X (belanghebbende) is eigenaar van een binnenvaartmotortankschip. Hij houdt zich bezig met het vervoeren van onder meer olie(producten) voor derden ten behoeve van de aan- en verkoop en de in- en uitvoer. Het schip heeft sloptanks aan stuur- en bakboordzijde voor de noodzakelijke (tijdelijke) opslag van restlading die niet verenigbaar is met een volgende lading.
Op 24 april 2016 heeft aan boord van het schip een douanecontrole plaatsgevonden. In de sloptanks zijn toen vloeistoffen aangetroffen, waarvan bij een onderzoek door het Douanelaboratorium is komen vast te staan dat het gaat om 2.865 liter ongelode lichte olie van GN-code 2710 12 45 en accijnscode 42 (benzine) in de sloptank aan bakboordzijde en om 959 liter gasolie van GN-code 2710 19 43 en accijnscode 46 (diesel) in de sloptank aan stuurboordzijde.
De Inspecteur heeft aan X een naheffingsaanslag van € 2.669 aan accijns van minerale oliën en € 29 voorraadheffing opgelegd en bij beschikking € 50 aan belastingrente in rekening gebracht. De naheffingsaanslag is opgelegd aan X (als zijnde voorhandenhebber) op grond van artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel b, Wet Accijns. De naheffingsaanslag heeft betrekking op de hiervoor genoemde partijen minerale olie en is gebaseerd op het ontbreken van een ladingboek.
Voor zowel Rechtbank Den Haag als Hof Den Haag was in geschil of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of X de herkomst van de aangetroffen accijnsgoederen (voldoende) heeft aangetoond. De Rechtbank heeft deze vraag ontkennend beantwoordt, het Hof bevestigend.
De staatssecretaris komt in cassatie terecht op tegen het oordeel van het Hof dat X in verband met de heffing van accijns de herkomst van de inhoud van de sloptanks heeft bewezen. De Hoge Raad verwijst hierbij naar de rechtsoverwegingen 5.3.4 tot en met 5.3.6 van het arrest van 6 augustus 20219 (NLF 2021/1650, met noot van Hollebeek).
Met de gegevens die X heeft overgelegd, kan niet worden vastgesteld onder dekking van welke documenten de lading is vervoerd, zodat het bewijsvermoeden niet is ontzenuwd. Evenmin heeft X gegevens overgelegd aan de hand waarvan kan worden vastgesteld dat wat betreft de inhoud van de sloptanks materieel is voldaan aan de in Mededeling 61 bedoelde voorwaarden. Daarom moet ervan worden uitgegaan dat de in de sloptanks aangetroffen minerale oliën voorhanden werden gehouden als bedoeld in artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel b, Wet Accijns.
De Hoge Raad oordeelt voorts dat door de heffing van accijns geen strijd ontstaat met het evenredigheidsbeginsel. Het heffen van accijns is in dit geval niet onredelijk.
Arrest in de zaak van de Staatssecretaris van Financiën tegen X te Z (hierna: belanghebbende) op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 5 april 2019, nr. BK-18/00970, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR18/1475) betreffende aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de accijns en in de voorraadheffing, en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1. Geding in cassatie
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door P, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende, vertegenwoordigd door M.J. van Dam, heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 31 december 2020 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1.1. Belanghebbende is een internationaal opererende ondernemer die in opdracht van derden diverse vloeistoffen over water vervoert naar bestemmingen binnen en buiten Nederland. Hij is eigenaar van een motortankschip met een ladingcapaciteit van 2.930 m3 (hierna: het schip). Belanghebbende gebruikt het schip om diverse vloeistoffen, waaronder minerale oliën en olieproducten, achtereenvolgend te vervoeren. Naast tanks voor de lading (ladingtanks) beschikt het schip over twee zogenoemde sloptanks, een aan stuurboord en een aan bakboord. Sloptanks dienen voor de tijdelijke opslag van lading die na lossing als restlading (niet verontreinigd restant) of als residu (verontreinigd restant) achterblijft in de ladingtanks en pijpleidingen van een tankschip wanneer die resten en/of residuen niet met een volgende lading mogen worden vermengd.
2.1.2. Op 24 maart 2016 heeft de Belastingdienst/Douane aan boord van het schip een controle uitgevoerd naar de aanwezige lading. Hierbij is in de sloptank aan bakboordzijde 2.865 liter ongelode lichte olie (benzine) als bedoeld in post 2710 12 45 van de Gecombineerde Nomenclatuur (hierna: de GN) aangetroffen en in de sloptank aan stuurboordzijde 959 liter gasolie als bedoeld in post 2710 19 43 van de GN. Desgevraagd heeft belanghebbende verklaard dat van restladingen een administratie wordt bijgehouden in een “rest/slobboek”, en verder dat restladingen ook elke reis onder stuwplan staan. Belanghebbende heeft verder verklaard dat de restlading in de sloptanks afkomstig is uit leidingen en wellen en dat die restlading niet altijd kan worden weggeblazen en teruggepompt naar de ladingtanks, omdat die (rest)lading niet steeds verenigbaar is met de lading in de tanks en dus dikwijls moet worden gewacht met terugpompen naar de tanks. Belanghebbende heeft ook verklaard dat met het hiervoor bedoelde “rest/slobboek” de afgifte van restlading aan een ontvangstafvalverwerkingsinstallatie kan worden aangetoond. Volgens belanghebbende worden bij schoonmaak van de sloptanks de als afvalproduct te duiden mengsels restlading in Nederland onder betaling afgegeven aan een erkende inzamelaar.
2.1.3. Belanghebbende heeft gebruik gemaakt van de gelegenheid die de Inspecteur hem bood om te reageren op het voornemen om een naheffingsaanslag in de accijns en in de voorraadheffing op te leggen. De Inspecteur heeft in die reactie, waarbij geen bewijsmiddelen zijn overgelegd ter onderbouwing van de juistheid van de hiervoor in 2.1.2 bedoelde verklaringen, geen aanleiding gezien om van naheffing af te zien. Op 21 juni 2017 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen in de accijns en in de voorraadheffing opgelegd. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende op grond van artikel 2, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de accijns (hierna: de Wet) respectievelijk artikel 26 van de Wet voorraadvorming aardolieproducten 2012 voor de in de sloptanks aangetroffen minerale oliën accijns en voorraadheffing is verschuldigd. Dit heeft de Inspecteur erop gegrond dat belanghebbende de herkomst ervan niet heeft kunnen aantonen met bescheiden zoals bedoeld in artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns in samenhang gelezen met artikel 54 van de Uitvoeringsregeling accijns, noch met die zoals bedoeld in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 27 mei 2005, nr. B/CPP 2005/589M (hierna: Mededeling 61).
2.1.4. Belanghebbende heeft bij het bezwaarschrift een bescheid, door het Hof “het document slobtanks” genoemd, overgelegd. Daarin staat dat de restlading ter zake van de sloptank aan bakboordzijde is ontstaan op 7 februari 2016 en de restlading ter zake van de sloptank aan stuurboordzijde is ontstaan op 13 februari 2016. Volgens dit document is de sloptank aan bakboordzijde op 25 maart 2016 geleegd en de inhoud ervan gevoegd bij een overeenkomstige lading in het schip. De inhoud van de sloptank aan stuurboordzijde is volgens dit document op 20 juni 2016 gevoegd bij een overeenkomstige lading in het schip.
2.2.1. Voor het Hof spitste het geschil zich toe op de vraag of belanghebbende ter bestrijding van de naheffingsaanslagen de herkomst van de op 24 maart 2016 in de sloptanks aangetroffen minerale oliën voldoende heeft aangetoond.
2.2.2. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Het heeft geoordeeld dat in de gegeven omstandigheden belanghebbende voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat de in de sloptanks aangetroffen hoeveelheid vloeistoffen (gebruikelijke) restlading is. Het Hof heeft hiertoe overwogen dat de restlading zich laat verklaren omdat bij veel terminals niet wordt toegestaan leidingen leeg te blazen dan wel binnen het schip terug te pompen en omdat niet altijd restlading voorhanden is die verenigbaar is met de reguliere lading in de ladingtanks van het schip.
2.2.3. Het Hof heeft verder geoordeeld dat in het licht van de concrete bedoeling en tekstuele inhoud van het in Mededeling 61 neergelegde beleid, belanghebbende niet mag worden tegengeworpen dat hij niet beschikt over een ladingboek als bedoeld in Mededeling 61 om de herkomst van restlading aan te tonen. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat op het moment van controle Mededeling 61 om onbekende redenen niet openbaar was gemaakt en destijds bij belanghebbende niet bekend was. Hierdoor zijn de basis- en/of aanknopingspunten van deze voorschriften gedeeltelijk niet van kracht geworden, aldus het Hof. Naar het oordeel van het Hof wordt belanghebbende geacht materieel te voldoen aan de in verband met de geconstateerde bewijsproblemen in Mededeling 61 neergelegde, ten opzichte van de wettelijke voorwaarden afgezwakte eisen.
3. Beoordeling van het middel
3.1. Het eerste middelonderdeel faalt op de gronden die zijn vermeld in rechtsoverwegingen 5.2.2 en 5.2.9 van het arrest van de Hoge Raad van 6 augustus 2021, ECLI:NL:HR:2021:1187 (hierna: het arrest van 6 augustus 2021).
3.2.1. Het tweede middelonderdeel is gericht tegen het hiervoor in 2.2.3 opgenomen oordeel van het Hof dat belanghebbende in verband met de heffing van accijns de herkomst van de inhoud van de sloptanks heeft bewezen.
3.2.2. Het tweede middelonderdeel slaagt op de gronden die zijn vermeld in de rechtsoverwegingen 5.3.4 tot en met 5.3.6 van het arrest van 6 augustus 2021.
3.3.1. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.2 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
3.3.2. Op belanghebbende, die in de sloptanks minerale oliën zonder dekking van de krachtens de wet vereiste bescheiden, dus buiten het toezicht van de Belastingdienst, vervoerde, rust wat betreft die minerale oliën onder de gegeven omstandigheden - om aan heffing van accijns ter zake van die minerale oliën te ontkomen - de last om (i) het bewijsvermoeden als bedoeld in rechtsoverweging 5.3.4 van het arrest van 6 augustus 2021 te ontzenuwen dat deze minerale oliën niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing zijn betrokken, of (ii) feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat voor die minerale oliën materieel is voldaan aan de voorwaarden van Mededeling 61 zoals die zijn weergegeven in het arrest van 6 augustus 2021, rechtsoverweging 5.2.6, eerste alinea, onder i) tot en met iv). Met de gegevens die belanghebbende heeft overgelegd, kan niet worden vastgesteld onder dekking van welke documenten de lading, waarvan delen vanuit de ladingtanks naar de sloptanks zijn overgepompt, is vervoerd, zodat het hiervoor bedoeldebewijsvermoeden niet is ontzenuwd. Evenmin heeft belanghebbende gegevens overgelegd aan de hand waarvan kan worden vastgesteld dat wat betreft de inhoud van de sloptanks materieel is voldaan aan de in Mededeling 61 bedoelde voorwaarden. Daarom moet ervan worden uitgegaan dat de in de sloptanks aangetroffen minerale oliën voorhanden werden gehouden als bedoeld in artikel 2, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet.
3.3.3. Voor het Hof was subsidiair in geschil of door de heffing van accijns strijd ontstaat met het evenredigheidsbeginsel. Belanghebbende heeft daartoe aangevoerd dat het heffen van accijns in dit geval onredelijk is. Dit betoog van belanghebbende wordt verworpen. Met Mededeling 61 is de staatssecretaris van Financiën onder bepaalde voorwaarden tegemoetgekomen aan de administratieve last en praktische bezwaren die zijn verbonden aan het voldoen aan de in de wettelijke bepalingen gestelde vereisten. Die voorwaarden houden onder meer in dat de vervoerder van minerale oliën wijzigingen van de inhoud van sloptanks administreert en de herkomst van in sloptanks aanwezige minerale oliën staaft met administratieve bescheiden. Van de administratieve last die dit voor de vervoerder meebrengt, kan niet worden gezegd dat deze onevenredig is in verhouding tot het doel van de administratieve voorwaarden in Mededeling 61, zijnde een toereikende mogelijkheid tot toezicht door de Belastingdienst/Douane op de in de sloptanks opgeslagen minerale oliën. Daarom kan niet worden gezegd dat de staatssecretaris van Financiën met zijn besluit om deze voorwaarden in Mededeling 61 op te nemen het evenredigheidsbeginsel heeft geschonden, en daarom een verdergaande tegemoetkoming had moeten verlenen. Voor het overige geldt dat het hier gaat om naheffing van accijns waarvan de verschuldigdheid rechtstreeks voortvloeit uit de wettelijke bepalingen. De Inspecteur komt daarbij geen beoordelings- of beleidsvrijheid toe. Aan toetsing aan het evenredigheidsbeginsel wordt daarom voor het overige niet toegekomen.
3.4. Hetgeen hiervoor in 3.3.2 en 3.3.3 is overwogen, betekent dat de uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd.
4. Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, en
bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, E.F. Faase, A.F.M.Q Beukers-van Dooren en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 24 september 2021.
