» moet ruim worden geïnterpreteerd, waarbij in eerste instantie gezien wordt op het belang van een familie en hun verwanten. Niet wordt gezien op een algemeen nut beogend belang of een sociaal belang. Bij een particulier belang kan ook worden gedacht aan een belang van bijvoorbeeld een groep personen die een gezamenlijk vermogensbestanddeel (bijvoorbeeld een huis of een pakket opties) hebben. In het wetsvoorstel wordt gebruik gemaakt van een «open» norm om ruimte te geven voor toekomstige maatschappelijke ontwikkelingen en om een invulling aan de rechter over te laten. Het begrip wordt daarmee zoveel als mogelijk dynamisch gehouden. De leden van de fracties van het CDA en van D66 vragen hoeveel «meer dan bijkomstig» bedraagt. Onder de term «meer dan bijkomstig» moet, afhankelijk van de feiten en omstandigheden, 10% à 15% worden verstaan. Met deze term is de relatie tot de ANBI’s gelegd die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beogen. Daar gaat het om een getalsmatig criterium van 90% of meer. Er is derhalve sprake van communicerende vaten. Een uitloop naar 15% is incidenteel mogelijk, namelijk in het geval in enig jaar het particuliere belang «wat meer» wordt beoogd, bijvoorbeeld omdat een uitkering buiten de algemeen nutsfeer de 10%-grens overschrijdt. Aansluiten bij een 50% past aldus niet in het wettelijke systeem. ''

6. Rechtspraak

6.1. Uit HR BNB 1986/16 volgt dat ook vóór invoering van het APV-regime een insteller (feitelijke) beschikkingsmacht kon behouden ondanks een wettelijk uitkeringsverbod:

''4.2. Indien vaststaat dat een belastingplichtige over het in een stichting aanwezige vermogen kan beschikken als ware het zijn eigen vermogen, behoeft niet aan de in het middel bedoelde nadere vereisten te worden voldaan om het in de stichting aanwezige vermogen voor de heffing van de inkomsten- en vermogensbelasting te behandelen als ware het vermogen van de belastingplichtige zelf.4.3. Namens belanghebbende is bij pleidooi betoogd dat het Hof met zijn in het middel bestreden oordeel omtrent de beschikkingsmacht van belanghebbende over het in de stichting aanwezige vermogen in strijd is gekomen met het in artikel 1, lid 3, van de in 1975 nog van kracht zijnde Wet op stichtingen (later artikel 285, lid 3, van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek) vervatte verbod uitkeringen te doen aan hen die deel uitmaken van het bestuur van de stichting. Ook deze klacht faalt. Bedoeld wettelijk verbod, waarmee de in de statuten opgenomen doelomschrijving geen rekening houdt, heeft het Hof geen reden gegeven over de beschikkingsmacht van belanghebbende anders te oordelen dan het heeft gedaan, omdat van het bestaan van buiten de statuten gelegen beletselen om de uit de statuten voortvloeiende zeggenschap en beschikkingsmacht daadwerkelijk uit te oefenen aan het Hof niet is gebleken. In de door het Hof vastgestelde omstandigheid dat belanghebbende, zelf van de aanvang af enig bestuurder van de stichting, en zijn in 1953 en 1956 geboren kinderen steeds de enige nakomelingen van de oprichtster zijn geweest, heeft het Hof kennelijk reden gevonden om aan te nemen dat hij te dezen in feite van niemand iets te duchten had.''

6.2. De hierboven (5.2) al geciteerde zaak HR BNB 2021/111 betrof een belanghebbende wiens overleden vader een Liechtensteinse Stiftung had ingesteld waarin vader vermogen had ingebracht. De belanghebbende achtte het APV-regime op grond van HR BNB 2015/152 niet van toepassing omdat de Stiftung geen discretionair karakter zou hebben, nu het afgezonderde vermogen volgens de statuten moest toekomen aan vaders nazaten binnen 100 tot 150 jaar. De belanghebbende zou dus een – rechtstreeks aan hem toebehorende – juridisch afdwingbare aanspraak hebben, zodat er geen zwevend (discretionair) vermogen zou zijn waarvoor het APV-regime is bedoeld. Op basis van de vaststellingen van de feitenrechters verwierp u dat betoog, waarbij u doel en werking van het APV-regime uiteenzette:

4.1.2. (…). De in artikel 2.14a Wet IB 2001 opgenomen regeling strekt ertoe een heffingslek te dichten dat ontstaat door constructies met betrekking tot zogenoemde zwevende vermogens. Het gaat daarbij om gevallen waarbij degene die vermogen inbrengt in een APV doelbewust een situatie creëert waarbij dit vermogen niet meer bij hemzelf in de heffing kan worden betrokken omdat hij er niet meer vrij over kan beschikken, terwijl dat vermogen evenmin bij de begunstigde in aanmerking wordt genomen omdat die geen of onvoldoende rechten ten aanzien van dat vermogen heeft (zogenoemd ‘discretionair vermogen’). Artikel 2.14a Wet IB 2001 regelt dat het afgezonderd vermogen toegerekend blijft aan degene die het in het APV heeft ondergebracht, en na zijn overlijden aan zijn erfgenamen, behalve voor zover er begunstigden zijn die jegens dat vermogen een concreet juridisch afdwingbaar recht hebben (non-discretionair vermogen). In dat laatste geval is er geen anti-ontgaansbepaling nodig omdat de begunstigden al ter zake van hun concrete juridisch afdwingbare rechten in de belastingheffing kunnen worden betrokken. Afhankelijk van de omstandigheden van het geval kan een begunstigde een dergelijk concreet juridisch afdwingbaar recht hebben jegens het gehele vermogen, maar ook jegens een deel van dat vermogen of een bepaald bestanddeel ervan.4.1.3. Anders dan het middel betoogt, is voor het aanmerken van vermogen als non-discretionair niet voldoende dat dit vermogen moet worden aangewend voor de personen die als begunstigden zijn aangewezen door degene die het vermogen heeft afgezonderd. Die enkele omstandigheid brengt namelijk nog niet mee dat (een of meer van) de begunstigden jegens dat vermogen een concreet juridisch afdwingbaar recht verkrijgen.4.1.4.. In het oordeel van het Hof dat de Stiftungsrat uiteindelijk besluit of, aan wie en in hoeverre in een jaar daadwerkelijk uitkeringen uit de Stiftung plaatsvinden en dat artikel 2.14a Wet IB 2001 in dit geval van toepassing is, ligt besloten dat geen van de begunstigden gerechtigd is tot een deel of een bestanddeel van het Stiftungsvermogen. Dat oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de feiten. Het is ook niet onbegrijpelijk. Het oordeel van het Hof dat de Stiftung een APV is, wordt daarom tevergeefs door het middel bestreden.”

6.3. Deze overwegingen suggereren dat als degene die vermogen inbrengt in een APV er (feitelijk) nog wél vrijelijk over kan beschikken, wij aan het APV-regime niet toekomen omdat dan de fiscale transparantie uit het in 6.1 geciteerde arrest HR BNB 1986/16 geldt: de inbrenger kan (feitelijk) over het in een stichting aanwezige vermogen beschikken als ware het zijn eigen vermogen. Voor zover anderen in rechte afdwingbare aanspraken op dat vermogen zouden hebben, wordt het stichtingsvermogen waarover de inbrenger nog steeds (feitelijk) kan beschikken in zoverre fiscaalrechtelijk verminderd met de alsdan kennelijk civielrechtelijk reële schuld van de stichting of mogelijk van de inbrenger zelf jegens die derde.

6.4. HR BNB 2021/99 betrof een verzoek om teruggaaf van Nederlandse dividendbelasting door een Oostenrijkse eigennützige Privatstiftung met één gerechtigde. Dat verzoek werd afgewezen omdat die Stiftung niet de (uiteindelijk) opbrengstgerechtigde was; dat was volgens de feitenrechters de achterliggende natuurlijke persoon. De belanghebbende betoogde onder meer dat uw transparantierechtspraak (zie 6.1 hierboven) achterhaald zou zijn door de invoering van het APV-regime. De conclusie in die zaak vermeldt daarover:

“9.7 (...) mij ontgaat het belang van de stelling dat met het APV-regime de transparantierechtspraak zou zijn achterhaald. Zoals het Hof terecht opmerkt, is belanghebbendes fiscaalrechtelijke probleem niet dat haar vermogen afgescheiden is van een (ander) particulier vermogen, maar juist dat haar vermogen civielrechtelijk en feitelijk niet voldoende is afgescheiden van het vermogen van [B]. De transparantiejurisprudentie staat mijns inziens (ook) overigens los van het APV-regime, dat ‘zwevend vermogen’ (trust-vermogen) wil vangen dat niet aan een persoon toerekenbaar is omdat degene die kan beschikken, niet zal of niet mag genieten en de mogelijke toekomstige genieter (de verwachter) niet kan beschikken. De transparantiejurisprudentie daarentegen gaat slechts over de keuze tussen twee wél in aanmerking komende genieters. De transparantie-rechtspraak ziet daarmee op een terrein (wél toerekenbaarheid aan een persoon) waar het APV-regime (niet-toerekenbaarheid aan een persoon) niet op ziet. Van een doorkruising is daarom mijns inziens geen sprake. Het APV-regime is trouwens, zoals het Hof terecht heeft vastgesteld, niet van toepassing voor de dividendbelasting, behalve voor wat betreft de voorkoming van frustratie van de anti-dividendwashingbepalingen, dus alleen voor de toepassing van art. 4(7) Wet DivB. Het APV-regime lijkt mij daarom in casu irrelevant.”

U ging er niet expliciet op in, maar ik meen dat uw arrest in deze zaak niet alleen suggereert, maar impliceert dat ook u meent dat HR BNB 1986/16 (zie 6.1. hierboven) nog steeds staat en dat aan het APV-regime niet wordt toegekomen als de fiscaalrechtelijke conclusie moet zijn dat de insteller/inbrenger/afzonderaar over het stichtingsvermogen kan beschikken alsof het van hemzelf is:

“2.4.2 In zijn arrest van 30 oktober 1985 BNB 1986/16; zie 6.1 hierboven; PJW] heeft de Hoge Raad onder meer geoordeeld dat, indien vaststaat dat een belastingplichtige over het in een stichting aanwezige vermogen kan beschikken als ware het zijn eigen vermogen, het in de stichting aanwezige vermogen voor de heffing van de inkomstenbelasting wordt behandeld als ware het vermogen van de belastingplichtige zelf. Dit betekent dat ook de opbrengsten van het hiervoor bedoelde vermogen voor die heffing worden behandeld als waren zij opbrengsten van die belastingplichtige zelf en dat die belastingplichtige voor de heffing van de inkomstenbelasting als genieter in de plaats treedt van de stichting. Voor de heffing van dividendbelasting en vennootschapsbelasting is het vorenstaande niet anders.. Wat de dividendbelasting betreft, is de genieter dan de opbrengstgerechtigde.2.4.3. Hetgeen hiervoor in 2.4.2 is overwogen, geldt eveneens met betrekking tot (het vermogen van) een lichaam dat is opgericht naar het recht van een andere staat of dat is gevestigd in een andere staat.2.5.1. Het Hof heeft op grond van de oprichtingsakte en de aanvullende oprichtingsakte van belanghebbende, en de feitelijke uitwerking die daaraan wordt gegeven, geoordeeld dat de oprichter over het vermogen van belanghebbende kan beschikken als ware het zijn eigen vermogen. Voor zover dit oordeel berust op de uitleg van het recht van Oostenrijk, kan het in cassatie niet op juistheid worden getoetst (artikel 79, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de rechterlijke organisatie). Voor het overige kan dat oordeel, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, evenmin in cassatie op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk.2.5.2. Uit dit oordeel van het Hof volgt dat belanghebbende voor de heffing van dividendbelasting niet is aan te merken als opbrengstgerechtigde als hiervoor in 2.4.1 bedoeld. Het middel faalt.”

7. De middelen (i), (ii) en (iii) – meer dan bijkomstig een particulier belang dienen

7.1. De middelen (i), (ii) en (iii) bestrijden ’s Hofs uitleg van de term ‘waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd van de vervreemder, van zijn partner of van een of meer van zijn bloed- of aanverwanten’ in art. 2.14a(2) Wet IB 2001 en betogen dat (i) de statutaire doelstelling van [B] en het uitkeringsverbod in art. 2:285(3) BW verhinderen dat particuliere belangen worden gediend, (ii) [B] met de verhuur van de panden haar eigen stichtingsbelang diende en niet die van familieleden, en (iii) 'meer dan bijkomstig' niet uitsluit dat incidenteel uitkeringen aan bijvoorbeeld familieleden van de inbrenger worden gedaan.

7.2. Ad middel (i) : uit de parlementaire geschiedenis van art. 2.14a Wet IB 2001 volgt dat niet alleen de juridische werkelijkheid van belang is, maar ook de feitelijke. Het Hof heeft vastgesteld dat [B] feitelijk slechts panden verhuurde en dat het gebruik van de panden en/of het exploitatieresultaat ervan mede aan de belanghebbende en zijn gezin(sleden) ten goede is gekomen. Dat volgens de statuten van de [B] of art. 2:285(3) BW uitkeringen aan familieleden juridisch niet of beperkt mogelijk zouden zijn geweest, neemt die feiten niet weg. Dat iets niet mag, wil niet zeggen dat het niet gebeurt. Een statutaire doelstelling verhindert niet dat in weerwil daarvan wordt gehandeld. Art. 2.14a Wet IB 2001 heeft het trouwens ook niet over uitkeringen, maar over het dienen van een particulier belang. Niet ter zake dient welke vorm dat dienen aanneemt. Feitelijke begunstiging van familieleden valt daar evenzeer onder als een uitkering in geld. Bij de beoordeling van het uitkeringsverbod in art. 2:285(3) BW is overigens ook civielrechtelijk de feitelijke invulling van de doelstelling relevant. Hoe dan ook strookt het niet met de strekking van art. 2.14a Wet IB 2001 – voorkoming van een heffingsvacuüm – om een los van de economische werkelijkheid staande en voor die werkelijkheid kennelijk irrelevante doelomschrijving of uitkeringsverbod in de weg te laten staan aan heffing op basis van de economische werkelijkheid waarop de wetgever het oog had.

7.3. Uit de wetsgeschiedenis blijkt ook (zie 5.6 hierboven) dat de wetgever het oog ook had op Nederlandse familiestichtingen, hetgeen impliceert dat hij ervan uitging dat het uitkeringsverbod van art. 2:285(3) BW niet in de weg stond aan de inkomens- en vermogenstoerekening in art. 2.14a Wet IB 2001.

7.4. Uit het boven (6.1) geciteerde arrest HR BNB 1986/16 volgt dat ook vóór de invoering van art. 2.14a Wet IB 2001 al gold dat fiscaalrechtelijk door juridische verhulsels als een stichtingsvorm wordt heen gekeken als de stichter/bestuurder over het stichtingsvermogen kan beschikken alsof het van hemzelf is.

7.5. In de zaak HR BNB 2023/34 verwierp u op basis van art. 81 Wet RO ongemotiveerd een beroep op het uitkeringsverbod in art. 2:285(3) BW door (de erven van) een belanghebbende die haar eigen woning had verkocht aan een stichting opgericht door haar broer als haar gevolmachtigde met als statutair doel onder meer behartiging van de vermogensrechtelijke belangen van de belanghebbende en na haar overlijden van haar broers en zussen. De stichting verhuurde de woning aan de belanghebbende en deels aan derden. De Inspecteur merkte de stichting aan als APV en belastte de woning in 2014 t/m 2016 als eigen woning, waardoor de huurinkomsten belast waren. Annotator Boer achtte de verwerping van het beroep op het uitkeringsverbod terecht:

‘’4. De Hoge Raad doet belanghebbendes klachten tegen de beslissing van het Hof dat de stichting terecht als APV is aangemerkt af met toepassing van art. 81 Wet RO. Ik kan mij daarin vinden. Gelet op de door het Hof vastgestelde feiten beoogt de stichting statutair de belangen van erflaatster en haar familieleden te dienen in plaats van het algemeen belang, en dit gebeurt feitelijk ook (zie (..) r.o. 5.4 van de hofuitspraak). Dat de stichting – bijvoorbeeld door het uitlenen van gelden aan ondernemingen van de broer – ook zakelijke rechtshandelingen verricht, doet daaraan niet af. Evenmin is – anders dan belanghebbenden betogen – relevant dat de Nederlandse stichting geen uitkering mag doen aan oprichters en leden van organen (art. 2:285 lid 3 BW). Het APV-regime gaat – in weerwil van de civielrechtelijke werkelijkheid – nu eenmaal uit van volledige beschikkingsmacht van de inbrenger. (…).’’

7.6. Ik merk op dat het uitkeringsverbod in art. 2:285(3) BW volgens sommige auteurs ook civielrechtelijk niet uitsluit dat een familiestichting uitkeringen doet aan familieleden. Het uitkeringsverbod geldt volgens hen niet als de stichting verplicht is om uitkeringen te doen aan de oprichter en/of diens naasten. Als de doelstelling van een stichting is om het familievermogen te beheren en in te zetten ten behoeve van de familie, is het vermogen als ingebracht onder die voorwaarde c.q. verplichting. Zoals gezegd, gaat het bij het uitkeringsverbod bovendien niet alleen om de statutaire doelstelling, maar ook om het feitelijke gedrag van de stichting. Schwarz en Van Veen wijzen erop dat het uitkeringsverbod ertoe strekt de stichting uit te sluiten als alternatief voor commerciële rechtsfiguren zoals de B.V. of N.V. Daardoor kan ook civielrechtelijk de vraag rijzen of het uitkeringsverbod wel betekenis heeft voor uitkeringen zonder commerciële achtergrond.

7.7. Ad middel (ii): volgens de vaststellingen van de feitenrechters is het niet zo dat [B] een algemeen belang dient en zich daarbij bijkomstig ook enige begunstiging van de erflaatster, de belanghebbende of andere familieleden voordoet. De vraag rijst overigens of het eigen belang van [B] bij vastgoedexploitatie überhaupt relevant is, gegeven dat (i) in haar statutaire doelomschrijving geen vastgoedexploitatie voorkomt en niet meteen helder is hoe die exploitatie haar volkeren- en cultuurverbroederingsdoel zou dienen, en (ii) belanghebbendes vergelijking met een ziekenhuis of een school niet opgaat, nu zij kennelijk juist géén leerlingen/cursisten/uitwisselingen (meer) bediende. Maar ook los daarvan kon het Hof zonder schending van het recht of van zijn motiveringsplicht op basis van de vastgestelde feiten oordelen dat de feitelijke bezigheid van [B] meer dan bijkomstig de particuliere belang van de familie(leden) diende.

7.8. De zaken HR BNB 2012/89 en HR BNB 2012/146 waarnaar de belanghebbende verwijst, gaan over algemeen nut beogende instellingen en houden in dat aan het dienen van het algemeen nut niet wordt afgedaan doordat met de activiteiten ook bijkomstig particuliere belangen worden gediend. Die rechtspraak lijkt mij niet relevant, nu het Hof heeft vastgesteld dat [B] geen algemeen belang dient, gegeven dat zij geen activiteiten verricht binnen haar statutaire doelstelling, maar alleen vastgoed exploiteert. Van een bijkomstig neveneffect is dus geen sprake. Het particuliere belang staat volgens ’s Hofs vaststellingen juist voorop. Met name de door het Hof geciteerde brieven van belanghebbendes moeder laten daarover weinig onduidelijkheid bestaan. ‘s Hofs oordeel dat [B] feitelijk geen algemeen maatschappelijk belang dient is feitelijk, niet onbegrijpelijk en ruim voldoende gemotiveerd. Ook middel (ii) strandt.

7.9. Ad middel (iii) : uit de parlementaire geschiedenis van art. 2.14a Wet IB (zie 5.8 en 5.9) volgt dat de term ‘particulier belang’ ruim moet worden uitgelegd en een open en dynamische norm inhoudt waarmee beoogd is om ruimte te geven aan toekomstige maatschappelijke ontwikkelingen, waarbij invulling aan de rechter over werd overgelaten. Uit die geschiedenis en strekking (en trouwens ook uit de wettekst) volgt ook dat het niet alleen gaat om uitkeringen aan oprichters, inbrengers of hun familieleden, zoals de belanghebbende lijkt te betogen, maar ook om feitelijke begunstiging van particuliere belangen zoals in casu door terbeschikkingstelling om niet of voor een te lage prijs van panden aan de belanghebbende en zijn gezin(sleden) of door het overlaten van huurinkomsten aan de belanghebbende of zijn gezin(sleden). Het Hof heeft vastgesteld dat [B] niets anders (meer) deed dan verhuur van de panden, en een of meer ervan ter beschikking heeft gesteld van de belanghebbende en zijn gezin(sleden). De door het Hof geciteerde brieven van de erflaatster aan de belanghebbende laten er verder weinig twijfel over bestaan dat juist het niet -particuliere belang bij de exploitatie van de vier panden kennelijk volstrekt bijkomstig was. Ik meen dat het Hof op basis daarvan kon oordelen dat die exploitatie meer dan bijkomstig ten bate van de erflaatster, de belanghebbende en/of andere familieleden kwam.

7.10. Anders dan de belanghebbende betoogt, heeft het Hof geenszins miskend dat het moet gaan om een meer dan een incidenteel geval van dienen van een particulier belang. Uit de door het Hof vastgestelde feiten en geciteerde correspondentie rijst juist een beeld op van structurele dienstbaarheid aan het privébelang van de belanghebbende en zijn gezin(sleden). Dat een uitkering in geld mogelijk niet heel vaak (incidenteel) voorkwam, doet niet ter zake: het gaat om het dienen van een particulier belang in welke vorm dan ook. Het Hof kon heel wel oordelen dat die dienstbaarheid zich structureel voordeed. ‘s Hofs oordeel is mijns inziens gebaseerd op de juist maatstaf en voor het overige feitelijk, geenszins onbegrijpelijk en voldoende gemotiveerd. Ook middel (iii) strandt.

7.11. Ik merk op dat de wettekst in het midden laat op welke momenten of over welke periode het dienen van een particulier belang getoetst moet worden, maar uit de passage van de MvT geciteerd in 5.8 (een ‘beperkte tijdshorizon’ is niet de bedoeling) leid ik af dat het om een doorlopende toets gaat. In casu volgt uit ’s Hofs vaststellingen dat het om een min of meer permanent dienen van de familiebelangen ging, met name van die van de belanghebbende.

8. Middel 4 – is het (gehele) vermogen door de erflaatster (of mede door de belanghebbende) afgezonderd?

8.1. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat de term ‘afzonderen’ in art. 2.14a Wet IB 2001 bewust ruim is geredigeerd om daarmee naast de toen bekende wijzen van afzonderen ook toekomstige ontwikkelingen te kunnen ondervangen. De medewetgever wenste ‘een zogenoemd dynamisch begrip’ en begreep onder afzonderen ook vervreemden, zo blijkt uit zijn omschrijving van afzonderen van vermogen in het derde lid van die bepaling (helaas komt de te omschrijven term ook weer voor in de omschrijving):

“a. het om niet of onder in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke voorwaarden rechtens dan wel in feite, direct of indirect afzonderen van vermogensbestanddelen in een afgezonderd particulier vermogen;b. het rechtens dan wel in feite, direct of indirect, vervreemden van vermogensbestanddelen aan een afgezonderd particulier vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd van de vervreemder, van zijn partner of van een of meer van zijn bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of tot en met de vierde graad van de zijlijn.”

8.2. In belanghebbendes geval gaat het om de a-categorie. Het Hof heeft vastgesteld dat de erflaatster zich om niet of onder maatschappelijk ongebruikelijke voorwaarden heeft verbonden voor de schulden die [B] aanging voor de verwerving van de panden. Het boven onder 4.2 geciteerde art. 4a(4) Uitvoeringsregeling IB 2001 geeft een niet-limitatieve concretisering van onder maatschappelijk ongebruikelijke voorwaarden rechtens dan wel in feite, direct of indirect afzonderen van vermogensbestanddelen; het verstaat daaronder mede vervreemding van vermogensbestanddelen aan een APV voor een prijs die afwijkt van de waarde in het economische verkeer, het bedingen van voorwaarden bij vervreemding van vermogensbestanddelen aan een APV die afwijken van maatschappelijk gebruikelijke voorwaarden en inbreng van vermogensbestanddelen in een APV die gericht is op of direct of indirect verband houdt met ontgaan of uitstel van de toerekening bedoeld in art. 2.14a(1) Wet IB.

8.3. De panden 1 en 2 zijn rechtstreeks door [B] zelf van derden gekocht met hypothecaire geldleningen waarvoor de erflaatster zich om niet hoofdelijk als schuldenaar heeft verbonden en waarvoor zij om niet zekerheid heeft gesteld door een aanvullend hypotheekrecht voor de geldgever op haar privé-eigendom. Voor pand 3 heeft de erflaatster [B] voorzien van liquiditeit voor de aankoop door overboeking vanaf een Zwitserse bankrekening, waaruit het Hof heeft afgeleid dat zij dat pand geheel of deels om niet heeft ingebracht. Ook voor die aankoop heeft zij zich om niet hoofdelijk verbonden als schuldenaar van [B] ’s hypothecaire schuld die voor die aankoop kennelijk mede is aangegaan. Pand 4 is door [B] verworven op instigatie van de erflaatster, weliswaar zonder haar hoofdelijk medeschuldenaarschap en zonder (aanvullend) hypotheekrecht op haar woonhuis, maar – zonder vergoeding daarvoor – met aanvullende hypotheken op de panden 1 t/m 3. Gegeven dat uit de parlementaire geschiedenis met zoveel woorden blijkt dat de wetgever onder afzonderen in c.q. vervreemden aan het APV ook verstond verwerving door het APV zelf op instigatie van de particulier (zie 5.5 hierboven), kon het Hof al deze transacties aanmerken als inbreng of afzondering van geldswaarden tegen tussen niet-gelieerden of -geparenteerden ongebruikelijke voorwaarden. Dat strookt ook met de strekking van de regeling, nu alle vier de panden, als art. 2.14a Wet IB 2001 en art. 16 Sw er niet waren geweest, aan de heffing van inkomstenbelasting en erfbelasting zouden kunnen zijn onttrokken (al is geenszins uitgesloten, zo bleek boven, dat ook zonder die bepalingen al geoordeeld zou moeten worden dat de erflaatster en thans de belanghebbende over het vermogen van [B] konden beschikken alsof het hun eigen vermogen was). Dat de erflaatster de panden zonder successieheffingen wilde doen overgaan op de belanghebbende, blijkt uit haar door het Hof geciteerde brieven aan de belanghebbende (zie 2.13 hierboven), en volgens art. 4a(4) Uitvoeringsregeling IB 2001 valt onder afzonderen ook inbreng van vermogensbestanddelen in een APV gericht op of in verband met ontgaan of uitstel van toerekening ex art. 2.14a(1) Wet IB.

8.4. Ook De Leeuw merkt op dat het APV-regime aanmerkelijk aan het door de wetgever gewenste effect zou inboeten als op instigatie van de particulier door het APV zelf verworven vermogen niet zou worden toegerekend:

''De tekst van artikel 2.14a lid 1 Wet IB 2001 spreekt van toerekening van de bezittingen en schulden, etc., aan “degene die dat vermogen […] heeft afgezonderd” en biedt daarmee een basis voor het argument dat vermogen dat niet van de inbrenger zelf verkregen is buiten de toerekening blijft. Een redelijke wetsinterpretatie brengt mijns inziens echter inderdaad met zich dat ook met geleend geld door het APV verworven vermogen onder de toerekening valt. Indien dit niet toegerekend zou worden, wordt het wel erg eenvoudig om de werking van de APV-regeling grotendeels te omzeilen, door het APV beperkt van een inbreng te voorzien en overigens van een lening, desnoods van de inbrenger zelf. Wel vereist het kunnen toerekenen van het vermogen van een entiteit uiteraard dat sprake is van enige vorm van inbreng/afzondering van vermogen, aangezien de entiteit anders niet als APV kwalificeert. De enkele omstandigheid dat de entiteit op instigatie van een ander overgaat tot de aanschaf van een vermogensbestanddeel is daartoe naar mijn mening niet voldoende.''

Ook zij meent dat als een inbrenger om niet zekerheid stelt voor een door het APV aangegane geldlening, daarmee een maatschappelijk ongebruikelijk voordeel aan het APV wordt verstrekt en dat daarmee het gefinancierde object wordt ingebracht/afgezonderd in het APV:

''Het APV kan uiteraard aan zijn vermogen komen doordat dit door de inbrenger om niet wordt ingebracht. Daarnaast is mogelijk dat het APV de aanschaf van het gewenste vermogen (van een derde) geheel of gedeeltelijk financiert door middel van een lening, van de inbrenger zelf of van een derde. Gezien de formulering van artikel 2.14a lid 1 Wet IB 2001 wordt al het vermogen van het APV toegerekend aan de inbrenger, ook het vermogen dat op een later moment door de bestuurder van het APV is aangekocht uit (de opbrengsten van) het ingebrachte vermogen. Dit brengt mijns inziens met zich dat, op het moment dat een inbrenger aan te wijzen is, al het vermogen van het APV aan hem wordt toegerekend ook al is sprake van de inbreng van slechts € 1 en de aanschaf van het APV-vermogen voor het overige gefinancierd wordt door middel van een lening van € 10 miljoen.

De toerekening doet zich slechts dan niet voor als geen inbrenger is aan te wijzen. Deze situatie is mijns inziens echter (vrijwel) uitgesloten. Het APV moet immers op enige wijze aan middelen komen en als dit niet door middel van de inbreng van vermogen geschiedt dan zal het APV de benodigde middelen moeten lenen. Het zal echter niet of nauwelijks mogelijk zijn om een onafhankelijke partij te vinden die bereid is de volledige aanschaf van het APV-vermogen te financieren. Dan zal een zekerheid (van een ander) vereist zijn, of het APV zal al eigen vermogen moeten hebben dat mede als onderpand kan dienen. Het alternatief is uiteraard dat degene wiens belang door het APV nagestreefd wordt de lening verstrekt, maar als dat gebeurt onder voorwaarden waaronder een derde de lening niet zou verstrekken dient het APV-vermogen mijns inziens alsnog toegerekend te worden. Dan leidt het verstrekken van de lening tot het in aanmerking nemen van een inbreng, op grond van een vergelijkbare redenering als die op basis waarvan een lening met een te lage rente aan een vennootschap een informele kapitaalstorting vormt: door het berekenen van een te lage vergoeding wordt de debiteur bevoordeeld. Het is naar mijn mening niet mogelijk om een 100%-financiering te verstrekken aan het APV en gelijktijdig tot vermogensvorming in het APV te komen, aangezien een onafhankelijke crediteur die 100% van het risico draagt ook in principe 100% van de opbrengst zal willen hebben. Iedere andere rente die tussen het APV en de insteller overeen wordt gekomen en die lager is dan 100% van de winst is daarmee te laag, zodat indirect sprake is van een inbreng en daarmee van toerekening. Hetzelfde geldt naar mijn mening indien een derde een 100%-financiering verstrekt op basis van zekerheid van de insteller, omdat een onafhankelijke borg, zo die al te vinden zou zijn, daarvoor een vergoeding zal willen hebben. Deze uitkomst past ook binnen de ruime werking die de wetgever beoogd heeft te geven aan het begrip “afzonderen”, getuige onder meer de zinsnede “rechtens dan wel in feite, direct of indirect” in artikel 2.14a lid 3 Wet IB 2001.''

8.5. Het middel klaagt overigens niet zozeer dat het Hof ten onrechte afzondering heeft aangenomen, als wel dat als de erflaatster geacht moet worden vermogen te hebben afgezonderd door haar medeschuldenaarschap en hypotheekrechtverlening op haar woonhuis en (mede)appartementsrecht, dat ook moet gelden voor de belanghebbende, zodat het Hof ten onrechte de panden volledig aan de erflaatster heeft toegerekend. Ik meen dat de belanghebbende hier een punt heeft. Ook de belanghebbende was immers medeschuldenaar voor de hypothecaire financiering van de panden 1 en 2 en ook de belanghebbende heeft tot zekerheid voor de lening tot aankoop van pand 2 aanvullend hypotheekrecht verleend op een appartementsrecht waartoe hij (mede)gerechtigd was. Voor in elk geval een deel van [B] ’s vermogen lijken er dus twee inbrengers/afzonderaars te zijn. ’s Hofs uitspraak heldert niet op waarom in die omstandigheden het gehele vermogen alleen aan de erflaatster is toegerekend en niet deels ook aan de belanghebbende, die evenzeer voldeed aan de criteria op basis waarvan het Hof de panden heeft toegerekend aan de erflaatster. Art. 2.14a Wet IB 2001 is niet bedoeld om vermogen tweemaal toe te rekenen. Als er meer inbrengers zijn, moet het vermogen naar rato van de waarde van ieders inbreng aan hen worden toegerekend, zo volgt uit art. 4a(2) Uitvoeringsregeling IB 2001 en uit de wetsgeschiedenis:

“Ingeval twee personen tegelijkertijd bij de start vermogen afzonderen zijn er twee inbrengers. Naar rato van de waarde van ieders inbreng worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven aan hen toegerekend. Wanneer enige tijd later een van beide of een derde opnieuw vermogensbestanddelen afzondert in hetzelfde afgezonderde particuliere vermogen betekent dat een nieuw ijkpunt voor de toerekening. De toerekeningsverhouding wordt in dat geval opnieuw bepaald naar rato van de waarde van de reeds voorheen ingebrachte en de op dat moment ingebrachte vermogensbestanddelen. (…).''

8.6. Middel (iv) treft daarom mijns inziens doel. Het Hof had moeten ophelderen waarom hij alle vier de panden volledig aan de erflaatster heeft toegerekend, en niet deels ook aan de belanghebbende, die dan in zoverre niet krachtens erfrecht zou hebben verkregen en in zoverre geen erfbelasting verschuldigd zou zijn. Evenmin is meteen begrijpelijk ‘s Hofs oordeel dat pand 3 met fondsen van de erflaatster is gefinancierd en daarom aan haar moet worden toegerekend, nu die fondsen zijn overgeboekt vanaf een gezamenlijke bankrekening van de erflaatster en de belanghebbende.

8.7. Dat zou betekenen dat de zaak terug moet naar de feitenrechter om te doen onderzoeken in hoeverre de vier panden toegerekend moeten worden aan de erflaatster en in hoeverre aan de belanghebbende. Wellicht dat daarbij van belang is de (motivering van de) rechterlijke uitspraken over de toerekening in de inkomstenbelasting (zie voetnoot 45).

8.8. Ik meen echter dat vernietiging en verwijzing geen zin heeft omdat de door de feitenrechters vastgestelde feiten volgens mij geen andere conclusie toelaten dan dat de erflaatster feitelijk over het stichtingsvermogen kon beschikken alsof het haar eigen vermogen was. Dat is ook gesteld door de Inspecteur in diens verweerschrift voor het Hof.

8.9. Door de zaak aldus af te doen, dus het cassatieberoep te verwerpen op grond van fiscale transparantie van [B] ten tijde van het overlijden van de erflaatster, kunt u de praktijk ook zekerheid geven dat de invoering van het APV-regime geen invloed heeft op uw transparantierechtspraak en dat aan het APV-regime niet wordt toegekomen in geval van fiscale transparantie als gevolg van feitelijke vereenzelvigbaarheid van het vermogen van een stichting met dat van haar alleenheers(t)er.

9. Middel 5 – bewijs van niet-begunstigbaarheid (art. 2.14a(6) Wet IB 2001)

9.1. Middel (v) stelt dat de belanghebbende wel degelijk het tegenbewijs ex art. 2.14a(6) Wet IB 2001 heeft geleverd dat hij nooit begunstigd kan worden door het APV, maar steunt volledig op het uitkeringsverbod in art. 2:285(3) BW en de statutaire doelstelling van [B] waarop ook middel (i) steunt. De belanghebbende stelt niet dat hij de erfenis heeft verworpen of anderszins feitelijk niet in aanmerking zou kunnen komen voor voordelen onttrokken uit (het vermogen of de huurinkomsten van) [B] , van wie hij en zijn zoon kennelijk nog steeds om niet of voor een te lage prijs huren, laat staan dat hij dat overtuigend aantoont. Dit middel moet daarom het lot van middel (i) delen.

10. Middelen 6 en 7 – buitensporige last en leegwaarderatio

10.1. Middel (vi) stelt dat de erfbelasting de belanghebbende een individuele en buitensporige last oplegt doordat hij de erfbelasting niet kan betalen omdat hij geen uitkering uit [B] heeft ontvangen of zal ontvangen. Uit de vastgestelde feiten lijkt mij het tegendeel te volgen (de belanghebbende lijkt immers over het stichtingsvermogen te kunnen beschikken alsof het zijn eigen vermogen is), maar hoe dan ook kan een dergelijke feitelijke stelling niet met vrucht voor het eerst in cassatie aangevoerd worden omdat feitelijk onderzoek gedaan zou moeten worden naar haar (on) juistheid, wat de cassatierechter niet kan doen. Het gaat dus om een in cassatie ontoelaatbaar feitelijk novum .

10.2. Hetzelfde geldt voor middel (vii), dat voor het eerst in cassatie stelt dat de panden te hoog zijn gewaardeerd omdat zij verhuurd zijn en daarom rekening gehouden had moeten worden met de leegwaarderatio in art. 21 Sw. Voor de beoordeling van die stelling moet onderzoek gedaan worden naar de inhoud van de huurcontracten, met name naar de vraag of sprake is van huurbescherming die toepassing van het leegwaarderatio rechtvaardigt. De cassatierechter doet geen dergelijk onderzoek. Ook hier gaat het dus om een in cassatie ontoelaatbaar feitelijk novum .

10.3. Beide middelen stranden op het ontbreken van feitelijke grondslag, die het Hof ook niet hoefde vast te stellen omdat de belanghebbende deze stellingen voor het Hof niet heeft ingenomen.

11. Conclusie

Ik geef u in overweging primair om belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren onder verbetering van gronden, en subsidiair om middel (iv) gegrond te verklaren, de overige middelen ongegrond te verklaren en de zaak alsdan te verwijzen voor feitelijk onderzoek naar de afzondering van vermogen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Schenk- en erfbelasting

2016

A-G

26 april 2023

21/04929

ECLI:NL:PHR:2023:461

mr. dr. W.R. Kooiman

Deloitte/Universiteit van Amsterdam

NLF 2023/1259

8 juni 2023

JCDI:NFB5802

bwbr0002226&artikel=16,bwbr0002226&artikel=16,bwbr0011353&artikel=2.14a,bwbr0011353&artikel=2.14a