Aan belastingadvieskantoor opgelegde medeplegersboete terecht vernietigd

Samenhangende zaken

1.1. Deze zaak hangt samen met de bij de Hoge Raad aanhangige zaken met zaaknummers 22/03147 en 22/01351 waarin ik ook conclusie neem. Die zaken gaan eveneens over een deelnemersboete, het onderliggende feitencomplex is hetzelfde, het oordeel van het Hof is vergelijkbaar en het tweede middel in de onderhavige zaak komt nagenoeg overeen met het eerste middel in die andere zaak. Verschil is dat in deze zaak ook het zogenoemde toestemmingsvereiste bij het opleggen van een deelnemersboete aan de orde is in cassatie.

De zaak

1.2. Deze zaak gaat over een deelnemersboete opgelegd aan belanghebbende, een belastingadvieskantoor. Op advies van een medewerker van belanghebbende zetten twee cliënten in verband met de invoering van de lucratief-belangregeling in de Wet IB 2001 per 1 januari 2009 ieder een eigen structuur op waarvan Guernsey limiteds deel uitmaken. Volgens de Inspecteur zijn de Guernsey limiteds in het jaar 2011 in Nederland gevestigd. De Inspecteur legt daarom de limiteds navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting op.

1.3. De Inspecteur legt daarnaast aan belanghebbende een deelnemersboete van € 1.000.000 op voor het medeplegen (primair) dan wel feitelijk leidinggeven (subsidiair) van het beboetbare feit als vermeld in artikel 67e AWR. De Inspecteur neemt daarbij het standpunt in dat het mede aan het (voorwaardelijke) opzet van een medewerker van belanghebbende is te wijten dat te weinig vennootschapsbelasting is geheven van de Guernsey limiteds en dat (de verwijtbaarheid van) de gedragingen van de medewerker aan belanghebbende kunnen worden toegerekend. De directeur van Belastingdienst/Grote ondernemingen (DGO) heeft vooraf toestemming gegeven om de deelnemersboete op te leggen.

1.4. De Rechtbank vernietigt de deelnemersboete.

1.5. Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Voor het Hof is sprake van een groot aantal geschilpunten wat betreft de deelnemersboete (4.3). Het Hof oordeelt slechts over twee geschilpunten, namelijk (i) over het toestemmingsvereiste en (ii) of bij belanghebbende sprake is van opzet dan wel grove schuld als bedoeld in artikel 67e AWR. Het Hof stelt belanghebbende op beide punten in het gelijk. Zowel oordeel ad (i) als oordeel ad (ii) draagt zelfstandig de beslissing dat de deelnemersboete terecht is vernietigd.

1.6. De Staatssecretaris komt in het principale beroep in cassatie met twee middelen op tegen deze oordelen. Belanghebbende stelt voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie in.

Zaaksoverstijgend belang

1.7. Het rechtskundig belang van de zaak is met name gelegen in het toestemmingsvereiste . Het gaat om het in par. 2(6) BBBB opgenomen vereiste dat een deelnemersboete wordt opgelegd met voorafgaande toestemming van – in dit geval – de DGO en het directoraat-generaal Belastingdienst (DGBel). Zoals in deze conclusie naar voren zal komen, heb ik geworsteld met dit toestemmingsvereiste, op diverse onderdelen waaronder in hoeverre de belastingrechter een gegeven toestemming kan toetsen en wat de reikwijdte van een gegeven toestemming is. De tekst van art. 2(6) BBBB en de totstandkomingsgeschiedenis bieden (nagenoeg) geen aanknopingspunten voor beantwoording van dergelijke vragen. In abstracto staat de Hoge Raad voor de vraag hoe zwaar hij de waarborgfunctie van het vereiste laat wegen.

1.8. Partijen verschillen overigens van opvatting over de wenselijkheid van een oordeel over het toestemmingsvereiste in deze zaak. De Staatssecretaris verzoekt in zijn conclusie van repliek (p. 5) expliciet om een oordeel daarover. Volgens hem is dat oordeel van belang in (vrijwel) alle zaken die op dit moment spelen waarbij een deelnemersboete is opgelegd. Belanghebbende begrijpt dat een oordeel van belang is voor de rechtspraktijk maar meent dat deze zaak zich daarvoor niet leent omdat het oordeel van het Hof over opzet/grove schuld de beslissing zelfstandig draagt en het middel daartegen faalt.

1.9. Zoals hierna aan de orde komt, meen ook ik dat het middel tegen het oordeel over opzet/grove schuld faalt. Mocht de Hoge Raad ook tot die bevinding komen, dan ontbreekt de noodzaak voor behandeling van het middel betreffende het toestemmingsvereiste. Daarbij komt dat de middelonderdelen voor een deel in hoge mate zaakspecifiek zijn, zodat er in zoverre ook geen breder belang is bij integrale behandeling van het middel betreffende het toestemmingsvereiste. Complicerende factor is verder dat de toelichting in het cassatieberoepschrift wel allerlei opmerkingen van rechtskundige aard bevat, maar dat er niet steeds een duidelijke link is met een middelonderdeel (vgl. 7.21-7.22 en 8.18). In dat opzicht is deze zaak wellicht niet de meest geschikte zaak om een breed oordeel over het toestemmingsvereiste te geven. Daartegenover staat dat de uitspraak van het Hof wel duidelijke rechtsopvattingen bevat over het toestemmingsvereiste, en dat de rechtspraktijk gebaat is bij duidelijkheid over ten minste enige van de springende punten. Ik wijs er ook op dat die duidelijkheid ook weer duidelijkheid kan bieden voor aanpalende kwesties in de rechtspraktijk zoals of stukken die op het toestemmingstraject betrekking hebben zijn aan te merken als op de zaak betrekking hebbende stukken en, samenhangend, de kwestie van geheimhouding. Ik geef de Hoge Raad daarom in overweging om in elk geval, zo nodig ten overvloede , in te gaan op (i) middelonderdeel 1a (in deze conclusie behandeld in 7.3-7.18), (ii) het oordeel van het Hof (rov. 5.9) over wat uit het toestemmingsbesluit moet blijken (8.19), (iii) of het toestemmingsvereiste eraan in de weg staat dat de inspecteur na het opleggen van de deelnemersboete een subsidiair standpunt inneemt (8.20) en (iv) de kwestie of, en zo ja aan welke norm(en), de rechter een gegeven toestemming kan toetsen (7.23-7.27).

De conclusie

1.10. Onderdelen 2 tot en met 5 betreffen een kernachtige weergave van het procesverloop, de feiten, de oordelen van de feitenrechters en het geding in cassatie.

1.11. Onderdeel 6 gaat in op het toestemmingsvereiste . Aan bod komen het juridisch kader waarin het toestemmingsvereiste een plaats heeft (6.2-6.8), enige parlementaire geschiedenis van de Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht (6.9-6.15), de introductie en de ontwikkeling van de beleidsregel waarin het toestemmingsvereiste is neergelegd (6.16-6.26), de waarborgfunctie van het toestemmingsvereiste (6.27-6.28), de figuur van toestemming zoals de Awb die kent (6.29-6.41), en een commentaar in de literatuur (6.43).

1.12. Onderdeel 7 bespreekt het eerste middel van het principale cassatieberoep betreffende het toestemmingsvereiste. Middelonderdeel a komt op tegen het oordeel van het Hof dat het toestemmingsvereiste een constitutief vereiste is. Ik meen dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat het toestemmingsvereiste een (noodzakelijke) voorwaarde is waaraan de rechter kan toetsen, en niet slechts een interne instructienorm is (7.3-7.18). Middelonderdelen b tot en met e zijn gericht tegen (diverse overwegingen die hebben geleid tot) het oordeel van het Hof dat hoewel de DGO toestemming heeft verleend, niet aan het toestemmingsvereiste is voldaan omdat het gebruik van de gegeven toestemming door de DGO zozeer indruist tegen wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik daarvan onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Ik meen onder meer (i) dat toetsing van de rechter aan het toestemmingsvereiste niet beperkt is tot de louter formele toets óf toestemming (vooraf) is verleend (7.23), (ii) dat getoetst kan worden aan het zorgvuldigheidsbeginsel en dat in het oordeel van het Hof besloten ligt dat ‘zozeer onzorgvuldig is gehandeld dat vernietiging van de deelnemersboete geboden is’ (7.24-7.28), (iii) dat dit ‘zozeer onzorgvuldig’-oordeel is gebaseerd op een ‘totaalwaardering’ door het Hof van de informatiegaring en -voorziening bij de totstandkoming van de toestemming en dat dit oordeel gelet op deze totaalwaardering niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting (7.29-7.30), (iv) dat de ‘totaalwaardering’ een aan het Hof voorbehouden waardering van de gang van zaken is rondom de informatiegaring en -voorziening, welke waardering bovendien niet onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd is, hetgeen niet wijzigt in het licht van wat de middelonderdelen b, c en d aanvoeren (7.32-7.34). Middelonderdeel f heeft betrekking op het oordeel van de geheimhoudingskamer inzake het overleggen van stukken die betrekking hebben op het toestemmingstraject. De klacht over het oordeel van het Hof dat de desbetreffende stukken zijn aan te merken als op de zaak betrekking hebbende stukken, is te laat aangevoerd in cassatie (7.38). Ik meen dat de geheimhoudingskamer terecht een belangenafweging heeft gemaakt en dat deze afweging niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting en ook overigens de cassatietoets doorstaat (7.39-7.41).

1.13. Onderdeel 8 bespreekt het tweede middel van het principale cassatieberoep betreffende het oordeel van het Hof over opzet en grove schuld. In verband met de middelonderdelen a, b en c gericht tegen het bewijsoordeel dat opzet niet aannemelijk is gemaakt besteed ik aandacht aan het kader voor toetsing in cassatie van zo’n oordeel (8.8-8.13). Complicatie bij de bespreking van deze middelonderdelen is overigens dat niet steeds duidelijk een verband kan worden gelegd met wat het Hof geoordeeld heeft (8.2-8.7). Hoe dan ook, ik meen dat de middelonderdelen niet tot cassatie kunnen leiden, omdat het bewijsoordeel is gebaseerd op een aan het Hof voorbehouden waardering van de aangevoerde bewijsmiddelen en het oordeel bovendien toereikend gemotiveerd en niet onbegrijpelijk is (8.14-8.16). Het middelonderdeel d , dat is gericht tegen het oordeel dat de Inspecteur onvoldoende heeft gesteld voor de kwalificatie 'grove schuld' , niet tot cassatie kan leiden. Ik meen dat er geen belang is bij behandeling van dit middel omdat het Hof ook heeft geoordeeld dat de deelnemersboete niet op de grond van grove schuld aan belanghebbende kan worden opgelegd omdat daarvoor geen toestemming is gegeven, dit oordeel zelfstandig de beslissing van het Hof draagt wat betreft het subsidiaire standpunt van de Inspecteur over grove schuld en geen middelonderdeel tegen dat oordeel is gericht (8.17-8.18). Voor het geval de Hoge Raad de cassatiemiddelen ruimer opvat, meen ik dat de omstandigheid dat toestemming is verleend voor een boete op grond van ‘opzet’, niet eraan in de weg staat dat de Inspecteur later subsidiair een ‘grove-schuld’-standpunt inneemt (8.19-8.20). Wat betreft het door middelonderdeel d bestreden oordeel over ‘onvoldoende gesteld’, meen ik dat dit oordeel de cassatietoets doorstaat (8.25).

1.14. Onderdeel 9 bevat een korte bespreking van het voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep . Middel 1 richt zich tegen een (vermeend) oordeel over de toepasselijkheid van art. 67e AWR (9.2-9.4). Middel 2 klaagt over de behandeling door het Hof van de klacht van belanghebbende dat het grove-schuldstandpunt tardief is (9.5-9.7).

1.15. Onderdeel 10 bevat een bespreking van de middelen aan de hand van de voorgaande onderdelen. Het principale cassatieberoep is mijns inziens ongegrond . Het voorwaardelijk ingestelde incidentele cassatieberoep behoeft dan geen behandeling .

2. Procesverloop

2.1. De Inspecteur legt belanghebbende een vergrijpboete op van € 1.000.000 op grond van art. 5:1 Awb in verbinding met art. 67e AWR (de deelnemersboete), en handhaaft deze boete bij uitspraak op bezwaar.

2.2. De Rechtbank1 verklaart het beroep gegrond, vernietigt de deelnemersboete en veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten voor een bedrag van € 20.000.

2.3. De geheimhoudingskamer van het gerechtshof Den Haag (geheimhoudingskamer) beslist dat de Inspecteur bepaalde stukken alsnog moet verstrekken.2

2.4. Het Hof3 verklaart het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond, en veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten in hoger beroep voor een bedrag van € 20.000.

2.5. De Staatssecretaris stelt tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie in. Belanghebbende dient een verweerschrift in. Partijen dienen elkaar van re- en dupliek.

2.6. Belanghebbende stelt voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie in. De Staatssecretaris geeft hierop schriftelijk zijn zienswijze.

3. Feiten

3.1. Het Hof heeft bijna 13 pagina’s aan feiten opgenomen, al had de Staatssecretaris graag nog wat meer feiten opgenomen zien worden. Het heeft geen toegevoegde waarde om de feitenweergave hier integraal op te nemen. Ik volsta hier met (a) een zakelijke schets van de zaak aan de hand van de feitenvaststelling door het Hof, (b) een overzicht van de feitenvaststelling door het Hof en (c) opmerkingen van partijen over de feiten.

Schets van de zaak

3.2. Twee cliënten van belanghebbende, hierna te noemen ‘de cliënten’ dan wel A onderscheidenlijk B,4 zijn op 1 september 2005 een overeenkomst betreffende een profit sharing loan (PSL) aangegaan met de houdstermaatschappij (de houdstermaatschappij) van een multinational waarin zij CEO onderscheidenlijk CFO zijn. In verband met de invoering van de lucratief-belangregeling in de Wet IB 2001 per 1 januari 2009 adviseren twee medewerkers van belanghebbende op enig moment de cliënten om hun PSL in te brengen in Guernsey limiteds.

3.3. De cliënten geven gevolg aan het advies. Ieder brengt zijn PSL in in een 100% gehouden Guernsey limited (hierna te noemen A-1 Ltd respectievelijk B-1 Ltd). Ieder stort zijn daarmee verkregen vordering als agio in een andere eveneens (middellijk) 100% gehouden Guernsey limited (hierna te noemen A-2 Ltd respectievelijk B-2 Ltd). Deze vennootschappen (de Guernsey limiteds) zijn alle opgericht op 14 november 2008. Als eerste bestuurder van de Guernsey limiteds is een Guernsey trustkantoor benoemd (het trustkantoor). Op 2 december 2008 treedt A aan als tweede bestuurder bij A2 Ltd en B als tweede bestuurder bij B-2 Ltd.

3.4. In 2011 lost de houdstermaatschappij de PSL’s af. A-1 Ltd onderscheidenlijk B-1 Ltd lost vervolgens haar schuld af aan A-2 Ltd respectievelijk B-2 Ltd. A-2 Ltd behaalt daarmee een winst van € 36.260.373, en B-2 Ltd een winst van € 14.577.149. Deze vennootschappen keren vervolgens de ontvangen gelden uit aan de cliënten. De cliënten verantwoorden de ontvangen uitkering als inkomen uit aanmerkelijk belang in hun aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2011. Op 15 oktober 2012 zijn de Guernsey limiteds geliquideerd. In verband daarmee geven de cliënten een verlies uit aanmerkelijk belang aan in hun aangiften IB/PVV voor het jaar 2012.

