Inkomsten uit kinderopvang zijn voor gastouder winst uit onderneming

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 12.034. Bij beschikking is belastingrente berekend.

1.2. De Inspecteur heeft het daartegen ingestelde bezwaar ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag en de beschikking belastingrente verminderd.

1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 februari 2018. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende was in 2012 werkzaam als gastouder. In dit jaar verzorgde zij ten behoeve van acht ouders (vraagouders) de opvang van tien kinderen. De opvang vond plaats bij belanghebbende thuis. De voorziening voor kinderopvang van belanghebbende is ingeschreven in het landelijke register kinderopvang. In het jaar 2012 bedroeg de omzet € 14.669 en het resultaat na aftrek van kosten € 12.469.

2.2. In verband met haar werkzaamheden heeft belanghebbende op 24 april 2003 een overeenkomst gesloten met de Stichting [A] te [Z] (hierna: het gastouderbureau). Voor alle kinderen waarvoor belanghebbende opvang heeft verzorgd, heeft bemiddeling door dit gastouderbureau plaatsgevonden. In deze overeenkomst (waarbij belanghebbende als GO wordt aangeduid en het gastouderbureau als GOB) is, voor zover van belang, het volgende overeengekomen.

“Overwegende dat:

- GOB zich in beginsel bereid verklaart GO te bemiddelen;

- GO verklaart bekend te zijn met het feit dat GOB slechts bemiddelt indien en voor zover de kinderopvang bij een gastouder en/of de vraagouder (ook wel: VO) plaatsvindt binnen de van overheidswege gestelde (kwaliteits) normen;

- GO de gewenste gegevens beschikbaar heeft gesteld in een intake-gesprek;

- Tussen GOB en GO geen arbeidsverhouding zal bestaan doch slechts een zuivere bemiddelingsverhouding.

Artikel 1

GO verklaart zich bereid om te voldoen aan de voorwaarden die GOB stelt aan een te bemiddelen GO. Deze voorwaarden luiden:

a. de door GO te verrichten opvang zal voldoen aan de van overheidswege gestelde

kwaliteitseisen die gelden voor kinderopvang;

b. de woning van GO en/of VO voldoet aan de eisen ten aanzien van veiligheid en hygiëne zoals omschreven in de gastoudermap;

c. de door GO van VO te ontvangen beloning voor opvang en verzorging conform de tarieven die GOB heeft vastgesteld;

d. GO neemt deel aan evaluatiegesprekken;

Artikel 2

GOB zal bemiddelen ter zake van de opvang en verzorging van een kind/van kinderen van een VO/VO’s. Opvang en verzorging van het kind/de kinderen van VO zal plaatsvinden bij de GO en/of VO thuis. De bemiddeling houdt in: het met elkaar in contact brengen van bij GOB geregistreerde vraag-en gastouders, opdat deze met elkaar een overeenkomst kunnen sluiten voor de opvang en verzorging van het kind/de kinderen. GO kan aan deze overeenkomst bij het niet of niet geheel voldoen aan de bemiddelingswensen van GO, jegens GOB geen aanspraken ontlenen.

Artikel 3

GO garandeert GOB dat GO een AansprakelijkheidsVerzekering Particulieren heeft afgesloten in verband met de risico’s die zijn verbonden aan de opvang van het kind/de kinderen van de VO/VO’s. Door ondertekening van deze overeenkomst verklaart GOB hiernaar te hebben geïnformeerd.

GOB verklaart als aanvulling op de eigen AVP-verzekering van GO een collectieve bedrijfsaansprakelijkheidsverzekering te hebben afgesloten ten behoeve van GO bij schade aan derden.

Artikel 4

Op GOB rust in generlei opzicht de verplichting om “loon” te betalen aan GO. GO erkent dat GO jegens GOB geen enkele aanspraak heeft op betaling voor de door GO jegens VO te verrichten opvangwerkzaamheden. Een eventueel door GOB te vervullen kassiersfunctie en retributiefunctie doet daaraan niet af.

GO erkent dat het risico dat GO niet/niet tijdig/niet volledig betaald krijgen van de door VO verschuldigde beloning wegens door GO verrichte opvangwerkzaamheden geheel bij de GO zelf berust. GO kan GOB ter zake van dit in gebreke zijn door de VO op geen enkele wijze aanspreken.

Artikel 5

GO erkent dat GOB geen enkele verantwoordelijkheid en/of aansprakelijkheid heeft ten aanzien van hetgeen VO en GO onderling rechtstreeks overeenkomen, zoals bijvoorbeeld - doch niet beperkt tot - op het gebied van opvang c.q. verzorging van het kind/de kinderen.

GO verklaart voorts geen enkele plicht tot het verrichten van (opvang)werkzaamheden te hebben jegens GOB; GO heeft een dergelijke plicht slechts jegens VO. GOB verklaart zich hiermede akkoord.

Artikel 6

Lid 1

GOB zal GO indien en voor zover van toepassing periodiek een overzicht toezenden inzake door GOB georganiseerde activiteiten, cursussen en dergelijke. GO verklaart zich bekend met de - naast hetgeen reeds in artikel 1 is vermeld - door GOB georganiseerde activiteiten, cursussen en dergelijke, waaraan desgewenst door de GO op vrijwillige basis kan worden deelgenomen.

Lid 2

Ten einde GO in staat te stellen dergelijke activiteiten kosteloos bij te wonen, zal GOB een redelijke vergoeding voor de door GO te maken kosten inzake vervoer verstrekken.

Artikel 7

GO zal steeds een urenregistratie bijhouden. GO zal eens per maand een overzicht van de door GO gewerkte uren opstellen. GO zal dit overzicht ondertekenen en vervolgens ter goedkeuring voorleggen aan de VO. Nadat VO het overzicht akkoord heeft bevonden, zal GO het overzicht indienen bij GOB.”

2.3. Met de vraagouders heeft belanghebbende telkens een overeenkomst van opdracht gesloten. Hierin is vastgelegd dat de overeenkomst tot stand is gekomen door bemiddeling van het gastouderbureau. In deze overeenkomst zijn afspraken vastgelegd met betrekking tot opvangtijden, vakanties, ziekte van belanghebbende of van de op te vangen kinderen. In de overeenkomst is ook vermeld dat bij blijvende meningsverschillen over de uitvoering van de opdracht de partijen de hulp van het gastouderbureau zullen inroepen. Met betrekking tot de te betalen vergoeding is het volgende in de overeenkomsten opgenomen.

“Artikel 6 Honorarium

Voor de door GO ingevolge deze overeenkomst te verrichten opvang en verzorging van 1 (zegge: een) kind van VO is VO een beloning verschuldigd aan GO.

GO ontvangt naast het door de Stichting vastgestelde uurtarief per kind nog een extra vergoeding per uur indien GO het kind opvangt:

- thuis bij VO (thuisopvang)

- weekends

- ’s-avonds

- op feestdagen.

Thuisopvang is alleen mogelijk indien men maximaal 3 dagen per week opvang nodig heeft.

Voor de dagen c.q. uren zoals overeengekomen conform artikel 2 ter zake waarvan VO niet of niet tijdig aan GO schriftelijk kenbaar heeft gemaakt dat geen opvang en verzorging nodig is, heeft GO onverminderd recht op beloning wegens beschikbaarheid. Hetzelfde geldt bij niet tijdige melding inzake vakanties (artikel 3) en/of ziekte van op te vangen kind/kinderen (artikel 5).

Gedurende ziekte, vakanties en absentie anderszins van GO bestaat voor GO geen enkel recht op doorbetaling van de overeengekomen beloning.

(…)

Artikel 8 Onkosten

In verband met de door GO gemaakte onkosten, zoals b.v, voeding en luiers, zal VO naast het

honorarium ex artikel 6 tevens een onkostenvergoeding aan GO verschuldigd zijn, die rechtstreeks betaald wordt aan GO, aan het einde van de maand.”

2.4. Belanghebbende legt de door haar gewerkte uren vast en geeft deze maandelijks door aan het gastouderbureau. Na accordering door de betreffende vraagouders verzorgt het gastouderbureau de facturering en wordt ook belanghebbende betaald. Aan de vraagouders worden de door het gastouderbureau vastgestelde tarieven in rekening gebracht. Na aftrek van de vergoeding voor het gastouderbureau resteert voor belanghebbende een vergoeding van € 4 per uur per kind. Belanghebbende heeft in het jaar 2012 geen gebruik gemaakt van de in artikel 6 van de overeenkomst van opdracht vermelde mogelijkheid een extra vergoeding in rekening te brengen omdat geen opvang buiten de reguliere tijden en reguliere plaats van opvang heeft plaatsgevonden. Evenmin heeft zij in dat jaar aan de ouders kosten in rekening gebracht als bedoeld in artikel 8 van de overeenkomst van opdracht. In latere jaren heeft zij dit wel gedaan.

2.5. Belanghebbende neemt het pedagogische beleidsplan van het gastouderbureau in acht. Daarnaast beschikt zij over een eigen pedagogisch beleidsplan. Een medewerker van het gastouderbureau bezoekt belanghebbende tweemaal per jaar met het oog op de inventarisatie van de veiligheids- en gezondheidsrisico’s voor de op te vangen kinderen.

3.1. In geschil is of de door belanghebbende genoten inkomsten uit kinderopvang aangemerkt kunnen worden als winst uit onderneming (standpunt belanghebbende) of als resultaat uit overige werkzaamheden (standpunt Inspecteur).

3.2. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4.1. Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen, verminderd met de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling (artikel 3.2 van de Wet IB 2001). In artikel 3.5 van deze wet is bepaald dat mede onder onderneming wordt verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep en onder ondernemer de beoefenaar van een zelfstandig beroep.

4.2. Van de zelfstandige uitoefening van een beroep, als bedoeld in deze bepaling, is volgens vaste jurisprudentie sprake indien een belastingplichtige de door hem verrichte werkzaamheden voor eigen rekening verricht, daarbij ondernemersrisico loopt en voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgevers. Hij dient niet slechts incidenteel opdrachten te aanvaarden maar te streven naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten. Voor de aanwezigheid van ondernemersrisico is van belang of de belastingplichtige voor de verwerving van opbrengsten afhankelijk is van het zelfstandig aantrekken en behouden van klanten en of in het kader van de beroepsuitoefening risico's van enige betekenis worden gelopen ter zake van investeringen in bedrijfsmiddelen of ter zake van debiteuren. Hierbij is slechts van belang of het debiteurenrisico voor rekening van de belastingplichtige komt en niet of het risico zich daadwerkelijk heeft gemanifesteerd. Een zelfstandig beroep ook kan worden uitgeoefend zonder investering in immateriële of materiële activa (vergelijk HR 16 september 1992, nr. 27830, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085, BNB 1992/370, HR 20 december 2000, nr. 35941, ECLI:NL:HR:2000:AA9094 en HR 29 mei 2009, nr. 07/10538, ECLI:NL:HR:2099:BH0499).

4.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van een zelfstandig uitgeoefend beroep in voormelde zin, hetgeen de Inspecteur gemotiveerd betwist. De Inspecteur betwist dat belanghebbende voldoende ondernemersrisico loopt. Daarnaast neemt de Inspecteur het standpunt in dat de wettelijke regelingen, waarbij aan het gastouderbureau vele taken en verantwoordelijkheden zijn toegekend, ertoe leiden dat belanghebbende bij de uitvoering van haar werkzaamheden zodanig door het gastouderbureau wordt aangestuurd, dat van zelfstandige uitoefening van het beroep geen sprake is.

4.4. Het Hof overweegt allereerst dat, anders dan de Inspecteur bepleit en anders dan in de door de Inspecteur genoemde uitspraak van het Hof van 27 augustus 2016, ECLI:NL:GHARL:2016:6586, het geval was, in de onderhavige zaak de vraagouders als opdrachtgevers van belanghebbende moeten worden aangemerkt. Belanghebbende sluit zelf overeenkomsten met de vraagouders en maakt met hen afspraken over de uitvoering van de kinderopvang. Met het gastouderbureau heeft belanghebbende slechts een overeenkomst van bemiddeling gesloten, waarin bovendien uitdrukkelijk is vastgelegd dat het gastouderbureau geen enkele verantwoordelijkheid heeft met betrekking tot hetgeen gastouder en vraagouder overeenkomen en waarin is vastgelegd dat de gastouder jegens het gastouderbureau geen enkele plicht heeft tot het verrichten van opvangwerkzaamheden (artikel 5). Uit de contracten blijkt ook dat het gastouderbureau niet namens zichzelf, maar namens belanghebbende factureert. Gelet hierop verricht belanghebbende haar werkzaamheden voor eigen rekening en moeten de vraagouders als haar opdrachtgevers worden aangemerkt.

4.5. Uit de feiten blijkt dat belanghebbende meerdere opdrachtgevers heeft (in dit jaar 8 vraagouders) en dat zij streeft naar continuïteit. Belanghebbende is inmiddels al meer dan 15 jaar als gastouder werkzaam. Haar inkomsten vertonen de laatste jaren een stijgende lijn en hebben een niet onaanzienlijke omvang.

4.6. Belanghebbende heeft geen verplichting aan een verzoek van het gastouderbureau of van een mogelijke vraagouder tot gastouderopvang te voldoen. Zij kan daarin haar eigen keuzes maken. Indien zij door ziekte, vakantie of een andere oorzaak niet in staat is te werken, heeft zij geen recht op betaling. Voor het behoud van haar inkomsten is belanghebbende afhankelijk van het verwerven van nieuwe klanten. Het Hof acht het, gelet op belanghebbendes verklaringen ter zitting voor de Rechtbank en voor het Hof, aannemelijk dat zij nieuwe opdrachtgevers voornamelijk zelf verwerft omdat deze zich uit eigen beweging tot haar wenden en dat belanghebbende slechts in zeer beperkte mate nieuwe opdrachtgevers door tussenkomst van het gastouderbureau verwerft. Dat zij die nieuwe opdrachtgevers vooral na mond-tot-mondreclame verwerft en slechts in beperkte mate reclame voor zichzelf maakt, acht het Hof daarbij niet van belang.

4.7. De Inspecteur heeft nog aangevoerd dat het debiteurenrisico gering is en dat daarnaast het risico voor de eerste maand bij het gastouderbureau ligt. Hij heeft daarvoor gewezen op de rapportage van een op 1 augustus 2017 door de Inspecteur bij het gastouderbureau ingesteld onderzoek. Hierin is het volgende vermeld:

“Bij wanbetaling door de VO betaalt het GOB de eerste maand nog wel de vergoeding uit aan GO. Vervolgens vinden er gesprekken plaats om e.e.a. op te lossen. Anders wordt een betalingsregeling getroffen.”

4.8. Tegenover de betwisting door belanghebbende maakt de Inspecteur met overlegging van deze rapportage niet aannemelijk dat het debiteurenrisico van de eerste maand bij het gastouderbureau ligt. Niet alleen is dit in strijd met hetgeen in artikel 4 van de overeenkomst tussen belanghebbende en het gastouderbureau is vastgelegd, maar ook laat de tekst van de rapportage ruimte voor de door belanghebbende bepleite uitleg dat het gastouderbureau slechts een voorschot verstrekt.

4.9. Gelet op het vorengaande loopt belanghebbende naar het oordeel van het Hof ondernemersrisico. Dat zij zich conformeert aan de tarieven van het gastouderbureau, welke zijn afgestemd op de marktomstandigheden en de mogelijkheid voor de vraagouder kinderopvangtoeslag te ontvangen, doet hier niet aan af.

4.10. Belanghebbende voert haar dagelijkse werkzaamheden feitelijk naar eigen inzicht uit. Niet gesteld of gebleken is dat de vraagouders hierbij een verdergaande instructiebevoegdheid hebben dan gebruikelijk is bij het sluiten van een overeenkomst van opdracht. Gelet hierop is van het ontbreken van voldoende zelfstandigheid in deze relatie geen sprake.

4.11. Met betrekking tot de vereiste zelfstandigheid heeft de Inspecteur aangevoerd dat de wettelijke regelgeving over kinderopvang en de rol van het gastouderbureau bij de uitvoering daarvan voor dat bureau een zodanig toezicht op en sturing van de werkzaamheden van belanghebbende met zich brengen, dat belanghebbende onvoldoende zelfstandig is om als ondernemer te kunnen worden aangemerkt. De Inspecteur verwijst hierbij naar de Wet kinderopvang en kwaliteitseisen peuterspeelzalen (hierna: de WKO) en de daarop gebaseerde regelingen.

4.12. Op grond van de WKO, zoals deze luidt voor het onderhavige jaar, is ieder die tegen vergoeding kinderopvang verzorgt, verplicht deze door tussenkomst van een gastouderbureau te verrichten. Daarnaast is die inschakeling van een gastouderbureau noodzakelijk voor het recht op kinderopvangtoeslag. De houder van een voorziening van gastouderopvang (in dit geval belanghebbende) heeft de plicht verantwoorde kinderopvang aan te bieden die bijdraagt aan een goede en gezonde ontwikkeling van het kind in een veilige en gezonde omgeving (artikel 1.49, lid 2, van de WKO). Een gastouderbureau heeft als wettelijke taken zorg te dragen voor het tot stand brengen en begeleiden van gastouderopvang die bijdraagt aan een goede en gezonde ontwikkeling van het kind in een veilige en gezonde omgeving, en het doorgeleiden van de betalingen van ouders aan gastouders (artikel 1.49, lid 3 van de WKO). Een gastouderbureau geeft aan deze taken invulling door het verrichten van werkzaamheden van facturering, bemiddeling, begeleiding, het opstellen van het pedagogisch beleidsplan, het inventariseren van veiligheids- en gezondheidsrisico’s en het afleggen van huisbezoeken. Met ingang van 6 juni 2012 zijn het Besluit kwaliteit kinderopvang en peuterspeelzalen (hierna: het Besluit) en de Regeling kwaliteit kinderopvang en peuterspeelzalen in werking getreden (hierna: de Regeling). Het Besluit en de Regeling vervangen de voordien geldende Beleidsregels kwaliteit kinderopvang en peuterspeelzalen (hierna: de Beleidsregels).

4.13. Anders dan de Inspecteur bepleit, is het toezicht op de naleving van de WKO, het Besluit, de Regeling en de Beleidsregels niet opgedragen aan het gastouderbureau, maar aan het college van burgemeester en wethouders van de desbetreffende gemeente en de door deze aangewezen toezichthouder (de directeur publieke gezondheid van de GGD; zie artikel 1.61 van de WKO). Indien de wettelijke voorschriften niet of onvoldoende worden nageleefd, zijn het college en de toezichthouder bevoegd maatregelen te nemen ten aanzien van zowel de gastouder als het gastouderbureau (artikelen 1.65 en 1.66 WKO). In het kader van het toezicht op de naleving van de veiligheidsvoorschriften heeft het gastouderbureau op grond van de wettelijke bepalingen slechts een signalerende functie.

4.14. Ook uit de wetsgeschiedenis van de wijziging van de WKO met ingang van 1 januari 2010 blijkt dat de rol van het gastouderbureau beperkter is dan de Inspecteur veronderstelt. Naar het oordeel van het Hof is deze rol, naast facturering en bemiddeling, in wezen een ondersteunende rol ten behoeve van het totstandbrengen en behouden van een verantwoorde kinderopvang. Zo is in de Memorie van Toelichting van het betreffende wetsvoorstel het volgende vermeld:

“Bij opvang door gastouders is sprake van professionele opvang. Daarom is primair de gastouder zelf verantwoordelijk voor de kwaliteit. De GGD houdt rechtstreeks toezicht op de opvanglocatie. Via inspectie ter plekke kan een goed oordeel worden gevormd over de kwaliteit. Hier geldt eenzelfde traject van toezicht en handhaving als bij de andere kinderopvangvormen. De gemeente waar de gastouder zijn woonadres heeft, is hiervoor verantwoordelijk. De rol van het gastouderbureau ten opzichte van gastouders verandert, omdat deze ook een toezichthoudende taak had ten opzichte van de aangesloten gastouders. De kwalitatief ondersteunende en bemiddelende taken van het gastouderbureau worden beperkt tot die taken die noodzakelijk zijn om als professionele gastouder te kunnen functioneren. De GGD houdt toezicht op de uitvoering van deze taken.

Beide objecten van toezicht (gastouderbureaus en minicrèches) worden beoordeeld op de eigen verantwoordelijkheidsgebieden. Daarbij bestaat geen overlap. Ook als de ondersteuning van het gastouderbureau onvoldoende is, blijft het de verantwoordelijkheid van de gastouder te zorgen dat de kwaliteit van de opvang op orde is. Het is ook een verantwoordelijkheid van de gastouder zonodig naar een ander gastouderbureau om te zien. Gastouders en opvangouders worden uitgeschreven uit het register, indien een handhavingstraject van de gemeente er toe leidt dat het gastouderbureau moet sluiten. Gastouders en opvangouders dienen dan een ander gastouderbureau te zoeken.”

(Tweede Kamer, 2008-2009, 31874, nr. 3, pag. 16)

4.15. Het Hof is voorts van oordeel dat, tegenover de betwisting door belanghebbende in de van haar afkomstige stukken en ter zitting, door de Inspecteur niet aannemelijk is gemaakt dat belanghebbende als gastouder feitelijk is onderworpen aan strakke regels, controle en toezicht van het gastouderbureau. Naar het oordeel van het Hof doet de rol van het gastouderbureau dan ook niet af aan belanghebbendes zelfstandigheid. Het bestaan van wettelijke voorschriften met betrekking tot de kwaliteit en de veiligheid en het toezicht op de naleving daarvan brengt als zodanig evenmin mee dat belanghebbende onvoldoende zelfstandigheid bezit om als ondernemer te kunnen worden aangemerkt.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond.

Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht (tarieven 2018) vast op € 1.002 (2 punten (hogerberoepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 501).

Het Hof:

• bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 1.002,
• bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 503.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier. De beslissing is op 13 maart 2018 in het openbaar uitgesproken.