A-G adviseert prejudiciële vraag over verdedigingsbeginsel in douanezaak

1.2. In deze zaak zijn de volgende feiten van belang. Op naam en voor rekening van een B.V., waarvan belanghebbende de rechtsopvolger is, is aangifte gedaan voor het brengen in het vrije verkeer van bepaalde bevestigingsmiddelen. De in de aangifte vermelde douanewaarde is de overeengekomen prijs onder leveringsconditie ‘Delivered Duty Paid’ (DDP)- [Q] . Op de facturen van de exporteur is geen bedrag aan douanerechten of antidumpingrechten vermeld. Op grond van de aangegeven preferentiële oorsprong Indonesië zijn douanerechten naar een tarief van 0% verschuldigd. De Inspecteur heeft achteraf het standpunt ingenomen dat de oorsprong van de bevestigingsmiddelen China is en heeft een uitnodiging tot betaling opgelegd voor douanerechten en antidumpingrechten.

1.3. In de uitnodiging tot betaling heeft de Inspecteur de douanewaarde, zijnde de transactieprijs, gehanteerd zonder op de voet van art. 33(f) CDW de nagevorderde douanerechten en antidumpingrechten in aftrek te brengen. Bij een verlaging van de douanewaarde met de douane- en antidumpingrechten blijft volgens de Inspecteur geen reële economische waarde van de goederen over.

1.4. Na vergeefs bezwaar te hebben gemaakt tegen de uitnodiging tot betaling heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Holland. Vanwege een eerdere, soortgelijke procedure tegen een andere uitnodiging tot betaling die aan belanghebbende is uitgereikt, is dat beroep aangehouden. Die andere procedure heeft geleid tot een arrest van de Hoge Raad van 29 juni 20181. De Inspecteur is na dit arrest een onderzoek gestart op grond van art. 140 UDWU. In deze procedure heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de leveringsconditie DDP niet van toepassing kan zijn, omdat belanghebbende op eigen naam en voor eigen rekening de douaneaangifte heeft gedaan. Belanghebbende heeft tegen deze beslissing beroep ingesteld.

1.5. De Rechtbank oordeelt dat de bevestigingsmiddelen de preferentiële oorsprong Indonesië hebben en niet van Chinese oorsprong zijn. Het beroep tegen de uitnodiging tot betaling is gegrond. Zij verklaart het beroep tegen de beslissing op grond van art. 140 UDWU eveneens gegrond. Deze beslissing kan nergens meer toe leiden, omdat er geen douanerechten en antidumpingrechten zijn verschuldigd.

1.6. Het Hof oordeelt dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de bevestigingsmiddelen van Chinese oorsprong zijn. Daarmee staat tevens vast dat de bevestigingsmiddelen niet van preferentiële Indonesische oorsprong zijn. De omstandigheid dat bij de aangifte een Formulier A is overgelegd dat niet is ingetrokken door de Indonesische autoriteiten en dus nog altijd geldig is, staat niet aan dit oordeel in de weg, aldus het Hof.

1.7. Naar het oordeel van het Hof staat het de Inspecteur niet vrij, nadat een uitnodiging tot betaling is uitgereikt, achteraf (in casu bijna vier jaar later, in de beroepsfase) de procedure van art. 140 UDWU toe te passen en het resultaat van die procedure ten grondslag te leggen aan de reeds uitgereikte uitnodiging tot betaling. Art. 140 UDWU behelst een procedure die ziet op de voorbereiding van de besluitvorming. Deze procedure kan naar zijn aard niet achteraf worden toegepast, aldus het Hof. De beslissing van de Rechtbank om de beschikking te vernietigen, blijft in stand.

1.8. In cassatie stelt de staatssecretaris van Financiën twee middelen voor. Middel I voert aan dat het Hof onderzoek had moeten doen naar de stelling van de Inspecteur dat tussen partijen in werkelijkheid bij een verschuldigd tarief van 85% aan antidumpingrechten niet is overeengekomen dat in hun onderlinge verhouding de nagevorderde rechten (volledig) voor rekening van de exporteur zijn. De Inspecteur mag deze stelling ook buiten de procedure van art. 140 UDWU betrekken, aldus het middel. Middel II is gericht tegen het oordeel van het Hof dat het resultaat van de procedure van art. 140 UDWU niet alsnog ten grondslag kan worden gelegd aan de reeds uitgereikte uitnodiging tot betaling. Het middel betoogt dat dat wel mogelijk is, temeer nu de Inspecteur in materiële zin art. 181bis(2) UCDW heeft toegepast bij het uitreiken van de uitnodiging tot betaling. Het middel wijst tot slot erop dat veel onduidelijkheid bestaat over de reikwijdte van de procedure van art. 181bis UCDW of art. 140 UDWU en de gevolgen ervan.

1.9. Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt allereerst de ontvankelijkheid van het beroep in cassatie aan de orde. Belanghebbende voert aan dat uit het beroepschrift niet duidelijk wordt welke staatssecretaris van Financiën beroep in cassatie heeft ingesteld. Het middel is gericht tegen het oordeel dat de bevestigingsmiddelen van Chinese oorsprong zijn. Het middel voert aan dat het aannemelijk is dat de Indonesische exporteur aan belanghebbende restantvoorraden heeft geleverd die afkomstig waren van de eigen productie van de Indonesische exporteur.

1.10. De opbouw van de conclusie is als volgt.

1.11. In onderdeel 4 komt aan de orde of de staatssecretaris van Financiën het beroep in cassatie bevoegdelijk heeft ingesteld. Met belanghebbende meen ik dat dit niet uit het beroepschrift in cassatie kan worden opgemaakt. Alleen de staatssecretaris van Financiën – Toeslagen en Douane is hiertoe bevoegd in douanezaken. Ik stel voor dat de indiener van het beroepschrift de mogelijkheid krijgt (i) aan te tonen dat hij gevolmachtigd was of een (onder)mandaat had om het beroepschrift in te dienen namens de staatssecretaris van Financiën – Toeslagen en Douane of (ii) deze staatssecretaris alsnog het beroep te laten bekrachtigen.

1.12. Vervolgens onderzoek ik in deze conclusie of de Inspecteur in dit geval verplicht was de procedure van art. 181bis UCDW of art. 140 UDWU te volgen. Naar ik meen is voor deze vraag van belang op welke gronden de inspecteur de aangegeven douanewaarde verwerpt. Om een goed begrip te krijgen van het materiële geschil ga ik in onderdeel 5 eerst in op de argumenten van de Inspecteur om de aangegeven douanewaarde te verwerpen. Hierbij bespreek ik onder meer de transactiewaardemethode, de aftrek op grond van art. 33(f) CDW, de verhouding tussen de leveringscondities en de douanewaarde en de douanewaarde als ‘reële waarde’.

1.13. Ik kom tot de conclusie dat de Inspecteur aanvankelijk de transactiewaarde heeft willen verwerpen en de douanewaarde niet heeft vastgesteld met de transactiewaardemethode. In het kader van de art. 140 UDWU-procedure en in hoger beroep heeft de Inspecteur echter in wezen het standpunt ingenomen dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor aftrek op grond van art. 33(f) CDW. Voor het overige lijkt hij de transactiewaardemethode te hebben gevolgd, ook al heeft de Inspecteur gesteld dat de douanewaarde met redelijke middelen is vastgesteld.

1.14. In onderdeel 6 ga ik in op de te volgen procedure voor het verwerpen van de aangegeven douanewaarde. Ik kom tot de slotsom dat de Inspecteur voor het verwerpen van de transactiewaarde de procedure van art. 181bis UCDW had moeten volgen. Deze procedure heeft betrekking op de voorbereiding van het besluit af te wijken van de aangegeven douanewaarde en kan dus niet – zo heeft het Hof terecht geoordeeld – na het uitreiken van de uitnodiging tot betaling worden gevolgd. De Inspecteur heeft ook niet materieel voldaan aan het bepaalde art. 181bis(2) UCDW.

1.15. Ik ga in dat onderdeel ook in op de vraag of de Inspecteur in hoger beroep voor het eerst het standpunt kon innemen dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor aftrek op grond van art. 33(f) CDW. Ik betrek daarbij het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, dat ook tot uitdrukking komt in art. 181bis UCDW. Ik meen dat redelijke twijfel bestaat over het antwoord op de vraag of het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel zich ertegen verzet dat de inspecteur in (hoger) beroep gronden aanvoert waarover de belanghebbende zich in de administratieve fase niet heeft kunnen uitlaten.

1.16. Tot slot behandel ik in onderdeel 7 het middel dat in het incidentele cassatieberoep is voorgesteld. Ik kom tot de slotsom dat dit middel faalt.

1.17. Ik geef de Hoge Raad in overweging middel I ten dele en middel II in het principale beroep in cassatie en het middel in het incidentele beroep in cassatie ongegrond te verklaren. Met betrekking tot middel I voor het overige geef ik de Hoge Raad in overweging het Hof van Justitie de prejudiciële vraag voor te leggen of het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel zich ertegen verzet dat de inspecteur in (hoger) beroep gronden voor een bezwarend besluit aanvoert waarover de belanghebbende zich in de administratieve fase niet heeft kunnen uitlaten.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Op naam en voor rekening van [A] B.V. is op 24 april 2012 aangifte gedaan voor het brengen in het vrije verkeer van bepaalde bevestigingsmiddelen. Hierbij is aangegeven dat de goederen de (preferentiële) oorsprong Indonesië hebben. Bij de aangifte is een certificaat van oorsprong (Form A) op naam van de exporteur (de Indonesische exporteur) overgelegd. Op grond van deze preferentiële oorsprong waren douanerechten naar een tarief van 0% van toepassing.

2.2. De in de aangifte vermelde douanewaarde is de overeengekomen prijs onder leveringsconditie DDP- [Q]2. Op de facturen van de exporteur is geen bedrag aan douanerechten of antidumpingrechten vermeld.

2.3. In 2011 is het Antifraude Bureau van de Europese Commissie (OLAF) een onderzoek gestart naar de oorsprong van – kort gezegd – stalen en ijzeren bevestigingsmiddelen die vanuit Indonesië naar de Europese Unie zijn geëxporteerd. Uit het rapport dat hiervan is opgemaakt (het missierapport), volgt dat de Indonesische exporteur niet de capaciteit had om de bevestigingsmiddelen te produceren. In het missierapport staat dat de goederen die uit China zijn geïmporteerd niet halffabricaten zijn, zoals op facturen is vermeld, maar de eindproducten. De certificaten van oorsprong zijn uitgegeven op basis van onjuiste en misleidende informatie van de Indonesische exporteur en zijn daarom ingetrokken.

2.4. Naar aanleiding van de bevindingen van OLAF heeft de Inspecteur bij brief van 5 december 2014 het voornemen tot het opleggen van een uitnodiging tot betaling aan belanghebbende, de rechtsopvolger van [A] B.V., verzonden. In deze brief is de berekening van de douaneschuld opgenomen. De Inspecteur vermeldt hierin niet dat hij wil afwijken van de transactiewaarde.

2.5. Belanghebbende heeft op dit voornemen gereageerd. In haar reactie heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat, gelet op de leveringsconditie DDP- [Q] , de alsnog te betalen douanerechten en antidumpingrechten in aftrek moeten komen op de douanewaarde, een en ander op grond van art. 33(f) van het Communautair Douanewetboek3 (CDW).

2.6. De Inspecteur heeft belanghebbende niet gevolgd in haar standpunt. Hij heeft de uitnodiging tot betaling opgelegd waarbij hij de douanewaarde, zijnde de transactieprijs, heeft gehanteerd zonder toepassing van art. 33(f) CDW. Dit heeft hij als volgt gemotiveerd:

2.7. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de uitnodiging tot betaling. In de uitspraak op bezwaar herhaalt de Inspecteur zijn standpunt dat erop neerkomt dat toepassing van art. 33(f) CDW ertoe leidt dat geen reële economische waarde van de goederen overblijft. Daarnaast noemt de Inspecteur als argument dat het niet vermelden van de antidumpingrechten niet berust op een vergissing, maar het gevolg is van het doelbewust ontduiken van de antidumpingrechten door de exporteur (voetnoten weggelaten):

2.8. Belanghebbende heeft op de uitspraak op bezwaar gereageerd. Het wordt haar niet duidelijk waarom de toepassing van art. 33(f) CDW niet zou leiden tot een reële waarde. Ook vraagt zij zich af of de Inspecteur wel de juiste procedure voor het verwerpen van de douanewaarde heeft toegepast:4

2.9. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Holland. Vanwege een eerdere, soortgelijke procedure tegen een andere uitnodiging tot betaling die aan belanghebbende is uitgereikt, is dat beroep aangehouden. Die andere procedure heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 29 juni 20185 (hierna: het arrest van 29 juni 2018). Hierin heeft de Hoge Raad geoordeeld dat gezien de leveringsconditie DDP- [R] de nagevorderde douanerechten en definitieve antidumpingrechten uit de douanewaarde van de bevestigingsmiddelen mag worden geëlimineerd.6 Ook heeft de Hoge Raad hierin overwogen dat de transactiewaardemethode als bedoeld in art. 29 CDW moet worden gevolgd. De inspecteur heeft immers niet op de voet van art. 181bis(1) Uitvoeringsverordening CDW7 (UCDW) het standpunt ingenomen en aan belanghebbende meegedeeld dat hij de toepassing van die methode verwerpt op de grond dat hij niet ervan is overtuigd dat de aangegeven waarde van de bevestigingsmiddelen overeenkomt met de in art. 29 CDW omschreven totale betaalde of te betalen prijs.8

2.10. De Inspecteur is na het arrest van 29 juni 2018 een onderzoek gestart op grond van art. 140 Uitvoeringsverordening Douanewetboek van de Unie9 (UDWU). Hij heeft op 17 oktober 2018 een brief aan belanghebbende gestuurd waarin hij mededeelt dat hij gegronde twijfels heeft of de aangegeven douanewaarde die is gebaseerd op de transactiewaardemethode als bedoeld in art. 29 CDW, overeenkomt met de totale betaalde of te betalen prijs aan de Indonesische exporteur. De Inspecteur heeft dit gebaseerd op een vergelijking met facturen van leveringen van de Indonesische exporteur aan een andere Nederlandse importeur. Hieruit volgt dat de prijs van de levering van de bevestigingsmiddelen onder de leveringsconditie DDP lager ligt dan bij dezelfde levering onder de leveringsconditie Cost, Insurance and Freight (CIF).

2.11. Belanghebbende is in deze brief in de gelegenheid gesteld hierop te reageren. Op 13 november 2018 heeft belanghebbende gereageerd op deze brief, waarbij zij alle gevraagde gegevens heeft verstrekt.

2.12. Op 10 december 2018 heeft de Inspecteur een brief gestuurd waarin hij zijn voornemen mededeelt de aangegeven douanewaarde te verwerpen. In deze brief schrijft de Inspecteur dat hij de leveringsconditie DDP- [R]10 niet kan accepteren, omdat de douaneaangifte op naam en voor eigen rekening van belanghebbende is gedaan. De leveringsconditie wordt daarom gecorrigeerd naar CIF. De Inspecteur heeft – zo heeft hij achteraf bevestigd11 – de douanewaarde aldus gecorrigeerd met toepassing van de methode van de redelijke middelen. Op 18 maart 2019 heeft de Inspecteur in overeenstemming hiermee een beslissing op grond van art. 140 UDWU genomen. Hij motiveert zijn beslissing als volgt:

2.13. De Inspecteur heeft in deze beslissing ook het standpunt van belanghebbende verworpen dat zij een gefactureerde en aan de Indonesische exporteur betaalde ‘DDP-toeslag’ in aftrek op de douanewaarde kan brengen. Volgens de Inspecteur maakt deze betaling deel uit van de totale betaling voor de goederen.

2.14. Belanghebbende heeft tegen deze beslissing rechtstreeks beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Holland.

Rechtbank Noord-Holland

2.15. De rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) heeft de hiervoor bedoelde beroepen van belanghebbende (2.9 en 2.14) tegelijkertijd behandeld.12 De Rechtbank heeft het beroep betreffende de uitnodiging tot betaling gegrond verklaard. De Rechtbank heeft de Inspecteur niet in zijn standpunt gevolgd dat er geen reden is te twijfelen aan de rechtsgeldigheid van de intrekking van het bij de douaneaangifte overgelegde certificaat van oorsprong Form A, omdat de Indonesische exporteur onvoldoende productiecapaciteit had om de ingevoerde hoeveelheden te produceren. Op basis van het standpunt van de Inspecteur en de rapporten van OLAF (‘OLAF Final Report’, ‘OLAF Visit Report’ en ‘Agreed Joint Minutes’) kan niet iedere vorm van productie door de Indonesische exporteur worden uitgesloten. De intrekking van Form A volgt niet uit Annex 4 bij de ‘Agreed Joint Minutes’. Ook ontbreekt een verklaring van de Indonesische autoriteiten ten aanzien van de intrekking van Form A. Daarom heeft de Rechtbank aangenomen dat Form A geldig is, de bevestigingsmiddelen de preferentiële oorsprong Indonesië hebben en zij niet van Chinese oorsprong zijn.

2.16. De Rechtbank heeft de uitnodiging tot betaling vernietigd. Zij heeft het beroep tegen de beslissing op grond van art. 140 UDWU eveneens gegrond verklaard. Deze beslissing kan nergens meer toe leiden, omdat er geen douanerechten en antidumpingrechten zijn verschuldigd.

Gerechtshof Amsterdam

2.17. Gerechtshof Amsterdam13 (het Hof) onderzoekt eerst of de bevestigingsmiddelen van Chinese oorsprong zijn. Het Hof volgt belanghebbende niet in haar standpunt dat niet valt uit te sluiten dat de bevestigingsmiddelen van Indonesische oorsprong zijn, omdat de Indonesische exporteur immers ook 71 ton halffabricaten uit China heeft ingevoerd en over machines beschikte om van deze halffabricaten bevestigingsmiddelen te vervaardigen. Het Hof acht het uiterst onwaarschijnlijk dat de zending aan belanghebbende is vervaardigd uit de 71 ton halffabricaten, omdat die importen uiterst gering waren (minder dan 3‰ van de totale importen van de Indonesische importeur uit China) en blijkens de rapportage van OLAF reeds in 2010 plaatsvonden, terwijl de zending door belanghebbende is ingevoerd in 2012.

2.18. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat de bevestigingsmiddelen van Chinese oorsprong zijn. Daarmee staat tevens vast dat de bevestigingsmiddelen niet van preferentiële Indonesische oorsprong zijn. De omstandigheid dat bij de aangifte een Formulier A is overgelegd dat – naar tussen partijen niet in geschil is – niet is ingetrokken door de Indonesische autoriteiten en dus nog altijd geldig is, staat niet aan dit oordeel in de weg, aldus het Hof.

2.19. Over de douanewaarde oordeelt het Hof als volgt. Uit het arrest van 29 juni 2018 leidt het Hof af dat de inspecteur de in art. 181bis UCDW of art. 140 UDWU bedoelde procedure moet volgen wanneer hij wil afwijken van de aangegeven transactiewaarde. Als voorbeeld noemt het Hof de situatie dat de inspecteur van opvatting is dat goederen – in afwijking van hetgeen in de aangifte is vermeld – niet daadwerkelijk onder de voorwaarde DDP zijn verkocht en geleverd en dat daarom bij het bepalen van de douanewaarde ten onrechte rechten in mindering zijn gebracht op de overeengekomen prijs.

2.20. De Inspecteur heeft in het arrest van 29 juni 2018 aanleiding gevonden de in art. 140 UDWU bedoelde procedure alsnog te entameren. Deze procedure heeft geresulteerd in de beslissing van 18 maart 2019 om de in de aangiften vermelde douanewaarde te verwerpen. Naar het oordeel van het Hof staat het de Inspecteur niet vrij na uitreiking van een uitnodiging tot betaling alsnog de procedure van art. 140 UDWU toe te passen en het resultaat van die procedure ten grondslag te leggen aan de reeds uitgereikte uitnodiging tot betaling. Art. 140 UDWU behelst een procedure die ziet op de voorbereiding van de besluitvorming. Deze procedure kan naar zijn aard niet achteraf worden toegepast, aldus het Hof. De beslissing van de Rechtbank om de beschikking te vernietigen, blijft in stand.

3 Het geding in cassatie

3.1

De staatssecretaris van Financiën14 (de Staatssecretaris) stelt in cassatie twee middelen voor.

3.2

Middel I richt zich met een rechts- en een motiveringsklacht tegen het oordeel van het Hof dat voor de berekening van de verschuldigde belastingen de verschuldigde douanerechten en antidumpingrechten in mindering dienen te worden gebracht op de in de factuur vermelde prijs. Het middel voert aan dat het Hof onderzoek had moeten doen naar de stelling van de Inspecteur dat bij een verschuldigd tarief van 85% aan antidumpingrechten tussen partijen in werkelijkheid niet is overeengekomen dat in hun onderlinge verhouding de nagevorderde rechten (volledig) voor rekening van de exporteur zijn. Het Hof heeft dit miskend of over het hoofd gezien. De Inspecteur mag deze stelling ook buiten de procedure van art. 181bis UCDW of art. 140 UDWU betrekken, aldus het middel.

3.3. Middel II is gericht tegen het oordeel van het Hof dat het resultaat van de procedure van art. 140 UDWU niet alsnog ten grondslag kan worden gelegd aan de reeds uitgereikte uitnodiging tot betaling. Het middel betoogt dat dat wel mogelijk is, temeer nu de Inspecteur bij het uitreiken van de uitnodiging tot betaling het verdedigingsbeginsel in acht heeft genomen. Hierdoor heeft belanghebbende voldoende gelegenheid gekregen om aanvullende informatie te verstrekken dan wel zich uit te laten over de voorgenomen uitnodiging tot betaling. De Inspecteur heeft dus in materiële zin art. 181bis UCDW al toegepast bij het uitreiken van de uitnodiging tot betaling. Het middel wijst tot slot erop dat de reikwijdte en de gevolgen van de procedure van art. 181bis UCDW of art. 140 UDWU niet geheel duidelijk zijn. Het middel verwijst in dit verband naar de conclusie voor het arrest Baltic Master .15 Dat in het onderhavige geval zonder meer voorbij kan worden gegaan aan de uitkomsten van de procedure van art. 181bis UCDW/art. 140 UDWU is volgens het middel niet boven elke twijfel verheven.

3.4. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en hierbij incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de door de Indonesische exporteur verkochte en geleverde bevestigingsmiddelen van Chinese oorsprong zijn. Daarnaast bevat het incidentele cassatieberoep een klacht over de ontvankelijkheid van het cassatieberoep van de Staatssecretaris. De klacht houdt in dat het cassatieberoep niet-ontvankelijk moet worden verklaard, omdat uit het cassatieberoep niet kan worden opgemaakt welke staatssecretaris van Financiën het beroep heeft ingesteld: de staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst of de staatssecretaris van Financiën – Toeslagen en Douane.

3.5. Het middel voert aan dat ’s Hofs conclusie dat uiterst onwaarschijnlijk is dat de zending aan belanghebbende is vervaardigd uit lokaal ingekochte of ingevoerde halffabricaten, vreemd en ongenuanceerd is. Op basis van de stukken acht het middel aannemelijk dat de zending aan belanghebbende een laatste zending is uit de restantvoorraad van de door Indonesische exporteur zelf geproduceerde bevestigingsmiddelen. In dit verband wijst het middel op de kleine aantallen bevestigingsmiddelen in de bestelorders die in de jaren voor 2012 zijn geplaatst en de omstandigheid dat de Indonesische exporteur haar activiteiten begin 2012 heeft beëindigd. Ook wijst het middel erop dat het preferentiële certificaat van oorsprong nog steeds niet is ingetrokken. Tot slot betoogt het middel dat noch de Inspecteur noch OLAF de link hebben kunnen leggen tussen de inslag en uitslag van de Chinese bevestigingsmiddelen in en uit de Batam Free Zone (Indonesië).

3.6. De Staatssecretaris heeft zijn zienswijze over het incidentele beroep in cassatie ingediend. In het principale beroep in cassatie heeft hij geen conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft in het incidentele beroep in cassatie evenmin een conclusie van repliek ingediend.

4. Vooraf: ontvankelijkheid cassatieberoep

4.1. Voordat ik toekom aan de middelen in het principale en incidentele beroep in cassatie, bespreek ik de door belanghebbende opgeworpen vraag over de ontvankelijkheid van het cassatieberoep van de Staatssecretaris. Zij heeft in haar verweerschrift erop gewezen dat niet is gespecificeerd welke staatssecretaris van Financiën het beroepsschrift in cassatie heeft ingediend. Daarom is het niet uitgesloten dat de staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst, die niet is belast met douanezaken, het beroep in cassatie heeft ingesteld. De Staatssecretaris heeft in zijn zienswijze over het incidentele beroep in cassatie gesteld dat het ontbreken van de opsomming van het beleidsterrein niet relevant is voor het uitoefenen van de staatsrechtelijke bevoegdheid als staatssecretaris van Financiën. Het Besluit van 25 januari 2022 (zie 4.6 hierna) doet volgens de Staatssecretaris hieraan niet af.

4.2. In het betoog van belanghebbende ligt besloten dat de mogelijkheid bestaat dat het beroep in cassatie is ingesteld door iemand die daartoe niet bevoegd is. Het is vaste rechtspraak dat de Hoge Raad ambtshalve onderzoek doet naar de aannemelijkheid van door partijen aangevoerde feiten betreffende de ontvankelijkheid.16 Daarom ga ik na of het beroep in cassatie bevoegdelijk is ingesteld.

4.3. Onze Minister is bevoegd beroep in cassatie in te stellen. Dit regelt art. 28(1) AWR. Met ‘Onze Minister’ wordt ingevolge art. 2(3)a AWR de minister van Financiën bedoeld. Met betrekking tot deze aan de minister van Financiën toegekende bevoegdheid treedt de staatssecretaris van Financiën in diens plaats op (zie hierna 4.5). Daarbij is het volgende van belang.

4.4. Ingevolge art. 46(1) Grondwet kunnen staatssecretarissen worden benoemd en ontslagen bij koninklijk besluit. Ingevolge het tweede lid van die bepaling treedt een staatssecretaris in de gevallen waarin de minister het nodig acht en met inachtneming van diens aanwijzingen, in zijn plaats als minister op. Op grond van art. 3 van de Wet voorzieningen in verband met ambten van minister zonder portefeuille en van staatssecretaris maakt de minister in de Nederlandse Staatscourant bekend met welke taak de staatssecretaris meer in het bijzonder zal zijn belast.

4.5. Voorheen – dat wil zeggen tot 29 januari 2020 – nam de minister van Financiën steeds een besluit waarbij hij de staatssecretaris van Financiën belastte met onder meer de ‘fiscale aangelegenheden’.17 Als gevolg van de ontvlechting van de Belastingdienst,18 zijn per 29 januari 2020 twee staatssecretarissen van Financiën benoemd.19 Toeslagen en Douane kregen binnen het Ministerie van Financiën een zelfstandige positie als directoraat-generaal, naast het directoraat-generaal van de Belastingdienst.20 Daarom kennen we nu een staatssecretaris van Financiën – Belastingdienst en Fiscaliteit én een staatssecretaris van Financiën – Toeslagen en Douane.

4.6. Bij besluit van de minister van Financiën van 25 januari 2022 zijn de taken bekendgemaakt waarmee de twee staatssecretarissen in het bijzonder worden belast.21 Art. 1 van dit besluit luidt, voor zover hier van belang:

Art. 2 luidt, voor zover hier van belang:

4.7. De Hoge Raad heeft in een arrest van 3 juni 1981 geoordeeld dat de staatssecretaris van Financiën in die zaak bevoegd was beroep in cassatie in te stellen. Ik citeer:22

4.8. Aangezien de staatssecretaris van Financiën is belast met ‘fiscale aangelegenheden’ treedt hij in de plaats van de minister van Financiën op als cassatie wordt ingesteld. Hij kan bovendien de directeur-generaal Belastingdienst een volmacht geven het beroepschrift in cassatie in te dienen, zo volgt uit het arrest. Net als bij een volmacht, verleent een mandaat de bevoegdheid in naam van een andere persoon besluiten te nemen. Ik wijs in dit verband op het bepaalde in art. 10:1 Awb. In het hiervoor geciteerde arrest stond kennelijk vast dat de staatssecretaris van Financiën de Directeur-Generaal der Belastingen had gevolmachtigd beroepschriften in cassatie voor hem te ondertekenen. Of dat in deze zaak ook zo is, betwijfel ik. Ik licht mijn twijfel hierna toe.

4.9. Zoals gezegd, is als gevolg van de ontvlechting van de Belastingdienst een apart directoraat-generaal van de Douane gecreëerd. Dat directoraat-generaal staat ingevolge art. 8 Organisatiebesluit Directoraten-Generaal Belastingdienst, Toeslagen en Douane 202123 onder leiding van de directeur-generaal Douane. Het Mandaatbesluit Ministerie van Financiën 202024 bepaalt in dit verband (cursivering CE):

4.10. Ik maak uit dit besluit op dat de directeur-generaal Douane in beginsel besluiten neemt op het werkterrein van de Douane, dus ook over een cassatieberoep op het gebied van het douanerecht. Niettemin is het beroepschrift in cassatie in deze zaak ondertekend door de directeur-generaal Belastingdienst. Dat is gebruikelijk, omdat cassatiezaken onder de concerndirectie Fiscale en Juridische Zaken25 vallen die ingevolge art. 4(c)i Organisatiebesluit Directoraten-Generaal Belastingdienst, Toeslagen en Douane 2021 weer valt onder het Directoraat-Generaal Belastingdienst. Echter, zonder een bekendgemaakt ondermandaat of volmacht, is het niet aannemelijk dat de directeur-generaal Belastingdienst ook bevoegd is in douanezaken zoals deze het beroepschrift in cassatie in te dienen.

4.11. Als de directeur-generaal Belastingdienst wel is gemandateerd beroep in cassatie in te stellen, is hoe dan ook niet voldaan aan het bepaalde in art. 10:10 Awb. Dat artikel bepaalt namelijk dat een krachtens mandaat genomen besluit vermeldt namens welk bestuursorgaan het besluit is genomen. Zoals belanghebbende terecht opmerkt, heeft de directeur-generaal Belastingdienst niet gespecificeerd namens welke van de twee staatssecretarissen van Financiën het besluit is genomen.

4.12. De Hoge Raad stelt de indiener van het beroep in cassatie in de gelegenheid te laten blijken dat hij bevoegd was het cassatieberoep in te dienen.26 Dat is in deze zaak (nog) niet gebeurd.

4.13. Mocht in dit geval geen mandaat of volmacht zijn gegeven, dan kan het onbevoegd ingesteld beroep nog wel worden bekrachtigd namens de staatssecretaris van Financiën – Toeslagen en Douane. De Hoge Raad stelt de indiener van het beroepschrift namelijk in de gelegenheid een verklaring over te leggen dat hij met het ingestelde beroep in cassatie instemt.27 Dat de directeur-generaal Belastingdienst in dit geval het beroepschrift heeft ingediend, hoeft dus niet fataal te zijn. Om dezelfde discussie in andere douanezaken te voorkomen, acht ik het raadzaam dat de directeur-generaal Belastingdienst voor deze én andere douanezaken waarin hij beroep in cassatie instelt, duidelijk maakt op basis van welk mandaat of volmacht hij dat doet.

4.14. Ik ga in het vervolg ervan uit dat het beroep in cassatie bevoegdelijk is ingesteld.

5. Vaststellen van de douanewaarde

Inleiding

5.1. De Inspecteur heeft de douanewaarde vastgesteld door uit te gaan van de prijs op de factuur, zonder enige aanpassing. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat, overeenkomstig art. 29(1) CDW, op grond van art. 33(f) CDW de douanerechten en antidumpingrechten geen deel uitmaken van de douanewaarde. De Inspecteur heeft belanghebbende niet in haar standpunt gevolgd.

5.2. Middelen I en II stellen beide aan de orde of de inspecteur verplicht is de procedure van art. 181bis UCDW – met ingang van 1 mei 2016: art. 140 UDWU – te volgen als hij voornemens is de aangegeven douanewaarde te verwerpen. Middel I stelt dat de inspecteur de stelling over de douanewaarde kon innemen los van de procedure van art. 181bis UCDW en art. 140 UDWU. Dit betoog ligt ook besloten in middel II. Dat middel betoogt namelijk dat de Inspecteur bij het uitreiken van de uitnodiging van betaling materieel heeft voldaan aan art. 181bis(2) UCDW.

5.3. Ik onderzoek in deze conclusie of voor de inspecteur inderdaad de verplichting bestaat de procedure van art. 181bis UCDW respectievelijk art. 140 UDWU te volgen. Naar ik meen is voor deze vraag van belang op welke gronden de inspecteur de aangegeven douanewaarde verwerpt. Om een goed begrip te krijgen van het materiële geschil in deze zaak ga ik in dit onderdeel eerst in op de argumenten van de Inspecteur om de aangegeven douanewaarde te verwerpen. Ik bespreek daarbij onder meer de transactiewaardemethode, de aftrek als bedoeld in art. 33(f) CDW, de verhouding tussen leveringscondities en de douanewaarde, en de douanewaarde als ‘reële waarde’.

5.4. Als ik het goed zie, heeft de Inspecteur (in de loop van de procedure) in totaal vier argumenten aangedragen ter onderbouwing van zijn stelling dat art. 33(f) CDW toepassing mist. Ik geef hieronder de argumenten weer en vermeld daarbij telkens het moment in het proces dat dit argument voor het eerst naar voren is gebracht:

1. Als 3,7% douanerechten en 85% antidumpingrechten op de douanewaarde in aftrek zouden worden gebracht, blijft geen reële waarde van de goederen meer over (uitnodiging tot betaling);

2. Het geval van belanghebbende verschilt van de zaak die heeft geleid tot het arrest Gaston Schul 28, omdat sprake is van doelbewust ontduiken van de antidumpingrechten door de Indonesische exporteur (uitspraak op bezwaar);29

3. De leveringsvoorwaarde DDP kan niet van toepassing zijn omdat belanghebbende op eigen naam en voor eigen rekening de goederen voor het vrije verkeer heeft aangegeven (art. 140 UDWU-beslissing);

4. De Indonesische exporteur heeft nooit de intentie gehad de betaling van rechten bij invoer op zich te nemen (hogerberoepschrift Inspecteur).

5.5. Verder is van belang de verklaring van de Inspecteur ter zitting bij het Hof, dat hij de douanewaarde niet heeft vastgesteld door middel van de transactiewaardemethode in art. 29 CDW, maar met de methode van redelijke middelen als bedoeld in art. 31 CDW.30

Wettelijke bepalingen

5.6. Art. 29 CDW luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

5.7.De zogenoemde transactiewaardemethode in art. 29 CDW is niet de enige methode voor het vaststellen van de douanewaarde. Als die methode niet kan worden gebruikt, staan de methoden in artt. 30 en 31 CDW ter beschikking. Ik citeer, voor zover hier van belang:

5.8. Ingevolge art. 29 CDW wordt de transactiewaarde in voorkomend geval aangepast overeenkomstig artt. 32 en 33 CDW. Voor deze procedure is art. 33(f) CDW van belang. Deze bepaling luidt als volgt:

De transactiewaarde en de normale waarde

5.9. De methoden voor vaststelling van de douanewaarde in artt. 29-31 CDW vinden hun oorsprong in de Overeenkomst inzake de toepassing van art. VII van de Algemene Overeenkomst betreffende tarieven en handel31, ook wel de GATT-code32 of Tokyo-overeenkomst33 genoemd. Bij deze overeenkomst sprak een aantal verdragsstaten van de GATT (General Agreement on Tariffs and Trade) af voortaan de douanewaarde vast te stellen op grond van de werkelijk betaalde of te betalen prijs.34 Dit wordt ook wel de transactiewaardemethode genoemd.

5.10. Met de transactiewaardemethode is het stelsel van de normale prijs losgelaten.35 De normale prijs is de prijs die geacht wordt voor de ingevoerde goederen te kunnen worden bedongen ingevolge een onder voorwaarden van vrije mededinging tot stand gekomen koopovereenkomst, welke tussen twee onafhankelijke partijen wordt gesloten.36 Die prijs is een objectief gegeven, gelijk voor alle goederen van een bepaalde soort en kwaliteit, en staat los van de prijs die koper en verkoper vaststellen.37 Van Slooten vat het verschil tussen deze methoden in zijn noot in BNB 2018/73 als volgt samen: de normale waarde is een geobjectiveerde waarde, terwijl de transactiewaarde een subjectieve waarde is met objectieve elementen:

5.11. Art. 29 CDW schrijft als primaire waarderingsmethode van douanegoederen de transactiewaarde voor. In het arrest Christodoulou 38 overweegt het Hof van Justitie onder meer dat deze methode de meest geschikte en meest gebruikte is. Het Hof van Justitie overweegt in dit verband het volgende over het doel en de context van art. 29 CDW:

5.12. De transactiewaardemethode in art. 29 CDW wordt dus het meest geschikt geacht om de werkelijke economische waarde van een goed te bepalen. Dat houdt verband met de omstandigheid dat de (werkelijk betaalde of te betalen) prijs tussen partijen onder vrije mededinging wordt overeengekomen.39 Met de alternatieve methoden in artt. 30 en 31 CDW wordt de werkelijke waarde slechts benaderd.40 Daarom worden die methoden alleen toegepast als de transactiewaarde niet kan worden gebruikt. De inspecteur moet zijn besluit een andere methode dan de transactiewaardemethode te gebruiken motiveren. Ik kom hierop terug in onderdeel 6.

Aanpassing op grond van art. 33(f) CDW

5.13. De tekst van art. 29(1) CDW41 brengt mee dat in beginsel wordt uitgegaan van de prijs op de factuur, dus de tussen partijen afgesproken prijs. Dat is de werkelijk betaalde of te betalen prijs. Volgens diezelfde tekst vindt in voorkomend geval een aanpassing plaats op grond van artt. 32 en 33 CDW.

5.14. Belanghebbende heeft een beroep gedaan op art. 33(f) CDW. Ingevolge deze bepaling maken onder meer rechten bij invoer geen deel uit van de douanewaarde (5.8). Als dat anders was, zouden die rechten niet alleen over de waarde van een goed worden berekend, maar ook over die rechten zelf. Onder ‘rechten bij invoer’ vallen ook antidumpingrechten.42 Als de verkoper die rechten voor zijn rekening neemt en deze (dus) in de prijs zijn begrepen, worden die rechten geëlimineerd uit de douanewaarde van de goederen.43

5.15. Voor de toepassing van art. 33(f) CDW is een aantal zaken van belang. Het moet allereerst gaan om rechten die daadwerkelijk worden geheven. In een arrest van 4 mei 2007 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het buiten redelijke twijfel is dat rechten die niet worden geheven door de mededeling bedoeld in artikel 221(1) CDW, niet kunnen worden aangemerkt als ‘rechten bij invoer’, ook als zij wel zijn verschuldigd.44 Die situatie doet zich bijvoorbeeld voor als douanerechten of antidumpingrechten niet meer kunnen worden nagevorderd omdat de in art. 221(3) of (4) CDW genoemde verjaringstermijn al is verstreken. In zo’n geval kan zich immers geen cumulatie van belasting voordoen.45 Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt verder dat alleen rechten bij invoer (en andere belastingen) die in de Europese Unie worden geheven, in aftrek kunnen komen op de douanewaarde.46

5.16. Volgens de tekst van de aanhef van art. 33 CDW moeten de rechten bij invoer “zijn onderscheiden” van de werkelijk betaalde of te betalen prijs (5.8). Zo heeft het Hof van Justitie in het arrest Overland Footwear 47 geoordeeld dat inkoopcommissies die zijn opgenomen in de aangegeven douanewaarde en in de invoeraangifte niet zijn onderscheiden van de verkoopprijs van de goederen, deel uitmaken van de douanewaarde en bijgevolg belastbaar zijn.48

5.17. Moeten de douanerechten ook worden geëlimineerd uit de douanewaarde als koper en verkoper ervan uitgingen dat er geen douanerechten waren verschuldigd en deze rechten alsnog worden nagevorderd? Die vraag heeft het Hof van Justitie beantwoord in het arrest Gastol Schul 49.

5.18. In de zaak die tot dat arrest heeft geleid hebben de partijen zich vergist in de oorsprong van de door Gaston Schul ingevoerde visproducten. Hierdoor is ten onrechte het preferentiële tarief toegepast. Op het eerste oog lijkt dan niet te zijn voldaan aan de voorwaarde dat de douanerechten zijn onderscheiden van de werkelijk betaalde of te betalen prijs (aanhef van art. 33 CDW; 5.8). Het Hof van Justitie oordeelt in andere zin. Het overweegt dat de overeenkomst aldus moet worden uitgelegd “dat de douanerechten overeenkomstig het DDP-beding voor rekening van de verkoper kwamen en dat bijgevolg de eventueel verschuldigde invoerrechten in de werkelijk betaalde of te betalen prijs voor de ingevoerde goederen zijn begrepen” (punt 34). Het gaat dus in zo’n geval om douanerechten die in de prijs zijn inbegrepen. Op leveringsvoorwaarden die partijen kunnen overeenkomen, zoals DDP, ga ik hierna in (5.21 e.v.).

5.19. Verder neemt het Hof van Justitie in aanmerking dat de douaneautoriteiten, die verantwoordelijk zijn voor de berekening van de invoerrechten, het bedrag van de wettelijk verschuldigde invoerrechten kunnen berekenen, en die rechten dus zelf kunnen onderscheiden van de werkelijk betaalde of te betalen prijs. Daarmee verschillen de invoerrechten van de andere kosten genoemd in art. 33 CDW. Ik citeer uit het arrest:

5.20. Kortom: worden de douanerechten niet afzonderlijk vermeld, dan moeten bij de leveringsconditie DDP de douanerechten toch uit de prijs worden geëlimineerd.

Leveringsvoorwaarden CIF en DDP

5.21. De Inspecteur heeft in dit geval de douanewaarde aangepast door de leveringsvoorwaarden te veranderen van DDP naar CIF. Hierna leg ik kort uit wat deze leveringsvoorwaarden inhouden.

5.22. Delivered Duty Paid (DDP) en Cost, Insurance and Freight (CIF) zijn voorbeelden van zogeheten Incoterms. Incoterms is een afkorting van international commercial terms. Het betreft leveringscondities die zijn opgesteld door de Internationale Kamer van Koophandel. Dit gebeurde voor het eerst in 1936. De Incoterms zijn in de loop der jaren aangepast. De laatste wijziging heeft plaatsgevonden in 2020.50

5.23. Er zijn tegenwoordig elf verschillende Incoterms. Zeven hiervan zijn geschikt voor iedere wijze van vervoer. De leveringsvoorwaarde DDP hoort bij deze groep. De overige vier voorwaarden zijn uitsluitend geschikt voor vervoer over zee en binnenwateren.51 De voorwaarde CIF is er één van.

5.24. De Incoterms gaan over de verdeling van kosten, risico’s en verplichtingen tussen koper en verkoper op het gebied van vervoer, verzekeringen, vergunning en – voor deze zaak is dat van belang – douaneformaliteiten.52 Partijen kunnen in hun contracten verwijzen naar één van de Incoterms. Dan sluiten ze aan bij de standaardinterpretatie van die leveringsvoorwaarde.53 Het staat partijen uiteraard vrij van die standaardinterpretatie af te wijken.

5.25. DDP houdt in dat de verkoper de goederen levert op de afgesproken plaats van bestemming. De verkoper draagt daarbij de verplichting de invoerformaliteiten te vervullen en de verschuldigde douanerechten te betalen. De koper kan ervan uitgaan dat de verkoper de goederen in het vrije verkeer heeft gebracht en daarbij alle douaneformaliteiten heeft vervuld.54 De partijen worden derhalve geadviseerd deze leveringsconditie niet te gebruiken als de verkoper niet in staat is de invoerformaliteiten te vervullen.55

5.26. Een verkoper die buiten het douanegebied van de Unie (voorheen: de Gemeenschap) is gevestigd, kan niet de aangever zijn.56 Aangezien de aangever degene is, in wiens naam de aangifte wordt gedaan (art. 4(18) CDW), kan niet in naam van een buiten de EU gevestigde verkoper de aangifte worden gedaan. Wel is in dat geval indirecte vertegenwoordiging mogelijk. Die mogelijkheid houdt in dat de vertegenwoordiger in eigen naam, maar voor rekening van de ander handelt (art. 5(2) CDW). Deze vertegenwoordiger wordt ook wel een douane-expediteur genoemd. Die persoon is dan aangever en douaneschuldenaar.57 De persoon voor wiens rekening de douaneaangifte wordt gedaan, wordt eveneens schuldenaar (art. 201(3) CDW). Een verkoper die buiten de Unie is gevestigd en onder de conditie DDP wil leveren, zal dus normaal gesproken een douane-expediteur moeten inschakelen.58 Die situatie deed zich bijvoorbeeld voor in de zaak die heeft geleid tot het arrest Gaston Schul . Vast stond dat de belanghebbende als douane-expediteur in opdracht van de vervoerder de douaneaangiften deed.59

5.27. Als partijen de leveringsconditie DDP overeenkomen, is die van invloed op de douanewaarde. Dan wordt aangenomen dat de verkoper de rechten bij invoer aan de koper heeft doorberekend in de prijs van de goederen. Ik citeer Schippers (cursivering CE):60

5.28. Anders dan onder de leveringsconditie DDP, neemt de verkoper onder de leveringsconditie CIF niet de verplichting op zich de invoerformaliteiten te voldoen. Wel worden alle vervoer- en verzekeringskosten tot aan het douanegebied van de Unie door de verkoper gedragen.62 Zoals gezegd is deze voorwaarde alleen van toepassing bij vervoer over zee of binnenwateren (5.23).

5.29. Het CDW (en ook thans het DWU) sluit voor de douanewaarde in art. 29 CDW aan bij de prijs onder de conditie CIF.63 Dat komt tot uitdrukking in art. 32(1)e(i) CDW. Ik citeer:

5.30. Met andere woorden: als de prijs die koper en verkoper afspreken, niet de kosten van vervoer64 en verzekering tot het douanegebied van de Gemeenschap (thans: Unie) bevat, worden die kosten opgeteld bij de transactiewaarde als bedoeld in art. 29 CDW. Bij de toepassing van de CIF-voorwaarde hoeft echter geen aanpassing plaats te vinden. Overigens worden kosten van vervoer ná aankomst in het douanegebied van de Gemeenschap geëlimineerd uit de douanewaarde (art. 33(a) CDW).

5.31. Hoewel in het CDW (en in het DWU) de Incoterms niet worden genoemd, kunnen die leveringsvoorwaarden dus toch een rol spelen bij de bepaling van de douanewaarde.

5.32. In het min of meer recente arrest Lifosa 65 gaat het Hof van Justitie wederom in op de verhouding tussen de verkoopvoorwaarden en de douanewaarde. In de zaak die tot dat arrest heeft geleid, gaat het om de Incoterm ‘Delivered at Frontier’ (DAF) of ‘franco grens’. Op grond van deze voorwaarde worden alle vervoerskosten van de ingevoerde goederen tot aan de overeengekomen leveringsplaats aan de grens gedragen door de verkoper. In die zaak was de douanewaarde van de ingevoerde goederen lager dan de kosten die de verkoper daadwerkelijk had gemaakt voor het vervoer per spoor van deze goederen tot aan de grensovergang. De douaneautoriteiten hebben deze vervoerskosten toegevoegd aan de douanewaarde. De vraag was of dat terecht is.

5.33. Het Hof van Justitie oordeelt van niet. Van belang is de opmerking van de verwijzende rechter in deze zaak dat “de voor de ingevoerde goederen betaalde prijs overeenkomt met de werkelijke waarde ervan en dat niets erop wijst dat de door de importeur voor deze goederen werkelijk betaalde prijs fictief is omdat zij het gevolg is van fraude of rechtsmisbruik” (punt 25). Ook stond vast dat de verkoopprijs de vervoerskosten omvatte (punt 30). Dat is immers het gevolg van de DAF-voorwaarde. Het Hof van Justitie oordeelt dat dan niet is voldaan aan de voorwaarden voor bijtelling op grond van art. 32(1)e(i) CDW (5.29):

5.34. In punt 33 benadrukt het Hof van Justitie dat de prijs de werkelijke waarde van de goederen moet weergeven. Verder gaat het Hof van Justitie in op het betoog van de Europese Commissie dat een marktdeelnemer zich met een beroep op zijn contractuele autonomie zou kunnen onttrekken aan de verplichting tot vaststelling van de douanewaarde van de ingevoerde goederen:

5.35. Interessant is dat het Hof van Justitie benadrukt dat op grond van art. 29(1) CDW voor de vaststelling van de douanewaarde rekening moet worden gehouden met de verkoopvoorwaarden. De douanewaarde van goederen kan niet in abstracto worden vastgesteld. De gesloten koopovereenkomst is leidend, óók als de overeengekomen voorwaarden afwijken van de handelspraktijk of ongebruikelijk zijn voor het betrokken type overeenkomst.

5.36. In het citaat uit Lifosa in 5.33 wordt verwezen naar het hiervoor besproken arrest Gaston Schul . Ook in dat arrest kent het Hof van Justitie een groot belang toe aan de voorwaarden die partijen overeenkomen (in dat geval de leveringsconditie DDP), oftewel de concrete rechtssituatie tussen partijen. Het Hof van Justitie had ook kunnen oordelen dat door de vergissing – douanerechten waren uiteindelijk wél verschuldigd – partijen een andere intentie hadden toen zij de overeenkomst aangingen en dat daardoor de aftrek van de douanerechten leidt tot een douanewaarde die arbitrair of fictief is. Het Hof van Justitie oordeelt echter in andere zin (cursivering CE):

5.37. Het Hof van Justitie neemt dus de rechtssituatie die tussen partijen geldt tot uitgangspunt. Dat is passend voor de transactiewaardemethode, die de voorwaarden die partijen afspreken tot uitgangspunt neemt, ook als de voorwaarden afwijken van de handelspraktijk of ongebruikelijk zijn voor het betrokken type overeenkomst (vgl. 5.35).

Betwisten aftrek art. 33(f) CDW

5.38. De Inspecteur heeft in deze procedure het standpunt ingenomen dat partijen niet de leveringsvoorwaarde DDP hebben afgesproken en dat die voorwaarde in dit geval ook niet van toepassing kan zijn (5.4). Wat dat betreft verschilt de situatie van belanghebbende van de situatie die ten grondslag ligt aan het arrest Gaston Schul , waarin vaststond dat partijen waren overeengekomen dat de douanerechten voor rekening van de verkoper kwamen.66

5.39. Volgens Schippers moet de belanghebbende de aftrek op grond van art. 72 DWU (voorheen: art. 33 CDW) aannemelijk maken. Dat standpunt komt overeen met de algemene bewijsrechtelijke regel dat een belastingplichtige de belastingverminderende elementen aannemelijk moet maken.67 Als een belastingplichtige niet in die bewijslast slaagt, houdt dit echter nog niet in dat de transactiewaarde wordt verworpen. Ik citeer (cursivering CE; voetnoten weggelaten):68

5.40. Met andere woorden: als de belanghebbende de aftrek op grond van art. 33(f) CDW niet aannemelijk maakt, kan de transactiewaarde nog steeds als douanewaarde worden gebruikt als deze verder niet in geschil is. De inspecteur kan dus het standpunt innemen dat hij het niet aannemelijk acht dat de douanerechten overeenkomstig een DDP-beding voor rekening van de verkoper komen, hoewel hij verder de tussen partijen bedongen prijs als douanewaarde niet betwist. In dat geval wordt de douanewaarde vastgesteld op grond van de transactiewaardemethode in art. 29(1) CDW, zonder dat aftrek plaatsvindt op grond van art. 33(f) CDW.

