Afroomconstructie; verlengde navorderingstermijn; passende vergrijpboetes

De feiten

2.1. [X1] (de dga), de belanghebbende in zaak nr. 22/03044, is gehuwd met [B] en is 100% aandeelhouder van [C] BV, die op haar beurt 100% aandeelhouder is van [X2] BV (de BV), de belanghebbende in zaak nr. 22/03042. Tot 10 december 2014 hield [C] BV 50% in de BV. De andere 50% werd gehouden door [D] BV, waarin [E] 100% van de aandelen hield.

2.2. In 2002 hebben [E] en de dga een constructie opgezet waarbij op naam van de bestaande, maar van niets wetende Zwitserse vennootschap [A] ( [A] ) op onjuiste facturen gefingeerde kosten in rekening werden gebracht aan de BV. De gefactureerde bedragen werden ten laste van de rekening van de BV overgemaakt naar een coderekening met nummer [0001] bij de UBS bank in Zwitserland. Vanaf die coderekening werden de betalingen overgeboekt naar de persoonlijke UBS-bankrekeningen van [E] en de dga. De dga heeft zijn persoonlijke UBS-rekening in 2000 geopend en in 2014 gesloten.

2.3. De structuur en stroom van financiële middelen ziet er dus als volgt uit:

2.4. Op 27 september 2015 werd in de Nederlandse media bericht dat de belastingdienst op 23 juli 2015 de Zwitserse Federale Belastingdienst om groepsinlichtingen had verzocht over Nederlandse rekeninghouders bij UBS. Die berichtgeving volgde op de bekendmaking van dat verzoek door de Zwitserse autoriteiten in het Zwitserse Bundesblatt van 22 september 2015. De Nederlandse fiscus verzocht de Zwitserse belastingdienst om een overzicht van UBS-rekeninghouders met een woonadres in Nederland die ondanks een schriftelijk verzoek van UBS onvoldoende hadden aangetoond dat zij aan de belastingwetgeving gehoor gaven, met name om voorna(a)m(en), achternaam, woonadres, geboortedatum, bankrekeningnummer(s) en saldi op hun rekeningen boven € 1.500 op 1 februari 2013, 1 januari 2014 en 31 december 2014.

2.5. De gemachtigde van de dga heeft met dagtekening 9 oktober 2015 het bestaan van diens UBS-rekening in Zwitserland gemeld bij de Belastingdienst. De gemachtigde heeft daarbij het volgende aan de Inspecteur meegedeeld:

2.6. Nadat de Inspecteur de ontvangst van de melding bij brief van 12 oktober 2015 had bevestigd, vroeg hij de dga bij brief van 13 oktober 2015 om meer informatie, waaronder een gespecificeerde 'verklaring vrijwillige verbetering’ en de bankafschriften van de bij UBS aangehouden rekening. De dga heeft tussen 10 december 2015 en 8 juni 2016 meer keren schriftelijk uitstel gevraagd en verkregen voor het verstrekken van die gegevens tot uiteindelijk 11 augustus 2016. De gemachtigde heeft toen bij brief, door de Inspecteur op 22 augustus 2016 ontvangen, namens de dga onder meer de volgende informatie verstrekt:

2.7. De Inspecteur heeft de dga bij brief van 6 oktober 2016 aanvullende vragen gesteld, onder meer over de herkomst van de tegoeden op diens rekening bij UBS. Op 11 november 2016 heeft de gemachtigde van de dga onder meer de volgende informatie verstrekt over de positie van de dga en voor het eerst ook informatie over de (betrokkenheid van de) BV:

2.8. De Inspecteur heeft de dga op 23 oktober 2018 bericht dat hij (navorderings)aanslagen IB/PVV met boeten zal opleggen:

2.9

Op dezelfde 23 oktober 2018 heeft de Inspecteur een vergelijkbare brief aan de BV gestuurd, die overigens onder meer het volgende inhoudt:

“Uit analyse van de bankstukken van [de coderekening bij de UBS Bank me[t] nr. [0001] ] blijkt dat er bedragen worden overgeboekt naar de persoonlijke UBS rekeningen van beide aandeelhouders. Deze bedragen sluiten aan met de ‘onbekende’ creditboekingen van achtereenvolgens ad € 1.051.10 en (…) € 1.030.484.

(…).

Naar aanleiding van een verzoek om informatie worden op 15 februari 2018 de volgende stukken uit de administratie van [X2] ontvangen:

- Crediteurenkaarten van crediteur [A] A.G ( [A] ) over de periode 2004 tot en met 2013;

- Bankafschriften van Raborekening nr. [0003] t.n.v. [X2] over de jaren 2004 tot en met 2013; - Saldilijsten van de crediteuren van [X2] over het jaar 2014;

Uit deze stukken blijkt dat de bedragen welke opkomen op de coderekening afkomstig zijn van de Raborekening van [ [X2] ]. Uit deze informatie blijkt ook dat de overboekingen over de jaren 2003 tot en met 2013 ten laste zijn gebracht van de winst van [X2] . Uit de saldilijsten crediteuren blijkt dat in het jaar 2014 [A] niet meer als crediteur voorkomt op deze lijst.

(…).”

2.10. De Inspecteur heeft de dga (navorderings)aanslagen IB/PVV en boeten opgelegd. Op het bezwaar van de dga heeft de Inspecteur vastgesteld dat de verdeling van het buitenlandse vermogen over de echtelieden op grond van art. 2.17 Wet IB 2001 nog kon worden gewijzigd (de (navorderings)aanslagen stonden op het moment van indienen van bezwaar nog niet onherroepelijk vast) en is hij op dat punt geheel aan het bezwaar van de dga tegemoet gekomen door het box 3-vermogen geheel aan de echtgenote van de dga toe te rekenen, waardoor ook de ter zake van de box 3-correcties aan de dga opgelegde vergrijpboeten werden vernietigd en de rentebeschikkingen werden verminderd. De vergrijpboeten ter zake van de correctie van de box 2-inkomsten liepen in 2012 en 2013 samen met de vergrijpboeten die met de navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting 2012 en 2013 aan de BV werden opgelegd. Ook deze IB-boeten 2012 en 2013 zijn daarom vernietigd. Voor de overige jaren heeft de Inspecteur de boeten nogmaals beoordeeld in het licht van het gehele feitencomplex met als resultaat dat hij een vergrijpboete van 85% van het nagevorderde belastingbedrag passend en geboden achtte. De boeten op de correcties 2005 t/m 2011 van het box 2-inkomen zijn aldus verminderd tot 85% van de nagevorderde ab-belasting en de overige IB-boeten (de box 2-boeten voor de overige jaren en alle box 3-boeten) zijn vernietigd.

2.11. Aan de BV heeft de Inspecteur op 24 november 2018 een navorderingsaanslag Vpb 2012 opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 873.275, en daarnaast een vergrijpboete ad € 199.549. Voor 2013 heeft hij de BV op 1 december 2017 een navorderingsaanslag Vpb opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 93.898 en daarnaast een vergrijpboete van € 17.371.

Het geschil

2.12. In cassatie is nog in geschil (i) of de ab-voordelen in het buitenland zijn ‘opgekomen’ in de zin van art. 16(4) AWR en of daardoor de navorderingstermijn is verlengd naar twaalf jaar en (ii) of de aan belanghebbenden opgelegde vergrijpboeten verminderd moeten worden tot 45% van het nagevorderde bedrag op grond van het ‘Memo aandachtspunten verhuld vermogen’, met name of zij ‘volledig’ aan de navordering hebben ‘meegewerkt’ in de zin van dat Memo. Geschilpunt (i) ziet alleen op de ab-voordelen en is dus alleen aan de orde in de zaak van de dga (22/03044). Vraag (ii) is in beide zaken in geschil.

De Rechtbank Noord-Holland 2

2.13. In de zaak van de dga achtte de Rechtbank de verlengde navorderingstermijn van art. 16(4) AWR van toepassing omdat het inkomen uit ab als ‘in het buitenland opgekomen’ moet worden beschouwd, gegeven de r.o. 2.4.1. t/m 2.4.3 van HR BNB 2018/87 (zie 4.19 hieronder). De navorderingsaanslagen zijn volgens de Rechtbank dan ook terecht opgelegd:

2.14. Zowel de dga als de BV beroept zich op het Memo aandachtspunten verhuld vermogen ten betoge dat de hen opgelegde boeten moeten worden verminderd tot 45% van de nagevorderde belasting omdat de Inspecteur geen of onvoldoende rekening heeft gehouden met hun ‘volledig meewerken’ zoals bedoeld in het Memo. De Rechtbank achtte in beide zaken geen sprake van meewerken als bedoeld in het Memo (citaat uit de zaak van de dga, die aangeduid wordt als ‘eiser’; de Inspecteur is ‘verweerder’):

Het Gerechtshof Amsterdam 3

2.15. Het Hof Amsterdam heeft de hogere beroepen van de belanghebbenden tegen de uitspraken van de Rechtbank verworpen. Ter zake van de vraag of de verlengde navorderingstermijn ex art. 16(4) AWR van toepassing is in de zaak van de dga, overwoog het Hof als volgt:

2.16. Op het punt van het al dan niet door de dga en de BV ‘volledig meewerken’ in de zin van het Memo, heeft het Hof zich in de zaken van beide belanghebbenden verenigd met het oordeel van de Rechtbank en heeft hij dier gronden daarvoor overgenomen. Naar aanleiding van hetgeen de belanghebbenden in hoger beroep hebben aangevoerd, heeft het Hof aan het oordeel van de Rechtbank nog het volgende toegevoegd (citaat uit de zaak van de dga, die aangeduid wordt als ‘belanghebbende):

3. Het geding in cassatie

3.1. De belanghebbenden hebben tijdig en regelmatig beroepen in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft in beide zaken verweerschriften ingediend. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.

3.2. De dga stelt twee cassatiemiddelen voor: het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat (i) de verlengde navorderingstermijn ex art. 16(4) AWR van toepassing is en (ii) de belanghebbende geen aanspraak heeft op matiging van de opgelegde boeten op grond van zijn medewerking aan het onderzoek van de Inspecteur zoals bedoeld in de beleidsregel van de Belastingdienst in het ‘Memo aandachtspunten Project verhuld vermogen’. De BV stelt enkel het middel sub (ii) voor.

3.3. Ad (i) betwist de dga dat het om ‘in het buitenland opgekomen bestanddelen van het inkomen’ gaat. De betalingen zijn opgekomen uit de BV en betaald vanaf een bankrekening in Nederland op naam van de BV. De betalingen en de facturen die de BV daaraan ten grondslag legde, zijn volledig verwerkt in de administratie van de BV in Nederland. Dit impliceert volgens de dga dat de winstuitdelingen in Nederland zijn opgekomen. Daarop wijst ook het genietingstijdstip ex art. 4:43 Wet IB ter zake van (verkapte) winstuitdelingen. Uit HR BNB 1959/1244 volgt volgens de dga dat het genietingstijdstip bij de ab-houder is het moment waarop het vermogen aan de vennootschap wordt onttrokken. Die onttrekking vindt in casu haar oorsprong in Nederland en bijgevolg wordt de uitdeling evenzeer in Nederland genoten. Doel en strekking van art. 16(4) AWR nopen niet tot een andere conclusie, nu de BV en haar bankrekening en administratie zich in Nederland bevonden en de Inspecteur dus geen controlemogelijkheden en bevoegdheden tekort kwam.

3.4. Ad (ii) betogen de dga en de BV dat zij voldoen aan de beleidscriteria voor matiging van de hen opgelegde boeten. Het Hof heeft niet vastgesteld dat niet aan die criteria is voldaan en dan is het volgens hen aan de Inspecteur om omstandigheden te bewijzen die rechtvaardigen dat niet wordt gematigd. De lange duur van de inkeer of het meewerken belemmert volgens hen de toepassing van het beleid niet en uiteindelijk hebben zij alle openheid betracht. Dat de vereiste openheid spontaan wordt betracht, is volgens hen geen voorwaarde voor de matiging bij medewerking. In beide zaken citeren de belanghebbenden uit een in eerste feitelijke instantie ingebrachte pleitnota in de zaak van de dga:

3.5. Bij verweer stelt de Staatssecretaris ad middel (i) dat uit de door het Hof vastgestelde feiten volgt dat gelden door de BV via een gefingeerde Zwiterse relatie op een buitenlandse bankrekening zijn gestald, waarna de dga zijn aandeel in de onttrekking door overboeking van de ene naar een andere buitenlandse bankrekening genoot. Het Hof kon en mocht deze gang van zaken aanmerken als opkomen van inkomsten in het buitenland. Dat strookt zijns inziens met HR BNB 2003/835 (zie 4.7 hieronder), nu aan de dga in het buitenland werd betaald op een wijze die belastbaarheid aan het oog van de Belastingdienst onttrok. Ook HR BNB 2004/3676 (zie 4.10 hieronder) steunt volgens hem ’s Hofs oordeel, nu het ab-voordeel en de verkrijging ervan via het buitenland aan het oog van de Belastingdienst zijn onttrokken. Anders dan in HR BNB 2018/87 (zie 4.19 hieronder) bestaan in casu wél aanknopingspunten met een ander land dan Nederland: de BV heeft de bedragen eerst als fictieve kosten naar een Zwiterse bankrekening overgemaakt en vervolgens is de dga vanaf die buitenlandse rekening op een eigen Zwiterse bankrekening betaald.

3.6. Ad middel (ii) stelt de Staatssecretaris in beide zaken dat de Inspecteur bij herhaling vragen moest stellen over de herkomst van de tegoeden op de Zwiterse bankrekening. De uiteindelijk overgelegde gegevens maakten geen melding van de niet verantwoorde reguliere voordelen uit ab. De Inspecteur heeft na analyse van de aanvankelijk verstrekte gegevens geconstateerd dat die voor wat betreft de herkomst van de banksaldi onvolledig waren. Daaruit volgt dat de dga niet uit zichzelf meewerkte, maar pas toen het niet anders kon. Ook de BV heeft pas na specifieke vragen van de Inspecteur aan de dga gemeld dat zij winstuitdelingen heeft verzwegen. Geen van beiden heeft aldus de juiste en volledige inlichtingen en gegevens verstrekt vóórdat zij wisten of redelijkerwijs konden verwachten dat de Inspecteur de herkomst van het verzwegen vermogen op het spoor was of zou komen.

4. De navorderingstermijn

De wettekst en -geschiedenis

4.1. Art. 16(4) AWR verlengt de navorderingstermijn van vijf naar twaalf jaar in de volgende omstandigheden:

4.2. Art. 4:43 Wet IB 2001 regelt het genietingstijdstip van reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang en luidde in de geschiljaren als volgt:

4.3. De Tweede Kamerleden Reitsma en De Grave bepleitten in 1986 bij motie een onbeperkte navorderingstermijn in geval van te lage heffing in verband met bezittingen en inkomsten daaruit in het buitenland.7 De regering koos vervolgens enerzijds voor een beperkte navorderingstermijn van twaalf jaar en anderzijds voor een ruimer object van navordering: niet alleen ter zake van vermogen(sinkomsten). De Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel ‘Verlenging van de in de AWR vervatte termijn van navordering voor vermogens- en inkomensbestanddelen in het buitenland’ vermeldt:8

4.4. De Memorie van Antwoord vermeldt:9

4.5. De Nota naar aanleiding van het eindverslag vermeldt:10

Rechtspraak en annotaties

4.6. In geschil is kennelijk niet dat de Inspecteur voldoende voortvarend heeft gehandeld, zodat geen EU-rechtelijke aspect van mogelijk ongunstiger behandeling van grensoverschrijdende situaties aan de orde is. Onze zaak gaat alleen over de vraag of de verkapte winstuitdelingen door de BV aan de dga in het binnenland of in het buitenland zijn opgekomen in de zin van art. 16(4) AWR. Ik ga daarom niet in op de arresten van het Hof van Justitie van de EU in de zaken X en Passenheim van Schoot 11 en Commissie/Spanje. 12

4.7. In HR BNB 2003/8313 ging u voor het eerst in op de vraag of vermogensbestanddelen in het buitenland waren gehouden c.q. inkomensbestanddelen in het buitenland waren opgekomen. U achtte de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing omdat de debiteur zich in Nederland bevond en de betalingen niet in het buitenland waren gedaan:

4.8. Spek (BNB 2003/84) annoteerde:

4.9. Okhuizen (FED 2003/214) achtte de uitkomst alleszins aanvaardbaar:

4.10. Ook in HR BNB 2004/36714 oordeelde u in het voordeel van de belastingplichtige. Het Hof Amsterdam15 had vastgesteld dat de litigieuze bankrekening werd aangehouden bij een Nederlands bankkantoor, dat de aandelentransacties op die rekening in Nederland werden uitgevoerd en geadministreerd, dat de winsten in Nederland contant werden opgenomen van die rekening en dat die opnamen werden geregistreerd door de AEX, waaruit het Hof afleidde dat alles zich in Nederland afspeelde. Het enkele feit dat de rekening bij de Nederlandse bank vanuit het buitenland werd beheerd, was onvoldoende om de verlengde navorderingstermijn van toepassing te doen zijn. U was het daarmee eens:

De genoemde r.o. 5.6 van het Hof luidde als volgt:

4.11. Op 10 december 200416 verwierp u een cassatieberoep ongemotiveerd met toepassing van art. 81 Wet RO, maar uit de in stand gebleven uitspraak van het Hof ‘s-Gravenhage wordt afgeleid, onder meer door Spek in een noot in BNB 2006/63 (zie 4.14 hieronder), dat u de verlengde navorderingstermijn (wél) van toepassing acht als inkomsten in Nederland zijn ontstaan maar naar een buitenlandse bankrekening zijn betaald. Het Hof ’s-Gravenhage had in die zaak als volgt overwogen:

4.12. In HR BNB 2006/6317 ging het om een buitenlandse debiteur, maar u achtte art. 16(4) AWR niet van toepassing omdat die debiteur rechtstreeks had betaald op een ‘in alle openheid’ aangehouden Nederlandse bankrekening van de belastingplichtige. Wel overwoog u dat ‘opkomen in het buitenland’ zich onder (andere) omstandigheden wel voor kan doen als degene die in het buitenland recht heeft op de betaling zich in Nederland laat betalen:

4.13. De zaak HR BNB 2006/6418 betrof door een Duitse GmbH aan de Nederlandse B BV verschuldigde provisies voor commissionairsdiensten. B BV was gevoegd met A BV. De belanghebbende in deze zaak was directeur van A BV. De GmbH betaalde B BV met cheques, die B BV na vermelding van een bankrekeningnummer en ondertekening naar een bank in Nederland stuurde. Op sommige cheques werd het bankrekeningnummer van de belanghebbende vermeld; die werden aan hem op zijn privé-rekening uitbetaald. Ook in dit geval achtte u de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing omdat de Duitse betalingen niet aan de belanghebbende waren gedaan, maar aan B BV en de belanghebbende de betalingen in Nederland ontving vanuit de Nederlandse BV:

4.14. Douma annoteerde in NTFR 2005/1323 beide arresten als volgt:

4.15. Uit de strofe “door de wijze waarop de belastingplichtige zich (…) laat betalen” in HR BNB 2006/63 (zie 4.11 hierboven) leidt Spek (noot in BNB 2006/63) een subjectief element af:

4.16. Spek (noot in BNB 2006/64) had zich kunnen voorstellen dat de zaak HR BNB 2006/64 (zie 4.12 hierboven) in het voordeel van de fiscus was afgelopen:

4.17. HR BNB 2010/33321 betrof opbrengsten van Pools-Russische handelstransacties die in contanten in Polen waren ontvangen door de directeur van de belanghebbende BV en die met misleidende omschrijving (‘dividend Polen’) door hem op een Nederlandse bankrekening van de belanghebbende BV werden gestort, die de betaling als vrijgesteld deelnemingsdividend had aangemerkt. U achtte de verlengde navorderingstermijn in dit geval wél van toepassing op basis van (i) de buitenlandse oorsprong van de bedragen en (ii) de onttrekking aan het zicht van de Nederlandse fiscus:

Spek annoteerde (BNB 2010/333):

Arts (noot in FED 2011/17) vond het verschil in uitkomst met HR BNB 2006/63 (zie 4.11 hierboven) moeilijk te verklaren:

Volgens de redactie van V-N 2010/53.11 nam u in HR BNB 2010/333 afstand van de in de literatuur veronderstelde subjectivering van het begrip ‘opkomen’ en sloot u meer aan bij de wettekst; ook deze redactie vond het verschil in uitkomst tussen HR BNB 2006/63 en HR BNB 2010/333 moeilijk te verklaren:

Sitzen (noot in NTFR 2010/2436) concludeerde dat u niet relevant achtte of de omschrijving van de storting correct was:

4.18. HR BNB 2015/22528 betrof een geval omgekeerd aan dat van HR BNB 2004/367 (zie 4.10 hierboven): er werd vermogen in het buitenland aangehouden, maar het beheer ervan bevond zich in Nederland. De belanghebbende meende dat daarom de navorderingstermijn niet werd verlengd. Noch het Hof ’s-Hertogenbosch, noch u ging daarin mee:

Grauss (FED 2015/99) achtte wettekst noch rechtspraak rechtszeker op het punt van de vraag in welke gevallen de navorderingstermijn wel c.q. niet verlengd wordt:

4.19. Op 16 maart 2018 wees u twee arresten over de verlengde navorderingstermijn die de fiscale geschiedenis zijn ingegaan als het IJssalon-arrest (HR BNB 2018/8729) en het Interieurwinkel-arrest (HR BNB 2018/8830). De belanghebbenden in het IJssalon-arrest exploiteerden – jawel - een IJssalon in Nederland. Zij hadden de contante salonomzet niet aangegeven en gestald in een Nederlandse bankkluis. Later hebben zij de contante bedragen op een Zwitserse bankrekening gestort. U achtte art. 16(4) AWR niet van toepassing omdat de contante omzet in het buitenland was gegenereerd noch ontvangen:

Haas (noot in BNB 2018/87) concludeerde dat de uitkomst wordt verklaard door de omstandigheden dat noch de oorsprong van de winst, noch de ontvangst ervan door de exploitanten enig buitenlands aspect had:

4.20. Het Interieurwinkel-arrest betrof de bewijslastverdeling (de Inspecteur moet aannemelijk maken dat inkomensbestanddelen zijn opgekomen c.q. vermogensbestanddelen zijn aangehouden in het buitenland) en was overigens vergelijkbaar met het IJssalon-arrest: de verzwegen verwerving en ontvangst van winst van een interieurwinkel hadden geen aanknopingspunt met een ander land dan Nederland; dat die winst later op een buitenlandse rekening werd gestort, maakte niet dat zij daardoor in het buitenland zou zijn opgekomen:

4.21. De dga wijst op uw arrest HR BNB 1959/124,31 waaruit zijns inziens volgt dat het genietingstijdstip bij de ab-houder is het moment waarop het naar de ab-houder verschoven BV-vermogen wordt onttrokken aan de BV. De volgens hem relevante rechtsoverweging luidt als volgt:

“dat kenmerk van een als opbrengst van een aandeel in aanmerking komende uitkering in het algemeen is, dat daaraan ten grondslag ligt een vermogensverschuiving van de vennootschap naar den aandeelhouder als gevolg waarvan aan het vermogen van de vennootschap enig geldsbedrag of andere waarde, gedekt door de daarin aanwezige winst, ten gunste van den aandeelhouder wordt onttrokken;”

5. De omvang van de boeten; ‘volledig meewerken’ volgens het Memo aandachtspunten verhuld vermogen

De regelgeving

5.1. Art. 47(1) AWR verplicht belastingplichtigen desgevraagd mee te werken aan de belastingheffing te hunnen laste:

5.2. Art. 52a AWR voorziet in een informatiebeschikking tot omkering van de bewijslast indien niet ‘volledig’ wordt voldaan aan deze meewerkverplichting:

5.3. Art. 67n AWR (de inkeerbepaling) luidde van 2 juli 2009 tot 1 januari 2018 als volgt:

5.4. De Nota naar aanleiding van het eindverslag32 bij het wetsvoorstel ‘Wijziging van de AWR en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht’, waarnaar het Hof verwijst, vermeldt over de reikwijdte van de geciteerde inkeerbepaling:

5.5. Het Memo aandachtspunten verhuld vermogen33 waarop de belanghebbenden zich beroepen, is een aantal keren geactualiseerd. Noch de meest recente versie, noch de oude(re) versie(s) definiëren de term ‘volledig meewerken’, maar verwijzen naar § 6(6) van het Besluit bestuurlijke boeten belastingdienst (BBBB)34 (zie 5.6 t/m 5.9 hieronder). Ik citeer de meest recente versie van het Memo omdat het Hof zonder bezwaar van de partijen deze versie (boetepercentage 45%) heeft gebruikt (ik heb het boetepercentage-overzicht ingekort):

5.6. Uit de voetnoten in de geciteerde onderdelen 11.10.4 en 11.10.5 van het Memo volgt dat ‘volledig meewerken’ niet tot boetematiging leidt in geval van ‘recidive, listigheid, valsheid en/of samenspanning.’ Het Memo verstaat daaronder het volgende:37

5.7. De in het Memo genoemde strafverminderende omstandigheden zijn gebaseerd op § 6 (straftoemeting) en § 7 (strafverminderende omstandigheden) BBBB. Uit de verwijzing in onderdeel 11.10.4 van het Memo naar “par. 6, zesde lid, BBBB” leid ik af dat ‘volledig medewerken’ in de zin van het Memo een ‘gedraging van belanghebbende na het begaan van het beboetbare feit’ is die ‘bij de straftoemeting [kan] worden betrokken’ in de zin van lid 6 van § 6 BBBB. Die paragraaf 6 luidt als volgt:

5.8. § 7 BBBB (strafverminderende omstandigheden) is meer malen gewijzigd. Vanaf 1 juli 2016 tot 1 januari 2020 luidde § 7(2) BBBB als volgt:

5.9. Vanaf 1 januari 2020 is de inkeerregeling ingeperkt en blijkt uit § 7(2) BBBB zelf niet meer hoe hoog het boetepercentage bij inkeer zal zijn:

5.10. § 8 BBBB (strafverzwarende omstandigheden) merkt ‘listigheid, valsheid of samenspanning’ aan als strafverzwarend:

Rechtspraak

5.11. Uit HR BNB 1990/19440 – over de Leidraad administratieve boeten; de voorloper van het BBBB – volgt dat dat de toepassing van gepubliceerde beleidsregels als ‘recht’ in de zin van art. 79 Wet RO in cassatie getoetst kan worden als die regels het bestuursorgaan op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur binden en zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast. Tot toepassing van ambtswege is de rechter niet gehouden, maar wel bevoegd, mits hij daarmee niet buiten het geschil gaat.

5.12. Uit HR BNB 2021/9541 blijkt dat dit ook geldt ter zake van intern beleid dat via een beroep op de Wet openbaarheid van bestuur (thans: de Wet open overheid) openbaar is gemaakt als het Hof zich daarover heeft uitgelaten, zoals het Hof in onze zaken heeft gedaan ter zake van het Memo. U overwoog in die zaak, over via de WOB openbaar geworden intern beleid inzake berekening van belastingrente:

5.13. De belanghebbenden kunnen zich dus op de boetebepalingsregels in het Memo beroepen, nu dat Memo is gepubliceerd en die regels concreet en onvoorwaardelijk genoeg zijn om zich te lenen voor toepassing als rechtsregels. De rechter is bevoegd, maar niet verplicht om beleidsregels uit het Memo van ambtswege toe te passen.

5.14. Uw rechtspraak biedt geen gezichtspunten voor de betekenis van ‘volledig meewerken’ in het Memo. Wel gebruikte u de term ‘meewerkers’ in de KB-Lux-zaak HR BNB 2011/206,43 maar in die zaak was niet in geschil of de betrokken belastingplichtigen al dan niet meewerkten. Met ‘meewerkers’ bedoelde u in die zaak “belastingplichtigen die informatie omtrent hun rekening(en) in het buitenland hadden verstrekt” en “belastingplichtigen die zich hadden gemeld in verband met het aanhouden van buitenlandse tegoeden”. Het ging dus om de aanduiding van een groep en niet om een interpretatie van de term ‘meewerken’, al dan niet ‘volledig.’

5.15. Het Gerechtshof Amsterdam merkte op 24 november 201144 in een KB-Lux-zaak de verzwijging van een bankrekening aan als ‘listig’. U heeft de zaak grotendeels ongemotiveerd afgedaan met toepassing van art. 81 Wet RO; enkel de middelen over ’s Hofs pkv-oordeel leidden tot gegrondverklaring van het cassatieberoep.45 Het Hof had over de listigheid van de gedraging als volgt overwogen:

5.16. Het ligt voor de hand voor de betekenis van ‘volledig meewerken’ te rade te gaan bij de rechtspraak over de term “niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel (…) 47 (…) [AWR; PJW]” in art. 52a AWR (zie 5.2 hierboven) over de informatiebeschikking. Dat levert echter weinig op omdat art. 52a AWR een andere strekking heeft dan de straftoemetingsregels in het BBBB en het Memo, nl. rechtsbescherming tegen een omkering van de bewijslast waarmee de belanghebbende pas geconfronteerd wordt nadat de bewijslast al omgekeerd blijkt en hij haar niet meer kan voorkomen. De rechtspraak daarover gaat daardoor vooral over de vraag of het meewerkverzuim ernstig genoeg is om omkering van de bewijslast te rechtvaardigen. Die bewijsrechtelijke strekking van de term ‘niet volledig wordt voldaan’ in art. 52a AWR verschilt daarmee nogal van de strafbepalingsstrekking van de term ‘volledig meewerken’ in het Memo. De vraag is immers niet of de verzwijging ernstig genoeg was om een boete te rechtvaardigen; dat staat al vast; de vraag is of zodanig is meegewerkt aan een juiste belastingheffing dat strafvermindering is gerechtvaardigd.

Literatuur

5.17. Krukkert schrijft in zijn dissertatie over straftoemeting in het belastingbestuursrecht46 het volgende over ‘valsheid, listigheid en samenspanning’:

5.18. Haas schrijft over ‘listigheid, valsheid of samenspanning’ het volgende:53

6. Beoordeling van de middelen

6.1. In cassatie is niet meer in geschil wat bij de feitenrechters nog wel in geschil was, nl. dat de inkeermelding van de dga niet tijdig was (tweede geschilpunt bij zowel de Rechtbank als het Hof). Van inkeer was volgens het Hof geen sprake omdat het box 2-inkomen van de dga pas boven water kwam na aanvankelijk onvolledige melding van de feiten en pas na antwoord op daardoor opgeroepen gerichte vragen van de Inspecteur over de herkomst van het vermogen op de Zwitserse rekening van de dga.

Middel (i) in de zaak van de dga: de navorderingstermijn

6.2. Het bestanddeel van het inkomen waar het om gaat is de verhulde winstuitdeling door de BV op Zwitserse bankrekening(en) van de dga. Het gaat dus om verzwegen reguliere voordelen uit ab die rechtstreeks door de BV zijn overgemaakt naar Zwitserland, ogenschijnlijk naar een bestaande Zwitserse dienstverlener, maar in werkelijkheid naar een coderekening bij UBS, van waaraf de aldus verhulde ab-voordelen werden doorbetaald naar de privérekeningen van de dga en zijn mede-aandeelhouder bij UBS.

6.3. Ik meen dat middel (i) van de dga al strandt op grond van het gegeven dat de Inspecteur de valsheid van de facturen en daarmee de verzwijging van de ab-voordelen niet op eigen kracht had kunnen vaststellen zonder de Zwitserse fiscus te verzoeken om bij het Zwitserse [A] te gaan kijken en/of hem te vragen wie er achter de ontvangende bankrekening zat en/of hem te vragen of er Zwitserse bankrekeningen op naam van de dga of diens mede-aandeelhouder stonden en zo ja, welk verloop die rekeningen hadden. Het buitenlandse aspect van de opkomst van de ab-voordelen bij de dga en diens verhulling met buitenlandse middelen van die voordelen (Zwitserse coderekening; ogenschijnlijk Zwitserse valse facturen) lijken mij evident.

6.4. Die uitkomst lijkt mij geheel te stroken met uw in onderdeel 4 weergegeven rechtspraak. In de zaken HR BNB 2003/83, HR BNB 2004/367, HR BNB 2006/64, HR BNB 2018/87 (IJssalon) en HR BNB 2018/88 (Interieurwinkel) achtte u de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing en in de zaken HR BNB 2010/333 en HR BNB 2015/33 achtte u de termijnverlenging wél van toepassing.

6.5. In HR BNB 2003/83 oordeelde u dat betalingen door een binnenlandse debiteur niet in het buitenland opkomen tenzij die betalingen rechtstreeks aan de belastingplichtige in het buitenland worden gedaan, hetgeen niet het geval was. Bij onze dga is dat wél het geval: de BV heeft rechtstreeks en op basis van Zwitsers ogende valse facturen aan de beide mede-aandeelhouders op hun code-rekening bij UBS betaald, van waaraf zij in Zwitserland doorbetaalden naar hun privé-rekeningen, eveneens bij UBS. In HR BNB 2004/367 oordeelde u dat geen sprake is van ‘opkomen’ in het buitenland als effectentransacties op een Nederlandse rekening bij een Nederlandse bank worden uitgevoerd en enkel het beheer van die Nederlandse rekening zich in het buitenland afspeelt. Ook met dat geval is onze dga niet vergelijkbaar, nu hij en zijn mede-aandeelhouder de rekening(en) waarop zij de BV rechtstreeks lieten betalen, bij UBS in Zwitserland aanhielden. De zaak HR BNB 2006/64 (Duitse provisies ontvangen door een Nederlandse BV worden door die BV geheel binnen Nederland deels doorbetaald aan de directeur van een gelieerde BV) is evenmin vergelijkbaar omdat zowel de betaling door de ene BV als de ontvangst door de directeur van de andere BV zich in Nederland afspeelden, terwijl onze dga zich daarentegen rechtstreeks in Zwitserland heeft laten betalen. Ook de vergelijking met uw IJssalon-arrest HR BNB 2018/87 gaat mank omdat de ijssalonexploitanten de Nederlandse contante omzet van hun Nederlandse ijssalon in Nederland verzwegen en in een Nederlandse bankkluis verstopten; dat zij later besloten hun zwarte geld naar het buitenland te verplaatsen, maakte uiteraard niet dat hun daaraan voorafgaande winstonttrekking en -verzwijging alsnog een niet-Nederlands aspect kreeg. De Zwitsers ogende valse facturen en de rechtstreekse betalingen op de Zwitserse (code)rekening(en) van de (mede-aandeelhouder van) de dga hebben evident wél een zeer Zwitsers aspect. Ook in HR BNB 2018/88 (Interieurwinkel) tenslotte, ontbrak het buitenlandse aspect tussen opkomst, routing en ontvangst van de betalingen dat in de zaak van onze dga juist prominent aanwezig is. Uit niets bleek (de Inspecteur maakte niet aannemelijk) dat de op Luxemburgse bankrekeningen gestorte winstbedragen die de erflater had opgebiecht, ergens anders vandaan kwamen dan uit diens Nederlandse interieurwinkel en uit niets bleek dat hij die bedragen niet in Nederland had ontvangen (en pas later overgebracht naar Luxemburg, net als de ijssalonexploitanten).

6.6. Dan de zaken waarin de fiscus aan het langste eind trok: in HR BNB 2010/333 ging het om opbrengsten van Pools-Russische handelstransacties die in contanten in Polen waren ontvangen door de directeur van de belanghebbende BV en die met onjuiste kwalificatie (‘dividend Polen’) door hem op een Nederlandse bankrekening van de belanghebbende BV werden gestort, die de betalingen als vrijgesteld deelnemingsdividend presenteerde. De buitenlandse bron van de vordering en de onttrekking aan het zicht van de fiscus door de wijze van betaling ervan (contant in Polen), waren voldoende om de vordering onder de verlengde navorderingstermijn te doen vallen. Het geval van onze belanghebbende is het spiegelbeeld: de ontvangst in Zwitserland van het ab-voordeel en de onttrekking ervan aan het zicht van de fiscus door de wijze van uitbetaling (Zwitsers ogende valse facturen; Zwitserse code-rekening) zijn dan evenzeer voldoende om de verhulde ab-voordelen onder de verlengde navorderingstermijn te doen vallen. In HR BNB 2015/225 ten slotte, ging het niet om het ‘opkomen’ van inkomsten, maar om het ‘aanhouden’ van vermogen in het buitenland. Dat het in het buitenland verhulde vermogen mogelijk vanuit Nederland werd beheerd, deed niet ter zake omdat dat niet wegnam dat het vermogen in het buitenland werd aangehouden. Voor zover een vergelijking tussen aanhouden van vermogen en opkomen van inkomsten en daarmee tussen die zaak en onze zaak mogelijk is, geldt dan dat in het geval van onze dga niet ter zake doet dat de betaling van het ab-voordeel vanuit Nederland plaatsvond omdat die omstandigheid niet wegneemt dat dat voordeel aan hem in Zwitserland is opgekomen omdat hij het zich rechtstreeks daar op een coderekening heeft laten uitbetalen op basis van Zwitsers ogende valse facturen.

6.7. De dga wijst mijns inziens vergeefs op de Nederlands aspecten van zijn geval: (i) de voordelen zijn door de Nederlandse BV betaald, (ii) vanaf een Nederlandse bankrekening op naam van de BV en (iii) de betalingen en de valse facturen zijn in de Nederlandse administratie van de BV. Die omstandigheden nemen niet weg dat de dga zich de voordelen rechtstreeks en qua aard (belastbaarheid) verhuld door Zwitsers ogende valse facturen in Zwitserland op een Zwitserse code-rekening heeft laten uitbetalen.

6.8. Anders dan de dga betoogt, lijkt mij niet relevant welk moment als genietingsmoment geldt, nu uit de boven weergegeven rechtspraak blijkt dat het niet om het tijdstip van genieten gaat, maar om de plaats van ontvangst van het voordeel en het via buitenlandse manoeuvres aan het zicht onttrekken van inkomsten aan het oog van de fiscus; van beide is in casu sprake.

6.9. Deze uitkomst (toepassing verlengde navorderingstermijn) strookt ook met de parlementaire geschiedenis, waaruit onder meer volgt dat de verlenging is ingevoerd om het beperkte zicht van de Nederlandse fiscus op wat zich in het buitenland afspeelt of bevindt en de tijd en moeite die het kost om daar zicht op te krijgen, te compenseren.

6.10. Ik meen dat middel (i) in zaak 22/03044 van de dga strandt.

Middel (ii) in zaak 22/03044 en het enige middel in zaak 22/03043 – boetematiging?

6.11. De Inspecteur heeft na ontvangst van de inkeermelding van de dga op 9 oktober 2015 vier keer om gegevens gevraagd. De dga kwam pas op 19 augustus 2016 met informatie, maar niet over enig box 2-inkomen. Pas toen de Inspecteur na eigen onderzoek concludeerde dat de door de dga verstrekte informatie onvolledig moest zijn en hij de dga op 6 oktober 2016 gerichte vragen stelde over de herkomst van de saldi op de UBS-rekening(en), maakte de dga op 11 november 2016 melding van ab-inkomen. Toen pas werd ook melding gemaakt van de onjuiste aangiften Vpb van de BV. De volledige informatie en documentatie over de verkapte winstuitdelingen door de BV aan de dga zijn uiteindelijk pas op 17 oktober 2017 resp. 15 februari 2018 aan de Inspecteur verstrekt.

6.12. De feitenrechters hebben op basis van deze feiten geoordeeld dat geen van beide belanghebbenden ‘volledig’ heeft ‘meegewerkt’ aan correcte belastingheffing te hunnen laste en dat daarom boetematiging op grond van het Memo niet aan de orde is.

6.13. Ik meen dat dit oordeel geen rechtskundige fouten verraadt en voor het overige feitelijk en geenszins onbegrijpelijk is. Het lijkt mij ruim voldoende gemotiveerd. Ik merk op dat als de Inspecteur het met de vóór 6 oktober 2016 door de belanghebbenden geproduceerde stukken en verklaringen had moeten doen, hij het verzwegen box 2-inkomen noch de niet-aangegeven winst(uitdelingen) van de BV had kunnen corrigeren.

6.14. Wat het rechtskundige aspect betreft (de interpretatie van de ingeroepen beleidsregel), meen ik op dat het Hof mijns inziens had kunnen volstaan met wijzen op de twee voetnoten in het in 5.5 hierboven opgenomen citaat: uit die voetnoten in de geciteerde onderdelen 11.10.4 en 11.10.5 van het Memo volgt dat ‘volledig meewerken’ niet tot boetematiging leidt in geval van ‘recidive, listigheid, valsheid en/of samenspanning.’ Daarvan is kennelijk sprake, gegeven de door het Hof vastgestelde feiten: er is gebruik gemaakt van coderekeningen en valse facturen die afkomstig zouden zijn van een bestaand Zwitsers bedrijf dat van niets wist (het Hof oordeelt dan ook dat de dga “… op geraffineerde wijze heeft verhuld ….”). Gegeven die valse facturen lijkt ook sprake van valsheid in geschrift. En ook samenspanning lijkt aanwezig, niet alleen tussen de mede-aandeelhouders, maar ook tussen de dga en diens bevriende zakenrelatie in Uruguay, langs wie het niet-geringe sluitingssaldo van de UBS-rekening van de dga naar Nederland is teruggeleid.

6.15. De belanghebbenden voeren aan dat (i) voldaan is aan de criteria in het Memo, (ii) de bewijslast dat boetematiging niet gerechtvaardigd is, bij de Inspecteur ligt omdat het Hof niet heeft vastgesteld dat er niet aan is voldaan, (iii) de lange duur van het inkeertraject niet ter zake doet voor de vraag of volledig is meegewerkt en (iv) dat beslissend is dat de belanghebbenden uiteindelijk alle openheid hebben betracht.

6.16. Ik meen dat stelling (i) onjuist is, stelling (ii) moeilijk te volgen is en voor zover begrijpelijk, geen steun vindt in het recht, stelling (iii) miskent dat traineren, ontwijkend antwoorden en afwachten waar de fiscus mee komt wel degelijk kan bijdragen aan het oordeel dat niet volledig is meegewerkt en overigens hier noch daar is omdat ook bij veronachtzaming van de aanmerkelijke traagheid van de gegevensverstrekking ’s Hofs oordeel nog steeds ampel steun vindt in de overige vastgestelde omstandigheden, en stelling (iv) onjuist is omdat openheid die uiteindelijk pas wordt betracht nadat en omdat duidelijk begint te worden dat de fiscus er ook zonder medewerking achter gaat komen en de consequenties dan grimmiger zijn, bezwaarlijk als ‘volledig meewerken’ kan worden aangemerkt.

6.17. Ik meen dat ook middel (ii) in zaak 22/03044 en het enige middel in zaak 22/03043 stranden.

7. Conclusie

Ik geef u in overweging de cassatieberoepen van beide belanghebbenden ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal