Belgische regeling over interestaftrek; strijd met Moeder-dochterrichtlijn
HvJ, 26 oktober 2017
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving(1)
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie(13)
- Commentaar NLFiscaal(1)
- Literatuur(5)
- Recent
Samenvatting
De in België gevestigde kredietinstelling Argenta Spaarbank heeft in de jaren 2000 en 2001 interestlasten in aftrek gebracht. Omdat Argenta in het betrokken belastbare tijdperk ook vrijgestelde dividenden ontving uit aandelen in ondernemingen die nog geen jaar werden behouden, stelt de Belgische belastingdienst dat de interestlasten ten belope van deze dividendinkomsten niet aftrekbaar zijn. Dat volgt uit een Belgische regeling. Een verband tussen de betaalde interest en de deelnemingen is daarbij irrelevant.
De Belgische rechter heeft aan het HvJ gevraagd of de Moeder-dochterrichtlijn zich tegen deze Belgische regeling, zoals van toepassing voor de aanslagjaren 2000 en 2001, verzet.
Volgens het HvJ is dat het geval. Artikel 4, lid 2, Moeder-dochterrichtlijn verzet zich tegen een nationale regeling, op grond waarvan de interesten die een moedermaatschappij in het kader van een lening heeft betaald, niet kunnen worden afgetrokken van haar belastbare winst tot een bedrag gelijk aan dat van de – reeds fiscaal aftrekbare – dividenden die zij ontvangt uit deelnemingen in het kapitaal van dochterondernemingen die zij minder dan één jaar in bezit heeft, hoewel deze interesten geen betrekking hebben op de financiering van deze deelnemingen. Artikel 1, lid 2, Moeder-dochterrichtlijn staat lidstaten niet toe om een dergelijke nationale bepaling toe te passen voor zover deze bepaling verder gaat dan nodig is om fraude en misbruiken te bestrijden.
Enigszins anders: Conclusie A-G Kokott (NLF 2017/1105, met noot van De Groot).
De onderhavige zaak betreft de mogelijke strijdigheid van een – inmiddels afgeschafte – Belgische renteaftrekbeperking met de Moeder-dochterrichtlijn (hierna: MDR). Op grond van deze aftrekbeperking is betaalde rente niet aftrekbaar tot een bedrag gelijk aan de vrijgestelde dividenden verkregen uit aandelen die op het tijdstip van wederoverdracht niet (ononderbroken) minimaal een jaar zijn behouden. Daarbij is volgens de Belgische wetgeving niet relevant of de rentelasten betrekking hebben op de (financiering van de) deelneming waaruit de vrijgestelde dividenden werden verkregen.
BRON
ARREST VAN HET HOF (Vijfde kamer)
26 oktober 2017 (*)
„Prejudiciële verwijzing – Vennootschapsbelasting – Richtlijn 90/435/EEG – Artikel 1, lid 2, en artikel 4, lid 2 – Moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten – Gemeenschappelijke fiscale regeling – Aftrekbaarheid van de belastbare winst van de moedermaatschappij – Nationale bepalingen die de dubbele belasting van door de dochterondernemingen uitgekeerde winsten beogen op te heffen – Feit dat geen rekening wordt gehouden met het bestaan van een link tussen de interesten van leningen en de financiering van de deelneming die tot de dividenduitkering heeft geleid”
In zaak C‑39/16,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de rechtbank van eerste aanleg Antwerpen (België) bij vonnis van 8 januari 2016, ingekomen bij het Hof op 25 januari 2016, in de procedure
Argenta Spaarbank NV
tegen
Belgische Staat,
wijst
HET HOF (Vijfde kamer),
samengesteld als volgt: J. L. da Cruz Vilaça, kamerpresident, A. Tizzano (rapporteur), vicepresident van het Hof, E. Levits, A. Borg Barthet en M. Berger, rechters,
advocaat-generaal: J. Kokott,
griffier: M. Ferreira, hoofdadministrateur,
gezien de stukken en na de terechtzitting op 30 maart 2017,
gelet op de opmerkingen van:
– Argenta Spaarbank NV, vertegenwoordigd door B. De Cock en K. Van Duyse, advocaten,
– de Belgische regering, vertegenwoordigd door J.‑C. Halleux, P. Cottin en M. Jacobs als gemachtigden,
– de Europese Commissie, vertegenwoordigd door W. Roels als gemachtigde,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 27 april 2017,
het navolgende
1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 1, lid 2, en artikel 4, lid 2, van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PB 1990, L 225, blz. 6).
2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Argenta Spaarbank NV en de Belgische Staat, betreffende de rechtmatigheid van aanslagen in de vennootschapsbelasting die aan Argenta Spaarbank zijn opgelegd voor de aanslagjaren 2000 en 2001.
3 In de derde overweging van richtlijn 90/435 staat te lezen:
„Overwegende dat de huidige fiscale voorschriften voor de betrekkingen tussen moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten van land tot land aanzienlijke verschillen vertonen en in het algemeen minder gunstig zijn dan de voorschriften voor de betrekkingen tussen moedermaatschappijen en dochterondernemingen van dezelfde lidstaat; dat de samenwerking tussen vennootschappen van verschillende lidstaten hierdoor benadeeld wordt ten opzichte van de samenwerking tussen vennootschappen van dezelfde lidstaat; dat deze benadeling moet worden opgeheven door invoering van een gemeenschappelijke regeling en dat hergroeperingen van vennootschappen op [het] niveau [van de Unie] aldus vergemakkelijkt moeten worden”.
4 Artikel 1 van deze richtlijn luidt:
„1. Elke lidstaat past deze richtlijn toe:
– op uitkeringen van winst die door vennootschappen van deze staat zijn ontvangen van hun dochterondernemingen uit andere lidstaten;
– op winst die door vennootschappen van deze staat is uitgekeerd aan vennootschappen van andere lidstaten, waarvan zij dochteronderneming zijn.
2. Deze richtlijn vormt geen beletsel voor de toepassing van nationale of verdragsrechtelijke voorschriften ter bestrijding van fraude en misbruiken.”
5 Artikel 3 van de richtlijn bepaalt:
„1. Voor de toepassing van deze richtlijn:
a) wordt de hoedanigheid van moedermaatschappij ten minste toegekend aan iedere vennootschap van een lidstaat die voldoet aan de voorwaarden van artikel 2 en die een deelneming van ten minste 25 % bezit in het kapitaal van een vennootschap van een andere lidstaat die aan dezelfde voorwaarden voldoet;
b) wordt verstaan onder dochteronderneming, de vennootschap in het kapitaal waarvan de onder a) bedoelde deelneming wordt gehouden.
2. In afwijking van lid 1 staat het de lidstaten vrij om
– bij wege van bilaterale overeenkomst het criterium ‚deelneming in het kapitaal’ te vervangen door het criterium ‚bezit van stemrechten’,
– deze richtlijn niet toe te passen op de vennootschappen van deze lidstaat die niet gedurende een ononderbroken periode van ten minste twee jaren een deelneming behouden welke recht geeft op de hoedanigheid van moedermaatschappij of op de maatschappijen waarin een vennootschap van een andere lidstaat niet gedurende een ononderbroken periode van ten minste twee jaren een dergelijke deelneming behoudt.”
6 Artikel 4, leden 1 en 2, van dezelfde richtlijn luidt als volgt:
„1. Wanneer een moedermaatschappij als deelgerechtigde van haar dochteronderneming uitgekeerde winst ontvangt, anders dan bij de liquidatie van de dochteronderneming, moet de lidstaat van de moedermaatschappij:
– ofwel zich onthouden van het belasten van deze winst;
– ofwel de winst belasten, maar in dat geval de moedermaatschappij toestaan dat gedeelte van de belasting van de dochteronderneming dat op deze winst betrekking heeft van haar eigen belasting af te trekken en, in voorkomend geval, het bedrag dat, ingevolge de uitzonderingsbepalingen van artikel 5, door de lidstaat waar de dochteronderneming gevestigd is aan de bron is ingehouden, zulks binnen de grenzen van het bedrag van de overeenstemmende nationale belasting.
2. Iedere lidstaat blijft evenwel bevoegd om te bepalen dat lasten die betrekking hebben op de deelneming en waardeverminderingen die voortvloeien uit de uitkering van de winst van de dochteronderneming, niet aftrekbaar zijn van de belastbare winst van de moedermaatschappij. Indien in dit geval de kosten van beheer met betrekking tot de deelneming forfaitair worden vastgesteld, mag het forfaitaire bedrag niet meer dan 5 % bedragen van de door de dochteronderneming uitgekeerde winst.”
7 Richtlijn 90/435 is in Belgisch recht omgezet bij wet van 23 oktober 1991 (Belgisch Staatsblad van 15 november 1991, blz. 25619). Daarbij is de toenmalige regeling inzake definitief belaste inkomsten (hierna: „DBI‑stelsel”) gewijzigd.
8 Toen in 1992 de regelgeving op het gebied van de inkomstenbelastingen werd gecodificeerd, zijn de relevante bepalingen betreffende het DBI‑stelsel samengebracht in de artikelen 202, 204 en 205 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, dat is gecoördineerd bij koninklijk besluit van 10 april 1992 en bekrachtigd bij wet van 12 juni 1992 (bijvoegsel bij het Belgisch Staatsblad van 30 juli 1992; hierna: „WIB 92”), zoals ten uitvoer gelegd bij het koninklijk besluit van 27 augustus 1993 tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (Belgisch Staatsblad van 13 september 1993, blz. 20096).
9 Volgens deze bepalingen kan een vennootschap 95 % van de dividenden die zij van haar dochterondernemingen in de zin van richtlijn 90/435 heeft ontvangen, van haar resultaat aftrekken als definitief belaste inkomsten (hierna: „DBI‑aftrek”).
10 Kort gezegd werkt het DBI-stelsel als volgt. Eerst moet het door de dochteronderneming uitgekeerde dividend worden opgenomen in de belastinggrondslag van de moedermaatschappij. Vervolgens wordt dit dividend in mindering gebracht van deze belastinggrondslag, doch enkel voor zover er voor het betrokken belastbare tijdperk een positief winstsaldo overblijft na aftrek van de andere vrijgestelde winsten.
11 In deze context is bij de wet van 20 december 1995 houdende fiscale, financiële en diverse bepalingen (Belgisch Staatsblad van 23 december 1995, blz. 34578) een artikel 198, 10°, ingevoegd in het WIB 92. Dat bepaalt, in de op het hoofdgeding toepasselijke versie:
„Als beroepskosten worden niet aangemerkt:
[...]
10° onverminderd de toepassing van artikel 55 [WIB 92], de interest, tot een bedrag gelijk aan dat van de krachtens de artikelen 202 tot 204 [WIB 92] aftrekbare dividenden verkregen uit aandelen door een vennootschap welke die aandelen, op het ogenblik van hun overdracht, niet gedurende een ononderbroken periode van minstens een jaar heeft behouden;
Het [vorige] lid [...] is evenwel niet van toepassing op de aandelen in verbonden vennootschap of in vennootschappen waarmee een deelnemingsverhouding bestaat, zelfs al hebben die aandelen de aard van geldbeleggingen, noch op de andere aandelen die onder de financiële vaste activa zijn opgenomen.”
12 Artikel 202 WIB 92 luidt, in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding, als volgt:
㤠1. Van de winst van het belastbare tijdperk worden mede afgetrokken, in zover zij erin voorkomen:
1° dividenden met uitzondering van inkomsten die zijn verkregen naar aanleiding van de afstand aan een vennootschap van haar eigen aandelen of naar aanleiding van de gehele of gedeeltelijke verdeling van het vermogen van een vennootschap;
[...]
§ 2. De in § 1, 1° en 2°, vermelde inkomsten zijn slechts aftrekbaar in zoverre op de datum van toekenning of betaalbaarstelling van deze inkomsten, de vennootschap die de inkomsten verkrijgt in het kapitaal van de vennootschap die ze uitkeert, een deelneming bezit van ten minste 5 pct. of met een aanschaffingswaarde van ten minste [50 miljoen Belgische frank (BEF) (ongeveer 1 240 000 EUR)].
Deze voorwaarde is evenwel niet van toepassing op de inkomsten:
1° die worden verkregen door kredietinstellingen vermeld in artikel 56, § 1;
[...]”
13 Artikel 204 WIB 92 bepaalt, in de op het hoofdgeding toepasselijke versie:
„De ingevolge artikel 202, § 1, 1°, 3° en 4°, aftrekbare inkomsten worden geacht in de winst van het belastbare tijdperk voor te komen tot 95 pct. van het geïnde of verkregen bedrag eventueel vermeerderd met de roerende voorheffing of de fictieve roerende voorheffing of, met betrekking tot in artikel 202, § 1, 4° en 5°, vermelde inkomsten verminderd met de aan de verkoper toegekende interest ingeval de effecten in het belastbare tijdperk zijn verworven.”
14 Artikel 106, lid 5, van het koninklijk besluit van 27 augustus 1993 tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 luidt, in de op het hoofdgeding toepasselijke versie:
„Van de inning van de roerende voorheffing wordt volledig afgezien met betrekking tot dividenden waarvan de schuldenaar een Belgische dochteronderneming is en waarvan de verkrijger een moedermaatschappij is van een andere lidstaat van de Europese Economische Gemeenschap.
De verzaking is evenwel niet van toepassing indien het aandelenbezit van de moedermaatschappij uit hoofde waarvan de dividenden worden betaald niet een deelneming vertegenwoordigt van ten minste 25 % in het kapitaal van de dochteronderneming en die minimumdeelneming van 25 % niet gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar wordt of werd behouden.
Voor de toepassing van het eerste en het tweede lid verstaat men onder dochteronderneming en moedermaatschappij de dochterondernemingen en moedermaatschappijen zoals ze zijn omschreven in [richtlijn 90/435].”
15 Argenta Spaarbank is een erkende kredietinstelling naar Belgisch recht. Tijdens de boekjaren 1999 en 2000 (aanslagjaren 2000 en 2001) heeft zij dividenden ontvangen uit deelnemingen in Belgische ondernemingen en ondernemingen uit andere lidstaten van de Europese Unie. Op het ogenblik waarop de dividenden werden uitgekeerd, bezat zij bepaalde van deze deelnemingen minder dan één jaar en andere reeds meer dan één jaar.
16 Krachtens de artikelen 202 en 204 WIB 92, in de op het hoofdgeding toepasselijke versie, genoot Argenta Spaarbank als moedermaatschappij de DBI-aftrek ten belope van 95 % van deze dividenden.
17 Bovendien heeft zij, gelet op haar status van kredietinstelling, tijdens de betrokken boekjaren interesten betaald ten belope van 11 702 186 712 BEF (ongeveer 290 090 000 EUR), respectievelijk 13 322 033 492 BEF (ongeveer 330 245 000 EUR), die op de resultatenrekening van die onderneming zijn opgenomen onder de post „rentekosten en soortgelijke kosten”.
18 Zoals uit de verwijzingsbeslissing blijkt, werden die interesten niet betaald voor leningen die waren afgesloten om deelnemingen in het kapitaal van een dochteronderneming te verwerven. Zij hadden daarentegen betrekking op de spaarrekeningen, zichtrekeningen, termijnrekeningen en andere beleggingsproducten die Argenta Spaarbank als kredietinstelling voor haar klanten aanhield en hadden aldus kunnen worden afgetrokken als beroepskosten.
19 Artikel 198, 10°, WIB 92 bepaalt echter dat de interesten niet aftrekbaar zijn tot een bedrag gelijk aan dat van de krachtens de artikelen 202 tot 204 WIB 92 aftrekbare dividenden verkregen uit aandelen door een moedermaatschappij welke die aandelen, op het ogenblik van hun overdracht, niet gedurende een ononderbroken periode van minstens één jaar heeft behouden, en dit ongeacht of er een causaal verband bestaat tussen die interesten en de dividenden waarvoor is gebruikgemaakt van DBI-aftrek.
20 Argenta Spaarbank heeft in het boekjaar 1999 (aanslagjaar 2000) 3 059 292 BEF (ongeveer 75 838 EUR) en in het boekjaar 2000 (aanslagjaar 2001) 11 960 419 BEF (ongeveer 296 490 EUR) aan dividenden ontvangen uit deelnemingen die zij op het ogenblik van de dividenduitkering minder dan één jaar in bezit had.
21 Om die reden heeft de belastingdienst ten aanzien van Argenta Spaarbank op grond van artikel 198, 10°, WIB 92 twee rectificatieaanslagen gevestigd voor de aanslagjaren 2000 en 2001, waarbij interesten ten bedrage van 75 837,87 EUR, respectievelijk 296 491,04 EUR werden toegevoegd aan de „verworpen uitgaven”, zodat zij niet konden worden afgetrokken van de belastbare winst van die moedermaatschappij.
22 Bij beslissing van 4 mei 2004 heeft de gewestelijke directeur van het Nationaal Controlecentrum I van de administratie voor de ondernemings- en inkomensfiscaliteit (België) de bezwaren afgewezen die Argenta Spaarbank tegen die aanslagen had gemaakt.
23 Op 3 augustus 2004 is Argenta Spaarbank bij de verwijzende rechter – te weten de rechtbank van eerste aanleg Antwerpen (België) – tegen die beslissing opgekomen. Zij heeft in dit verband verzocht om nietigverklaring van de betrokken aanslagen en heeft tot staving van dat verzoek met name aangevoerd dat artikel 198, 10°, WIB 92 onverenigbaar is met artikel 4, lid 2, van richtlijn 90/435, aangezien deze laatste bepaling de lidstaten enkel toestaat om interesten niet-aftrekbaar te verklaren die in causaal verband staan met de dividenden waarvoor de DBI-aftrek is toegepast.
24 In deze omstandigheden heeft de rechtbank van eerste aanleg Antwerpen de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1) Schendt artikel 198, 10°, [WIB 92], zoals van toepassing voor de aanslagjaren 2000 en 2001, artikel 4, lid 2, van [richtlijn 90/435], in zoverre het bepaalt dat intresten niet als beroepskosten worden aangemerkt tot een bedrag gelijk aan dat van de volgens artikelen 202 tot 204 [WIB 92] vrijstelbare dividenden verkregen uit aandelen die op het ogenblik van hun overdracht niet gedurende een ononderbroken periode van minstens één jaar werden behouden, waarbij er geen onderscheid wordt gemaakt al naargelang voormelde intrestlasten betrekking hebben op de (financiering van de) deelneming waaruit de vrijstelbare dividenden werden verkregen of niet?
2) Maakt artikel 198, 10°, [WIB 92], zoals van toepassing voor de aanslagjaren 2000 en 2001, een bepaling ter bestrijding van fraude en misbruiken uit in de zin van artikel 1, lid 2, van [richtlijn 90/435], en indien dit [het] geval is, gaat artikel 198, 10°, [WIB 92] dan verder dan noodzakelijk is om dergelijke fraude of misbruiken te bestrijden, in zoverre het bepaalt dat intresten niet als beroepskosten worden aangemerkt tot een bedrag gelijk aan dat van de volgens artikelen 202 tot 204 [WIB 92] vrijstelbare dividenden verkregen uit aandelen die op het ogenblik van hun overdracht niet gedurende een ononderbroken periode van minstens één jaar werden behouden, waarbij er geen onderscheid wordt gemaakt al naargelang voormelde intrestlasten betrekking hebben op de (financiering van de) deelneming waaruit de vrijstelbare dividenden werden verkregen of niet?”
25 De Belgische regering voert aan dat het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing niet-ontvankelijk is. Tot staving van haar middel van niet-ontvankelijkheid herinnert zij eraan dat artikel 198, 10°, WIB 92 de Belgische belastingautoriteiten toestaat om alle interesten die een moedermaatschappij tijdens het betrokken belastbare tijdperk heeft betaald, als niet-aftrekbare lasten aan te merken tot een bedrag gelijk aan dat van de dividenden die zijn verkregen uit deelnemingen in het kapitaal van een dochteronderneming die nog geen jaar werden aangehouden en waarvoor de DBI-aftrek geldt.
26 In deze omstandigheden erkent deze regering dat dit artikel gelijkenis vertoont met artikel 4, lid 2, van richtlijn 90/435, voor zover het een middel biedt om op te treden tegen het misbruik dat erin bestaat een lening af te sluiten teneinde de belastinggrondslag van de moedermaatschappij te eroderen, meer bepaald doordat aftrekbare interesten worden gegenereerd door deelnemingen in dochterondernemingen te verwerven die – eveneens aftrekbare – dividenden opleveren.
27 Aangezien artikel 198, 10°, WIB 92 echter als indirect gevolg heeft dat de aftrek van dividenden uit kortetermijndeelnemingen op grond van de artikelen 202 tot en met 204 WIB 92 wordt geneutraliseerd, moet dit artikel volgens haar worden geacht onder artikel 3, lid 2, van richtlijn 90/435 te vallen, dat de lidstaten de mogelijkheid biedt om het bij deze richtlijn ingevoerde stelsel voor de aftrek van winsten niet toe te passen op vennootschappen „die niet gedurende [...] ten minste twee jaren een deelneming behouden welke recht geeft op de hoedanigheid van moedermaatschappij”. Volgens deze regering houdt deze bepaling in dat de lidstaten zich in het daarin bedoelde geval niet naar richtlijn 90/435 hoeven te voegen. Bijgevolg mogen zij er niet alleen voor opteren de in artikel 4, lid 1, van deze richtlijn bedoelde voordelen niet toe te kennen, maar is het hun ook toegestaan om lasten als niet-aftrekbaar aan te merken in een mate en onder voorwaarden die afwijken van hetgeen daaromtrent in artikel 4, lid 2, van deze richtlijn is bepaald en tevens om gebruik te maken van een bepaling ter bestrijding van fraude en misbruiken – in de zin van artikel 1, lid 2, van de richtlijn – die verder gaat dan nodig is om die fraude en misbruiken te bestrijden.
28 In zoverre heeft artikel 198, 10°, WIB 92 volgens de Belgische regering betrekking op een situatie die buiten de werkingssfeer van richtlijn 90/435 valt.
29 Dienaangaande moet worden opgemerkt dat het de lidstaten volgens artikel 3, lid 2, tweede streepje, van richtlijn 90/435, in afwijking van lid 1 van dat artikel, „vrijstaat” om deze richtlijn „niet toe te passen” op de vennootschappen van deze lidstaat die niet gedurende een ononderbroken periode van ten minste twee jaren een deelneming behouden welke recht geeft op de hoedanigheid van moedermaatschappij of op de maatschappijen waarin een vennootschap van een andere lidstaat niet gedurende een ononderbroken periode van ten minste twee jaren een dergelijke deelneming behoudt.
30 Deze bepaling roept, luidens de bewoordingen ervan, geen algemene uitzondering op de toepassing van richtlijn 90/435 in het leven, maar voorziet louter in een mogelijkheid voor de lidstaten, die in nationaal recht kan worden omgezet door de lidstaten die dit wensen. In dit verband moet in herinnering worden gebracht dat de bepalingen van een richtlijn volgens vaste rechtspraak van het Hof moeten worden uitgevoerd met een onbetwistbare dwingende kracht en met de specificiteit, nauwkeurigheid en duidelijkheid die nodig zijn om te voldoen aan het vereiste van rechtszekerheid (zie arrest van 15 oktober 2015, Commissie/Duitsland, C‑137/14, EU:C:2015:683, punt 51 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
31 Wat dat punt betreft, moet worden vastgesteld dat de verwijzende rechter het stelsel van het WIB 92, en in het bijzonder artikel 198, 10°, WIB 92, anders uitlegt dan de Belgische regering voor het Hof heeft gedaan.
32 Die rechter merkt namelijk op dat de Belgische wetgever richtlijn 90/435 aanvankelijk aldus in het nationale recht had omgezet dat zij in haar geheel van toepassing was op nationale moedermaatschappijen, zonder uitdrukkelijk te voorzien in een periode waarvoor een vennootschap de aandelen minimaal moest aanhouden teneinde te kunnen worden aangemerkt als moedermaatschappij van de dochteronderneming waarin de deelneming werd aangehouden en teneinde de door deze aandelen gegenereerde dividenden te kunnen aftrekken.
33 Aldus heeft het Koninkrijk België, volgens de verwijzende rechter, bij de vaststelling van het WIB 92 geen gebruik gemaakt van de door artikel 3, lid 2, tweede streepje, eerste onderdeel, van richtlijn 90/435 aan de lidstaten verleende mogelijkheid.
34 Hij is daarentegen, op basis van een gedetailleerde analyse van de voorbereidende werkzaamheden, het voorwerp en het doel van artikel 198, 10°, WIB 92, van oordeel dat deze bepaling artikel 4, lid 2, van richtlijn 90/435 ten uitvoer legt in het Belgisch recht, aangezien zij beoogt te beletten dat nationale moedermaatschappijen een dubbele belastingaftrek kunnen genieten door middels aftrekbare externe financiering aandelen van dochterondernemingen te verwerven die – evenzeer aftrekbare – dividenden opleveren.
35 De reden waarom in artikel 198, 10°, WIB 92 geen verband wordt vereist tussen de verwerving van dergelijke aandelen en de financiering van die transactie, ligt dus niet hierin dat de Belgische wetgever de aftrek van dividenden uit kortetermijndeelnemingen wilde neutraliseren op grond van de bij artikel 3, lid 2, tweede streepje, eerste onderdeel, van richtlijn 90/435 verleende machtiging, maar wel dat hij een oplossing wilde vinden voor de praktische moeilijkheden die de belastingdienst concreet ondervond bij het onderzoek of er een verband bestond tussen de financiering van een transactie en het verworven goed, in het kader van de tenuitvoerlegging van de in artikel 4, lid 2, van deze richtlijn bedoelde uitzonderingsregel.
36 Op basis van deze uitlegging van artikel 198, 10°, WIB 92 achtte de verwijzende rechter het, met het oog op de beslechting van het bij hem aanhangige geding, noodzakelijk om het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing in te dienen.
37 Volgens vaste rechtspraak van het Hof is het in het kader van de in artikel 267 VWEU geregelde samenwerking tussen het Hof en de nationale rechterlijke instanties uitsluitend een zaak van de nationale rechter aan wie het geschil is voorgelegd en die de verantwoordelijkheid voor de te geven rechterlijke beslissing draagt, om – gelet op de bijzonderheden van het geval – zowel de noodzaak van een prejudiciële beslissing voor het wijzen van zijn vonnis te beoordelen als de relevantie van de vragen die hij aan het Hof voorlegt (arresten van 22 december 2008, Les Vergers du Vieux Tauves, C‑48/07, EU:C:2008:758, punt 16, en 21 december 2016, Vervloet e.a., C‑76/15, EU:C:2016:975, punt 56 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
38 Voorts moet worden gepreciseerd dat het niet aan het Hof staat om zich in het kader van een prejudiciële verwijzing uit te spreken over de uitlegging van de nationale bepalingen en te beoordelen of de verwijzende rechter deze correct uitlegt. In het kader van de bevoegdheidsverdeling tussen de communautaire en de nationale rechterlijke instanties moet het Hof immers uitgaan van de in de verwijzingsbeslissing omschreven feitelijke en juridische context waarin de prejudiciële vragen moeten worden geplaatst (arrest van 23 april 2009, Angelidaki e.a., C‑378/07–C‑380/07, EU:C:2009:250, punt 48 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
39 Uit het voorgaande volgt dat voor het onderzoek van de door de Belgische regering opgeworpen exceptie van niet-ontvankelijkheid enkel acht moet worden geslagen op de door de verwijzende rechter aan artikel 198, 10°, WIB 92 gegeven uitlegging, zoals deze in wezen in de punten 32 tot en met 35 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht.
40 Gelet op deze uitlegging en op de in punt 30 hierboven in herinnering geroepen rechtspraak moet worden geoordeeld dat een bepaling als artikel 198, 10°, WIB 92 binnen de werkingssfeer van richtlijn 90/435 valt, aangezien de inhoud ervan niet aldus kan worden opgevat dat hij onder de in artikel 3, lid 2, tweede streepje, eerste onderdeel, van deze richtlijn bedoelde facultatieve uitzondering kan vallen, noch direct, noch – a fortiori – indirect, zoals de Belgische regering betoogt.
41 Derhalve dient het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing ontvankelijk te worden verklaard.
42 Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 4, lid 2, van richtlijn 90/435 zich verzet tegen een bepaling van nationaal recht als artikel 198, 10°, WIB 92, op grond waarvan de interesten die een moedermaatschappij in het kader van een lening heeft betaald niet aftrekbaar zijn van haar belastbare winst tot een bedrag gelijk aan dat van de – reeds fiscaal aftrekbare – dividenden die zij ontvangt uit deelnemingen in het kapitaal van dochterondernemingen die zij minder dan één jaar in bezit heeft, hoewel deze interesten geen betrekking hebben op de financiering van deze deelnemingen.
43 Om een nuttig antwoord op deze vraag te kunnen geven, moet volgens vaste rechtspraak van het Hof niet alleen rekening worden gehouden met de bewoordingen van artikel 4, lid 2, van richtlijn 90/435, maar ook met de doelstellingen en de systematiek van deze richtlijn (zie in die zin arresten van 3 april 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel, C‑27/07, EU:C:2008:195, punt 22; 1 oktober 2009, Gaz de France – Berliner Investissement, C‑247/08, EU:C:2009:600, punt 26, en 8 maart 2017, Wereldhave Belgium e.a., C‑448/15, EU:C:2017:180, punt 24).
44 Om te beginnen moet worden geconstateerd dat artikel 4, lid 2, van richtlijn 90/435 duidelijk en ondubbelzinnig is geformuleerd, in die zin dat deze bepaling de lidstaten uitsluitend toestaat om te bepalen dat de loutere „lasten die betrekking hebben op de deelneming” van de moedermaatschappij in het kapitaal van een dochteronderneming niet mogen worden afgetrokken van de belastbare winst van die moedermaatschappij.
45 Uit de bewoordingen van die bepaling blijkt dus dat zij de lidstaten niet toestaat om met betrekking tot alle interesten van door een moedermaatschappij afgesloten leningen de aftrekbaarheid uit te sluiten tot een bedrag gelijk aan dat van de inkomsten die worden gegenereerd door haar deelnemingen in dochterondernemingen.
46 Een dergelijke letterlijke uitlegging vindt steun in de opzet en het doel van richtlijn 90/435.
47 In dit verband moet in herinnering worden geroepen dat richtlijn 90/435, zoals in de derde overweging ervan te lezen staat, door de invoering van een gemeenschappelijke fiscale regeling iedere benadeling van de samenwerking tussen vennootschappen uit verschillende lidstaten ten opzichte van de samenwerking tussen vennootschappen van dezelfde lidstaat beoogt op te heffen en aldus de hergroepering van vennootschappen op het niveau van de Europese Unie beoogt te vergemakkelijken. Deze richtlijn beoogt aldus de fiscale neutraliteit van de winstuitkering door een in een lidstaat gelegen dochteronderneming aan haar in een andere lidstaat gevestigde moedermaatschappij te verzekeren (arresten van 1 oktober 2009, Gaz de France – Berliner Investissement, C‑247/08, EU:C:2009:600, punt 27, en 8 maart 2017, Wereldhave Belgium e.a., C‑448/15, EU:C:2017:180, punt 25).
48 Deze richtlijn heeft dus tot doel om door middel van de mechanismen waarin artikel 4, lid 1, en artikel 5, lid 1, ervan voorzien, te voorkomen dat winst die dochterondernemingen aan hun moedermaatschappijen uitkeren dubbel wordt belast, door te vermijden dat de uitgekeerde winst een eerste keer wordt belast bij de dochteronderneming en een tweede keer bij de moedermaatschappij (zie in die zin arresten van 3 april 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel, C‑27/07, EU:C:2008:195, punt 27; 12 februari 2009, Cobelfret, C‑138/07, EU:C:2009:82, punt 29; 1 oktober 2009, Gaz de France – Berliner Investissement, C‑247/08, EU:C:2009:600, punt 57, en 8 maart 2017, Wereldhave Belgium e.a., C‑448/15, EU:C:2017:180, punt 36).
49 In het bijzonder bepaalt artikel 4, lid 1, van richtlijn 90/435 dat wanneer een moedermaatschappij als deelgerechtigde van haar dochteronderneming uitgekeerde winst ontvangt, de lidstaat van de moedermaatschappij ofwel zich onthoudt van het belasten van deze winst, ofwel deze moedermaatschappij toestaat het gedeelte van de belasting van de dochteronderneming dat op deze winst betrekking heeft, van haar eigen belasting af te trekken en, in voorkomend geval, het bedrag dat door de lidstaat waar de dochteronderneming gevestigd is aan de bron is ingehouden, zulks binnen de grenzen van het bedrag van de overeenstemmende nationale belasting (arresten van 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, punt 102; 3 april 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel, C‑27/07, EU:C:2008:195, punt 25, en 8 maart 2017, Wereldhave Belgium e.a., C‑448/15, EU:C:2017:180, punt 37).
50 Artikel 4, lid 2, van richtlijn 90/435 biedt de lidstaten dus bij wijze van uitzondering de mogelijkheid om te bepalen dat lasten die betrekking hebben op de deelneming en waardeverminderingen die voortvloeien uit de uitkering van de winst van de dochteronderneming, niet aftrekbaar zijn van de belastbare winst van de moedermaatschappij.
51 In deze context moet worden benadrukt dat deze bepaling strikt moet worden uitgelegd en dat er dus, zoals ook uit vaste rechtspraak van het Hof volgt, geen uitlegging aan mag worden gegeven die verder gaat dan de bewoordingen ervan (zie in die zin arresten van 17 oktober 1996, Denkavit e.a., C‑283/94, C‑291/94 en C‑292/94, EU:C:1996:387, punt 27, en 25 september 2003, Océ van der Grinten, C‑58/01, EU:C:2003:495, punt 86).
52 Voorts moet worden geconstateerd dat de in artikel 4, lid 2, van richtlijn 90/435 neergelegde regel de in lid 1 van dit artikel neergelegde regel zijn nuttige werking zou ontnemen indien de eerstbedoelde regel aldus moest worden uitgelegd dat hij de lidstaten de mogelijkheid biedt om met betrekking tot alle interestlasten van leningen te bepalen dat zij niet van de belastbare winst van een moedermaatschappij kunnen worden afgetrokken tot een bedrag gelijk aan dat van de vrijgestelde dividenden die deze moedermaatschappij ontvangt uit deelnemingen in het kapitaal van een dochteronderneming, zonder dat de niet-aftrekbaarheid wordt beperkt tot de interestlasten die betrekking hebben op de financiering van deze deelneming waaruit de dividenden voortvloeien. Een dergelijke lezing zou immers erop neerkomen dat de lidstaten wordt toegestaan om het belastbare inkomen van een moedermaatschappij indirect te verhogen, waardoor wordt afgedaan aan de fiscale neutraliteit van de dividenduitkering die een in een lidstaat gevestigde dochteronderneming heeft verricht ten gunste van haar in een andere lidstaat gevestigde moedermaatschappij.
53 Tot slot is de in de punten 44 en 45 hierboven bedoelde letterlijke uitlegging van de in artikel 4, lid 2, van richtlijn 90/435 neergelegde regel de enige die verenigbaar is met de specifieke doelstelling die deze bepaling in het kader van de systematiek van richtlijn 90/435 nastreeft.
54 De door deze bepaling aan de lidstaten geboden mogelijkheid heeft immers tot doel te vermijden dat een moedermaatschappij een dubbel fiscaal voordeel geniet in die zin dat de winsten worden vrijgesteld krachtens artikel 4, lid 1, eerste streepje, van richtlijn 90/435 én er een belastingvermindering wordt genoten doordat de waardeverminderingen van de deelnemingen die voortvloeien uit de uitkering van die winst worden afgetrokken als lasten (zie in die zin arrest van 22 december 2008, Les Vergers du Vieux Tauves, C‑48/07, EU:C:2008:758, punt 42).
55 Vanuit dit oogpunt moet artikel 4, lid 2, van richtlijn 90/435 noodzakelijkerwijs aldus worden uitgelegd dat de lidstaten op grond daarvan enkel mogen verhinderen dat een moedermaatschappij het in het vorige punt bedoelde dubbele fiscale voordeel geniet. Indien de lidstaten werd toegestaan te bepalen dat moedermaatschappijen interesten die geen verband houden met de verwerving van de deelnemingen die tot de uitkering van de voornoemde vrijgestelde winst hebben geleid, niet in mindering mogen brengen, dan zou kennelijk verder worden gegaan dan nodig is om die doelstelling te bereiken.
56 Hieruit volgt dat een nationale bepaling als artikel 198, 10°, WIB 92, die op algemene en automatische wijze uitsluit dat de interesten in verband met een door een moedermaatschappij aangegane lening fiscaal als lasten of beroepskosten kunnen worden afgetrokken tot een bedrag gelijk aan dat van de – reeds fiscaal aftrekbare – dividenden die door een deelneming van die moedermaatschappij in het kapitaal van een dochteronderneming zijn gegenereerd, ook al houdt de betaling van die interesten geen verband met de financiering van de verwerving van een dergelijke deelneming, geen correcte tenuitvoerlegging vormt van de in artikel 4, lid 2, van richtlijn 90/435 opgenomen regel.
57 Gelet op een en ander moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 4, lid 2, van richtlijn 90/435 aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale bepaling als artikel 198, 10°, WIB 92, op grond waarvan de interesten die een moedermaatschappij in het kader van een lening heeft betaald niet kunnen worden afgetrokken van haar belastbare winst tot een bedrag gelijk aan dat van de – reeds fiscaal aftrekbare – dividenden die zij ontvangt uit deelnemingen in het kapitaal van dochterondernemingen die zij minder dan één jaar in bezit heeft, hoewel deze interesten geen betrekking hebben op de financiering van deze deelnemingen.
58 Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 1, lid 2, van richtlijn 90/435 aldus moet worden uitgelegd dat het de lidstaten toestaat een nationale bepaling als artikel 198, 10°, WIB 92 toe te passen.
59 In dit verband zij eraan herinnerd dat artikel 1, lid 2, van richtlijn 90/435 bepaalt dat deze richtlijn geen beletsel vormt voor de toepassing van nationale of verdragsrechtelijke voorschriften ter bestrijding van fraude en misbruiken.
60 Zoals de advocaat-generaal in punt 51 van haar conclusie heeft opgemerkt, geeft artikel 1, lid 2, van richtlijn 90/435 uitdrukking aan het algemene beginsel van Unierecht dat rechtsmisbruik verboden is (arrest van 5 juli 2007, Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, punt 38), welk beginsel impliceert dat justitiabelen zich in geval van fraude of misbruik niet op het Unierecht kunnen beroepen (zie met name arresten van 21 februari 2006, Halifax e.a., C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 69, en 28 juli 2016, Kratzer, C‑423/15, EU:C:2016:604, punt 37).
61 Het is van belang om erop te wijzen dat artikel 1, lid 2, van richtlijn 90/435, zoals ook de advocaat-generaal in punt 52 van haar conclusie heeft beklemtoond, een beginselbepaling vormt, waarvan de inhoud op specifieke wijze is overgenomen in andere voorschriften van deze richtlijn, en met name in artikel 4, lid 2, ervan, dat immers precies beoogt misbruik door moedermaatschappijen te bestrijden dat voortvloeit uit een dubbele fiscale aftrek (zie naar analogie arrest van 17 oktober 1996, Denkavit e.a., C‑283/94, C‑291/94 en C‑292/94, EU:C:1996:387, punt 31).
62 Uit het antwoord op de eerste vraag vloeit voort dat artikel 4, lid 2, van richtlijn 90/435 zich verzet tegen een nationale bepaling als artikel 198, 10°, WIB 92, voor zover zij verder gaat dan de maatregelen die de wetgever van de Unie passend heeft geacht ter bestrijding van het misbruik dat inhoudt dat moedermaatschappijen over de mogelijkheid zouden beschikken om een dubbele fiscale aftrek te verrichten.
63 Gelet op een en ander moet op de tweede vraag worden geantwoord dat artikel 1, lid 2, van richtlijn 90/435 aldus moet worden uitgelegd dat het de lidstaten niet toestaat om een nationale bepaling als artikel 198, 10°, WIB 92 toe te passen voor zover deze bepaling verder gaat dan nodig is om fraude en misbruiken te bestrijden.
64 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Vijfde kamer) verklaart voor recht:
1) Artikel 4, lid 2, van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale bepaling als artikel 198, 10°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, dat is gecoördineerd bij koninklijk besluit van 10 april 1992 en bekrachtigd bij wet van 12 juni 1992, op grond waarvan de interesten die een moedermaatschappij in het kader van een lening heeft betaald niet kunnen worden afgetrokken van haar belastbare winst tot een bedrag gelijk aan dat van de – reeds fiscaal aftrekbare – dividenden die zij ontvangt uit deelnemingen in het kapitaal van dochterondernemingen die zij minder dan één jaar in bezit heeft, hoewel deze interesten geen betrekking hebben op de financiering van deze deelnemingen.
2) Artikel 1, lid 2, van richtlijn 90/435 moet aldus worden uitgelegd dat het de lidstaten niet toestaat om een nationale bepaling als artikel 198, 10°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, dat is gecoördineerd bij koninklijk besluit van 10 april 1992 en bekrachtigd bij wet van 12 juni 1992, toe te passen voor zover deze bepaling verder gaat dan nodig is om fraude en misbruiken te bestrijden.
|
Da Cruz Vilaça |
Tizzano |
Levits |
|
Borg Barthet |
Berger |
Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 26 oktober 2017.
|
De griffier |
De president van de Vijfde kamer |
|
A. Calot Escobar |
J. L. da Cruz Vilaça |
* Procestaal: Nederlands.