5.41. In deze procedure is aan de orde gesteld of belanghebbende (de koper), van wie de douanerechten en antidumpingrechten zijn nagevorderd, die rechten heeft kunnen verhalen op de Indonesische exporteur (de verkoper). Ik citeer uit het proces-verbaal van de zitting bij het Hof:

5.42. Een belanghebbende die kan aantonen dat de verkoper de douaneschuld heeft betaald en in de prijs aan de koper heeft doorberekend, bevindt zich uiteraard in een sterke bewijspositie waar het de aftrek op grond van art. 33(f) CDW betreft. Toch lijkt me dat niet doorslaggevend. Uiteindelijk gaat het erom welke voorwaarden de partijen overeenkomen (5.37) en niet of en in hoeverre zij de voorwaarden naleven. Ik wijs in dit verband op hetgeen Van Vliet schrijft over de betekenis van de betaling voor de transactiewaardemethode:69

5.43. Ook van invloed op de bewijspositie van de belanghebbende kan zijn of het al dan niet mogelijk is dat partijen de DDP-voorwaarde overeenkomen. Anders dan de Inspecteur heeft gesteld, is deze (on)mogelijkheid niet van doorslaggevende betekenis. Deze omstandigheid kan een aanwijzing zijn dat partijen in werkelijkheid die voorwaarde niet zijn aangegaan, maar bedacht moet worden dat partijen vrij zijn in hun overeenkomsten te verwijzen naar Incoterms, zoals DDP, en af te wijken van hetgeen geldt voor die voorwaarden (vgl. 5.24). Zo kunnen partijen afspreken dat – in afwijking van de DDP-voorwaarde – de koper de invoerformaliteiten regelt, maar de verkoper die rechten bij invoer voldoet.70 Wel moet die belanghebbende dat aannemelijk maken.

5.44. In dit geval heeft het Hof niet vastgesteld of partijen de DDP-voorwaarde in werkelijkheid zijn overeengekomen. De vraag is of het Hof ten onrechte de stelling van de Inspecteur hierover niet heeft behandeld. Ik kom hierop terug in onderdeel 6.

Reële economische waarde van de goederen

5.45. Eén van de andere argumenten voor het niet in aftrek toelaten van de douanerechten en antidumpingrechten is dat er geen reële economische waarde meer over zou blijven (5.4). Deze conclusie wordt getrokken na een vergelijking van leveringen van dezelfde producten (soort en type) van de Indonesische exporteur aan belanghebbende en CIF-leveringen aan een andere Nederlandse importeur (2.6). Bij een strikte lezing van middel I lijkt de Staatssecretaris dit argument in cassatie niet meer aan te voeren. In hoger beroep heeft de Inspecteur dit argument nog wel naar voren gebracht ter ondersteuning van zijn standpunt dat de douanerechten en antidumpingrechten niet in aftrek komen op de douanewaarde.71 Daarom behandel ik deze stelling hierna.

5.46. De vraag rijst hoe dit argument van de Inspecteur zich verhoudt tot de transactiewaardemethode. Ik breng in herinnering dat voor die methode wordt uitgegaan van de werkelijk betaalde of te betalen prijs (5.6). Dat is anders dan bij het stelsel van de normale waarde. Die waarde wordt niet meer gehanteerd voor de vaststelling van de douanewaarde (5.10). Wel moet volgens de jurisprudentie van het Hof van Justitie “[de] transactiewaarde (…) rekening houden met alle bestanddelen van dit goed die een economische waarde vormen” (zie het citaat in 5.11).

5.47. Van Vliet is kritisch op deze overweging. Volgens hem duidt die overweging juist op de normale prijs, wat een theoretische of geobjectiveerde waarde is (5.10). Hij schrijft:72

5.48. De zaak die heeft geleid tot het door Van Vliet genoemde arrest EURO 2004. Hungary 73 betreft de volgende situatie. Een in Hongarije gevestigde onderneming heeft aangifte gedaan voor in het vrije verkeer brengen van goederen met oorsprong China. De aangegeven douanewaarde is de transactiewaarde als bedoeld in art. 29(1) CDW.74 De douaneautoriteiten twijfelden aan de juistheid van de douanewaarde van de goederen omdat die waarde ten opzichte van de statistisch gemiddelde waarde van soortgelijke goederen erg laag was. De onderneming heeft niet kunnen uitleggen waarom de prijs van de betrokken goederen ten opzichte van vergelijkbare statistische waarden “abnormaal laag” was. De douaneautoriteiten hebben de douanewaarde vastgesteld op basis van de transactiewaarde van soortgelijke goederen (art. 30(2)b CDW).

5.49. Voor nu is van belang dat het Hof van Justitie lijkt te oordelen dat als de prijs van de betrokken goederen abnormaal laag is ten opzichte van vergelijkbare statistische waarden, de transactiewaardemethode niet kan worden gebruikt. Ik citeer (cursivering CE):

5.50. In dit arrest bevestigt het Hof van Justitie dat een verschil van 50% tussen de opgegeven prijs en bepaalde statistische gemiddelde waarden rechtvaardigt dat de aangegeven douanewaarde niet wordt aanvaard, zelfs indien de echtheid van de factuur (dus de bedongen prijs) niet wordt betwist.

5.51. Van Vliet uit kritiek op dit arrest. Volgens hem lijkt het Hof van Justitie bijna uit te gaan van de oude Brusselse waardedefinitie (de normale prijs; zie 5.10):75

5.52. Een andere zaak waarin de douaneautoriteiten de transactiewaarden niet hebben aanvaard omdat die ‘abnormaal laag’ waren, is de zaak die heeft geleid tot het arrest FAWKES 76. Rovetta heeft bezwaar tegen deze uitkomst, omdat het Hof van Justitie het voor de douaneautoriteiten erg gemakkelijk maakt de transactiewaarde als douanewaarde te verwerpen, terwijl de transactiewaardemethode de preferente methode is volgens zowel de GATT-code (5.9) als de douanewetgeving van de Unie (5.12).77 Ook wordt toegestaan dat de douaneautoriteiten de dwingende volgorde van andere methoden voor de vaststelling van de douanewaarde negeren. Dit gaat tegen de douanewetgeving van de Unie in. Hij concludeert:

5.53. De conclusies van Van Vliet en Rovetta dat het Hof van Justitie in de hiervoor genoemde zaken in wezen terug gaat naar de Brusselse waardedefinitie (de normale waarde) worden gedeeld door Schippers en De Wit.78 Zij concluderen dat douaneautoriteiten niet zomaar de transactiewaarden kunnen verwerpen als die lager is dan de marktprijzen (voetnoten weggelaten):79

5.54. Het oordeel in EURO 2004. Hungary wordt niettemin bevestigd in het recente arrest OGL-Food Trade Lebensmittelvertrieb 80. In dat arrest geeft het Hof van Justitie uitleg aan art. 75(5) van Gedelegeerde verordening (EU) 2017/89181 dat specifiek het invoerprijssysteem van (bepaalde) groenten en fruit betreft. Op grond van deze bepaling moet de importeur bewijzen dat de partij is afgezet tegen zodanige condities dat de prijzen als bedoeld in art. 70 DWU (voorheen art. 29 CDW) juist zijn, dan wel moet hij de douanewaarde als bedoeld in art. 74(2)c DWU bepalen (voorheen art. 30(2)c CDW; de aftrekmethode). Dat moet alleen als – kort gezegd – de transactiewaarde meer dan 8% hoger is dan een forfaitaire invoerwaarde die de Commissie heeft bepaald.82 Als de importeur niet voldoet aan het bepaalde in art. 75(5) van Gedelegeerde verordening (EU) 2017/891 wordt de gestelde zekerheid verbeurd.

5.55. OGL-Food heeft als importeur in Bulgarije aangifte gedaan van een partij verse courgettes met oorsprong Turkije met het oog op het in het vrije verkeer brengen ervan. De Bulgaarse douaneautoriteiten waren van mening dat OGL-Food niet het bewijs had geleverd dat deze partij was afgezet tegen condities waaruit bleek dat de aangegeven transactiewaarde juist was (art. 75(5) van Gedelegeerde verordening (EU) 2017/891). De verwijzende rechter legde het Hof van Justitie onder meer de vraag voor of de transactiewaarde moet worden verworpen indien (1) deze partij in het douanegebied van de Unie met verlies is verkocht en (2) de importeur, ondanks het feit dat hem is verzocht elk document over te leggen dat bewijst dat de partij is afgezet tegen zodanige condities dat de juistheid van die waarde wordt bevestigd, niet dergelijke documenten heeft verstrekt, (3) ook al betwisten deze autoriteiten niet dat de door de exporteur uitgereikte factuur echt is en zij daadwerkelijk door de importeur is betaald. Het Hof van Justitie beantwoordt deze vraag langs de lijnen van EURO 2004. Hungary :

5.56. Met name het laatst geciteerde oordeel, dat niet van belang is dat de importeur kan aantonen dat de werkelijk door hem betaalde prijs overeenkomt met de aangegeven transactiewaarde, lijkt (wederom) erop te wijzen dat het Hof van Justitie de transactiewaardemethode loslaat en in wezen aansluit bij de normale prijs.

5.57. De Hoge Raad heeft in een arrest van 17 november 2017 het oordeel van het hof in stand gelaten dat “de omstandigheid dat de aangegeven transactiewaarden lager zijn dan de door de Inspecteur aangehaalde gemiddelde prijzen zelfs geen begin van bewijs [vormt] dat de aangegeven transactiewaarden onjuist zijn.” Volgens de Hoge Raad ligt in dit oordeel besloten dat die omstandigheid geen aanwijzing vormt te twijfelen aan de juistheid van de aangegeven transactiewaarden.83 Ik citeer: (cursivering CE):84

5.58. De hiervoor besproken jurisprudentie gaat over het gebruik van gemiddelde prijzen of statische waarden. Zoals gezegd, heeft de Inspecteur in dit geval de aangegeven transactiewaarde vergeleken met de prijzen voor CIF-leveringen aan een andere Nederlandse importeur (2.6). Hij neemt het standpunt in dat geen reële economische waarde van de goederen overblijft als de douanerechten en antidumpingrechten in aftrek komen op de douanewaarde.

5.59. Hoewel het Hof van Justitie in de hiervoor besproken jurisprudentie de deur open lijkt te zetten voor dergelijke stellingen, vind ik – met de hiervoor aangehaalde auteurs – dat deze jurisprudentie moeilijk te verenigen is met het karakter van de transactiewaardemethode, een methode waartoe de EU zich in internationaal verband heeft verplicht.85 Bovendien kan worden gewezen op jurisprudentie waarin het karakter van de transactiewaardemethode wél tot uitdrukking komt, zoals Gaston Schul en Lifosa (5.37). Ik vind in deze arresten bevestiging dat de rechtssituatie tussen partijen tot uitgangspunt moet worden genomen, ook als de voorwaarden die zij overeenkomen afwijken van de handelspraktijk of ongebruikelijk zijn voor het betrokken type overeenkomst.

Tussenconclusie

5.60. De transactiewaardemethode in art. 29(1) CDW is de primaire, preferente methode voor het vaststellen van de douanewaarde. Zij gaat uit van de werkelijk betaalde of te betalen prijs. Van belang is dus wat partijen met elkaar overeenkomen en niet welke theoretische, geobjectiveerde prijs voor een goed moet worden vastgesteld (de normale waarde) (5.10-5.11). De leveringsvoorwaarden die partijen met elkaar overeenkomen, zoals Incoterms, zijn van invloed op de douanewaarde van een goed. Dit is ook zo als die voorwaarden ongebruikelijk zijn voor het type overeenkomst dat partijen aangaan (5.35). Indien partijen met elkaar de DDP-voorwaarde overeenkomen, komen de invoerrechten voor rekening van de verkoper. Die invoerrechten worden op grond van art. 33(f) CDW op de douanewaarde in mindering gebracht. Dat geldt ook als partijen bij het aangaan van de overeenkomst ervan zijn uitgegaan dat geen invoerrechten waren verschuldigd (5.36).

5.61. Voor de transactiewaardemethode gaat het dus om de factuurprijs die partijen overeenkomen. Niettemin heeft het Hof van Justitie geoordeeld in EURO 2004. Hungary dat een transactiewaarde die (veel) lager is dan een gemiddelde waarde van een goed, reden kan zijn voor het niet aanvaarden van die transactiewaarde. Dat is ook het geval als de echtheid van de factuur niet wordt betwist (5.50). Dit lijkt een ontwikkeling te zijn waarbij meer ruimte wordt geboden af te wijken van de transactiewaardemethode als primaire, preferente methode (vgl. 5.53).

5.62. De Inspecteur heeft de uitnodiging tot betaling opgelegd en lijkt daarbij niet de transactiewaardemethode te hebben toegepast. Hij is immers van mening dat als de rechten bij invoer (douanerechten en antidumpingrechten) in aftrek worden gebracht op de douanewaarde ingevolge art. 33(f) CDW jo. art. 29(1) CDW, er geen reële waarde overblijft (5.4).

5.63. De Inspecteur heeft echter het besluit de aftrek van de rechten bij invoer niet toe te staan, op dit punt niet duidelijk gemotiveerd. Hij heeft in de uitnodiging tot betaling niet het standpunt ingenomen dat partijen niet de DDP-voorwaarde zijn overeengekomen. Hij heeft ook niet toegelicht met welke methode de douanewaarde wél wordt vastgesteld. Hij heeft in wezen de DDP-voorwaarde die partijen met elkaar zijn aangegaan, veranderd in de CIF-voorwaarde. Doordat niet langer wordt uitgegaan van hetgeen partijen met elkaar zijn overeengekomen, heeft de Inspecteur de transactiewaarde niet aanvaard. Achteraf heeft de Inspecteur bevestigd dat de douanewaarde is gecorrigeerd met toepassing van de methode van de redelijke middelen (2.12).

5.64. In het kader van de procedure op de voet van art. 140 UDWU die in een latere fase is gevoerd, heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat partijen de DDP-voorwaarde niet zijn overeengekomen en dat die voorwaarde ook niet van toepassing kon zijn (5.4). Dit lijkt erop te duiden dat de Inspecteur de transactiewaarde wél heeft aanvaard, maar enkel van oordeel is dat belanghebbende de aftrek op grond van art. 33(f) CDW niet aannemelijk heeft gemaakt. De douanewaarde kan dan nog steeds worden vastgesteld met de transactiewaardemethode (5.40).

6. Procedure voor verwerpen transactiewaarde

6.1. In dit onderdeel komt onder meer aan bod de vraag of een inspecteur bij twijfel aan de transactiewaarde van goederen verplicht is de procedure van art. 181bis UCDW/art. 140 UDWU te volgen. Zoals gezegd, stellen de middelen die vraag aan de orde (5.2). Ik ga na of deze procedure ook nog ná het uitreiken van de uitnodiging tot betaling – waarin de transactiewaarde is verworpen – kan worden gevolgd. Ik ga ook na wat de gevolgen zijn van het niet volgen van de procedure. Middel II betoogt namelijk dat hierover onduidelijkheid bestaat. Tot slot bespreek ik de vraag of de Inspecteur in dit geval pas in hoger beroep zich op het standpunt kon stellen dat niet is voldaan aan de voorwaarden van art. 33(f) CDW.

6.2. Eerst bespreek ik welke andere methoden kunnen worden gebruikt voor het vaststellen van de douanewaarde en hoe de inspecteur zijn besluit dat hij een andere methode toepast, moet motiveren.

Alternatieve methoden douanewaarde

6.3. Art. 29 CDW schrijft de transactiewaarde voor als de primaire waarderingsmethode van douanegoederen. Als de transactiewaarde niet als douanewaarde kan worden gebruikt, dient de douanewaarde te worden vastgesteld met gebruikmaking van één van de alternatieve methoden in artt. 30 en 31 CDW. Deze methoden zijn kortweg:86

• Transactiewaarde van identieke goederen (art. 30(2)a CDW)
• Transactiewaarde van soortgelijke goederen (art. 30(2)b CDW)
• Aftrekmethode of terugrekenmethode (art. 30(2)c CDW)
• Methode van de berekende waarde (art. 30(2)d CDW)
• Fall-back methode of vaststelling met redelijke middelen (art. 31 CDW)

Zoals gezegd, heeft de Inspecteur in deze zaak gesteld dat hij de douanewaarde heeft vastgesteld aan de hand van de redelijke middelen (5.5).

6.4. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie hebben de in artt. 29 tot en met 31 CDW voorziene methoden voor de vaststelling van de douanewaarde een onderlinge subsidiariteitsband. Slechts indien de douanewaarde niet met toepassing van een bepaalde methode kan worden vastgesteld, mag het onmiddellijk daaropvolgende punt worden toegepast, in de krachtens die bepalingen vastgestelde volgorde.87 Hoe verder wordt afgedaald in de hiërarchie, hoe meer de vastgestelde douanewaarde kan afwijken van de werkelijke economische waarde van de ingevoerde goederen.88

Motivering besluit

6.5. Indien de inspecteur wil afwijken van de transactiewaardemethode, moet hij zijn besluit motiveren. Een beschikking moet namelijk altijd worden gemotiveerd. Ik noem in dit kader art. 6(3) CDW waarin het motiveringsbeginsel is gecodificeerd. Deze bepaling luidt als volgt:

6.6. Het arrest LS Customs Services 89 gaat over deze motiveringsverplichting in relatie tot het verwerpen van de douanewaarde. In deze zaak vraagt de verwijzende rechter zich – kort gezegd – af in hoeverre de douaneautoriteiten die de douanewaarde willen vaststellen met gebruikmaking van de methode in art. 31 CDW moeten motiveren waarom zij geen gebruik hebben gemaakt van de methoden in artt. 29 en 30 CDW. Het Hof van Justitie oordeelt dat douaneautoriteiten die beslissing inderdaad moeten motiveren en dat zij de belanghebbende aldus in staat moeten stellen zich tegen die beslissing te verdedigen:

6.7. Uit dit arrest leid ik, voor zover hier van belang, het volgende af:

1. Alleen indien de douanewaarde niet met toepassing van een bepaalde methode kan worden vastgesteld, mag het onmiddellijk daaropvolgende punt (in artt. 30 en 31 CDW) worden toegepast, in de volgorde van die bepalingen.
2. De inspecteur moet motiveren waarom geen gebruik is gemaakt van één of meer methoden voor de vaststelling van de douanewaarde. Dit geldt ook voor de transactiewaardemethode in art. 29(1) CDW.90

3. De inspecteur moet uiteenzetten op basis van welke gegevens de douanewaarde van de goederen is vastgesteld. Op deze manier wordt de belanghebbende in staat gesteld zijn rechten zo goed mogelijk te verdedigen en met volledige kennis van zaken te beslissen of het zinvol is beroep tegen het besluit in te stellen.

Art. 181bis UCDW/art. 140 UDWU

6.8. De motiveringsplicht heeft dus onder meer tot doel de belanghebbende in de gelegenheid te stellen zich te verdedigen tegen een besluit van de inspecteur. Deze doelstelling komt tot uitdrukking in de procedure van art. 181bis UCDW. Deze bepaling luidt:

6.9. Thans is van toepassing art. 140 UDWU. Deze bepaling luidt:

6.10. Deze bepalingen regelen de procedure die de douaneautoriteiten moeten volgen als zij voornemens zijn de transactiewaarde als bedoeld in art. 29(1) CDW respectievelijk art. 70(1) DWU niet te aanvaarden. Uit de tekst van deze bepalingen volgt dat de douaneautoriteiten bij gegronde twijfel over de aangegeven transactiewaarde de aangever om aanvullende informatie kunnen vragen.91 Als zij daarna nog steeds twijfels hebben, kunnen zij besluiten dat de douanewaarde niet wordt vastgesteld overeenkomstig art. 29(1) respectievelijk art. 70(1) DWU.

6.11. De aanleiding voor invoeging van art. 181bis in de UCDW is een uit de Uruguay-ronde volgend GATT-besluit geweest (‘Decision 6.1’).92 Ik ben in mijn conclusie van 29 september 2017 reeds ingegaan op (de totstandkoming van) dit besluit.93 Voor de volledigheid citeer ik hier het GATT-besluit:94

6.12. In de punten 52 en 53 van het arrest Carboni e Derivati 95 heeft het Hof van Justitie overwogen dat de in art. 181bis UCDW neergelegde procedurevoorschriften evenals die welke zijn neergelegd in art. 29(2)a CDW, een codificatie vormen van een gangbare douanepraktijk op zowel internationaal als communautair niveau bij de controle van een aangegeven transactiewaarde, welke procedurevoorschriften het Hof van Justitie inherent acht aan het beoordelingssysteem:96

6.13. Verder heeft het Hof van Justitie in punt 57 van het arrest Global Trans Lodzhistik 97benadrukt dat in art. 181bis UCDW uitdrukkelijk het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel in herinnering is gebracht. Dit beginsel vereist dat de adressaten van besluiten die hun belangen aanmerkelijk raken, in staat worden gesteld naar behoren hun standpunt kenbaar te maken over de gegevens waarop de administratie haar besluit wil baseren.98 In het DWU is het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel gecodificeerd in art. 22(6) DWU. Ik vermoed dat dit de reden is dat art 181bis UCDW wél voorschrijft dat de aangever in kennis van de redenen voor de twijfel wordt gesteld, en art. 140 UDWU niet.99

6.14. Art. 140 UDWU behelst een informatieplicht, enigszins vergelijkbaar met art. 15 DWU (voorheen: art. 14 CDW), dat een algemene inlichtingenplicht bevat. Ook als wél wordt voldaan aan die informatieplicht, maar de twijfel van de douaneautoriteiten niet wordt weggenomen, kunnen zij beslissen de transactiewaarde te verwerpen. Deze bepaling geeft de douaneautoriteiten een sterke bewijsrechtelijke positie, omdat niet is vereist dat zij aannemelijk maken dat de transactiewaarde niet als douanewaarde kan worden gebruikt, maar zij kunnen volstaan met het verwerpen van de transactiewaarde op basis van twijfels die niet zijn weggenomen. Van Casteren schrijft hierover in haar noot bij EURO 2004. Hungary :100

6.15. De procedure van art. 181bis UCDW en art. 140 UDWU kan de inspecteur dus in een betere bewijsrechtelijke positie brengen. Dat brengt mij bij de vraag of de inspecteur ook steeds verplicht is de procedure van art. 181bis UCDW of art. 140 UDWU te volgen bij twijfel aan de transactiewaarde.

Procedure art. 181bis UCDW of art. 140 UDWU steeds verplicht?

6.16. Mijn ambtsvoorganger Van Hilten is op de toepassingsbereik van art. 181bis UCDW ingegaan in de conclusie van 28 oktober 2011.101 Zij is in deze conclusie tot de slotsom gekomen dat deze procedure niet alleen moet worden toegepast als een andere waarderingsmethode (6.3) wordt toegepast, maar ook als de inspecteur een andere transactiewaarde dan de aangegeven transactiewaarde toepast (CE: voetnoot niet opgenomen):

6.17. Met andere woorden: als de aangegeven douanewaarde waarvan de inspecteur wil afwijken de transactiewaarde is, dan moet de procedure van art. 181bis UCDW worden gevolgd.

6.18. Vóór deze ruime opvatting pleit het karakter van art. 181bis UCDW. Zoals gezegd komt in deze bepaling het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel tot uitdrukking (6.13). In elk geval waarin de inspecteur wil afwijken van de transactiewaarde moet mijns inziens dit beginsel in acht worden genomen, niet alleen als een andere waarderingsmethode dan de transactiewaardemethode wordt toegepast.

6.19. Voorts pleit voor deze ruime opvatting hetgeen het Hof van Justitie in hiervoor aangehaalde arrest FAWKES heeft beslist (5.52). Uit dit arrest volgt dat de douaneautoriteiten bij het vaststellen van de douanewaarde geen acht behoeven te slaan op de douanewaarden die dezelfde marktdeelnemer heeft aangegeven bij een andere invoer, mits de douaneautoriteiten deze waarde hebben betwist . Het Hof van Justitie maakt in dit arrest duidelijk dat deze betwisting moet plaatsvinden volgens de procedure van art. 181bis UCDW:

6.20. Tegen deze ruime opvatting pleit hetgeen A-G Emiliou vermeldt in een conclusie voor het arrest Baltic Master 102. Middel II verwijst naar deze conclusie. De A-G ziet de procedure van art. 181bis UCDW als een regeling die complementair is aan de procedure in art. 29(1) CDW die is bedoeld voor het geval de prijs wordt beïnvloed door de band tussen koper en verkoper. Art. 181bis UCDW ziet volgens de A-G met name op gevallen van fraude, valse of misleidende aangiften:103

6.21. Het Hof van Justitie lijkt in het arrest deze zienswijze te bevestigen. Het oordeelt namelijk als volgt (cursivering CE):

Hieruit kan worden opgemaakt dat de procedure van art. 181bis UCDW niet hoeft te worden gevolgd in een situatie waarin twijfel bestaat aan de transactiewaarde op de grond dat de prijs wordt beïnvloed door de band tussen koper en verkoper. Het UDWU bevat in art. 134 een bepaling die specifiek een informatieplicht inhoudt voor die situatie.

6.22. Zo’n situatie doet zich in het onderhavige geval niet voor. De Inspecteur heeft de aangegeven douanewaarde gecorrigeerd, aanvankelijk omdat hij van mening was dat anders een irreële waarde zou ontstaan (5.62-5.63). Hij heeft toen de transactiewaardemethode niet toegepast. Zoals gezegd lijkt hij in de loop van de procedure juist wel van de transactiewaardemethode te zijn uitgegaan, maar de aftrek op grond van art. 33(f) CDW niet aannemelijk te hebben geacht (5.64).

6.23. Ik meen dat voor dat eerste geval, waarin de Inspecteur de transactiewaarde verwerpt, buiten redelijke twijfel is dat art. 181bis UCDW moet worden toegepast.104 Ook de Hoge Raad is hiervan uitgegaan in zijn arrest van 29 juni 2018105 (zie hierna 6.28). Voor dat tweede geval, waarin de Inspecteur alleen de aftrek op grond van art. 33(f) CDW weigert, ben ik daarvan minder zeker. In zo’n geval is namelijk geen sprake van het niet aanvaarden van de transactiewaardemethode of de aangegeven transactiewaarde. Het gaat alleen om een correctie van de transactiewaarde op grond van art. 33(f) CDW. Hierop heeft de procedure van art. 181bis UCDW/art. 140 UDWU geen betrekking.106

6.24. Echter, ook voor de hiervoor bedoelde tweede situatie heeft mijns inziens te gelden dat de inspecteur het motiveringsbeginsel en het daarmee samenhangende Unierechtelijke verdedigingsbeginsel moet naleven.107 Dat betekent dat een besluit om de aftrek op grond van art. 33(f) CDW te weigeren op duidelijke wijze de redenen hiervoor kenbaar moet maken (zie art. 6(3) CDW), en dat de belanghebbende in de gelegenheid moet worden gesteld naar behoren zijn standpunt kenbaar te maken over de gegevens waarop de inspecteur besluit wil baseren (6.13). Ik kom hierop terug.

6.25. Verder moet worden opgemerkt dat de procedure van art. 181 UCDW/art. 140 UDWU ziet op de voorbereiding van het besluit om de transactiewaarde te verwerpen. De Hoge Raad heeft dit bevestigd in het arrest van 28 oktober 2011108.

6.26. Voor art. 181bis UCDW is dat logisch, omdat hierin het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel tot uitdrukking komt, hetgeen impliceert dat de procedure wordt gevolgd vóór het nemen van het bezwarende besluit. Maar ook de informatieplicht die volgt uit zowel art. 181 UCDW als art. 140 UDWU vormt een aanwijzing dat deze procedures worden gevolgd in de voorbereiding van een besluit om de transactiewaarde te verwerpen. Dit komt bovendien tot uitdrukking in het hiervoor geciteerde GATT-besluit (“Before taking a final decision (…)”). Ik meen daarom dat de procedure van art. 181bis UCDW of art. 140 UDWU niet meer kan worden gevolgd nadat het besluit af te wijken van de aangegeven transactiewaarde, is genomen.109

Gevolgen van het niet volgen van (de materiële bepalingen van) art. 181bis UCDW of art. 140 UDWU

6.27. In Global Trans Lodzhistik heeft het Hof van Justitie overwogen dat het CDW geen bepalingen bevat over de nietigverklaring van art. 181 UCDW als gevolg van een schending van het beginsel van eerbiediging van het recht van verweer. Het staat aan de nationale rechter de gevolgen daarvan te bepalen met inachtneming van het doeltreffendheidsbeginsel en het gelijkwaardigheidsbeginsel.110

6.28. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat de consequenties van de schending van art. 181bis CDW verstrekkend zijn. In het arrest van 29 juni 2018 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de inspecteur niet de procedure van art. 181bis UCDW heeft gevolgd en dat daarom de douanewaarde met de transactiewaardemethode moet worden vastgesteld. Het betreft de andere procedure van belanghebbende in afwachting waarvan de Rechtbank het beroep in deze zaak heeft geschorst.111 Ik citeer:112

“2.5.2. Voor het Hof heeft de Inspecteur aangevoerd dat de antidumpingrechten niet in mindering moeten worden gebracht op de overeengekomen prijs. Hij heeft daartoe gesteld dat vanwege het hoge tarief aan antidumpingrechten (85 percent) de douanewaarde van de bevestigingsmiddelen anders irreëel zou zijn. De Inspecteur heeft evenwel niet op de voet van artikel 181bis, lid 1, van de Uitvoeringsverordening communautair douanewetboek het standpunt ingenomen en aan belanghebbende meegedeeld dat hij de toepassing van de in artikel 29 van het CDW voorgeschreven methode verwerpt op de grond dat hij niet ervan is overtuigd dat de aangegeven waarde van de bevestigingsmiddelen overeenkomt met de in artikel 29 van het CDW omschreven totale betaalde of te betalen prijs. De omstandigheid dat de Inspecteur dit laatste niet heeft gedaan, brengt mee dat de waarde van de bevestigingsmiddelen moet worden bepaald op basis van de in artikel 29 van het CDW omschreven transactiewaardemethode.

Uit de hiervoor in 2.4.2 weergegeven, in cassatie onbestreden vaststelling van het Hof volgt dat nagevorderde antidumpingrechten voor rekening van de verkoper zijn. Daarom moeten bij de berekening van de douanewaarde, gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.3 is overwogen, op de overeengekomen prijs niet alleen douanerechten maar ook antidumpingrechten in mindering worden gebracht.”

6.29. Het gevolg dat de Hoge Raad verbindt aan het niet volgen van de procedure van art. 181bis UCDW is dat de transactiewaardemethode moet worden gevolgd. Het was evenwel goed voorstelbaar geweest dat de Hoge Raad het niet in acht nemen van de procedure van art. 181bis CDW op dezelfde manier had gesanctioneerd als een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel.113 Het lijkt echter wat ver te gaan om in dergelijke gevallen de hele uitnodiging tot betaling te vernietigen. Mogelijk zou de Hoge Raad alleen het besluit om van de transactiewaardemethode af te wijken vernietigen, hetgeen neerkomt op het partieel vernietigen van een bezwarend besluit.114 In zoverre is de uitkomst in het arrest van 29 juni 2018 goed te begrijpen. Er kan alleen niet worden gezegd dat de Hoge Raad dezelfde toets toepast als bij toepassing van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, in welk geval het criterium van de andere afloop van belang is.

Ruimte voor aanvoeren van nieuwe gronden?

6.30. Middel I betoogt dat de Inspecteur de stelling over de douanewaarde kon innemen los van de procedure van art. 181bis UCDW en art. 140 UDWU. Zoals gezegd gaat dit betoog niet op voor het verwerpen van de transactiewaarde, omdat daarvoor wel die procedure moest worden gevolgd (6.23). Die procedure is niet van toepassing als de inspecteur enkel de aftrek op grond van art. 33(f) CDW betwist (6.23). Dan is geen sprake van het niet aanvaarden van de transactiewaardemethode of de transactiewaarde.

6.31. De Inspecteur heeft zich echter pas in hoger beroep op het standpunt gesteld dat de verkoper helemaal niet de verplichting van betaling van de rechten bij invoer op zich wilde nemen.115 Dat betekent dat hij in wezen op dat moment voor het eerst – los van de procedure die hij heeft gevolgd op grond van art. 140 UDWU – het standpunt heeft ingenomen dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor de aftrek op grond van art. 33(f) CDW.

6.32. Hiervoor schreef ik dat, ook als art. 181bis UCDW/art. 140 UDWU niet van toepassing is, de inspecteur het motiveringsbeginsel en het daarmee samenhangende Unierechtelijke verdedigingsbeginsel in acht moet nemen. Hij moet voorafgaand aan een besluit om de aftrek op grond van art. 33(f) CDW te weigeren op duidelijke wijze de redenen kenbaar maken en de belanghebbende in de gelegenheid stellen naar behoren zijn standpunt kenbaar te maken over de gegevens waarop de inspecteur zijn besluit wil baseren. In dit verband rijst de vraag of de Inspecteur zich in dit geval pas in hoger beroep op het standpunt kon stellen dat niet is voldaan aan de voorwaarden van art. 33(f) CDW.

6.33. In belastingzaken geldt geen grondenfuik. Dat betekent dat in beginsel in hoger beroep de inspecteur – maar ook de belanghebbende – ter ondersteuning van een opgelegde aanslag een ander standpunt mag innemen.116 Dit houdt verband met de herkansingsfunctie van het hoger beroep.117 De goede procesorde kan zich verzetten tegen het aanvoeren van nieuwe gronden.118 Naar nationaal recht mag de inspecteur dus in beginsel nieuwe stellingen innemen.

6.34. Het Unierecht lijkt zich daar op het eerste oog niet tegen te verzetten. Het DWU bevat, naast art. 44 DWU waarin het recht op beroep is neergelegd, geen bepalingen die direct gaan over het aanvoeren van nieuwe gronden. De regels met betrekking tot het hoger beroep behoren daarom in beginsel tot de procedurele autonomie van de lidstaten. Echter, aangezien de algemene rechtsbeginselen van de Unie ook tot het Unierecht behoren, kunnen die beginselen de procedurele autonomie van lidstaten beperken. Tot die beginselen behoren het motiveringsbeginsel en het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, die overigens ook zijn gecodificeerd in het DWU (art. 6(3) respectievelijk art. 22(6)).

6.35. Zoals gezegd, brengt het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel mee dat een belanghebbende in staat wordt gesteld naar behoren zijn standpunt kenbaar te maken over de gegevens waarop de administratie haar besluit wil baseren (6.13). Ook de tekst van art. 22(6) DWU gaat ervan uit dat voordat de ongunstige beschikking wordt genomen, de aanvrager de gronden van de beschikking wordt medegedeeld:

6.36. Over de kenbaarheid van die elementen heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld in een zaak die gaat over naheffingsaanslagen in de omzetbelasting (voetnoot niet opgenomen):119

6.37. Als de inspecteur in (hoger) beroep nieuwe gronden aanvoert, wijzigen de elementen waarop hij zijn besluit baseert. Keulemans schrijft dat bij een wijziging van het feitencomplex dat ten grondslag ligt aan een bezwarend besluit, de belanghebbende opnieuw zijn zienswijze moet kunnen indienen. Ik citeer (voetnoten weggelaten):120

6.38. Betekent dit dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel zich ertegen verzet dat de inspecteur nieuwe gronden aanvoert in (hoger) beroep? In die fase is het immers niet meer mogelijk dat de belanghebbende zijn standpunt kenbaar maakt over de gegevens waarop de inspecteur zijn besluit wil baseren, omdat dat besluit al is genomen. Wel kan de belanghebbende zich hierover uitlaten in de gerechtelijke fase.

6.39. Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel heeft betrekking op de administratieve fase, en niet op de gerechtelijke procedure. Uit het arrest Kamino en Datema 121 volgt dat als een belanghebbende voorafgaand aan de vaststelling van een bezwarend besluit niet is gehoord door de administratie, sprake is van een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, ook al kan die belanghebbende zijn standpunt kenbaar maken tijdens een latere administratieve bezwaarfase.122 Het is dus niet zo dat een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel kan worden teruggedraaid in een latere procedure, zoals in de gerechtelijke procedure.

6.40. Deze zaak verschilt in zoverre van de zaak die tot het arrest Kamino en Datema heeft geleid dat indien nieuwe gronden worden aangevoerd – strikt genomen – het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet zonder meer wordt geschonden. Ingevolge art. 22(6) DWU moet de inspecteur de belanghebbende mededelen op welke gronden hij voornemens is de uitnodiging tot betaling te baseren. Betoogd zou kunnen worden dat nieuwe gronden die de inspecteur aanvoert in de gerechtelijke procedure waarin het besluit wordt getoetst, hiervoor buiten beschouwing worden gelaten. Het gaat erom of de inspecteur de belanghebbende in de administratieve fase in de gelegenheid heeft gesteld zich uit te laten over de elementen die de inspecteur op dat moment aan zijn besluit ten grondslag wilde leggen.

6.41. Steun voor deze zienswijze kan worden gevonden in het arrest van de Hoge Raad van 10 maart 2017123 over het recht tot toegang tot het dossier. Dit recht maakt deel uit van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. De Hoge Raad oordeelt in dit arrest dat – kort gezegd – dit beginsel niet vereist dat de inspecteur de belanghebbende inlicht over documenten en informatie waarover hij (nog) niet beschikt. Het ging in die procedure om een OLAF-rapport waarover de inspecteur nog niet beschikte op het moment dat hij de uitnodigingen tot betaling oplegde. Naar analogie van dit arrest zou kunnen worden betoogd dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel de inspecteur niet ertoe dwingt een belanghebbende in de gelegenheid te stellen zich uit te laten over gronden die in de administratieve fase nog niet ten grondslag lagen aan het voorgenomen bezwarende besluit.

6.42. Voor zover ik heb kunnen nagaan, heeft een belanghebbende één keer voor het Hof van Justitie betoogd dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel eraan in de weg staat dat nieuwe argumenten worden aangevoerd in de gerechtelijke fase, namelijk in de zaak Ispas 124. De nationale rechter had de vraag of dat betoog juist is echter niet aan de orde gesteld in zijn verwijzingsbeslissing. Om die reden gaat het Hof van Justitie niet in op deze kwestie.125 Ik citeer A-G Bot die deze stelling kort behandelt in het kader van de doeltreffendheid van de rechten van de verdediging (voetnoot niet opgenomen):126

6.43. In deze overweging lijkt besloten te liggen dat volgens de A-G de mogelijkheid tot het aanvoeren van nieuwe gronden in de gerechtelijke procedure niet moet worden beoordeeld in het kader van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, maar in het kader van art. 47 van het Handvest, waarin het recht op een doeltreffende voorziening in rechte is neergelegd. Naar het oordeel van de Hoge Raad brengt deze bepaling de verplichting mee voor de nationale rechter de rechterlijke bescherming te verzekeren van de rechten die de justitiabelen ontlenen aan het Unierecht. Die rechterlijke bescherming betreft de verschillende aspecten van de beroepsprocedure, zoals het recht in een gerechtelijke procedure te worden gehoord.127

6.44. In dit verband breng ik in herinnering dat de goede procesorde zich kan verzetten tegen het aanvoeren van nieuwe gronden.128 Mijn ambtgenoot Wattel is ingegaan op de grenzen van de goede procesorde. Hij citeert de parlementaire geschiedenis van het hoger beroep in belastingzaken waaruit volgt dat van belang is dat men zijn wederpartij niet mag overrompelen op zodanige wijze dat deze zich niet meer behoorlijk kan verweren (het verdedigingsbeginsel). Hij moet voldoende tijd en gelegenheid krijgen om te reageren.129 Met andere woorden, door na te gaan of het aanvoeren van nieuwe gronden aanvoert in hoger beroep in strijd is met de goede procesorde, worden de rechten van de verdediging gewaarborgd. Het is daarom in ieder geval niet in strijd met art. 47 van het Handvest dat de inspecteur in (hoger) beroep nieuwe gronden aanvoert.

6.45. Toch vraag ik me af de belanghebbende in zo’n geval in staat wordt gesteld op een doeltreffende wijze de rechten van de verdediging uit te oefenen. Ik breng in herinnering dat met het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel met name wordt beoogd de belanghebbende in staat te stellen een vergissing van de inspecteur te corrigeren of individuele omstandigheden aan te voeren die ervoor pleiten dat het besluit wordt genomen, niet wordt genomen of dat in een bepaalde zin wordt besloten.130 Als het de inspecteur wordt toegestaan de gronden voor een bezwarend besluit wezenlijk te veranderen nadat een besluit is genomen, wordt in zekere zin de belanghebbende deze verdedigingsmogelijkheid ontnomen. Onder de streep heeft de belanghebbende zich niet kunnen uitlaten over de gronden van een bezwarend besluit, waarmee die situatie materieel gelijk is aan de situatie waarin hij helemaal niet in de voorfase is gehoord. Betoogd zou kunnen worden dat de belanghebbende zijn verdedigingsrechten dan niet op een doeltreffende wijze heeft kunnen uitoefenen.

6.46. Het hiervoor besproken arrest OGL-Food Trade Lebensmittelvertrieb 131 lijkt op het eerste oog aanwijzingen te bieden voor het antwoord op de vraag of partijen nieuwe stellingen mogen inbrengen in de beroepsprocedure. In die procedure is namelijk de vraag gesteld of de importeur de aftrekmethode (art. 74(2)c DWU) voor het eerst in beroep tegen de beschikking tot vaststelling van de douaneschuld kan toepassen. De importeur deed een beroep op die bepaling ter ondersteuning van zijn standpunt dat de in artikel 70 DWU bedoelde prijzen juist waren. Het Hof van Justitie beantwoordt die vraag ontkennend. Het antwoord houdt echter niet verband met het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, maar met de termijnen in art. 75(5) en (6) van Gedelegeerde verordening (EU) 2017/891:

6.47. Uit dit arrest kan dus niet in algemene zin worden afgeleid of en, zo ja, in hoeverre het partijen vrijstaat in (hoger) beroep nieuwe gronden aan te voeren. Wel maakt dit arrest duidelijk dat de rechter niet ambtshalve de verbondenheid tussen partijen en de invloed op de transactiewaarde mag opwerpen als de door de douaneautoriteit verrichte douanecontrole hierop geen betrekking had. Dit zou namelijk in strijd komen met het onderscheid dat het DWU maakt tussen douaneautoriteiten die de bevoegdheid hebben controles uit te voeren (art. 5(3) DWU) en de rechterlijke autoriteiten die bevoegd zijn uitspraak te doen over beroepen tegen beschikkingen die na een douanecontrole door de douaneautoriteiten worden genomen (art. 44(1) DWU).132

6.48. Zoals gezegd kan worden betoogd dat het voor een belanghebbende moeilijk wordt op een doeltreffende wijze de rechten van de verdediging uit te oefenen als het de inspecteur wordt toegestaan de gronden voor een bezwarend besluit wezenlijk te veranderen nadat een besluit is genomen. Hierbij moet echter worden aangetekend dat een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet altijd de vernietiging van een beschikking tot gevolg heeft. De Hoge Raad toetst daarvoor namelijk ook aan het andere-afloopcriterium. Hiervoor is beslissend of de belanghebbende een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van het besluit van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had kunnen leiden.133 Dit criterium vindt zijn oorsprong in de jurisprudentie van het Hof van Justitie. Het houdt verband met het gevaar van afbreuk aan het nuttig effect van het Unierecht dat zou ontstaan als een onregelmatigheid in werkelijkheid zonder invloed is voor de beschikking.134

6.49. Ik meen dat er op grond van het voorgaande drie uitkomsten denkbaar zijn:

1. Het staat de inspecteur vrij nieuwe gronden aan te voeren in hoger beroep. Er is geen schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel omdat dit beginsel alleen van toepassing is in de administratieve fase. Voldoende is dat de belanghebbende in de gelegenheid is gesteld zich uit te laten over de elementen die aan het voorgenomen besluit ten grondslag liggen.

2. Het staat de inspecteur in beginsel vrij nieuwe gronden aan te voeren in hoger beroep, maar de belanghebbende kan dan een beroep doen op het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Dit beginsel kan meebrengen dat de inspecteur in een concreet geval in hoger beroep geen nieuwe gronden meer mag aanvoeren. Hiervoor is beslissend of is voldaan aan het andere-afloopcriterium.
3. Het staat de inspecteur niet vrij nieuwe gronden aan te voeren in hoger beroep, omdat de procedurele autonomie van de lidstaten wordt beperkt door het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel dat per definitie niet kan worden geëerbiedigd.

6.50. Ik twijfel tussen de eerste en tweede uitkomst. Zoals gezegd, is in dit geval strikt genomen in de administratieve fase het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel in acht genomen (6.39-6.44). Aan de andere kant kan worden betwijfeld of een belanghebbende in staat wordt gesteld om op een doeltreffende wijze de rechten van de verdediging uit te oefenen als de inspecteur in hoger beroep nog nieuwe gronden mag aanvoeren. Hij kan dan in ieder geval niet meer voordat het bezwarend besluit wordt genomen een vergissing van de inspecteur corrigeren of individuele omstandigheden aanvoeren die ervoor pleiten dat het besluit wordt genomen, niet wordt genomen of dat in een bepaalde zin wordt besloten (6.45). De omstandigheid dat de belanghebbende in een latere fase, zoals de gerechtelijke fase, zijn verdedigingsrechten kan uitoefenen, doet daaraan niet af (vgl. 6.39). Naar ik meen is het niet buiten redelijke twijfel of het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel zich ertegen verzet dat de inspecteur in (hoger) beroep nieuwe gronden aanvoert.

6.51. Ik voel het meest voor de tweede uitkomst, omdat naar mijn mening daarmee het Nederlandse procesrecht het beste in overeenstemming met het Unierecht wordt gebracht. Aan de ene kant wordt het de belanghebbende mogelijk gemaakt op een doeltreffende wijze de rechten van de verdediging uit te oefenen. Aan de andere kant wordt geen afbreuk gedaan aan het nuttig effect van het Unierecht (het DWU), omdat schendingen van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel die in werkelijkheid geen invloed hebben op de beschikking, zonder gevolg blijven. Opgemerkt moet worden dat deze uitkomst een bijzondere toepassing van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel behelst. Normaal gesproken leidt een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel tot de vernietiging van het bezwarende besluit. De hiervoor geschetste tweede uitkomst brengt daarentegen mee dat dit beginsel van invloed is op de omvang van het geschil in (hoger) beroep.

6.52. Gelet op het voorgaande geef ik de Hoge Raad in overweging aan het Hof van Justitie de prejudiciële vraag voor te leggen of het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel zich ertegen verzet dat de inspecteur in (hoger) beroep gronden voor een bezwarend besluit aanvoert waarover de belanghebbende zich in de administratieve fase niet heeft kunnen uitlaten.

Behandeling van de middelen

6.53. Middel I voert aan dat het Hof alsnog onderzoek had moeten doen naar de stelling dat tussen partijen in werkelijkheid bij een verschuldigd tarief van 85% niet is overeengekomen dat in hun onderlinge verhouding de nagevorderde rechten (volledig) voor rekening van de exporteur zijn. Ook betoogt het middel dat deze stelling niet uitsluitend kan worden ingenomen in de procedure van art. 181bis UCDW of art. 140 UDWU. Dat kan ook in de context van art. 29 CDW in samenhang met artt. 32 en 33 CDW.

6.54. Zoals gezegd heeft de Inspecteur bij het opleggen van de uitnodiging tot betaling niet de transactiewaardemethode toegepast (5.63). Hij is immers niet uitgegaan van de DDP-voorwaarde die partijen zijn overeenkomen. Hij heeft op dat moment ook niet het standpunt ingenomen dat partijen in werkelijkheid die voorwaarde niet zijn overeengekomen. In zo’n geval had de procedure van art. 181bis UCDW moeten worden toegepast.135 Middel I faalt daarom in zoverre. Deze procedure is, anders dan middel II aanvoert, niet in materiële zin gevolgd bij het opleggen van de uitnodiging tot betaling. Alleen al vanwege het feit dat niet is vermeld met welke methode de Inspecteur de douanewaarde heeft vastgesteld – naar later is gebleken: de redelijke middelen – en waarom de andere subsidiaire waarderingsmethoden niet konden worden toegepast, is niet voldaan aan het motiveringsbeginsel en het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel (6.7 en 6.136.12). Middel II faalt daarom ook in zoverre.

6.55. Pas in de beroepsfase heeft de Inspecteur de procedure op de voet van art. 140 UDWU gevolgd. Het Hof heeft geoordeeld dat art. 181bis UCDW, thans art. 140 UDWU, een procedure behelst die ziet op de voorbereiding van de besluitvorming door de douaneautoriteiten en dat een dergelijke procedure naar zijn aard niet achteraf kan worden toegepast.136 Dat oordeel is juist (6.25-6.26). Het Hof heeft de beschikking genomen op de voet van art. 140 UDWU, terecht vernietigd.

6.56. Als gevolg van het niet toepassen van de procedure moet de transactiewaardemethode worden toegepast en komen de douanerechten in aftrek op de transactiewaarde.137 Anders dan middel II betoogt, meen ik dat geen onduidelijkheid bestaat over de gevolgen van een schending van art. 181bis UCDW. Uit Global Trans Lodzhistik volgt dat de nationale rechter de gevolgen daarvan bepaalt met inachtneming van het doeltreffendheidsbeginsel en het gelijkwaardigheidsbeginsel (6.27). De Hoge Raad heeft in het arrest van 29 juni 2018 geoordeeld dat als de procedure van art. 181bis UCDW niet is gevolgd, de douanewaarde met de transactiewaardemethode moet worden vastgesteld (6.28-6.29). Middel II faalt.

6.57. Middel I stelt aan de orde of de Inspecteur in hoger beroep (alsnog) de aftrek op grond van art. 33(f) DWU kan betwisten. Hierbij verwerpt hij niet de transactiewaarde, zodat hij – naar ik meen – niet verplicht is de procedure op de voet van art. 181bis UCDW te volgen (6.23). In beginsel mag de Inspecteur in hoger beroep nieuwe gronden aanvoeren (6.33). Dit heeft het Hof miskend. Ik meen echter dat niet buiten redelijke twijfel is of het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel zich ertegen verzet dat de inspecteur in (hoger) beroep gronden voor een bezwarend besluit aanvoert waarover de belanghebbende zich in de administratieve fase niet heeft kunnen uitlaten. Daarom bestaat naar ik meen aanleiding aan het Hof van Justitie een prejudiciële vraag voor te leggen.

7. Oorsprong (incidenteel cassatieberoep)

7.1. Het middel dat belanghebbende in het incidentele cassatieberoep heeft voorgesteld, is gericht tegen het oordeel van het Hof over de oorsprong van de bevestigingsmiddelen. Het middel betoogt dat het aannemelijk is dat de Indonesische exporteur aan belanghebbende restant voorraden heeft geleverd die afkomstig waren van de eigen productie van de Indonesische exporteur. Het middel wijst op het OLAF-rapport waarin wordt bevestigd dat de Indonesische exporteur een beperkte productiecapaciteit had van bevestigingsmiddelen die zijn vervaardigd uit lokaal ingekocht of ingevoerd walsdraad. Het middel voert verder aan dat noch OLAF noch de Inspecteur een één-op-één relatie heeft kunnen leggen tussen – kort gezegd – de bevestigingsmiddelen van Chinese oorsprong en de bevestigingsmiddelen die zijn geleverd aan belanghebbende. Tot slot betoogt het middel dat het door het Hof aangehaalde arrest Lagura Vermögensverwaltung 138betrekking heeft op een andere situatie dan die van belanghebbende.

7.2. Het Hof heeft als volgt geoordeeld:

7.3. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat de bevestigingsmiddelen die aan belanghebbende zijn verkocht en geleverd, van Chinese oorsprong zijn. Anders dan het middel lijkt aan te voren, staat de mogelijkheid van een alternatief scenario daaraan niet in de weg, omdat het Hof dit scenario uiterst onwaarschijnlijk heeft geacht. Dit feitelijke oordeel kan in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het Hof heeft dit oordeel gemotiveerd. Ik acht dit oordeel verder niet onbegrijpelijk, gelet op de overweging dat de importen van halffabricaten door de Indonesische exporteur zeer gering van omvang waren.

7.4. Het Hof heeft voorts terecht tot uitgangspunt genomen dat een niet-ingetrokken Formulier A niet in de weg staat aan het aannemen van de Chinese oorsprong. Zoals het Hof van Justitie heeft geoordeeld in onder meer het arrest Faroe Seafood Ltd e.a. 139, kunnen de douaneautoriteiten van derde landen de Unie niet binden als het gaat om autonome maatregelen. Deze rechtsregel staat los van de feitelijkheden in de zaak van Lagura Vermögenverwaltung. Het middel faalt.

8. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging middel I ten dele en middel II in het principale beroep in cassatie en het middel in het incidentele beroep in cassatie ongegrond te verklaren. Met betrekking tot middel I voor het overige geef ik de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en op de voet van artikel 267 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie het Hof van Justitie te verzoeken om een prejudiciële beslissing over de vraag of het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel zich ertegen verzet dat de inspecteur in (hoger) beroep gronden voor een bezwarend besluit aanvoert waarover de belanghebbende zich in de administratieve fase niet heeft kunnen uitlaten.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal