Berekening aftrek voorbelasting van HRe-ketel met stroomopwekkingsfunctie

1.1. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de beschikking teruggaaf omzetbelasting over 2011 van € 184.

1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar gegrond verklaard en een aanvullende teruggaaf verleend van € 37. De totale teruggaaf is daarmee vastgesteld op € 221.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de beschikking teruggaaf omzetbelasting vastgesteld op € 414. De Rechtbank heeft daarbij bepaald dat de Inspecteur het betaalde griffierecht moet vergoeden.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 maart 2022. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede [naam1] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam2] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende heeft in 2011 zonnepanelen geplaatst.

2.2. Belanghebbende heeft met dagtekening 14 september 2011 een factuur ontvangen in verband met het leveren en plaatsen van een nieuwe Remeha Evita HRe-ketel (hierna: de HReketel) van € 11.510,87 inclusief € 1.837,87 aan omzetbelasting.

2.3. De HRe-ketel bestaat uit een HR-ketel met een ingebouwde, op aardgas gestookte motor. Door de combinatie van een hoog rendement cv-ketel met een stirlingmotor heeft de HRe-ketel ook een stroomopwekkingsfunctie. De stirlingmotor wekt elektriciteit op. Dit gebeurt door middel van een warmtekrachtkoppeling (micro-WKK). Het opwekken van elektriciteit gebeurt op momenten dat de ketel brandt voor verwarming of warm water. De opgewekte elektriciteit wordt deels gevoed aan het eigen elektriciteitsnetwerk (voor direct gebruik). Overtollige elektriciteit (daarvan is sprake als de productie van de motor de vraag voor direct gebruik overtreft) wordt geleverd aan het elektriciteitsnet.

2.4. Ter zake van de levering van de overtollige elektriciteit aan het elektriciteitsnet kwalificeert belanghebbende als ondernemer voor de omzetbelasting.

2.5. Bij brief van 18 mei 2018 heeft belanghebbende aan de Inspecteur aangegeven een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting over het derde kwartaal van 2011 te willen indienen in verband met de in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van de aanschaf van de HReketel en de daarmee verband houdende met omzetbelasting belaste leveringen van (overtollige) stroom aan het elektriciteitsnet.

2.6. Met dagtekening 23 november 2018 is betreffende 2011 een teruggaaf van € 184 vastgesteld. De Inspecteur is daarbij uitgegaan van een recht op aftrek van voorbelasting van 10%.

2.7. De Inspecteur heeft op 27 december 2018 een bezwaarschrift van belanghebbende tegen die beschikking ontvangen.

2.8. Op 19 maart 2019 heeft er een hoorgesprek tussen belanghebbende en de Inspecteur plaatsgevonden.

2.9. Met dagtekening 3 mei 2019 heeft de Inspecteur uitspraak op bezwaar gedaan. In deze uitspraak op bezwaar is een aanvullende teruggaaf van € 37 verleend, waarmee de totale teruggaaf uitkomt op € 221. Deze aanvullende teruggaaf is verleend omdat rekening is gehouden met een groter aandeel netlevering in de totale elektriciteitsopwekking. Het recht op teruggaaf van voorbelasting is daarbij vastgesteld op 12%.

2.10. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de beschikking teruggaaf omzetbelasting vastgesteld op € 414. De Rechtbank is daarbij uitgegaan van een recht op aftrek van voorbelasting van 22,5%.

3. Geschil

In geschil is voor welk bedrag belanghebbende met betrekking tot het jaar 2011 recht heeft op aftrek van voorbelasting ten aanzien van de in 2011 aangeschafte HRe-ketel. Hierbij is niet in geschil dat belanghebbende voor de omzetbelasting ondernemer is en recht heeft op vooraftrek, dat de HRe-ketel een onroerende zaak is in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB), dat de geleverde warmte volledig privégebruik betreft en de geleverde elektriciteit gemengd gebruik en dat het recht op aftrek gebaseerd moet zijn op de evenredigheid van het werkelijk gebruik van de HRe-ketel voor bedrijfsactiviteiten en voor privé. Het geschil betreft de wijze waarop de evenredigheid van het werkelijk gebruik van de HRe-ketel moet worden bepaald of benaderd.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Allereerst is tussen partijen in geschil of de HRe-ketel kwalificeert als één en ondeelbaar (standpunt Inspecteur) of splitsbaar is (standpunt belanghebbende).

4.2. Anders dan belanghebbende bepleit, is het Hof van oordeel dat de HRe-ketel kwalificeert als één en ondeelbaar. Zowel in technisch-functioneel, economisch als in maatschappelijk opzicht vormt de HRe-ketel een ondeelbare zaak. Na plaatsing en installatie vormt zij een onroerend bestanddeel van de woning.1 Een naar functie gerichte splitsing van de HRe-ketel op grond waarvan een kostentoerekening en aftrek van belasting plaatsvindt, is niet mogelijk. Hierbij is van belang dat geen afsplitsing mogelijk is van de stirlingmotor als onderdeel dat alleen bedrijfsmatig wordt gebruikt. Deze motor heeft andere onderdelen van de HRe-ketel nodig om te kunnen werken. Zo is ter zitting bij het Hof gebleken dat de stirlingmotor bij zelfstandig gebruik in ieder geval zou moeten worden voorzien van een eigen gasaansluiting, stekker, moederboard en warmteafvoer. Een splitsing van de stirlingmotor voor alleen bedrijfsmatig gebruik kan ook niet omdat de stirlingmotor naast elektriciteit ook warmte genereert die voor privédoeleinden wordt aangewend. Verder staat vast dat een beperkt deel van de opgewekte elektriciteit wordt aangewend voor privédoeleinden. Afzonderlijke etikettering van onderdelen van de HRe-ketel is – gelet op het vorenstaande – niet mogelijk.

4.3. Tussen partijen is niet in geschil dat de HRe-ketel deel uitmaakt van het vermogen van het bedrijf van belanghebbende en door belanghebbende zowel voor de activiteiten van het bedrijf als voor zijn privégebruik wordt gebruikt. Wel is in geschil op welke wijze de omzetbelasting die aan belanghebbende in rekening is gebracht bij aanschaf van de HRe-ketel moet worden toegerekend aan het zakelijke gebruik en het privé gebruik.

4.4. Ingevolge artikel 15, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet OB brengt de ondernemer in aftrek de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. Indien een onroerende zaak deel uitmaakt van het vermogen van het bedrijf van een ondernemer en door de ondernemer zowel voor de activiteiten van het bedrijf als voor zijn privégebruik of voor het privégebruik van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt, is de belasting over de uitgaven in verband met deze onroerende zaak slechts aftrekbaar, overeenkomstig de in dit artikel vervatte beginselen, naar evenredigheid van het gebruik ervan voor de bedrijfsactiviteiten van de ondernemer. Deze bepaling is gebaseerd op artikel 168 bis van de BTW-richtlijn, die mede verwijst naar artikel 173 van de BTW-richtlijn. Het is vervolgens aan de belastingautoriteiten van elke lidstaat de methode voor de berekening van het recht op aftrek vast te stellen, die binnen het kader van laatstgenoemd artikel valt.2

4.5. In de Wet OB is de methode vastgelegd in artikel 15, lid 6 van de Wet OB en artikel 11, lid 4 van de Uitvoeringsbeschikking.

4.6. Ingevolge artikel 11, vierde lid, van de Uitvoeringsbeschikking OB wordt de in artikel 15, eerste lid, laatste alinea, van de Wet OB bedoelde aftrek over uitgaven in verband met een onroerende zaak berekend op basis van het werkelijke gebruik van die onroerende zaak. Dit is gebaseerd op artikel 173, lid 2, letter c van de BTW-richtlijn. Deze keuzemogelijkheid in de richtlijn stelt de Nederlandse wetgever in staat om stellen rekening te houden met specifieke kenmerken van bepaalde activiteiten van de belastingplichtigen teneinde de omvang van het recht op aftrek nauwkeuriger te bepalen3.

4.7. Het is aan belanghebbende, als degene die aanspraak maakt op de aftrek, om aannemelijk te maken dat en in hoeverre hij recht heeft op aftrek van de voorbelasting, rekening houdend met de specifieke kenmerken van zijn activiteiten. Het Hof zal hierna beoordelen in hoeverre belanghebbende in de op hem rustende bewijslast is geslaagd.

4.8. Het Hof is van oordeel dat niet aannemelijk is dat belanghebbende met zijn berekening het werkelijk gebruik van de HRe-ketel voor zakelijk- resp. privégebruik benadert. De berekening van belanghebbende gaat uit van de economische waarde van de geproduceerde warmte en elektriciteit, minus de kosten voor de productie daarvan. Belanghebbende gaat daarbij dus uit van een pro rata-aftrek op basis van een winsttoerekening. Dit kan het werkelijk gebruik niet nauwkeurig weergeven, nu hiermee een niet rendabel (deel)product (dat geen winst genereert) zou leiden tot de aanname dat van dit (deel)product geen werkelijk gebruik wordt gemaakt ook al wordt het wel door het apparaat geproduceerd en is er dus wel gebruik.

4.9. Het Hof is van oordeel dat ook een input-benadering (alleen uitgaan van het gas dat het apparaat ingaat) voor het berekenen van het recht op aftrek op basis van het werkelijk gebruik van de HRe-ketel in casu niet mogelijk is, omdat sprake is van een geïntegreerd systeem. Het gas wordt gebruikt voor zowel de productie van warmte als elektriciteit, waarbij de complicerende factor is dat bij de productie van elektriciteit ook weer warmte ontstaat.

4.10. Dat betekent dat voor het vaststellen van het werkelijk gebruik een output-benadering (op basis van de ontstane producten) als meest gerede methode overblijft en het werkelijk gebruik, gelet op alle feiten en omstandigheden, de wijze waarop de HRe-ketel functioneert, de aanwezige marktgegevens en de producten die worden geproduceerd, het best benaderd kan worden (nauwkeurig en objectief) aan de hand van de vergoedingen voor belaste en niet belaste handelingen. Alsdan moet worden vastgesteld welke vergoedingen te koppelen zijn aan de productie van warmte en elektriciteit. Het Hof is van oordeel dat voor de productie van de elektriciteit moet worden aangesloten bij de prijs die belanghebbende ontvangt voor het leveren van de elektriciteit aan het net en dat voor de warmte dient te worden aangesloten bij de waarde die deze warmte heeft voor de eindgebruiker, de consument. Tussen partijen is niet meer in geschil dat alsdan een aanvullende teruggaaf moet worden verleend van € 50 waarmee de totale teruggaaf uitkomt op € 464.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

5. Griffierecht en proceskosten

Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat voor de bezwaar- en beroepsfase geen voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten zijn gemaakt. Daartegen zijn in hoger beroep geen grieven aangevoerd, zodat het Hof daarvan zal uitgaan.

Belanghebbende heeft voor de fase van hoger beroep verzocht om vergoeding van de reiskosten conform het Besluit proceskosten bestuursrecht en vergoeding van de verletkosten tot een bedrag van € 110. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard zich hierin te kunnen vinden. Het Hof stelt de proceskosten van belanghebbende vast op € 120,06 (€ 10,06 aan reiskosten en € 110 aan verletkosten).

6. Beslissing

Het Hof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht,
• verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
• vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
• stelt de beschikking teruggaaf omzetbelasting vast op € 464,
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor de fase van hoger beroep tot een bedrag van € 120,06, en
• gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt van € 265 in verband met het hoger beroep bij het Hof.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. M. Harthoorn en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 31 mei 2022.