3.5. De Belastingdienst concludeert na een onderzoek naar de fiscale vestigingsplaats van de Guernsey limiteds dat deze vennootschappen feitelijk werden geleid vanuit Nederland en daarom in Nederland belastingplichtig waren voor de vennootschapsbelasting (Vpb). De Inspecteur legt aan A-2 Ltd en B-2 Ltd navorderingsaanslagen Vpb over het jaar 2011 op van € 9.055.093 respectievelijk € 3.634.287, met 100% vergrijpboetes.5 De Inspecteur vernietigt bij uitspraken op bezwaar die boeten omdat de vennootschappen al waren ontbonden op het moment van oplegging van de boeten.

3.6. Bij brief van 9 december 2016 kondigt de Inspecteur aan dat hij voornemens is aan belanghebbende een vergrijpboete van € 1.000.000 op te leggen voor het medeplegen (primair) dan wel feitelijk leidinggeven (subsidiair) van het beboetbare feit als vermeld in artikel 67e AWR (de boetekennisgeving). De Inspecteur neemt daarbij het standpunt in dat het vermoeden bestaat dat het mede aan het (voorwaardelijke) opzet van een medewerker van belanghebbende is te wijten dat te weinig vennootschapsbelasting is geheven van de Guernsey limiteds en dat de gedragingen van de medewerker en de verwijtbaarheid daarvan aan belanghebbende kunnen worden toegerekend. Bij beschikking van 28 december 2016 heeft de Inspecteur aan belanghebbende de deelnemersboete opgelegd.

3.7. Voorafgaand aan de boetekennisgeving heeft de Directeur Grote Ondernemingen – naar ik begrijp: de directeur van Belastingdienst/Grote ondernemingen (DGO) – toestemming gegeven om de deelnemersboete op te leggen, eerst in een telefonisch gesprek op 24 november 2016 en vervolgens per e-mail van 27 november 2016 naar aanleiding van een e-mail van 25 november 2016.

Overzicht feitenvaststelling door het Hof

3.8. De feitenvaststelling door Hof bevat grofweg het volgende:

• Rov. 2.1 – 2.4.2 betreffen feiten die ik hiervoor in 3.2-3.4 verkort en zakelijk heb weergegeven;
• Rov. 2.5.1 – 2.5.7 betreffen feiten uit 2013 en 2014 over onderzoek van de Belastingdienst bij A en B naar aanleiding van de aangiften IB/PVV over de jaren 2011 en 2012;
• Rov. 2.6.1 – 2.6.3 betreffen interne correspondentie van de Belastingdienst in 2015 over de vestiging van de Guernsey limiteds;
• Rov. 2.7.1 – 2.7.2 betreffen correspondentie in 2015 en 2016 tussen de Belastingdienst en een medewerker van belanghebbende in verband met onderzoek van de Belastingdienst naar de vestigingsplaats van de Guernsey limiteds;
• Rov. 2.8.1 – 2.11.3 betreffen interne correspondentie binnen de Belastingdienst over het opleggen van een boete aan (onder meer) belanghebbende;
• Rov. 2.12 – 2.15 betreffen feiten die ik hiervoor in 3.5 – 3.7 verkort en zakelijk heb weergegeven.

Partijen over de feitenvaststelling

3.9. Partijen bestrijden in cassatie niet de juistheid van de feiten zoals door het Hof vastgesteld in onderdeel 2 van zijn uitspraak.

3.10. Wel beklaagt de Staatssecretaris zich erover dat het Hof te weinig feiten heeft vastgesteld, met name te weinig feiten – zoals e-mailcorrespondentie – over hoe beslissingen bij de Guernsey limiteds tot stand kwamen. Het beroepschrift in cassatie, zie vooral maar niet alleen p. 10-13, citeert ruim uit e-mails.

3.11. Een kwestie waarover partijen van mening verschillen is óf als feit kan worden aangenomen dat het Directoraat-generaal Belastingdienst (DGBel) toestemming heeft verleend voor het opleggen van de deelnemersboete. De Staatssecretaris neemt dat wel als uitgangspunt in het cassatieberoepschrift, p. 5 (waarin hij overigens abusievelijk spreekt over FJZ6 in plaats van DGBel7) en daarvoor lijkt op het eerste gezicht ook wel steun te vinden in het gegeven dat het Hof in rov. 2.11.3 een e-mail van 8 december 2016 onder de feiten opneemt waarin wordt vermeld dat het DGBel toestemming geeft voor het opleggen van een deelnemersboete aan belanghebbende. Maar belanghebbende bestrijdt dat uitgangspunt in het verweerschrift in cassatie, punt 3.50. Onder vermelding van een gedingstuk voor het Hof wijst belanghebbende erop dat zij voor het Hof heeft gesteld dat ook die toestemming niet aan de vereisten voldoet. Zie verder voor het debat in cassatie op dit punt de conclusie van repliek, p. 10 en de conclusie van dupliek, punten 2.20-2.22.

4. Oordelen feitenrechters

De Rechtbank

4.1. De Rechtbank vernietigt de deelnemersboete. Redengevend daarvoor is volgens de Rechtbank reeds (rov. 12) dat de bevoegdheid tot navordering bij de Guernsey limiteds ontbreekt en er daarom geen boetegrondslag is. De Rechtbank (rov. 15) zet daarnaast uiteen waarom de deelnemersboete ook op inhoudelijke gronden niet in stand kan blijven. De overwegingen komen er onder meer op neer dat bewijs van (voorwaardelijke) opzet aan de zijde van de medewerkers van belanghebbende ontbreekt, en bovendien bewijs ontbreekt waaruit volgt dat, indien er sprake was van verboden gedragingen, deze ook belanghebbende kunnen worden toegerekend.

De geheimhoudingskamer

4.2. De geheimhoudingskamer van het Hof neemt bij haar beslissing tot uitgangspunt welke stukken naar het oordeel van de hoofdkamer op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van art. 8:42 Awb zijn en wijst het verzoek van de Inspecteur om dat oordeel te toetsen af (rov. 4.4-4.5). De geheimhoudingkamer wijst het verzoek tot geheimhouding toe voor zover het gaat om – kort gezegd – persoonlijke gegevens van medewerkers van de Belastingdienst, met daarbij een instructie voor de wijze van anonimiseren (rov. 4.13). De geheimhouding van stukken die betrekking hebben op ‘intern beraad’, wijst de geheimhoudingskamer af (rov. 4.15-4.17).

Het Hof

4.3. Het Hof omschrijft het geschil in hoger beroep als volgt (rov. 4.1):

4.4. Het Hof beoordeelt om proceseconomische redenen alleen de geschilpunten b en k. Wat betreft het geschilpunt b-i) oordeelt het Hof dat het toestemmingsvereiste een constitutief vereiste vormt voor het opleggen van een deelnemersboete (rov. 5.5.2). Om deze reden en gelet op de klachten van belanghebbende betreffende dat vereiste, zijn de stukken inzake het toestemmingsvereiste op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in art. 8:42 Awb (rov. 5.5.3 - 5.5.4).

4.5. Wat betreft het geschilpunt b-ii) oordeelt het Hof zakelijk weergegeven het volgende:

• Uit het toestemmingsbesluit moet blijken op welke daderschapsvorm, welke schuldkwalificatie, en welk boetebedrag de gegeven toestemming ziet (rov. 5.9);
• Het is van belang dat degenen die toestemming moeten verlenen juist en volledig worden geïnformeerd over de gronden waarop de boete zal worden gebaseerd (rov. 5.10);
• De DGO is in dit geval echter niet op de bedoelde wijze geïnformeerd (rov. 5.11), hetgeen het Hof uitgebreid motiveert (rov. 5.11.1- 5.11.5).
• Aan het toestemmingsvereiste is niet voldaan omdat, gelet op al hetgeen is overwogen, het gebruik van de gegeven toestemming door de DGO zozeer indruist tegen wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik daarvan onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht (rov. 5.12).

4.6. Voor het geval geoordeeld moet worden dat wel aan het toestemmingsvereiste is voldaan, gaat het Hof ook in op geschilpunt k. Zakelijk weergegeven oordeelt het Hof:

• De Inspecteur heeft (voorwaardelijk) opzet niet aannemelijk gemaakt (rov. 5.16.1). Niet is gebleken dat de structuur is opgezet met het doel Vpb te ontduiken (rov. 5.16.2). De uitvoering van het advies was erop gericht om de Guernsey limiteds daadwerkelijk op Guernsey gevestigd te laten zijn (rov. 5.16.3). Met de wijze van liquidatie van de Guernsey limiteds is evenmin aannemelijk gemaakt dat sprake is van (voorwaardelijke) opzet (rov. 5.16.4).
• De Inspecteur heeft niets aangevoerd voor zijn stelling dat sprake is van grove schuld noch verduidelijkt waarom de feiten waaraan hij de schuldkwalificatie ‘opzet’ verbond zouden moeten leiden tot de schuldkwalificatie ‘grove schuld’ (rov. 5.20).

4.7. Het Hof oordeelt daarom dat het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is. Het Hof ziet aanleiding voor een hogere dan forfaitaire vergoeding van de proceskosten, namelijk € 20.000. Het Hof neemt daarbij in aanmerking de wijze waarop de toestemming is verkregen, dat een bijzonder hoge boete is opgelegd zonder doorslaggevend bewijs van (voorwaardelijk) opzet, en dat het standpunt dat sprake is van grove schuld op geen enkele manier is onderbouwd (rov. 6.4).

5. Het geding in cassatie

Principaal beroep in cassatie

5.1. De Staatssecretaris stelt twee cassatiemiddelen voor. Het eerste middel luidt:

5.2. Ik merk op dat middelonderdeel 1f, mede gelet op de toelichting, klaagt over schending van art. 8:29 Awb en dat het middel dus in zoverre betrekking heeft op de beslissing van de geheimhoudingskamer.

5.3. Het tweede middel luidt:

5.4. Ik merk op dat er een discrepantie is tussen de middelen en de toelichting, omdat de toelichting (p. 21) ook een klacht bevat over het oordeel van het Hof over de proceskostenvergoeding in hoger beroep en daartegen geen middel is gericht. Zie hierover verder 8.26.

Voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie

5.5. Belanghebbende stelt incidenteel beroep in cassatie in onder de voorwaarde dat de Hoge Raad oordeelt dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. Belanghebbende stelt twee middelen voor. Het eerste middel houdt in:

5.6. Het tweede middel luidt:

Geschil over het geschil in cassatie

5.7. De Staatssecretaris betoogt in zijn conclusie van repliek, p. 11 dat de klacht verwoord in middelonderdeel 1f mede betrekking heeft op het oordeel van het Hof dat de desbetreffende stukken zijn aan te merken als op de zaak betrekking hebbende stukken. Bij conclusie van dupliek, punt 2.24-2.26 voert belanghebbende het verweer dat dit een nieuwe klacht is die te laat is aangevoerd om in cassatie in behandeling te nemen. Overigens ontwaart belanghebbende in de conclusie van dupliek (punt 2.17) ook op een ander punt een nieuwe klacht.

Voor het overige

5.8. Belanghebbende verzoekt om vergoeding van immateriële schade voor het geval de redelijke termijn in cassatie wordt overschreden. Verder verzoekt belanghebbende om een integrale vergoeding van de proceskosten in cassatie.8 Ik laat in deze conclusie deze verzoeken verder onbesproken.

6. Toestemmingsvereiste

6.1. Het eerste middel van het principale beroep heeft betrekking op het oordeel van het Hof over het toestemmingsvereiste. Op dit middel zelf ga ik in onderdeel 7 in. Dit onderdeel 6 bevat een neerslag van mijn onderzoek naar het toestemmingsvereiste. Eerst komt het juridisch kader aan bod waarin het toestemmingsvereiste een plaats heeft (6.2-6.8). Vervolgens behandel ik enige parlementaire geschiedenis van de Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht omdat dit achtergrond geeft (6.9-6.15). Vervolgens komt aan bod de introductie en de ontwikkeling van de beleidsregel waarin het toestemmingsvereiste is neergelegd (6.16-6.26). Daaruit maak ik op dat het toestemmingsvereiste een waarborgfunctie heeft (6.27-6.28). Daarna ga ik in op de figuur van toestemming zoals de Awb die kent (6.29-6.42). Tot slot haal ik een commentaar aan wat betreft het toestemmingsvereiste (6.43).

Wetgeving en BBBB

6.2. De deelnemersboete is opgelegd op grond van art. 5:1 Awb in verbinding met art. 67e AWR. Art. 5:1 Awb luidt:

6.3. Art. 67e AWR luidt:

6.4. Art. 5:1 Awb is in werking getreden op 1 juli 2009 bij de Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht.9 Op diezelfde dag is – met enige, hier niet relevante uitzonderingen – in werking getreden de Aanpassingswet vierde tranche Awb, dat voorziet in toevoeging van de laatste volzin aan het derde lid van art. 5:1 Awb.10

6.5. Voor het overzicht merk ik nog op dat sinds 1 januari 2014, in zoverre in afwijking van de Awb, een fiscale boete ook kan worden opgelegd voor de deelnemingsvormen doen plegen, uitlokken en medeplichtigheid.11 Dit is neergelegd in art. 67o AWR. Als gevolg van een zogenoemde horizonbepaling zou dit artikel vervallen per 1 januari 2019,12 maar dat is vervolgens gewijzigd in 1 januari 2024.13

6.6. Par. 2 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) luidt voor zover van belang als volgt in de periode 1 juli 2016 tot en met 31 december 2019.14 In het zesde lid is het zogenoemde toestemmingsvereiste opgenomen.

6.7. De directeur van een van de genoemde organisatieonderdelen is tevens (onder meer) inspecteur als bedoeld in art. 2(3)(a) AWR, dus inspecteur voor – kort gezegd – de belastingwetten (art. 2(1)(a) AWR).15 Het curieuze kan zich dus voordoen dat indien een inspecteur toestemming verleent aan een in zijn mandaat handelende belastingambtenaar om een deelnemersboete op te leggen, de inspecteur toestemming geeft voor het nemen van een besluit dat geldt als zijn besluit (vgl. art. 10:2 Awb). Dit is overigens niet bezwaarlijk tegen de achtergrond dat bijvoorbeeld de inspecteur als mandaatgever een instructiebevoegdheid heeft (art. 10:6 Awb).

6.8. Tot de bedoelde organisatieonderdelen genoemd in art. 3(1)(a1) Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 behoort onder meer de Belastingdienst/Grote ondernemingen. Dit betekent dat de directeur van dat organisatieonderdeel (de DGO) een van de degenen is die toestemming mag verlenen naast DGBel.

Enige parlementaire geschiedenis Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht

6.9. De memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht noemt een belastingadviseur als voorbeeld van een persoon die, onder omstandigheden, een medepleger zou kunnen zijn:16

De nota naar aanleiding van het verslag geeft het volgende voorbeeld:

6.10. Tijdens de mondelinge behandeling in de Tweede Kamer stelt het lid Teeven de vraag “of het wenselijk is dat de inspecteur een boete kan opleggen aan zijn zogenoemde professionele tegenspeler of daarmee kan dreigen”, gevolgd door een groot aantal vragen in dat verband, waaronder de vraag “welk beleid wordt in de toekomst gevoerd?”.17 De reactie van de ministerie van Justitie is summier:18

6.11. Niet alle leden van de Eerste Kamer zijn tevreden met dit antwoord. De memorie van antwoord vermeldt – voor zover van belang – de volgende vragen en de daaropvolgende antwoorden:19

6.12. De nadere memorie van antwoord bij – nog steeds – het wetsvoorstel Vierde Tranche Algemene wet bestuursrecht vermeldt het volgende naar aanleiding van een brief van het Register Belastingadviseurs:20

6.13. Tijdens de mondelinge behandeling op 23 juni 2009 in de Eerste Kamer van het wetsvoorstel Vierde Tranche Algemene wet bestuursrecht, het wetsvoorstel Aanpassingswet vierde tranche Awb21 en de Nota keuze sanctiestelsel komt de boeteoplegging aan een belastingadviseur ook aan de orde. Het lid Broekers-Knol stelt onder meer de volgende vragen:22

6.14. De Handelingen vermelden het volgende wat betreft het antwoord:23

6.15. Tijdens dezelfde vergadering op 23 juni 2009 worden de twee wetsvoorstellen aangenomen.24

Het toestemmingsvereiste in het BBBB

6.16. Bij besluit van twee dagen later, op 25 juni 2009, stelt de staatssecretaris van Financiën een nieuwe tekst van het BBBB vast. Uit het besluit volgt dat aanleiding voor deze wijziging onder meer de inwerkingtreding per 1 juli 2009 van de Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht is. De nieuwe tekst van het BBBB treedt in werking op 4 juli 2009.25 In de nieuwe tekst is onder meer paragraaf 2 gewijzigd ten opzichte van de oude tekst. Deze paragraaf gaat in op het opleggen van een bestuurlijke boete aan de medepleger, feitelijk leidinggever of opdrachtgever. Deze paragraaf schrijft voor dat zo’n boete slechts wordt opgelegd met toestemming van een persoon met een bepaalde functie (“de voorzitter van het managementteam van de betreffende regio”) en een bepaald organisatieonderdeel (“DGBel (team Particulieren en Formeel recht)”).

6.17. De vraag rijst waar dit toestemmingsvereiste opeens vandaan komt. Uit de hiervoor weergegeven wetsgeschiedenis blijkt dat, met name bij de Eerste Kamer, er wel zorgen waren over hoe de Belastingdienst zou omgaan met de nieuwe bevoegdheid van de inspecteur tot het opleggen van (bijvoorbeeld) een deelnemersboete aan een belastingadviseur. Maar de wetsgeschiedenis geeft geen indicatie dat een toestemmingsvereiste zou worden geïntroduceerd in de beleidssfeer. De achtergrond van het toestemmingsvereiste is wel af te leiden uit de hierna (6.19) aan de orde komende Notitie Fiscaal boete- en strafrecht, maar deze notitie dateert van ná de wijziging van het BBBB. Met de in die notitie bedoelde “maatschappelijke onrust” zou wellicht kunnen worden gedoeld op de onrust die doorklinkt in de vragen tijdens de behandeling in de Eerste Kamer, maar dat is gissen.

6.18. In een aantekening naar aanleiding van de inwerkingtreding van de Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht besteedt de redactie Vakstudienieuws aandacht aan het toestemmingsvereiste:26

6.19. Bij de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Belastingplan 2010 zijn twee bijlagen gevoegd. Een van die bijlagen betreft de Notitie Fiscaal boete- en strafrecht.27 Deze notitie is opgesteld in verband met een eerdere toezegging van de staatssecretaris van Financiën “om het fiscale boete- en strafrecht nog eens aan een kritisch onderzoek te onderwerpen”. De notitie formuleert eisen waaraan wetgeving op het gebied van het fiscale boete- en strafrecht moet voldoen. De eerste eis is: “De wet biedt in de vorm van een adequate omschrijving van de beboetbare of strafbare feiten voldoende mogelijkheden om degenen die hun verplichtingen niet nakomen of daarbij betrokken zijn, te bestraffen”. Volgens de staatssecretaris voldoet de wetgeving aan die eis. In zijn toelichting daarop komt de inwerkingtreding van de Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht aan de orde, waarbij ingegaan wordt op de reden voor het stellen van het toestemmingsvereiste:28

6.20. Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Belastingplan 2010 komt ook de Notitie Fiscaal boete- en strafrecht aan de orde. De nota naar aanleiding van het verslag vermeldt onder meer het volgende.29 Het toestemmingsvereiste wordt verwoord als “toestemming nodig is”.

6.21. Bij besluit van 24 december 2009 stelt de staatssecretaris van Financiën een nieuwe tekst van het BBBB vast.30 Ook de tekst van het tweede lid van paragraaf 2 wijzigt daarbij. Het woord ‘slechts’ komt er niet meer in terug en het woord ‘voorafgaande’ is ingevoegd:

6.22. In de nieuw vastgestelde tekst van het BBBB bij besluit van 6 december 2010 is in het tweede lid van paragraaf 2 “DGBel (team Particulieren en Formeel recht)” vervangen door “het Directoraat-generaal Belastingdienst (DGBel)”.31

6.23. Bij besluit van 16 december 2013 stelt de staatssecretaris van Financiën een nieuwe tekst van het BBBB vast, waarbij paragraaf 2 ingrijpend is aangepast.32 Aanleiding is de – in 6.5 vermelde – invoering van art. 67o AWR bij Wet aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit, als gevolg waarvan de deelnemingsvormen zijn uitgebreid waarvoor een fiscale boete kan worden opgelegd. Wat eerder in het tweede lid was neergelegd is in de nieuwe tekst van het BBBB opgenomen in het zesde lid van paragraaf 2. De reikwijdte is daarbij uitgebreid: het toestemmingsvereiste geldt ook voor fiscale beboeting van – kort gezegd – de nieuwe deelnemerschapsvormen. Tevens is de omschrijving gewijzigd van een van degenen die toestemming moet verlenen. Het zesde lid komt te luiden als volgt. De tekst van het zesde lid in de hier relevant periode is hetzelfde (zie 6.6).

6.24. Deze aanpassing is toegezegd door de staatssecretaris van Financiën tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Wet aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit in de Eerste Kamer:33

Dit was een reactie op de volgende vragen:34

6.25. Per 1 januari 2020 is het BBBB gewijzigd.35 Het zesde lid is in die zin aangepast dat in plaats van een organisatieonderdeel (namelijk “het Directoraat-generaal Belastingdienst (DGBel)”) een functionaris (“de hoofddirecteur van de concerndirectie Fiscale en Juridische Zaken van de Belastingdienst (Cd FJZ)”) is aangewezen als een van degenen die toestemming moet verlenen. Daarnaast is een zevende lid toegevoegd waaruit volgt dat het toestemmingsvereiste ook geldt voor een besluit tot het openbaar maken van een bestuurlijke boete als bedoeld in art. 67r AWR. De toelichting op deze toevoeging spreekt inzake de toestemming expliciet over ‘toestemmingsvereiste’.

6.26. Art. 67r AWR is ingevoerd bij Overige fiscale maatregelen 2020.36 In het kader van de behandeling van het voorafgaande wetsvoorstel in de Eerste Kamer is in de memorie van antwoord het volgende opgemerkt. De memorie vermeldt dat het toestemmingsvereiste een waarborg is tegen willekeur en misbruik van bevoegdheid van de inspecteur:37

Waarborgfunctie

6.27. Uit diverse uitlatingen van bewindslieden volgt dat het toestemmingsvereiste een waarborgfunctie heeft. Deze functie komt in de loop der tijd steeds duidelijker naar voren. De bedoelde uitlatingen zijn de volgende:

i) De invoering van het toestemmingsvereiste is gedaan met het oog op “de maatschappelijke onrust” (6.17 en 6.19).

ii) De uitbreiding van het toepassingsbereik van par. 2(6) BBBB tot – kort gezegd – het opleggen van boeten op grond van art. 67o AWR, heeft als achtergrond een toezegging van de staatssecretaris van Financiën daartoe naar aanleiding van vragen vanuit het parlement daarom onder verwijzing naar “de potentieel zware consequenties van toepassing van artikel 67o AWR” en “waarborgen” (6.24).

iii) Bij de verdere uitbreiding tot het openbaar maken van een bestuurlijke boete als bedoeld in art. 67r AWR heeft de regering op uitingen van zorg in de Eerste Kamer dat “er geen waarborg is tegen de mogelijkheid voor de inspecteur om openbaarmaking als pressiemiddel te gebruiken” geantwoord dat die waarborgen er wel zijn onder meer met verwijzing naar het toestemmingsvereiste. Over dat vereiste merkt de regering bovendien op “Vooral dit toestemmingsvereiste is een waarborg tegen willekeur en misbruik van bevoegdheid” (6.26).

6.28. Met betrekking tot i) merk ik op dat het Hof in rov. 5.8 noemt “Voorkomen moet worden dat een boete voor mededaders door de Inspecteur kan worden gebruikt voor een ander doel dan waarvoor zij is bedoeld”, met verwijzing naar parlementaire stukken, die ik hier heb aangehaald in 6.14. Ik heb (echter) geen hard aanknopingspunt kunnen vinden voor een verband tussen de uitlatingen die zijn gedaan in die parlementaire stukken en de invoering van het toestemmingsvereiste (vgl. 6.17). Gelet op de chronologie zou dat verband er overigens wel kunnen zijn.

De figuur van toestemming in de Awb

6.29. Het toestemmingsvereiste doet denken aan de figuur van toestemming in het algemeen bestuursrecht waarvoor regels zijn gegeven in afdeling 10.2.1 Awb.

6.30. De Awb kent een titel 10.2 genaamd ‘Toezicht op bestuursorganen’. Vormen van (repressief) toezicht zijn bijvoorbeeld vernietiging (afdeling 10.2.2) en schorsing (afdeling 10.2.3). Interessant voor deze zaak is afdeling 10.2.1 Awb. Deze afdeling geeft regels voor (preventief) toezicht in de vorm van goedkeuring. Goedkeuring is de voor de inwerkingtreding van een besluit van een bestuursorgaan vereiste toestemming van een andere bestuursorgaan (art. 10:25 Awb). Zo’n toestemming is bij het onderhavige toestemmingsvereiste niet aan de orde. Toch zijn de regels voor goedkeuring relevant omdat art. 10:32 Awb bepaalt dat deze van overeenkomstige toepassing zijn indien voor het nemen van een besluit door een bestuursorgaan de toestemming van een ander bestuursorgaan is vereist. Het onderhavige toestemmingsvereiste vertoont met deze vorm van toestemming duidelijke verwantschap: “Bestuurlijke boeten worden (…) opgelegd, met voorafgaande toestemming van (…)”. Het gaat bij toestemming in de zin van art. 10:32 Awb (hierna: Awb-toestemming), net zoals bij goedkeuring in de zin van art. 10:25 Awb, om een materieel begrip: het doet er niet toe of een wet de term ‘toestemming’ gebruikt; maatgevend is of de desbetreffende toezichtsvorm voldoet aan de elementen van de begripsomschrijving van art. 10:32 Awb.38

6.31. Zijlstra schrijft in algemene zin onder meer het volgende over interbestuurlijk toezicht:39

6.32. Het onderhavige toestemmingsvereiste is net wat anders dan het interbestuurlijk toezicht zoals beschreven door Zijlstra. Vanuit de optiek dat het gaat om de rijksoverheid en dat er geen andere ministeries zijn betrokken dan het ministerie van Financiën, is veeleer sprake van intern bestuurlijk toezicht dan interbestuurlijke toezicht. Niettemin zijn er ook wel parallellen. De waarborgfunctie van het toestemmingsvereiste kan (mede) worden gezien als een vorm van rechtmatigheidstoezicht. Verder zou denkbaar zijn dat bijvoorbeeld in het kader van de vereiste toestemming van met name DGBel toetsing plaatsvindt aan eventueel beleid van het ministerie wat betreft opportuniteit om een deelnemersboete op te leggen. Ook kan het toestemmingsvereiste bijdragen aan eenheid in de uitvoering bij het opleggen van een deelnemersboete.

6.33. Titel 10.2 Awb is per 1 januari 1998 ingevoerd bij de Derde tranche Algemene wet Bestuursrecht.40 De memorie van toelichting vermeldt onder meer het volgende over afdeling 10.2.1 Awb. De passage is relevant omdat naar deze wetsgeschiedenis wordt verwezen bij de hierna aan de orde komende toelichting op de afwijking in de AWR. Ik citeer:41

6.34. Art. 1(3) AWR bepaalt met betrekking tot de heffing van rijksbelastingen dat afdeling 10.2.1 Awb buiten toepassing blijft. Vergelijkbaar is in art. 1(2) Invorderingswet 1990 (IW) geregeld dat die afdeling niet van toepassing is op de IW. Deze bepalingen zijn eveneens van toepassing vanaf 1 januari 1998.42 De bepalingen hebben de wetgever er overigens niet van weerhouden om wel terminologie in belastingwetten in overeenstemming te brengen met de geüniformeerde Awb-terminologie. Zo is in art. 32 AWR – betreffende de richtige heffing – de term ‘machtiging’ vervangen door ‘toestemming’.43

6.35. De afwijking in art. 1(3) AWR (destijds art. 1(4) AWR44) en art. 1(2) IW is als volgt toegelicht bij het wetsvoorstel Aanpassingswet derde tranche Awb I. Het algemeen deel van de memorie van toelichting vermeldt:45

6.36. Ik merk op dat ik geen bepaling in de AWR heb kunnen vinden waaruit volgt dat dit art. 1(3) AWR van (overeenkomstige) toepassing is op bestuurlijke boeten die ingevolge de belastingwet (waaronder begrepen de AWR; vgl. art. 2(1)(a) AWR) kunnen worden opgelegd.47 Ik merk daarbij ook op dat art. 1(1) AWR de ‘heffing’ van dergelijke bestuurlijke boeten noemt naast de heffing van rijksbelastingen, zodat in dat opzicht er niet zonder meer van kan worden uitgegaan dat onder de heffing van rijksbelastingen als bedoeld in art. 1(3) AWR tevens valt de ‘heffing’ van bestuurlijke boeten. Gelet op dit een en ander zou de opvatting kunnen worden verdedigd dat afdeling 10.2.1 Awb niet buiten toepassing blijft bij fiscale bestuurlijke boeten.

6.37. In literatuur ben ik die opvatting echter niet tegengekomen.48 Ik vind de opvatting ook niet voor de hand liggen. De redengeving dat afdeling 10.2.1 Awb buiten toepassing blijft voor de heffing van rijksbelastingen (hiërarchische verhouding) geldt immers in vergelijkbare mate voor het opleggen van een bestuurlijke boete door de inspecteur. Verder lijkt de wetgever vooral te hebben gedacht aan destijds reeds bestaande gevallen waarin een machtiging van de Minister nodig was. Verder wijs ik erop dat de buitentoepassingverklaring “duidelijkheidshalve” is gebeurd. Tot slot wijs ik nog op een enigszins speculatieve verklaring waarom art. 1(3) AWR ‘slechts’ de heffing van rijksbelastingen noemt, en niet (ook) andere ‘heffingen’ genoemd in art. 1(1) AWR. Die verklaring is gelegen in de chronologie. Vóór 1 juni 1996 bepaalde art. 1(1) AWR slechts “De bepalingen van deze wet gelden bij de heffing van rijksbelastingen, met uitzondering van het invoerrecht.” Pas per 1 juli 1996 is deze reikwijdtebepaling uitgebreid.49 Directe aanleiding daarvoor was om de wens om douanerechten onder de werkingssfeer van de AWR te brengen. Naar ik begrijp is de aanpassing van art. 1 AWR tevens aangegrepen om daarin met zoveel woorden tot uitdrukking te brengen dat de AWR ook van toepassing is op heffingsrente, revisierente en administratieve boeten.50 De bedoelde speculatieve verklaring is dat bij de voorbereiding van het wetsvoorstel Aanpassingswet derde tranche Awb I mogelijk nog is uitgegaan van de wettekst die vóór 1 juni 1996 van toepassing was.

6.38. Al met al lijkt mij art. 1(3) AWR, naar doel en strekking, ruim uitgelegd te moeten worden, namelijk zo dat de reikwijdte van het buiten toepassing blijven van afdeling 10.2.1 Awb overeenkomt met de reikwijdte die art. 1(1) AWR vermeldt voor de AWR. Ik verken niettemin nog kort de figuur van de Awb-toestemming in verband met mogelijke parallellen.

6.39. Uit art. 10:26 Awb volgt dat besluiten slechts aan Awb-toestemming kunnen worden onderworpen in bij of krachtens de wet bepaalde gevallen. Bij het onderhavige toestemmingsvereiste is er geen sprake van dat het toestemmingsvereiste voortvloeit uit een wet. Het is slechts neergelegd in een beleidsbesluit, het BBBB. Dat lijkt te wringen. Bedacht dient echter te worden dat de regeling voor de Awb-toestemming niet bedoeld is voor toestemming in een hiërarchische verhouding.

6.40. Samenhangend met art. 10:26 Awb volgt uit art. 10:27 Awb dat Awb-toestemming slechts onthouden kan worden wegens strijd met het recht of op een andere grond, neergelegd in de wet waarin of krachtens welke de toestemming is voorgeschreven. Achtergrond hiervan is dat terughoudendheid met toezicht het uitgangspunt moet zijn.51 Bij het onderhavige toestemmingsvereiste kan getoetst worden aan het recht, maar ontbreekt een ‘andere grond’ om aan te toetsen. Nog ervan afgezien dat het BBBB geen wet is, schrijft het BBBB niet voor in welke gevallen toestemming kan worden geweigerd. De waarborgfunctie biedt enige houvast, maar onduidelijk is of toestemming wordt geweigerd op andere gronden dan dat sprake is van strijd met het recht. Zo valt weigering wegens ‘misbruik van bevoegdheid’ onder de grond strijd met het recht. Voor de weigeringsgrond ‘willekeur’ zou relevant kunnen zijn of er nader beleid is voor het opleggen van een deelnemersboete, zodat getoetst kan worden of niet in afwijking van dat beleid, en daarmee willekeurig, wordt gehandeld. Dergelijk beleid is mij overigens niet bekend.

6.41. Ik ben in afdeling 10.2.1 Awb geen regels tegengekomen over informatievoorziening in het kader van het toestemmingstraject. In Tekst & Commentaar Wet algemene bepalingen omgevingsrecht lees ik met betrekking tot de ‘verklaring van geen bedenkingen’ (vvgb) als bedoeld in art. 2.27 Wet algemene bepalingen omgevingsrecht – welke verklaring als uitgangspunt onder toestemming in de zin van art. 10:32 Awb valt52 – dat “[u]it de rechtspraak volgt dat het vvgb-orgaan de op de vergunningaanvraag betrekking hebbende gegevens en bescheiden aangeleverd moet krijgen door het bevoegd gezag”.53

6.42. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de beslissing over de goedkeuring een besluit is in de zin van art. 1:3 Awb.54 Ook een beslissing over de toestemming wordt gezien als een besluit in de zin van art. 1:3 Awb.55 De schriftelijke verlening van de toestemming heeft als rechtsgevolg dat er voor het onder toezicht gestelde bestuursorgaan een bevoegdheid ontstaat tot het nemen van een bepaald besluit.56

Literatuur

6.43. Van den Hoek schrijft naar aanleiding van de uitspraak van het Hof onder meer (aangehaald zonder voetnoten):57

7. Over middel 1 in het principaal beroep (toestemmingsvereiste)

Duiding van het middel

7.1. Het eerste middel luidt:

7.2. Ik heb me afgevraagd hoe dit middel moet worden begrepen, met name wat de verhouding is tussen de algemeen geformuleerde klachten en de middelonderdelen. Die algemeen geformuleerde klachten zijn (i) het Hof heeft een toets aangelegd die veel verder gaat dan is bedoeld en (ii) het Hof is uitgegaan van onjuiste feitelijke uitgangspunten. Kennisname van de middelonderdelen leert dat deze in elk geval niet alleen zijn bedoeld ter onderbouwing van klacht ii). Enige van de middelonderdelen bevatten namelijk (mede) rechtsklachten, gelet op de formulering (‘ten onrechte’) en de strekking; dit geldt met name voor middelonderdelen a, e en f. Gelet op de inhoud van de middelonderdelen begrijp ik het middel aldus dat de middelonderdelen een specificatie vormen van de algemeen geformuleerde klachten. Ik besteed daarom hierna niet afzonderlijk aandacht aan de algemeen geformuleerde klachten, maar richt me alleen op de middelonderdelen. Dat komt overeen met hoe belanghebbende het middel heeft opgevat, gelet op het verweerschrift, onderdeel 3.

Middelonderdeel a

7.3. Het Hof heeft geoordeeld dat het toestemmingsvereiste een constitutief vereiste is:

7.4. Tegen dit oordeel van het Hof is middelonderdeel a gericht:

7.5. Met betrekking tot zijn standpunt dat sprake is van een instructienorm waaraan de belanghebbende geen rechten kan ontlenen, verwijst de Staatssecretaris naar een arrest van 30 maart 2004 van de strafkamer. Die zaak betreft het Voorschrift informatieverstrekking 1993 (VIV 1993), dat een uitvoering gaf van art. 67 AWR inzake de geheimhoudingsplicht. De Hoge Raad overweegt onder meer dat dit voorschrift “slechts instructienormen behelst, zodat de verdachte daaraan geen aanspraken kan ontlenen”:58

“4.1. Het middel is gericht tegen de verwerping door het Hof van het verweer dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk in de strafvervolging dient te worden verklaard, omdat belastingambtenaren die geen contactambtenaren in de zin van art. 84 AWR waren, door rechtstreeks contact te hebben met de officier van justitie of de onder zijn verantwoordelijkheid vallende FIOD-ambtenaren, de hun door art. 67 AWR en het daaruit voortvloeiende Voorschrift informatieverstrekking 1993 (VIV 1993) (Stcrt. 1992, 251) opgelegde geheimhoudingsplicht hebben geschonden.

4.3.2. Het mede ter uitvoering van art. 67 AWR vastgestelde VIV 1993 houdt, voorzover voor de beoordeling van het middel van belang, onder meer het volgende in:

Nog daargelaten dat het VIV 1993 slechts instructienormen behelst, zodat de verdachte daaraan geen aanspraken kan ontlenen, wordt er in het verweer aan voorbijgezien dat onder genoemde "andere delicten" in het VIV 1993 belastingdelicten niet zijn begrepen. De informatieverstrekking dienaangaande door belastingambtenaren aan de officier van justitie heeft immers te gelden als "uitvoering van de belastingwet" als bedoeld in art. 67, eerste lid, AWR, zodat het in die bepaling vervatte verbod niet geldt en zodanige verstrekking dus niet aan enige beperking is onderworpen.”

7.6. Het Hof oordeelt dat het toestemmingsvereiste een constitutief vereiste is voor het opleggen van een vergrijpboete. Ik begrijp het Hof zo dat naar zijn opvatting de bedoelde toestemming een (noodzakelijke) voorwaarde is voor het opleggen van een vergrijpboete.

7.7. Ingevolge art. 4:84 Awb zijn bestuursorganen gehouden te handelen overeenkomstig de beleidsregel, tenzij dat voor een of meer belanghebbenden gevolgen zou hebben die wegens bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding tot de met de beleidsregel te dienen doelen. Deze binding van een bestuursorgaan aan beleidsregels volgt ook uit de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het vertrouwensbeginsel. Beleidsregels zoals die welke in het BBBB zijn opgenomen, zijn bovendien ‘recht’ in de zin van art. 79 Wet RO, gelet op het zogenoemde Leidraadarrest.59 De Hoge Raad overweegt in dat arrest onder meer het volgende:

7.8. Paragraaf 1 BBBB vermeldt dat in het BBBB het beleid is neergelegd voor het opleggen van bestuurlijke boeten bij de heffing van rijksbelastingen waarop Hoofdstuk VIIIA AWR van toepassing is.

7.9. Het Besluit Fiscaal Bestuursrecht (BFB) vermeldt het volgende over het fiscale uitvoeringsbeleid.60 Ik merk daarbij op dat de passage weliswaar specifiek ‘de uitleg van het recht’ noemt, maar dat niet valt in te zien waarom hetgeen is vermeld niet evenzeer zou gelden voor uitvoeringsbeleid waarin beleidsregels zijn neergelegd over de wijze van toepassing van het recht.

7.10. De Staatssecretaris erkent dat het BBBB beleidsregels bevat in de zin van art. 1:3(4) Awb en een beleidsbesluit is in de zin van paragraaf 2 BFB.61 De Staatssecretaris betoogt daarbij niet dat voor het voorschrift opgenomen in par. 2(6) BBBB iets anders geldt, met name niet dat daarbij geen sprake is van een beleidsregel in de zin van art. 1:3(4) Awb. Het uitgangspunt van het Hof (rov. 5.5.2) dat par. 2(6) BBBB een beleidsregel bevat, is dus niet bestreden. Evenmin is bestreden ’s Hofs uitgangspunt dat de Inspecteur moet handelen overeenkomstig die beleidsregel op grond van art. 4:84 Awb. Ik zie geen reden om anders te denken over dit een en ander.

7.11. Wel is het in par. 2(6) BBBB opgenomen toestemmingsvereiste volgens de Staatssecretaris slechts een interne instructienorm waaraan de belanghebbende geen rechten kan ontlenen. Behalve een verwijzing naar het arrest van 30 maart 2004, voert de Staatssecretaris daartoe aan dat de wet (art. 5:1 Awb en art. 67e AWR) niet de verplichting kent van voorafgaande toestemming. Het niet nakomen van deze verplichting doet niet af aan de wettelijke bevoegdheid, aldus de Staatssecretaris. Deze argumentatie snijdt naar mijn mening geen hout. Het opleggen van een boete is geen verplichting; de wet geeft de inspecteur een discretionaire bevoegdheid. Via beleid kan de staatssecretaris de inspecteur binden hoe deze moet omgaan met die bevoegdheid. De kern van de rechtsbescherming die algemene beginselen van behoorlijk bestuur geven is juist dat de inspecteur dan ook moet handelen in overeenstemming met dat beleid (althans daarvan niet ten nadele van de betrokkene mag afwijken).62 Overigens, ook als er geen sprake is van een discretionaire bevoegdheid c.q. beleidsvrijheid, dan nog is de inspecteur gebonden aan beleid – dat is juist een kernpunt van de Doorbraakarresten.63 Beleid kan een bevoegdheid inperken. Vergelijk ook de rechtspraak inzake beleid om geen navorderingsaanslagen op te leggen voor bedragen van niet meer dan € 45064 en een arrest van de strafkamer van de Hoge Raad over binding van het OM aan een drempelbedrag in het ATV-protocol.65

7.12. De verwijzing naar het arrest van 30 maart 2004 baat de Staatssecretaris naar mijn mening niet. Dat volgt naar mijn mening al uit het gegeven dat het voorschrift opgenomen in par. 2(6) BBBB een beleidsregel is in de zin van art. 1:3(4) Awb (7.10). Dan is de inspecteur aan die beleidsregel gehouden (art. 4:84 Awb en vertrouwensbeginsel). De kwestie of sprake is van een niet extern bindende, interne instructienorm, is in wezen een vraag die daaraan voorafgaat en dus al gepasseerd is.

7.13. Vergelijk Happé die een interne instructienorm behandelt in het kader van het derde genoemde kenmerk in het hiervoor in 7.7 aangehaalde Leidraadarrest, namelijk dat het bij een beleidsregel als bedoeld in het Leidraadarrest moet gaan om een regel die zich naar zijn inhoud en strekking ertoe leent jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregel te worden toegepast. Happé onderscheidt daarbij twee niveaus. Het eerste niveau betreft de vraag of een bepaalde uitlating van het bestuursorgaan niet te abstract of te concreet is voor een rechtsregel. Bij het tweede niveau komt het onderscheid met een interne instructienorm naar voren:66

7.14. Ik meen dat par. 2(6) BBBB niet te vergelijken is met de VIV 1993, dat aan de orde is in het arrest van 30 maart 2004. Anders dan het geval is bij de VIV 1993, althans voor zover het gaat om de passage daarin geciteerd in het arrest van 30 maart 2004, is par. 2(6) BBBB een regel die zich naar zijn inhoud en strekking ertoe leent jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregel te worden toegepast. Het voorschrift in par. 2(6) BBBB is niet te abstract of te concreet voor een rechtsregel. Het kan zonder nadere uitwerking functioneren als rechtsregel. Gelet op inhoud en strekking is bovendien geen sprake van een louter interne instructienorm waaraan een beboete geen rechten kan ontlenen. Uit diverse uitlatingen van bewindslieden volgt dat het toestemmingsvereiste een waarborgfunctie heeft (6.27-6.28). Het behoeft geen betoog dat het, gelet op de rechtsbescherming, niet ten goede komt van de met zoveel woorden beleden waarborgfunctie, als het toestemmingsvereiste slechts een instructienorm is waaraan de rechter niet zou kunnen toetsen.

7.15. In het kader van zijn standpunt dat het niet nakomen van de verplichting om toestemming te vragen, niet afdoet aan de wettelijke bevoegdheid van de inspecteur om een deelnemersboete op te leggen, wijst de Staatssecretaris – zoals ook in 7.11 gezien – erop dat de wet niet de verplichting kent van een voorafgaande toestemming. Indien afdeling 10.2.1 Awb van toepassing zou zijn, zou voor dat standpunt wellicht art. 10:26 Awb van belang kunnen zijn. Dat artikel bepaalt immers dat besluiten slechts aan toestemming kunnen worden onderworpen in of bij krachtens de wet bepaalde gevallen (6.39). Maar die afdeling is naar mijn mening niet van toepassing (6.34-6.38). Overigens beroept de Staatssecretaris zich niet op dat artikel. Bovendien zou de vraag zijn of art. 10:26 Awb naar zijn ratio wel toepassing zou vinden, omdat het hier niet gaat om interbestuurlijk toezicht maar intern toezicht, bovendien in een (deels) hiërarchische verhouding (vgl. 6.31-6.32 en 6.35).

7.16. Vervolgens de uitleg die het Hof aan het toestemmingsvereiste heeft gegeven. Gelet op het Leidraadarrest strekt de taak van de Hoge Raad zich mede tot uitleg van een beleidsregel zoals hier aan de orde.67 Ik meen dat ’s Hofs opvatting dat toestemming een voorwaarde is voor het mogen opleggen van een vergrijpboete, juist is. Dit is reeds de meest voor de hand liggende uitleg gelet op de dwingend geformuleerde tekst van par. 2(6) BBBB. In de oorspronkelijke tekst vindt deze uitleg bovendien extra steun in het gebruik van ‘slechts opgelegd’ (6.16). Het woord ‘slechts’ is weliswaar vervolgens bij een wijziging vervallen, maar (i) het ging daarbij om een redactionele aanpassing, en (ii) daartegenover staat dat bij die wijziging ‘voorafgaande’ is toegevoegd aan ‘toestemming’, wat het belang van die toestemming weer onderstreept (6.21). De uitleg past ook bij de waarborgfunctie van het toestemmingsvereiste. Verder vindt de uitleg steun in diverse uitlatingen die zijn gedaan (6.19: “aan toestemming op een hoger niveau binnen de Belastingdienst gebonden”; 6.20: “toestemming nodig is”; 6.24: “voorwaarde”; 6.25: “toestemmingsvereiste”; 6.26: “behoeft de inspecteur (…) toestemming” en “toestemmingsvereiste”).

7.17. Onderdeel van middelonderdeel a is ook de opvatting dat “voldoende is dat de toestemming op enig moment is verleend”.68 De toelichting op het middel vermeldt dat de beleidsregel zo opgevat moet worden dat de inspecteur ook de toestemming achteraf kan vragen. Gelet op de feiten en de uitspraak van het Hof is mij echter niet duidelijk geworden waarom de klacht in zoverre behandeling behoeft in deze zaak. De ter discussie staande toestemming van de DGO is immers vooraf verleend. De toelichting op het cassatiemiddel biedt geen verduidelijking waarom in deze zaak de kwestie van ‘toestemming achteraf’ relevant is. Uit de conclusie van repliek (p. 5) valt denkelijk af te leiden dat de kwestie inderdaad niet relevant is. Hoe dan ook: par. 2(6) BBBB spreekt duidelijk over “met voorafgaande toestemming”. Bovendien past bij de ratio van het toestemmingsvereiste (waarborgfunctie) naar mijn mening ook dat toestemming vooraf vereist is.

7.18. Middelonderdeel a faalt derhalve.

Middelonderdelen b, c, d, en e

Inleiding

7.19. Het bijzondere in deze zaak is dat de ter discussie staande toestemming van de DGO wel is verleend, bovendien voorafgaand aan het opleggen van de boete, maar dat het Hof van oordeel is dat niettemin niet aan het toestemmingsvereiste is voldaan omdat het gebruik van die toestemming ontoelaatbaar moet worden geacht (rov. 5.12). Het Hof heeft in rov. 5.10 tot en met 5.11.5 uiteengezet op grond van welke uitgangspunten en welke omstandigheden het tot dat oordeel komt.

7.20. Het middel bestrijdt deze oordelen met middelonderdelen b, c, d en e:

7.21. De beoordeling van deze middelonderdelen wordt bemoeilijkt door verschillende factoren. Ten eerste, de toelichting op het middel vermeldt niet steeds duidelijk, althans voldoende specifiek, tegen welk oordeel van het Hof in welke rechtsoverweging wordt opgekomen. Ten tweede, de toelichting op het middel sluit niet steeds goed aan bij de klachten verwoord in de middelonderdelen. Zo behelst middelonderdeel b duidelijk een klacht over een feitelijk oordeel, maar zijn er zinnen in de toelichting die de indruk geven dat de Staatssecretaris het ook niet eens is met ’s Hofs uitgangspunt dat de belastingrechter het toestemmingsbesluit en de wijze waarop dat besluit tot stand is gekomen kan beoordelen. Zo schrijft de Staatssecretaris (beroepschrift, p. 2): “Bij het uitvoeren van zijn controlerende toets – als die al aan het Hof toekomt – heeft het Hof (…)” (curs. MP ).69 Ik meen dat aan dergelijke impliciete klachten, die niet terug zijn te voeren op een middelonderdeel, voorbij moet worden gegaan. Ten derde, de Staatssecretaris verwijst in de toelichting op het middel wel naar bepaalde feiten en stukken, maar vermeldt daarbij niet steeds uit welk processtuk blijkt dat de inspecteur zich voor het Hof op dat feit of dat stuk heeft beroepen. Dat bemoeilijkt de beoordeling omdat de inspecteur dat voor het Hof wel moet hebben gedaan.70

7.22. De middelonderdelen bestrijden niet ’s Hofs uitgangspunt dat het Hof de toestemming en de wijze waarop die toestemming tot stand is gekomen kan beoordelen. De middelonderdelen bestrijden evenmin de rechtskundige uitgangspunten van het Hof bij die beoordeling.71 De middelonderdelen bestrijden ook niet het hanteren van het zozeer-indruistcriterium door het Hof (maar alleen dat aan dat criterium niet is voldaan). Indien echter de wel bestreden oordelen van het Hof zouden berusten op juridisch onjuiste uitgangspunten van het Hof, dan zou dat een zinvolle toetsing van die oordelen kunnen belemmeren. Daarom toch een beschouwing over de mogelijkheid tot toetsing van een verleende toestemming.

Toetsing van de verleende toestemming

7.23. Betoogd kan worden dat par. 2(6) BBBB niet meer vereist dan dat de bedoelde toestemming (vooraf) is verleend, dat het toestemmingsvereiste een formele eis is, en dat de rechter daarom alleen hoeft te toetsen óf toestemming (vooraf) is verleend. Betoogd zou kunnen worden dat een nadeel van een andersluidende opvatting is dat in rechterlijke procedures over een deelnemersboete mogelijk te veel aandacht uitgaat naar een “formaliteit”, namelijk (de wijze van totstandkoming van) de toestemming, ten koste van waar het inhoudelijk om zou moeten gaan, namelijk de juistheid van de boete. Hoewel ik het risico wel zie van verschuiving van de aandacht naar de wijze van totstandkoming van het toestemmingsbesluit, meen ik dat een louter formele toets door de rechter niet past bij de waarborgfunctie van het toestemmingsvereiste.

7.24. De vraag is vervolgens wel hoever een meer materiële toets moet en mag gaan en wat deze toets kan inhouden. De tekst van par. 2(6) BBBB en de totstandkominggeschiedenis bieden (nagenoeg) geen aanknopingspunten voor beantwoording van die vraag. Het ligt dan in de rede om terug te vallen op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en om houvast te zoeken bij de ratio (de waarborgfunctie).

7.25. Het Hof hanteert het zozeer-indruistcriterium. De Hoge Raad heeft dit criterium ontwikkeld in het kader van uitsluiting van bewijs dat onrechtmatig is verkregen.72 Gelet op de appreciatie van het Hof wat betreft de wijze waarop de door de DGO verleende toestemming tot stand is gekomen, begrijp ik de aansluiting die het Hof zoekt bij dit criterium op zich wel. Hoewel het Hof dat niet met zoveel woorden overweegt in rov. 5.12, klinkt namelijk tussen de regels door dat het Hof ernstige bedenkingen heeft bij de wijze waarop de Inspecteur de toestemming heeft verkregen. Toch lijkt het me niet voor de hand te liggen om de problematiek te benaderen vanuit het zozeer-indruistcriterium.73 Het gaat immers in dit geval niet om een bewijskwestie. Het staat vast dat de DGO toestemming heeft verleend om de deelnemersboete op te leggen. Het knelpunt (volgens het Hof) is de wijze waarop die beslissing tot stand is gekomen. Het komt mij voor dat daarom een meer voor de hand liggende benadering is om te toetsen aan het zorgvuldigheidsbeginsel. Overigens ligt dat beginsel ook (mede) ten grondslag aan het zozeer-indruistcriterium.74

7.26. Toetsing aan het zorgvuldigheidsbeginsel hoeft niet afhankelijk te zijn van het antwoord op de vraag of de beslissing om toestemming te verlenen wel een besluit is in de zin van art. 1:3 Awb. Is die beslissing een besluit, dan normeert art. 3:2 Awb het handelen van de DGO. Is die beslissing niet een besluit, ook dan normeert art. 3:2 Awb dat handelen, gelet op art. 3:1(2) Awb, in aanmerking genomen dat de aard van het handelen zich daartegen niet verzet. Dit een en ander nog afgezien van het ongeschreven zorgvuldigheidsbeginsel.75 Dat zorgvuldigheidsbeginsel brengt voor dit geval mee dat de DGO zich voldoende laat informeren over het voorgenomen besluit waarvoor toestemming wordt gevraagd. Bovendien is het zorgvuldigheidsbeginsel nog langs een andere invalshoek van belang. De inspecteur (i.c. de gemandateerde belastingambtenaar) moet zorgvuldig handelen. Nu hem bij beleidsregel is voorgeschreven dat hij slechts een boete mag opleggen na toestemming van (onder meer) in dit geval de DGO, brengt het zorgvuldigheidsbeginsel mee dat de inspecteur de beoogd toestemmingverlener adequaat informeert zodat deze een verantwoorde beslissing kan nemen. Zowel de informatiegaring (door de toestemmingverlener) als de informatievoorziening (door de inspecteur) moet dus zorgvuldig gebeuren met het oog op de waarborgfunctie.

7.27. Toetsing aan het zorgvuldigheidsbeginsel brengt mee dat de (feiten)rechter maatwerk kan leveren. Aan een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel kan in voorkomende gevallen voorbij worden gegaan op grond van art. 6:22 Awb. Wanneer de schending niet wordt gepasseerd, zijn variaties wat betreft sanctionering mogelijk. Denkbaar is dat er (alleen) gevolgen aan worden verbonden in de sfeer van de proceskostenvergoeding. Ook zou schending van het zorgvuldigheidsbeginsel tot matiging van de boete kunnen leiden. Denkbaar is echter ook dat een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel zodanig ernstig is (te beoordelen in het licht van de waarborgfunctie van het toestemmingsvereiste) dat de vergrijpboete moet vervallen. Het is weliswaar niet gebruikelijk in het belastingrecht dat aan schending van het zorgvuldigheidsbeginsel gevolgen worden verbonden voor het primaire besluit, maar dat komt omdat doorgaans gebonden beschikkingen aan de orde zijn en daarvan is geen sprake bij het opleggen van een boete. Daarbij komt dat het toestemmingsvereiste een procedurele zorgvuldigheidseis is die de rechtsbescherming dient (waarborgfunctie). Gelet daarop kan een adequate sanctie zijn dat vernietiging van de deelnemersboete volgt indien zeer vergaand onzorgvuldig is gehandeld.

7.28. Gegeven dat het zozeer-indruistcriterium (mede) een uitwerking van het zorgvuldigheidsbeginsel is op het terrein van bewijsgaring en gelet op wat het Hof ten grondslag heeft gelegd aan zijn oordeel dat aan dat criterium is voldaan, ligt in dat oordeel van het Hof besloten het oordeel dat zozeer onzorgvuldig is gehandeld dat vernietiging van de deelnemersboete geboden is.

Terug naar de zaak

7.29. De uitspraak van het Hof zou grofweg op twee manieren kunnen worden begrepen. Een eerste manier is dat het Hof bepaalde feiten heeft vastgesteld wat betreft de informatiegaring en -voorziening en daaraan vervolgens gevolgen heeft verbonden. Een tweede manier is dat het Hof zich een totaalbeeld van de informatiegaring en -voorziening heeft gevormd en dat totaalbeeld heeft gewaardeerd in het licht van het zorgvuldigheidsbeginsel, en dat het Hof die totaalwaardering heeft gemotiveerd met verwijzing naar enige feiten. Deze manieren waarop de uitspraak begrepen kan worden, liggen dicht tegen elkaar aan. De nuance, die van belang is voor de toets in cassatie, is dat als de uitspraak op de tweede manier moet worden begrepen de nadruk meer ligt op de totaalwaardering en dat als de uitspraak op de eerste manier moet worden begrepen de nadruk meer ligt op de feiten. Gelet op rov. 5.11, slotzin en rov. 5.12, eerste zin meen ik dat de uitspraak van het Hof op de tweede manier moet worden begrepen. Zoals ik hierna motiveer, meen ik de totaalwaardering door het Hof en de gevolgen die het Hof daaraan verbonden heeft de cassatietoets doorstaat.

7.30. Het Hof heeft de volgende ‘totaalwaardering’ gegeven van de door hem onderzochte wijze van informatiegaring en -voorziening (rov. 5.12): “de DGO [heeft] toestemming (…) verleend op basis van onvolledige en gekleurde informatie, zonder volledig te zijn geïnformeerd over de feiten, waaronder de volledige structuur en de beoordeling van die structuur door verschillende inspecteurs, en de gronden van de op te leggen boete.” Uitgaande van deze totaalwaardering getuigt het oordeel van het Hof dat zozeer onzorgvuldig is gehandeld dat vernietiging van de deelnemersboete geboden is, naar mijn mening niet van een onjuiste rechtsopvatting. Daarbij neem ik in aanmerking dat het Hof tot het ‘zozeer onzorgvuldig’-oordeel komt in het licht van de waarborgfunctie (vgl. Hof, rov. 5.10). Het oordeel is verder als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet toetsbaar op juistheid. Voor zover middelonderdeel e moet worden begrepen als een rechtsklacht tegen het ‘zozeer onzorgvuldig’-oordeel, faalt het onderdeel derhalve.

7.31. Middelonderdeel e, dat luidt dat het Hof ‘ten onrechte’ oordeelt dat de gang van zaken voldoet aan het zozeer-indruist-criterium, moet echter niet alleen als rechtsklacht worden begrepen. Ten eerste, de Staatssecretaris (beroepschrift in cassatie, p. 5) betoogt dat het gegeven dat ook FJZ – bedoeld zal zijn: DGBel (vgl. 3.11) – toestemming heeft verleend, een argument is om te oordelen dat gebruik van de toestemming niet onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Bij dit betoog is het geschil gerezen of in cassatie ervan kan worden uitgegaan dat DGBel (op regelmatige wijze) toestemming heeft verleend (zie 3.11). Het komt mij voor dat die kwestie in het midden kan blijven. Zelfs als met de Staatssecretaris ervan wordt uitgegaan dat sprake was van een misverstand dat tijdens de zitting van 27 oktober 2021 is opgelost en dat het Hof wel als feit heeft vastgesteld dat DGBel toestemming heeft verleend, ligt in het oordeel van het Hof in rov. 5.12 over de gevolgen van het ontoelaatbaar handelen besloten dat die toestemming niet afdoet aan dat oordeel. In aanmerking genomen dat toestemming moet worden verleend door zowel DGO als DGBel (gezamenlijk), getuigt dat niet van een onjuiste rechtsopvatting en is dat niet onbegrijpelijk.

7.32. Ten tweede, uit de toelichting op middelonderdeel e volgt (beroepschrift in cassatie, p. 5) dat de Staatssecretaris met de woordgroep ‘de gang van zaken’ in de eerste plaats niet de door het Hof vastgestelde gang van zaken bedoelt, maar de gang van zaken volgens de Staatssecretaris. In zoverre bevat middelonderdeel e niet een rechtsklacht, maar een motiveringsklacht, namelijk dat het Hof van een (gedeeltelijk) verkeerde gang van zaken is uitgegaan. In zoverre betreft middelonderdeel e bovendien niet zozeer een zelfstandige klacht, maar bouwt het (kennelijk) voort op de middelonderdelen b, c en d.

7.33. Voordat ik inga op middelonderdelen b, c en d moet in herinnering worden gebracht (7.29) dat het ‘zozeer onzorgvuldig’-oordeel voortbouwt op een totaalwaardering door het Hof van de door het Hof onderzochte wijze van informatiegaring- en voorziening. Deze totaalwaardering kan niet worden vereenzelvigd met de som van de afzonderlijke feitelijkheden die het Hof heeft genoemd. Bij die totaalwaardering gaat het ook om de indruk die het Hof heeft gekregen van het totaalbeeld van de informatiegaring- en voorziening op basis van het gehele (omvangrijke) dossier en de uitlatingen ter zitting, en zo’n indruk valt niet volledig in woorden te vatten en te motiveren. Omdat het om een totaalwaardering gaat is het bovendien niet zo dat indien de vaststelling van een van de feiten die het Hof als motivering heeft gebruikt voor zijn totaalwaardering, wankel zou zijn, daarmee de grondslag aan de totaalwaardering ontvalt. Het voorgaande betekent dat middelonderdelen b, c en d niet strikt op zichzelf moeten worden onderzocht maar moeten worden onderzocht tegen de achtergrond dat de kern van het oordeel van het Hof gelegen is in de totaalwaardering van de informatiegaring en -voorziening bij de totstandkoming van de toestemming.

7.34. Het gaat dus in de eerste plaats om de totaalwaardering door het Hof in rov. 5.12, eerste volzin. Dit oordeel betreft een aan het Hof voorbehouden waardering van de gang van zaken rondom de informatiegaring en -voorziening. Uitgaande van wat het Hof daartoe in rov. 5.11.1-5.11.5 heeft overwogen, is die waardering bovendien geenszins onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd. Dan komt het erop aan of de middelonderdelen b, c en d die onderliggende overwegingen in rov. 5.11.1-5.11.5 zodanig aantasten dat de totaalwaardering door het Hof onbegrijpelijk wordt. Ik meen dat dit niet het geval is:

• Anders dan middelonderdeel c betoogt mocht het Hof belang eraan hechten dat het inkomstenbelastingaspect niet volledig onder de aandacht is gebracht van de DGO. Op zichzelf is het juist dat de fiscale behandeling in de inkomstenbelasting los staat van de beoordeling van de vestigingsplaats van de Guernsey vennootschappen, maar dat betekent nog niet dat het Hof er geen belang aan mocht hechten in het kader van de beoordeling van de wijze van informatievoorziening aan de DGO in verband met de voorgenomen boete. Het Hof heeft dat gedaan in het kader van de motivering waarom naar zijn oordeel geen sprake was van een neutrale weergave van de feiten (rov. 5.11.1), en heeft voldoende gemotiveerd waarom het dat van belang acht. Dat is ook niet onbegrijpelijk, gelet op enerzijds gedane uitlatingen over de structuur (‘abjecte structuur’; rov. 5.11.2) en anderzijds de verklaring van de Inspecteur ter zitting (zie rov. 5.9) dat de toestemminggevers toetsen of een feitencomplex van voldoende gewicht is om een boete op te leggen. Bij dat laatste kan immers een breder beeld van belang zijn.

• Middelonderdeel b gaat uit hetzij van een onjuiste lezing van het oordeel van het Hof, hetzij van een andere waardering dan het Hof. Het enige harde feit waarvan het Hof in rov. 5.11.4 is uitgegaan is dat de DGO geen kennis heeft genomen van de concept boetekennisgeving aan belanghebbende en de gronden die daarin zijn opgenomen. Dát harde feit bestrijdt de Staatssecretaris niet. Volgens de Staatssecretaris is de DGO echter wel geïnformeerd over de gronden gelet op het samenstel van informatie dat is gegeven bij een e-mail van 25 november 2016. Uit wat het Hof in rov. 5.11.4 overweegt, volgt dat het Hof de correspondentie niet voldoende acht. Dat is een aan het Hof voorbehouden waardering van de correspondentie, die toereikend is gemotiveerd en niet onbegrijpelijk is.

• Middelonderdeel d verwijt het Hof voorbij te gaan aan een feit, maar het gaat zelf eraan voorbij dat het Hof heeft geoordeeld dat het desbetreffende gestelde feit – over aanvullend overleg tussen DGO en DGBel – niet aannemelijk is gemaakt (zie 5.11.3, slotzin, en 5.11.5, slotzin). De Staatssecretaris acht in zijn conclusie van dupliek, p. 9 dat oordeel onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd, omdat belanghebbende de stellige verklaringen van de Inspecteur slechts bij gebrek aan wetenschap heeft betwist en er geen reden was om te twijfelen aan de verklaring van de Inspecteur. Deze klacht is echter te laat aangevoerd in cassatie. De klacht zou overigens ook niet kunnen slagen. De mate van motivering die van een betwisting mag worden verwacht, hangt onder meer af enerzijds van de mate van onderbouwing van de stelling die wordt betwist en anderzijds van wat degene die betwist daartegen kan aanvoeren. Nu belanghebbende niet betrokken was bij de betrokken afstemming, is niet onbegrijpelijk en behoefde geen nadere motivering het impliciete oordeel van het Hof dat de betwisting niet onvoldoende gemotiveerd was en dat de Inspecteur daarom gehouden was bewijs te leveren voor zijn stelling. Het oordeel van het Hof dat het bewijs niet is geleverd, berust op een aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. De klacht dat het Hof de interne structuur van de organisatie van de Belastingdienst heeft miskend, faalt reeds bij gebrek aan motivering.

7.35. Middelonderdelen b tot en met e falen gelet op het voorgaande.

Middelonderdeel f

7.36. Middelonderdeel f luidt:

7.37. De beoordeling van dit middelonderdeel kan afhangen van de beoordeling van middelonderdeel a wat betreft de betekenis van het toestemmingsvereiste, als ook van de kwestie wat de feitenrechter kan toetsen indien toestemming is verleend. Bij de beoordeling hierna ga ik ervan uit dat het toestemmingsvereiste niet een interne instructienorm is waarop een beboete geen beroep kan doen, en dat de taak van de feitenrechter niet beperkt is tot alleen de formele toets óf toestemming vooraf is verleend.

7.38. Bij middelonderdeel f speelt allereerst het geschil over het geschil in cassatie, namelijk of dit middelonderdeel mede een klacht bevat die gericht is tegen het oordeel van het Hof dat de desbetreffende stukken zijn aan te merken als op de zaak betrekking hebbende stukken (5.7). Ik meen dat, gelet op de tekst van dit middelonderdeel en de toelichting erop (beroepschrift in cassatie, p. 5-6), het middelonderdeel f niet die klacht bevat. De klacht is dus pas voor het eerst geformuleerd bij conclusie van repliek (p. 11) en daarmee te laat. Zo de Hoge Raad het beroepschrift in cassatie ruimer leest, faalt de klacht naar mijn mening. Nog ervan afgezien dat die klacht nagenoeg niet is uitgewerkt (zelfs niet bij conclusie van repliek, waarbij de argumentatie zich vooral richt op de beslissing van de geheimhoudingskamer), getuigt het oordeel van het Hof niet van een onjuiste rechtsopvatting.

7.39. Wat betreft de beslissing van de geheimhoudingskamer is mij ook na lezing van de toelichting niet duidelijk wat de aard van het middelonderdeel is, met name niet of het een rechtsklacht en/of een motiveringsklacht bevat. De toelichting poneert dat het Hof ‘ten onrechte’ het beroep op gewichtige redenen heeft afgewezen, maar motiveert dat met niet meer dan citaten uit een uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant en een uitspraak van Gerechtshof Amsterdam, dus zonder toelichting wat betreft de betekenis ervan voor dit voorliggende geval. Hoe dan ook, het middelonderdeel faalt. De geheimhoudingskamer heeft aan zijn oordeel over de e-mails terecht een belangenafweging ten grondslag gelegd. Deze belangenafweging getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige – als verweven met waarderingen van feitelijke aard – niet op juistheid wordt getoetst in cassatie. Het oordeel is overigens niet onbegrijpelijk en voldoende gemotiveerd.

7.40. Opmerking verdient daarbij dat voor zover het middelonderdeel zou uitgaan van de opvatting dat in het geval van intern beraad geheimhouding altijd gerechtvaardigd is, die opvatting onjuist is. Het belang van de inspecteur bij onbelemmerde gedachtevorming behoeft afweging tegen het (verdedigings)belang van belanghebbende (en het belang van de feitenrechter) bij onbeperkte kennisneming van de stukken. Dit komt ook tot uitdrukking in het citaat van de Staatssecretaris uit de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam.

7.41. Opmerking verdient verder dat ik het oordeel van het Hof, anders dan mogelijk de Staatssecretaris (conclusie van repliek (p. 12)), niet zo begrijp dat de geheimhoudingskamer “het oordeel (…) in algemene zin heeft gegeven, derhalve zonder ruimte te laten voor een belangenafweging of met inachtneming van de feiten en omstandigheden van deze specifieke zaak.” Uit de uitspraak van de geheimhoudingskamer is af te leiden dat zij een belangenafweging heeft gemaakt voor specifiek deze zaak (vgl. rov. 4.11 en 4.15-4.17). Dat de uitspraak wellicht een uitstralingseffect kan hebben, maakt dat niet anders. Wel is het zo dat de geheimhoudingskamer een onderscheid maakt tussen “(horizontaal) overleg binnen de eigen verantwoordelijkheidskring” en – in het kader van een verzoek om toestemming – “een (verticaal) overleg buiten de eigen verantwoordelijkheidskring” (rov. 4.15). Het getuigt mijns inziens niet van een onjuiste rechtsopvatting dat bij stukken in het kader van ‘verticaal’ overleg de drempel voor geheimhouding hoger ligt, indien in geschil is of zorgvuldig is gehandeld rondom het verlenen van toestemming.76 Ik kan uit de uitspraak niet afleiden dat de geheimhoudingkamer van oordeel is dat bij stukken in het kader van ‘verticaal’ overleg als regel geen beroep op geheimhouding kan worden gedaan. Dat lijkt me overigens niet juist.

7.42. Middelonderdeel f faalt derhalve.

8. Over middel 2 in het principaal beroep (opzet / grove schuld)

8.1. Vooraf zij opgemerkt dat het Hof in deze zaak wat betreft de boete is uitgegaan van de bewijsmaatstaf ‘aannemelijk maken’. HR BNB 2022/68 leert echter dat de maatstaf strenger is: de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit kan alleen worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan (doen blijken; overtuigend aantonen).77 Nadeel hiervan heeft belanghebbende niet geleden. Het Hof heeft immers zelfs op basis van de te lichte maatstaf geoordeeld dat de Inspecteur niet in de bewijslast is geslaagd. Het arrest is niettemin voor deze zaak niet zonder belang: voor zover de Staatssecretaris over de begrijpelijkheid van dat oordeel van het Hof klaagt, ligt de drempel hoog om die klacht gegrond te achten.

Middelonderdelen a, b en c (betreffende het oordeel over opzet)

Over het middel in zoverre

8.2. De toelichting op het middel start met een weergave van enige feiten en een duiding daarvan (p. 8-14). Vervolgens volgt de kern van de toelichting op cassatiemiddelonderdelen a, b en c. De Staatssecretaris betoogt eerst dat uit de door de Inspecteur ingebrachte documentatie blijkt dat men – belanghebbenden en de cliënten – zich bewust was van de voorwaarde dat de kernbeslissingen op Guernsey genomen dienden te worden voor een vestigingsplaats aldaar. En vervolgens: “Zowel belanghebbende als de UBO’s wisten ook dat aan deze voorwaarde niet was voldaan omdat zij volledig op de hoogte waren van het feit dat de beslissingen reeds in Nederland genomen waren.” (p. 15). Daarmee is volgens de Staatssecretaris bewezen dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat van de Guernsey limiteds78 te weinig Vpb is geheven. De toelichting legt aldus het zwaartepunt op wetenschap over waar de (kern)beslissingen zijn genomen.

8.3. Het Hof heeft zich daar echter niet specifiek over uitgelaten maar een bewijsoordeel gegeven over wetenschap van belanghebbende ten aanzien van een kwestie die dichter aanligt bij waar het om draait in het kader van het opzetvereiste voor art. 67e AWR voor een geval als dit, namelijk wetenschap over de vestigingsplaats. Het Hof (rov. 5.16.3, eerste alinea) oordeelt dat:

8.4. Het Hof heeft daartoe het volgende geoordeeld. Het Hof heeft – in cassatie onbestreden – vastgesteld dat het advies erop gericht was om de Guernsey limiteds daadwerkelijk op Guernsey gevestigd te laten zijn (rov. 5.16.2). Vervolgens heeft het geoordeeld dat ook de uitvoering van het advies erop was gericht om de Guernsey limiteds daadwerkelijk op Guernsey gevestigd te laten zijn (rov. 5.16.3, eerste alinea). Daarbij neemt het Hof enige feiten in aanmerking, die in cassatie niet zijn bestreden. Verder is het Hof ingegaan op de stelling van de Inspecteur over ‘rubber stamping’ (rov. 5.16.3, derde alinea). Ook geeft het Hof een – in cassatie niet bestreden – oordeel over een stelling van de Inspecteur over de wijze van liquidatie van de Guernsey limiteds (rov. 5.16.4).

8.5. De kern van het cassatieberoep gaat naar mij voorkomt wat langs het oordeel van het Hof heen. In wezen reikt het cassatieberoep een bewijsconstructie aan (vgl. 8.2), die op zichzelf goed te volgen is, maar het Hof is via een andere invalshoek gekomen tot zijn negatieve bewijsoordeel: (i) het advies was erop gericht om de Guernsey limiteds daadwerkelijk op Guernsey gevestigd te laten zijn, en (ii) ook de uitvoering was daarop gericht.

8.6. Dat het cassatieberoep wat langs het oordeel van het Hof heen gaat, komt ook naar voren bij de middelonderdelen a, b en c. Onderdeel a heeft de strekking dat het Hof iets had moeten afleiden uit de bewijsmiddelen; onderdeel b meent dat het Hof een bepaald feit heeft miskend; onderdeel c poneert iets als feit wat een feitelijke stelling is. Wat de middelonderdelen strikt genomen echter niet doen, is het hiervoor in 8.3 weergegeven oordeel in rov. 5.16.3, eerste alinea, bestrijden. Nu dat oordeel de beslissing over ‘opzet’ zelfstandig draagt, kunnen in dat opzicht de middelonderdelen reeds daarom niet tot cassatie leiden.

8.7. Een andere zienswijze is dat het hiervoor bedoelde oordeel van het Hof indirect wordt bestreden. Betoogd kan namelijk worden dat de overweging van het Hof over de stelling van de Inspecteur over ‘rubber stamping’ een dragend element is voor dat oordeel, en dat die overweging wel wordt bestreden (door middelonderdeel b). Voor het geval de Hoge Raad die opvatting heeft (of de opvatting heeft dat de middelonderdelen klaarblijkelijk de strekking hebben dat ze mede zijn gericht tegen het hiervoor bedoelde oordeel van het Hof), ga ik toch nader op de middelonderdelen in. Ik zal daarbij ook de toelichting betrekken, met daarbij de kanttekening (i) dat de toelichting niet steeds goed aansluit bij de middelonderdelen, omdat in de toelichting ook klachten naar voren komen die niet duidelijk verband houden met een van de middelonderdelen, en (ii) dat (ook) bij de klachten in de toelichting niet steeds duidelijk is tegen welke overweging van het Hof wordt opgekomen.

Kader

8.8. In HR BNB 2020/52 overweegt de Hoge Raad dat “de rechter een bewijsoordeel moet geven dat (i) niet mag getuigen van een onjuiste rechtsopvatting, en dat (ii) voor zover van feitelijke aard, toereikend moet worden gemotiveerd en niet onbegrijpelijk mag zijn. Voor bewijsoordelen geldt verder dat de keuze en de waardering van de aangevoerde bewijsmiddelen zijn voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt.”79 Deze overweging is weliswaar gegeven in het kader van een niet-boetekwestie, maar zij geeft ook voor een geval als dit richting voor de toetsingsmogelijkheden in cassatie.

8.9. Wat betreft element i) is relevant dat in de toelichting (p. 17) het oordeel van het Hof ‘onjuist’ wordt genoemd. Deze klacht gaat echter uit van wetenschap van belanghebbende die het Hof niet heeft vastgesteld. Op dit punt is dan in wezen (alleen) sprake van een klacht over de motivering en/of onbegrijpelijkheid. Ook voor het overige ontwaar ik geen echte rechtsklachten. In de toelichting wordt weliswaar ook elders (vgl. p. 16 in verband met rov. 5.16.3, derde alinea, over ‘rubber stamping’; p. 20 in verband met een oordeel over onzorgvuldigheid) nog wel over ‘onjuist’ gesproken, maar – nog daargelaten dat niet steeds wordt uiteengezet wat er rechtskundig onjuist is – het gaat niet om een rechtsklacht betreffende het (voorwaardelijk-)opzetbegrip. Ik benadruk daarbij dat zelfs als het Hof zou zijn uitgegaan van een onjuist rechtskundig uitgangspunt van het begrip ‘werkelijke leiding’, dat op zichzelf nog niet betekent dat zijn bewijsoordeel in rov. 5.16.3, eerste alinea, over (voorwaardelijk) opzet rechtskundig onjuist is.

8.10. Wat betreft element (ii) is voor de toets in cassatie van belang dat, zoals de Hoge Raad in HR BNB 2020/52 overweegt, de keuze en de waardering van de aangevoerde bewijsmiddelen zijn voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt. Dat geldt zowel voor een bewijsoordeel inhoudende een bewezenverklaring als een bewijsoordeel inhoudende dat het bewijs niet is geleverd. Vergelijk ook de strafkamer van de Hoge Raad:80

8.11. Wat betreft de motivering en begrijpelijkheid lijkt me bovendien relevant het onderscheid tussen een bewijsoordeel dat inhoudt dat het bewijs is geleverd, en een tegenovergesteld bewijsoordeel. Aan het eerstgenoemde bewijsoordeel kunnen hogere motiveringseisen wordt gesteld dan aan het tweede genoemde, mede gelet op art. 6 EVRM dat strekt tot rechtsbescherming van de burger. Een bewezenverklaring moet af te leiden zijn uit bewijsmiddelen. De voor de bewezenverklaring gebruikte bewijsmiddelen zullen dan ook moeten worden vermeld, zodat de redenering voor de Hoge Raad controleerbaar is, hetgeen van belang is uit oogpunt van rechtsbescherming. Een onbewezenverklaring laat zich daarentegen uit de aard der zaak beperkt(er) motiveren. In zo’n geval is immers aan de orde dat – volgens de feitenrechter – een bepaalde conclusie juist niet te trekken is op basis van de bewijsmiddelen. In de kern komt het bij zo’n bewijsoordeel erop neer dat al hetgeen is aangevoerd onvoldoende is om tot een bevestigend bewijsoordeel te komen. Het is dan ook niet nodig om alle bewijsmiddelen die zijn aangevoerd (maar die ontoereikend zijn geacht) op te nemen en te bespreken in een uitspraak. De motivering kan dan ook in voorkomende gevallen relatief kort zijn.81 Dat neemt overigens niet weg dat het de overtuigingskracht van een uitspraak ten goede kan komen indien op bepaalde bewijsmiddelen wordt ingegaan.82 Vergelijk voor het strafrecht Nijboer e.a.:83

8.12. Het handboek van Corstens vermeldt over de motivering van een vrijspraak:84

8.13. Keulen en Knigge schrijven daarover:85

Terug naar de zaak

8.14. Aangenomen dat in de middelonderdelen a, b en c besloten ligt dat ze ook opkomen tegen het oordeel van het Hof in rov. 5.16.3, eerste alinea, zou – mede gelet op de toelichting (vgl. p. 15) – de strekking van de middelonderdelen zijn dat het Hof niet tot dat oordeel is kunnen komen aangezien het Hof uit de door de Inspecteur aangedragen bewijsmiddelen had moeten afleiden dat belanghebbende wist dat de kernbeslissingen van de Guernsey limiteds steeds reeds in Nederland tot stand waren gekomen. De middelonderdelen behelzen in zoverre een klacht over de motivering althans de begrijpelijkheid van het oordeel van het Hof.

8.15. Ik meen evenwel dat het oordeel van het Hof niet onbegrijpelijk is en toereikend gemotiveerd is, gelet op de overwegingen in rov. 5.16.2 en rov. 5.16.3. Wat in (de toelichting op) de middelonderdelen naar voren wordt gebracht, maakt dat niet anders:

• Het oordeel van het Hof is niet onbegrijpelijk in het licht van de e-mails aangehaald op p. 10-13 van het cassatieberoepschrift. In de kern: wetenschap van belanghebbende over de feitelijke gang van zaken wat betreft de wijze waarop beslissingen van de Guernsey limiteds tot stand komen,86 hoeft nog niet mee te brengen dat sprake is van wetenschap (over de aanmerkelijke kans) dat de Guernsey limiteds in Nederland zijn gevestigd. Hierop stuiten middelonderdelen a en c af.
• Het niet-opnemen en niet-bespreken van deze e-mails en andere bewijsmiddelen maakt als zodanig nog niet – anders dan de toelichting (p. 20) betoogt – dat de uitspraak onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd is. Het gaat er immers om of het bewijsoordeel van het Hof niet onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd is.
• Middelonderdeel b verwijt het Hof een bepaald feit te miskennen. Dat feit is echter geen vastgesteld feit maar een feitelijke stelling. Op het met die feitelijke stelling verband houdende standpunt van de Inspecteur over ‘rubber stamping’ is het Hof bovendien voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk ingegaan in rov. 5.16.3, derde alinea. Gelet daarop faalt ook de klacht in de toelichting (p. 18) dat het Hof niet ingaat op de stelling van de Inspecteur over het ‘toneelstukje’. Dat het Hof in rov. 5.16.3, derde alinea, bij de weergave van het standpunt van de Inspecteur niet met zoveel woorden spreekt over een ‘toneelstukje’, maakt dat niet anders. Het Hof was niet gehouden op elke duiding door de Inspecteur van het feitencomplex afzonderlijk in te gaan.
• De toelichting merkt op (p. 18) dat het Hof niet ingaat op de betekenis van het – volgens de Staatssecretaris – bewust achterhouden van e-mails met een onterecht beroep op het informeel verschoningsrecht. De toelichting verbindt hieraan geen klacht. Zo de opmerking is bedoeld als motiveringsklacht, faalt de klacht. Het Hof heeft het kennelijk niet nodig geacht te beoordelen of e-mails onterecht met een beroep op het informeel verschoningsrecht bewust zijn achterhouden. Dat maakt zijn oordeel echter nog niet onbegrijpelijk en dat behoefde geen motivering, te minder niet nu het kennelijk – zo begrijp ik de toelichting – gaat om gedragingen na het moment waarop het vermeende delict is gepleegd.
• De toelichting verwijt het Hof niet te zijn ingegaan op een vijftiental feiten (althans feitelijke stellingen) genoemd op p. 19-20 betreffende de werkelijke leiding. Volgens de toelichting is daarmee het oordeel van het Hof dat slechts sprake is van onzorgvuldigheid onjuist dan wel onbegrijpelijk. Ik neem aan dat de Staatssecretaris daarmee doelt op het oordeel in rov. 5.16.3, laatste alinea, waarin wordt gesproken over “lichtvaardig is gehandeld”. Dat oordeel – dat uitgaat van de veronderstelling dat de onjuistheid van het standpunt door de adviseurs had moeten worden onderkend – is echter niet onbegrijpelijk, gelet op de overwegingen van het Hof in rov. 5.16.2 en 5.16.3, eerste alinea.

8.16. Tot slot, voor zover in de middelonderdelen de klacht besloten ligt dat het Hof heeft verzuimd om op de in 8.2 vermelde bewijsconstructie in te gaan en in het bijzonder niet op de stelling dat belanghebbende wist dat de (kern)beslissingen van de Guernsey limiteds in Nederland werden genomen, faalt de klacht. Het is op zichzelf juist dat het Hof zich niet expliciet heeft uitgelaten over die bewijsconstructie en die stelling, maar het Hof was daartoe ook niet gehouden. Die bewijsconstructie en die stelling hebben de strekking het standpunt te onderbouwen dat belanghebbende – kort gezegd – wist dat de Guernsey limiteds in Nederland zijn gevestigd. Op dat standpunt heeft het Hof wel gereageerd in rov. 5.16.3, eerste alinea. In dat kader heeft het bovendien expliciet gereageerd op de stelling over ‘rubber stamping’ (rov. 5.16.3, derde alinea).

Middelonderdeel d (betreffende het oordeel over ‘grove schuld’)

Belang bij en reikwijdte van middelonderdeel d

8.17. Middelonderdeel d komt op tegen het oordeel van het Hof in rov. 5.20. Naar mij voorkomt is er geen belang bij behandeling van dit middelonderdeel. Het Hof heeft namelijk in rov. 5.9 geoordeeld dat de deelnemersboete niet op de grond van grove schuld aan belanghebbende kan worden opgelegd omdat daarvoor geen toestemming is gegeven. Dit oordeel draagt zelfstandig de beslissing van het Hof wat betreft het subsidiaire standpunt van de Inspecteur over grove schuld. Belanghebbende wijst daarop ook in het verweerschrift, punt 2.38. De conclusie van repliek gaat op dat onderdeel van het verweerschrift niet in.

8.18. Ik merk wel op dat in de toelichting in het cassatieberoepschrift de passage is opgenomen (p. 3) dat “[h]et Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat uit het toestemmingsbesluit van de toestemminggevers expliciet moet blijken op welke daderschapsvorm de toestemming ziet en dat hetzelfde heeft te gelden voor de schuldkwalificatie en het op te leggen boetebedrag.” Dit doet de vraag rijzen of toch sprake is van een klacht tegen het hiervoor bedoelde oordeel van het Hof in rov. 5.9. Ik meen dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. Het is een terugkerend euvel in het cassatieberoepschrift dat een passage die een mogelijke klacht bevat, niet steeds duidelijk is te koppelen aan een middelonderdeel.

Reikwijdte toestemmingsvereiste

8.19. Voor het geval de Hoge Raad het cassatieberoepschrift op dit punt ruimer opvat, merk ik het volgende op. De BBBB-opsteller heeft nauwelijks aanknopingspunten gegeven voor de bepaling wat de toestemming precies moet inhouden. De tekst van par. 2(6) (“Bestuurlijke boeten worden (…) opgelegd, met voorafgaande toestemming van (…)”) biedt ruimte voor verschillende opvattingen. De meest enge opvatting is dat de toestemminggever slechts toestemming hoeft te geven voor het opleggen van een deelnemersboete. Een opvatting die daar dicht tegen aan ligt (of daarmee in lijn is), is de opvatting van de Inspecteur. Die opvatting is (zie Hof, rov. 5.9) dat de toestemminggevers enkel toetsen of het feitencomplex van voldoende gewicht is om een boete op te leggen, waarna de inspecteur zelf nader invulling geeft aan de op te leggen boete. Met het Hof meen ik echter dat deze opvatting (en dus ook de meest enge opvatting) onvoldoende recht doet aan de waarborgfunctie. Het komt mij voor dat het meest recht doet aan die waarborgfunctie (zonder in strijd te komen met de tekst van par. 2(6) BBBB) dat de toestemming voldoende specifiek moet zijn wat betreft de essentialia, met name het verwijt (welke deelnemersvorm(en) en de juridische schuldkwalificatie(s)) en de (maximale) hoogte van de boete. Niet overtuigend vind ik de klacht van de Staatssecretaris dat het Hof met zijn uitleg van het toestemmingsvereiste ten onrechte op de stoel van DGO en FJZ (lees: DGBel) gaat zitten. Het gaat er veeleer om hoe groot de rechtsbeschermende rol van de toestemminggevers is tegen de achtergrond van de waarborgfunctie.

8.20. Een te onderscheiden vraag is of de inspecteur nadat de deelnemersboete is opgelegd, nog een nader dan wel subsidiair standpunt kan innemen dat niet met zoveel woorden onder de eerder gegeven toestemming valt. Ik zie vanuit de waarborgfunctie geen bezwaar dat de inspecteur het standpunt inneemt dat een lagere boete geboden is. Hoe zit het echter bij wijziging van de juridische kwalificatie, in dit geval van opzet naar primair opzet en subsidiair grove schuld? De Staatssecretaris voert aan dat het geldende procesrecht meebrengt dat subsidiaire stellingen tot op zitting in hoger beroep kunnen worden ingebracht. Dit argument gaat echter langs de kern van de kwestie heen. Het is niet de vraag tot welk moment subsidiaire stellingen mogen worden ingenomen, maar wat de reikwijdte van het toestemmingsvereiste is. Dit betekent ook dat het arrest HR BNB 2001/272 geen direct antwoord geeft op de vraag. In dat arrest is geoordeeld dat – kort gezegd – de juridische kwalificatie van de aan een boete ten grondslag gelegde feitelijke gedraging in de loop van de bezwaar- of beroepsfase mag worden gewijzigd, mits daardoor de toegang tot de rechter op geen enkele wijze wordt belemmerd.87 De tekst van par. 2(6) BBBB biedt geen duidelijk antwoord op de vraag, de totstandkomingsgeschiedenis evenmin. Ik meen verder dat, in aanmerking genomen dat ‘grove schuld’ een minder ernstig verwijt is dan ‘opzet’ (wat los staat van de kwestie of ‘grove schuld’ al dan niet het mindere is van ‘opzet’; zie 8.21-8.22 hierna), de waarborgfunctie evenmin voldoende duidelijk richting geeft. Gelet op dit een en ander zie ik te weinig aanknopingspunten om par. 2(6) BBBB zo ruim uit te leggen dat deze beleidsregel eraan in de weg staat dat de inspecteur als subsidiair standpunt inneemt dat sprake is van ‘grove schuld’, indien toestemming is verleend om een deelnemersboete op te leggen op grond van ‘opzet’. Een pragmatisch argument tegen die uitleg is bovendien gelegen in het door Van den Hoek gesignaleerde risico van verkrampende werking (6.43).

Middelonderdeel d inhoudelijk

8.21. Hoewel het middelonderdeel daarop niet duidt, bevat de toelichting op dit middelonderdeel ook een rechtsklacht. Die rechtsklacht luidt dat het Hof (rov. 5.19) ten onrechte als uitgangspunt neemt dat in het verwijt van opzet niet tevens het verwijt van grove schuld ligt besloten. Deze klacht faalt, aangezien het uitgangspunt juist is gelet op de door het Hof aangehaalde jurisprudentie.88

8.22. Daaraan doet niet af het door de Staatssecretaris aangehaalde arrest van de strafkamer van 16 juni 2015.89 Weliswaar biedt dat arrest – met name tegen de achtergrond van de voorafgaande conclusie van A-G Bleichrodt90 – aanknopingspunten voor de opvatting dat opzet en schuld niet zonder meer elkaars tegenpolen zijn. Maar dat betekent nog niet, zeker niet procedureel gezien, dat in het verwijt van opzet tevens het verwijt van grove schuld besloten ligt. Knigge wijst erop dat “de Hoge Raad niet [overweegt] dat ‘weten’ ‘redelijkerwijs moeten vermoeden’ insluit . Hij overweegt dat het opzet van de verdachte niet uitsluit dat hij redelijkerwijs moest vermoeden” (originele cursivering).91 Het arrest is bovendien gewezen in een zaak waarin de verhouding tussen opzetwitwassen en schuldwitwassen centraal staat en het geeft daarom niet antwoord op de vraag naar de verhouding tussen opzet en schuld in het algemeen. Zo beargumenteert Keijzer in zijn NJ-noot bij het arrest dat in het algemeen, afgezien van enkele uitzonderlijke delictsomschrijvingen (waaronder die welke in het arrest aan de orde is), culpa door dolus wordt uitgesloten.92 De opvattingen hierover blijven verdeeld.93 Ik laat dit verder rusten. In deze zaak gaat het op dit onderdeel niet om de kwestie of als sprake is van opzet, dit in de weg staat aan een bewezenverklaring van schuld.

8.23. Het middelonderdeel richt zich tegen rov. 5.20 van het Hof, die als volgt luidt:

8.24. De Staatssecretaris betoogt dat het Hof ‘ten onrechte’ heeft geoordeeld dat de Inspecteur niets heeft aangevoerd ter onderbouwing van zijn stelling. Na het citeren van een brief van 18 mei 2021 wijst de Staatssecretaris erop dat dezelfde feiten die dienden ter onderbouwing van het standpunt dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet, dienden ter onderbouwing voor het standpunt dat sprake is van grove schuld.

8.25. Het betoog van de Staatssecretaris gaat langs het oordeel van het Hof heen. Vooropgesteld moet worden dat het Hof acht heeft geslagen op de brief van 18 mei 2021 (rov. 5.17). Het komt mij verder voor dat het Hof ook wel begreep dat de Inspecteur zich voor grove schuld op dezelfde (gestelde) feitelijkheden beriep als voor opzet (vgl. vijfde zin van rov. 5.20: ‘de eerder door hem aangevoerde feiten en omstandigheden’). Het punt dat het Hof volgens mij maakt in rov. 5.20 is dat de Inspecteur die feitelijkheden steeds heeft aangevoerd voor ‘weten’ in het kader van opzet (vgl. eerste zin), dat ‘grove schuld’ een andere schuldkwalificatie is waarbij ‘weten’ geen criterium is (vgl. tweede en derde zin), en dat de Inspecteur verzuimt duidelijk te maken waarom die feitelijkheden tot schuldkwalificatie ‘grove schuld’ zouden moeten leiden (vgl. vijfde zin, met name het tweede deel). Anders gezegd: de Inspecteur maakt volgens het Hof de link niet tussen de feitelijkheden en ‘grove schuld’. Bijvoorbeeld: is het verwijt94 erop gebaseerd dat belanghebbende ‘heeft moeten weten’ en zo ja, wat dan precies, waarom en op grond van welke feitelijkheden? Ik merk in dat kader ook op dat ‘grove schuld’ in zeker opzicht een meer normatief begrip is dan opzet,95 en dus ‘uitleg’ (stellingname) nodig is waarom bepaalde feitelijkheden tot ‘grove schuld’ leiden. Ik begrijp aldus dat het Hof in de kern van oordeel is dat de Inspecteur niet aan de stelplicht heeft voldaan (vgl. de vierde zin tegen welke achtergrond de daarop volgende overwegingen zijn gegeven). Dát oordeel wordt door de Staatssecretaris niet bestreden. Maar ook als het oordeel wel impliciet bestreden zou zijn, dan zou het middelonderdeel falen. Het oordeel is namelijk gebaseerd op een aan het Hof – als feitenrechter – voorbehouden uitleg van de gedingstukken. De uitleg is voldoende gemotiveerd. Verder kan niet worden gezegd dat de uitleg onbegrijpelijk is in het licht van de door de Staatssecretaris geciteerde brief van 18 mei 2021, en evenmin in het licht van het stuk aangehaald in de reactie op het incidenteel cassatieberoep p. 6-7. Voor het overige heeft de Staatssecretaris geen gedingstukken aangevoerd.

Proceskostenvergoeding

8.26. De toelichting op het (principale) beroep in cassatie (p. 21) gaat ook in op de door het Hof toegekende proceskostenvergoeding. Zij vermeldt dat voor zover de Hoge Raad het cassatieberoep gegrond verklaart, de daarmee toegekende proceskostenvergoeding vervalt. Dat is als uitgangspunt juist. De toelichting vermeldt echter ook dat indien een deel van de klachten gegrond is, maar dit niet tot cassatie kan leiden, het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat sprake is van bijzondere omstandigheden die aanleiding geven om af te wijken van de forfaitaire proceskostenvergoeding. De toelichting behoeft naar mijn mening in zoverre geen behandeling. Er is namelijk geen middel gericht tegen het oordeel van het Hof over de proceskostenvergoeding voor het hoger beroep (5.4).

9. (Voorwaardelijk) incidenteel cassatieberoep

9.1. Gelet op het voorgaande is de voorwaarde waaronder het incidenteel cassatieberoep is ingesteld, niet vervuld. Voor het geval de beoordeling door de Hoge Raad van het principale cassatieberoep ertoe leidt dat de voorwaarde wel is vervuld, ga ik in op het incidentele cassatieberoep.

Middel 1 (incidenteel cassatieberoep)

9.2. Het eerste middel van het incidentele cassatieberoep is geciteerd in 5.5. Het middel komt erop neer (i) dat de feitelijke gedragingen die belanghebbende worden verweten, neerkomen op het niet-verzoeken om een aangiftebiljet, (ii) dat dit laatste sinds de invoering van art. 67ca AWR in 2010 echter alleen kan worden beboet op grond van dat artikel zijnde een lex specialis en dus niet meer op grond van art. 67e AWR, en (iii) dat het Hof daarom een onjuiste maatstaf heeft aangelegd aangezien het toetst of belanghebbende opzet en/of grove schuld kan worden verweten zoals bedoeld in art. 67e AWR.

9.3. Het rechtskundige standpunt genoemd bij ii) is terug te vinden in geschilpunt f bij het Hof (4.3). Uit de uitspraak van het Hof blijkt echter onmiskenbaar dat het Hof niet is ingegaan op dit geschilpunt. Het heeft om proceseconomische redenen alleen de geschilpunten b en k beoordeeld (zie 4.4). In de beoordeling door het Hof van het standpunt van de Inspecteur dat het aan (voorwaardelijk) opzet dan wel grove schuld van belanghebbende is te wijten dat te weinig vennootschapsbelasting is geheven als bedoeld in art. 67e AWR, ligt evenmin besloten dat het Hof impliciet geoordeeld heeft dat het rechtskundige standpunt van belanghebbende onjuist is. Het Hof heeft in feite slechts geoordeeld dat beboeting achterwege moet blijven, reeds omdat de bestanddelen opzet of grove schuld van de omschrijving van het beboetbaar feit in art. 67e AWR niet zijn vervuld. Het Hof is er dan in wezen veronderstellenderwijs van uitgegaan dat art. 67e AWR van toepassing is, maar heeft dus niet geoordeeld dat dit artikel de grondslag kan vormen voor beboeting van belanghebbende wegens het niet-verzoeken om een aangiftebiljet. Aangezien het middel aldus feitelijke grondslag mist, kan het niet tot cassatie leiden.96

9.4. Dit laatste betekent ook dat in het midden kan blijven of de feitelijke gedragingen die belanghebbende worden verweten, neerkomen op het niet-verzoeken om een aangiftebiljet, zoals belanghebbende stelt. De Staatssecretaris voert in zijn reactie op het incidenteel cassatieberoep, p. 2-3 aan dat het aan belanghebbende gemaakte verwijt niet beperkt is tot het niet-verzoeken om een aangiftebiljet, maar zich uitstrekt over een samenstel van opzettelijke/grofschuldige gedragingen. De Staatssecretaris toont zich daarbij overigens bepaald niet ‘verwijt-vast’.97

Middel 2 (incidenteel cassatieberoep)

9.5. Het tweede middel van het incidentele cassatieberoep is geciteerd in 5.6. Het klaagt er in de kern over dat het Hof niet is ingegaan op de stelling dat tardief is het standpunt dat sprake is van grove schuld, dan wel dat indien het Hof deze stelling impliciet heeft verworpen, dat oordeel uitgaat van een onjuiste maatstaf dan wel leidt aan een motiveringsgebrek.

9.6. Dit middel is onder nog een extra voorwaarde voorgesteld ten opzichte van het incidenteel cassatieberoep. Niet alleen is een voorwaarde dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven, maar ook is een voorwaarde het oordeel van het Hof over grove schuld niet in stand kan blijven. Gegeven mijn beoordeling over middel 2 in het principale beroep in cassatie, zou deze laatste voorwaarde niet zijn vervuld en kan het middel buiten behandeling blijven.

9.7. Voor het geval toch aan de behandeling van het middel wordt toegekomen, merk ik op dat ik uit het uitspraak van het Hof niet afleid dat het Hof op de tardief-stelling is ingegaan. Gegeven zijn oordeel was daartoe ook geen noodzaak. Indien verwijzing zou volgen voor beoordeling van het geschil over grove schuld, zal het verwijzingshof die stelling alsnog moeten behandelen.

10. Beoordeling van de middelen

10.1. Middelonderdeel 1a faalt. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat het toestemmingsvereiste een (noodzakelijke) voorwaarde is waaraan de rechter kan toetsen (7.3-7.18).

10.2. Het Hof heeft geoordeeld dat hoewel de DGO toestemming heeft verleend voor het opleggen van de deelnemersboete, niet aan het toestemmingsvereiste is voldaan omdat het gebruik van de door de DGO gegeven toestemming zozeer indruist tegen wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik daarvan onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Bij de beoordeling van de daartegen gerichte middelonderdelen 1b-1e moet worden vooropgesteld dat het Hof zijn taak terecht niet heeft beperkt tot de louter formele toets óf toestemming (vooraf) is verleend (7.23). In het oordeel van het Hof ligt besloten het oordeel dat zozeer onzorgvuldig is gehandeld bij de totstandkoming van de toestemming dat vernietiging van de deelnemersboete geboden is (7.28). Dat oordeel is gebaseerd op een waardering door het Hof van de door hem onderzochte wijze van informatiegaring en -voorziening tijdens het toestemmingstraject. Het oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting, in aanmerking genomen dat het oordeel is gegeven met het oog op de waarborgfunctie van het toestemmingsvereiste (7.29-7.30). Die waardering is in cassatie niet op juistheid toetsbaar aangezien zij een aan het Hof als feitenrechter voorbehouden waardering van de gang van zaken betreft. De waardering is bovendien niet onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd. Dit oordeel wordt niet anders in het licht van wat de middelonderdelen naar voren brengen met betrekking tot onderliggende overwegingen in rov. 5.11.1-5.11.5 van het Hof (7.34). Middelonderdelen 1b-1e falen derhalve.

10.3. Middelonderdeel 1f komt vergeefs op tegen het oordeel van de geheimhoudingskamer (7.39-7.41). De geheimhoudingskamer heeft aan zijn oordeel over de e-mails terecht een belangenafweging ten grondslag gelegd. Deze belangenafweging getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige – als verweven met waarderingen van feitelijke aard – niet op juistheid wordt getoetst in cassatie. Het oordeel is overigens niet onbegrijpelijk en voldoende gemotiveerd.

10.4. Middelonderdelen 2a-c zijn gericht tegen het oordeel van het Hof dat hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd onvoldoende is voor het oordeel dat belanghebbende wist dat het niet anders kon dan dat de Guernsey limiteds in Nederland waren gevestigd, dan wel dat belanghebbende wist dat er een aanmerkelijke kans was dat zij in Nederland waren gevestigd en deze kans willens en wetens voor lief heeft genomen. Dit oordeel is gebaseerd op een aan het Hof voorbehouden waardering van de aangevoerde bewijsmiddelen. Het oordeel is bovendien toereikend gemotiveerd en niet onbegrijpelijk (8.14-8.16). De middelonderdelen kunnen daarom niet tot cassatie leiden.

10.5. Middelonderdeel 2d behoeft geen behandeling. Het Hof heeft namelijk in rov. 5.9 geoordeeld dat de deelnemersboete niet op de grond van grove schuld aan belanghebbende kan worden opgelegd omdat daarvoor geen toestemming is gegeven en dit oordeel is in cassatie niet bestreden (8.17-8.18). In het geval de cassatiemiddelen ruimer moeten worden opvat, meen ik dat het oordeel van het Hof op dit punt onjuist is, omdat het uitgaat van een te ruime uitleg van par. 2(6) BBBB (8.19-8.20).

10.6. In dat geval zou wel aan behandeling van middelonderdeel 2d worden toegekomen. Dit baat de Staatssecretaris echter niet. Het Hof heeft terecht tot uitgangspunt genomen dat in het verwijt van opzet niet tevens het verwijt van grove schuld ligt besloten (8.21). Het Hof heeft vervolgens in de kern geoordeeld dat de Inspecteur niet voldaan heeft aan de stelplicht ter zake van zijn subsidiaire standpunt over grove schuld. Dit oordeel is gebaseerd op een aan het Hof voorbehouden uitleg van de gedingstukken, is toereikend gemotiveerd en is niet onbegrijpelijk in het licht van de stukken waarnaar de Staatssecretaris heeft verwezen in cassatie (8.25).

10.7. Mocht de Hoge Raad mij volgen in de beoordeling van tweede middel, dan zou dat tweede middel kunnen worden afgedaan met toepassing van art. 81 Wet RO.

Voorwaardelijk incidentele beroep

10.8. Aangezien het principale beroep naar mijn mening niet leidt tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, is de voorwaarde waaronder het incidentele beroep is ingesteld, niet vervuld. Gelet op artikel 8:112(2) Awb vervalt daarom het incidentele beroep.

10.9. Voor het geval de bedoelde voorwaarde wel is vervuld, meen ik dat het volgende heeft te gelden. Het eerste middel kan niet tot cassatie leiden omdat het feitelijke grondslag mist (9.3). Het tweede middel behoeft geen behandeling indien het oordeel van het Hof over grove schuld in stand blijft (9.6). Indien verwijzing volgt voor beoordeling van het geschil over grove schuld, zal het verwijzingshof alsnog de stelling moet behandelen dat tardief is het standpunt dat sprake is van grove schuld (9.7).

11. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het principale beroep in cassatie van de Staatsecretaris ongegrond te verklaren, in welk geval het voorwaardelijk ingestelde incidentele cassatieberoep geen behandeling behoeft.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal