Uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 3 september 2019 in de zaak tussen
de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Groningen, verweerder (gemachtigde: gemachtigde verweerder).
Feiten
1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.
1.1. Eiser, geboren op [dag] [maand] 1987, is op 1 januari 2014 in dienst getreden bij de [veiligheidsregio] , die hem als vrijwilliger heeft aangesteld bij de brandweer van de gemeente [gemeente] .
1.2. Op [dag] [maand] 2016 is eiser tijdens bluswerkzaamheden betrokken geraakt bij een ernstig ongeval. Als gevolg van dit ongeval heeft eiser blijvend letsel aan zijn pols en rug. Dit heeft geleid tot een blijvende bewegingsbeperking.
1.3. Bij eiser is de volgende blijvende invaliditeit vastgesteld:
- 7% voor de gehele mens;
- 7% voor de arm.
1.4. De arbeidvoorwaarden van eiser zijn onder andere geregeld in de cao: Car-UWO. In deze cao is een aparte paragraaf voor de vrijwillige brandweerlieden opgenomen. Op basis van artikel 1:2, derde lid van de Car-UWO zijn alleen de hoofdstukken 19 en 19a van de cao van toepassing op ambtenaren die zijn aangesteld als vrijwilliger bij de gemeentelijke brandweer.
1.5. In artikel 19:25 van de Car-UWO is geregeld dat het college - thans [veiligheidsregio] - een ongevallenverzekering afsluit voor de als vrijwilliger aangestelde brandweer. Deze ongevallenverzekering (geen algemene arbeidsongeschiktheidsverzekering) komt tot uitkering bij overlijden, tijdelijke en blijvende arbeidsongeschiktheid als gevolg van een dienstongeval.
1.6. De onder 1.5. genoemde ongevallenverzekering is door de werkgever van eiser ten behoeve van haar werknemers / vrijwillige brandweer afgesloten. De werkgever geldt bij deze verzekering als begunstigde.
1.7. Artikel 2 (dekking) van de Algemene Voorwaarden Veiligheidsregio Ongevallen Verzekering 2014/01 luidt als volgt:
"De verzekering verleent dekking voor ongevallen, verzekerde(n) overkomen in de gehele wereld, echter uitsluitend en alléén tijdens activiteiten onder verantwoordelijkheid van verzekeringnemer, evenals tijdens het rechtstreeks gaan naar/komen van de plaats waar de activiteiten plaatsvinden.
Uitdrukkelijk wordt bepaald dat de activiteiten betrekking hebbende op de dienst, zoals de brandweertaken (proactie, preventie, preparatie, repressie en nazorg),, oefeningen, wedstrijden, vergaderingen, cursussen of examen, onder de polisdekking vallen. Sportbeoefening opgelegd en gefaciliteerd door de verzekeringnemer vallen eveneens onder de polisdekking.
De verzekering verleent geen dekking voor repressie indien de verzekerde niet beschikt over een geldige keuring of voor het verrichten van reddingswerkzaamheden indien de verzekerde daarvoor geschorst is of hem/haar de bevoegdheid daartoe ontbreekt.
Privé-activiteiten en activiteiten van de personeelsvereniging, al dan niet aansluitend aan de activiteiten onder verantwoordelijkheid van verzekeringnemer, vallen niet onder de polisdekking.
1.8. De letselschadevergoeding (kapitaaluitkering) in verband met de invaliditeit van eiser (zie 1.3.) is vastgesteld op een bedrag van € 32.375. Deze letselschadevergoeding (hierna: de vergoeding) is uitgekeerd op basis van de door de werkgever afgesloten verzekering (zie 1.5. en 1.6.).
1.9. De vergoeding (zie 1.8.) is op 19 maart 2018 aan eiser uitgekeerd onder inhouding van loonheffing tot een bedrag van € 13.270,81.
Geschil en beoordeling
2. In geschil is het antwoord op de vraag of de vergoeding van € 32.375 terecht aan de inhouding van loonheffing is onderworpen. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de vergoeding als belastbaar loon in de zin van artikel 10 Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) moet worden aangemerkt.
3. Eiser beantwoordt deze vraag ontkennend. Hij is primair van mening dat de vergoeding niet tot het loon moet worden gerekend, aangezien er geen causaal verband bestaat tussen de aanspraak en de uitkering. Het causale verband bestaat tussen de letselschade en de vergoeding, aldus eiser. Eiser is van mening dat de vergoeding naar maatschappelijk oordeel niet als beloningsvoordeel wordt ervaren. De vergoeding vindt volgens eiser daarom niet zozeer haar grond in de dienstbetrekking dat zij daaruit genoten moet worden beschouwd. Eiser wijst op de artikelen 11, eerste lid, onderdeel a in combinatie met artikel 15 aanhef en onderdeel b van de Wet LB (tekst tot 1 januari 2011). Het doel van de wetswijziging in verband met de invoering van de werkkostenregeling per 1 januari 2011 was volgens eiser niet de uitbreiding van het loonbegrip, maar de vereenvoudiging daarvan.
3.1. Subsidiair bepleit eiser dat de vergoeding valt onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel k, van de Wet LB (tekst 2018). Eiser wijst op het arrest van de Hoge Raad van 30 januari 2015, nr. 13/03776, ECLI:NL:HR:2015:141. Verder wijst eiser erop dat onze veiligheid sterk afhankelijkheid is van de inzet van vrijwilligers. De brandweer wordt voor calamiteiten ingeschakeld die niet zelfstandig door ambulance of politie kunnen worden afgehandeld. Doordat steeds minder burgers bereid zijn zich in te zetten voor de vrijwillige brandweer, staat de veiligheidsvoorziening onder grote druk, aldus eiser.
4. Verweerder is van mening dat de vergoeding terecht aan de inhouding van loonheffing is onderworpen. De uitkering vloeit voort uit een rechtspositionele/arbeidscontractuele regeling, oftewel een aanspraak. Deze aanspraak behoort vervolgens op basis van artikel 10, tweede lid en/of vierde lid van de wet LB juncto artikel 11, eerste lid, onderdeel h van de Wet LB tot het vrijgestelde loon. De uitkering uit die aanspraak is belast als loon, aldus verweerder.
4.1. Verder is verweerder van mening dat artikel 11, eerste lid, onderdeel k, van de Wet LB niet zo exensief kan worden uitgelegd dat daaronder (schade aan of verlies van persoonlijke zaken) mede (schade aan) de persoon of het lichaam kan worden begrepen.
5. Volgens artikel 10, eerste lid, van de Wet LB is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.
6. De rechtbank overweegt dat het zinsdeel "daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking" op 1 januari 2011 is toegevoegd bij de fiscale vereenvoudigingswet in verband met de invoering van de werkkostenregeling.
In de Nota naar aanleiding van het verslag (zie Kamerstukken II 2009/10, 32 130 (Fiscale Vereenvoudigingswet), nr. 7 (NnavV), p. 6.) is onder andere opgenomen:
"(…) Deze aanvulling verduidelijkt dat zowel vergoedingen of verstrekkingen ter zake van verwervingskosten als andere vergoedingen en verstrekkingen die niet naar algemene
maatschappelijke opvattingen als beloningsvoordeel worden ervaren tot het loon gaan behoren. Het loonbegrip is met de voorgestelde aanvulling niet zo ruim geworden dat al hetgeen de werknemer van de werkgever krijgt loon vormt. Beslissend criterium blijft het verband tussen loon en dienstbetrekking zoals dat in de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie gevormd is.".
De rechtbank overweegt dat het voorgaande inhoudt dat vergoedingen en verstrekkingen, ook als zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, nu onder het loonbegrip vallen, maar dat in de rechtspraak ontwikkelde 'redelijke toerekening' onverkort van toepassing blijft. (zie Conclusie, 27 januari 2018, nrs. 18/01914, 18/01915 en 18/01920, ECLI:NL:PHR:2018:1454).
7. De rechtbank overweegt dat de vaste lijn die in de jurisprudentie is ontwikkeld en dus onverkort van toepassing blijft als volgt - kort - kan worden weergegeven:
- De hoofdregel luidt dat vergoedingen en verstrekkingen die niet naar algemene maatschappelijk opvattingen als beloningsvoordeel worden ervaren tot het loon behoren, als dergelijke vergoedingen kunnen worden ontleend aan een rechtspositionele regeling / afspraken in de arbeidsovereenkomst. (Vgl. Hoge Raad, 29 juni 1983, nr. 21.435, ECLI:NL:HR:1983:AW9439 (Smeerkuil-arrest) en Hoge Raad, 21 februari 2001, nr. 35 796, ECLI:NL:HR:2001:BI7666).
- Uitzonderingen op deze hoofdregel zijn uitzonderlijke situaties waarin de werkgever niet slechts als werkgever (in de zin van het belasting- en sociaalzekerheidsrecht) optreedt, maar bijvoorbeeld tevens als verhuurder of kredietnemer (Vgl. Hoge Raad 8 februari 2008, nr. 43514, ECLI:NL:HR:2008:BB3896) of als een overheidswerkgever met de desbetreffende arbeidsvoorwaarde 'vooral' beoogde de aan hem opgedragen publieke dienstverlening te dienen. (Vgl. Hoge Raad van 30 januari 2015, nr. 13/03776, ECLI:NL:HR:2015:141). Met andere woorden de werkgever draagt in dat geval niet zijn / haar 'werkgeverspet'.
8. De rechtbank overweegt verder dat in het laatstgenoemde arrest - het smartengeldcessie-arrest - de Hoge Raad als aanvulling overweegt: "Dit sluit ook aan bij de regeling in artikel 11, lid 1, aanhef en letter k, van de Wet op grond waarvan geen belasting wordt geheven over uitkeringen en verstrekkingen tot vergoeding van door een werknemer in verband met zijn dienstbetrekking geleden schade aan of verlies van persoonlijke zaken, waarmee de onderhavige vergoeding vergelijkbaar is. ". De rechtbank overweegt dat deze aanvulling niet betekent dat de vergoeding (zie 1.8.) is vrijgesteld op basis van artikel 11, lid 1, aanhef en letter k, van de Wet LB. De Hoge Raad vergelijkt de beloningsvoordelen genoemd bij 7. onder b. met vergoedingen die zijn vrijgesteld op basis van dit artikel. In dit artikel wordt gesproken over 'zaken' en niet over 'goederen'. Immateriële schadevergoedingen, dan wel de cessie daarvan, zijn immers geen 'zaken' maar 'vorderingsrechten'.
9. Het voorgaande betekent dat de rechtbank moet onderzoeken of vergoeding (zie 1.8.) op basis van de jurisprudentie zoals deze is ontwikkeld (zie 7.) buiten het loonbegrip (zie 5.) kan vallen.
10. De rechtbank is van oordeel dat de vergoeding (zie 1.8) in beginsel tot het loon behoort (zie bij 7. onder a.) maar dat sprake is van een uitzonderlijke situatie als bedoeld bij 7. onder b., zodat de vergoeding (1.8) niet tot het loon behoort. De rechtbank betrekt in haar oordeel dat vrijwilligers vaak de kern vormen van de veiligheidsregio, zonder menskracht is er immers geen inzet. Ook ziet de polisdekking van de op basis van de Car-UWO afgesloten verzekering niet op privé-activiteiten maar uitsluitend op activiteiten die betrekking hebben op de (directe en indirecte) brandweertaken (zie 1.7.).
De rechtbank gaat er daarom vanuit dat door het opnemen van de rechtspositionele regeling (zie 1.5.) en het op grond daarvan afsluiten van een ongevallenverzekering (zie 1.7.) de werkgever niet zozeer beoogt de leden van de (vrijwillige) brandweer te belonen, maar vooral de aan haar opgedragen publieke taak - beschermen tegen risico's van rampen en crises - op het oog heeft. Kort gezegd draagt de [veiligheidsregio] bij het voldoen aan artikel 19:25 van de Car-UWO niet haar 'werkgeverspet', maar behartigt zij het publieke belang. Het voorgaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat de vergoeding (zie 1.8.) niet tot het loon van eiser behoort (Vgl. hof Arnhem-Leeuwarden, 21 april 2015, ECLI:NL:GHARL:2015:2915).
11. Het beroep is gegrond en de rechtbank vernietigt de uitspraak op bezwaar.
12. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiser het door hem betaalde griffierecht vergoedt.
13. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.024 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1).
Beslissing
