X (belanghebbende) verricht sinds 1 juni 2008 als distributeur activiteiten voor een bv die haar verkoopactiviteiten heeft ingericht volgens het zogenoemde multi-level marketingmodel. Dit is een bedrijfsmodel waarbij diensten en/of producten worden verkocht door middel van een gelaagd systeem van zelfstandige distributeurs. X heeft met de aan- en verkoop van producten van de bv positieve resultaten behaald.
Daarnaast heeft zij provisies ontvangen van de bv ter zake van activiteiten van de subdistributeurs, die zij heeft geworven.
De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat de behaalde resultaten en ontvangen provisies als winst uit onderneming belastbaar zijn voor de heffing van IB/PVV. Verder heeft hij het standpunt ingenomen dat X niet alleen omzetbelasting is verschuldigd over de ontvangen vergoedingen, maar ook over de provisies die zij van de subdistributeurs heeft ontvangen.
Wat betreft de aan X opgelegde (navorderings)aanslagen (met vergrijpboetes) in de IB/PVV heeft het Hof het standpunt van de Inspecteur bevestigd. Er is sprake van een bron van inkomen. Het Hof heeft daarbij de aankoop- en verkoopactiviteiten van X en haar (distributie)netwerkactiviteiten tezamen beoordeeld. Wat betreft de naheffingsaanslagen in de omzetbelasting heeft het Hof geoordeeld dat de provisies die X van de bv heeft ontvangen, vergoedingen zijn voor prestaties die zijn belast met omzetbelasting. Volgens het Hof bestaat een rechtstreeks verband tussen de ontvangen provisies en de door X jegens de bv verrichte activiteiten die naar het oordeel van Hof moeten worden beschouwd als diensten op het gebied van reclame. Wat betreft de vergrijpboetes heeft het Hof geoordeeld dat het aan voorwaardelijk opzet van X is te wijten dat de inkomsten (de verkoopresultaten en de provisies) niet in de aangiften IB/PVV zijn verwerkt.
Tegen dit oordeel heeft X cassatieberoep ingesteld, maar de Hoge Raad bevestigt het oordeel van het Hof, behoudens het oordeel dat er sprake is geweest van voorwaardelijk opzet. Voor het bestaan van voorwaardelijk opzet bij toepassing van artikel 67d en 67e AWR is, voor zover in deze zaak van belang, niet alleen vereist dat X ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat zij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen) (vgl. HR 3 december 2010, 09/04514, ECLI:NL:HR:2010:BO5989, r.o. 3.6.2). Het oordeel van het Hof is op dit punt onvoldoende gemotiveerd.
De zaak is verwezen naar Hof Arnhem-Leeuwarden.
Hieronder worden in twee noten achtereenvolgens de materiële aspecten van dit arrest besproken door Hoogwout en de formele aspecten door Krukkert.
Materiële aspecten van het arrest
Het geschil gaat over de vraag of sprake is van een bron van inkomen. Hiervoor moet aan de volgende cumulatieve voorwaarden worden voldaan:
In deze casus had de Inspecteur enkele vergrijpboeten bij primitieve aanslagregeling (artikel 67d AWR) en navordering (artikel 67e AWR) opgelegd o.g.v. veronderstelde opzet. Rechtbank en Hof volgden de Inspecteur daarin, maar de Hoge Raad denkt er anders over.
Bewijs van voorwaardelijk opzet
In het boeterecht geldt de onschuldpresumptie, het algemene principe dat iemand voor onschuldig moet worden gehouden tot het tegendeel bewezen is (artikel 6, lid 2, EVRM). Hieruit volgt dat de bewijslast van boeten op de Inspecteur rust, waaronder het bewijs van opzet of grove schuld wanneer het vergrijpboeten betreft. Daarbij is van belang dat opzet geen eendimensionaal begrip is, het kent verschillende gradaties. De lichtste vorm van opzet is voorwaardelijk opzet. Wil de Inspecteur opzet bewijzen, dan zal hij ten minste voorwaardelijk opzet aannemelijk moeten maken. Voorwaardelijk opzet fungeert dus als een soort ondergrens bij het bewijs van het delictsbestanddeel opzet.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1. Belanghebbende verricht sinds 1 juni 2008 als distributeur activiteiten voor een besloten vennootschap (hierna: de BV) die haar verkoopactiviteiten heeft ingericht volgens het zogenoemde multi-level marketingmodel. Dit is een bedrijfsmodel waarbij diensten en/of producten worden verkocht door middel van een gelaagd systeem van zelfstandige distributeurs.
2.2. De multi-level marketingorganisatie van de BV werkt als volgt.
2.2.1. De BV verkoopt haar producten uitsluitend aan door haar aangestelde distributeurs (hierna: de distributeurs), tegen een door haar vastgestelde distributeursprijs. De distributeurs verkopen die producten tegen door hen vastgestelde prijzen aan zogenoemde inkoopklanten. De distributeurs kunnen daarnaast van de BV provisies ontvangen. De hoogte van die provisies wordt bepaald volgens een puntenstelsel.
2.2.2. Wanneer een distributeur (op het eerste niveau) een nieuwe distributeur voor de BV als subdistributeur (op het tweede niveau) werft en inschrijft voor zijn team, verkrijgt hij zogenoemde directe punten. Het aantal directe punten neemt toe naarmate de distributeur meer inkoopklanten inschrijft, subdistributeurs (op het tweede niveau) voor zijn team inschrijft, en naarmate hij erin slaagt om zijn inkoopklanten meer producten te doen afnemen en de subdistributeurs binnen zijn team meer producten te doen afzetten.
2.2.3. Naast directe punten kan een distributeur op het eerste niveau zogenoemde indirecte punten verkrijgen wanneer een subdistributeur van zijn team een of meer nieuwe distributeurs voor de BV werft. Die subdistributeur gaat dan met de door hem nieuw ingeschreven distributeurs (dus subdistributeurs op het derde niveau) een eigen team vormen dat wordt aangemerkt als een subteam van de distributeur op het eerste niveau. Het aantal indirecte punten voor de distributeur op het eerste niveau neemt toe naarmate de subdistributeurs op het tweede niveau meer inkoopklanten aan zich binden en meer subdistributeurs op het derde niveau inschrijven, de inkoopklanten van de subdistributeurs op het derde niveau meer producten afnemen, die subdistributeurs meer producten afzetten, en/of die subdistributeurs op hun beurt weer een eigen team van subdistributeurs (dus op het vierde of een volgend niveau) weten te vormen dat volgens hetzelfde organisatiemodel producten van de BV gaat verkopen.
2.2.4. Om voor een provisie in aanmerking te komen, moet een distributeur in de desbetreffende maand zelf van de BV producten aankopen die staan voor ten minste 34,42 punten. Om distributeur van de BV te kunnen blijven, moet hij per jaar ten minste 104 (directe en/of indirecte) punten behalen.
2.3. Belanghebbende was op basis van een met de BV gesloten overeenkomst in de onderhavige jaren (2008 tot en met 2012) werkzaam als zelfstandig distributeur. Zij heeft met de aan- en verkoop van producten van de BV positieve resultaten behaald. Verder heeft zij van de BV provisies ontvangen op basis van de in die jaren met haar distributienetwerk behaalde directe en indirecte punten.
2.4. Belanghebbende heeft de Inspecteur bij brief van 16 april 2010 meegedeeld dat zij haar werkzaamheden als zelfstandig distributeur voor de BV niet aanmerkt als een bron van inkomen en dat zij daarom de met die werkzaamheden behaalde resultaten niet zal opnemen in haar aangiften voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV). In reactie daarop heeft de Inspecteur haar bij brief van 4 juni 2010 bericht dat niet per definitie kan worden aangenomen dat de door haar verrichte werkzaamheden niet een bron van inkomen zijn, maar dat dit per individueel geval moet worden bekeken. Hij heeft belanghebbende de gelegenheid geboden een cijfermatig overzicht over te leggen zodat zij zekerheid kon krijgen over de vraag of sprake is van een bron. Van deze gelegenheid heeft belanghebbende geen gebruik gemaakt.
2.5. Belanghebbende heeft de door haar behaalde resultaten als distributeur van de BV niet opgenomen in haar aangiften voor de IB/PVV voor de desbetreffende jaren. Vanaf 1 januari 2009 is belanghebbende als ondernemer in de zin van de omzetbelasting geregistreerd en heeft zij ter zake van de door haar geleverde producten omzetbelasting op aangifte voldaan.
2.6. De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat de hiervoor in 2.3 bedoelde resultaten en provisies als winst uit onderneming belastbaar zijn voor de heffing van IB/PVV. Verder heeft hij het standpunt ingenomen dat belanghebbende niet alleen omzetbelasting is verschuldigd over de vergoedingen die zij ter zake van geleverde producten heeft ontvangen, maar ook over de provisies die zij vanaf 2008 heeft ontvangen van de BV. Op die gronden heeft hij de onderhavige belastingaanslagen opgelegd. Voor zover het de aanslagen in de IB/PVV betreft, heeft hij daarbij tevens vergrijpboeten opgelegd op grond van de artikelen 67d AWR (jaren 2010 en 2011) en 67e AWR (jaren 2008 en 2009).
2.7. Bij het Hof was specifiek in geschil of de Inspecteur de provisies die belanghebbende door het behalen van punten van de BV heeft ontvangen, terecht heeft betrokken in de heffing van IB/PVV en omzetbelasting. Tussen partijen was niet in geschil dat ter zake van de verkoop van producten van de BV sprake is van een bron van inkomen voor belanghebbende en dat de opbrengsten daarvan daarom belast zijn voor de IB/PVV. Evenmin was in geschil dat de door belanghebbende verrichte leveringen van producten van de BV zijn belast met omzetbelasting.
2.9. Wat betreft de naheffingsaanslagen in de omzetbelasting heeft het Hof geoordeeld dat de provisies die belanghebbende van de BV heeft ontvangen, vergoedingen zijn voor prestaties die zijn belast met omzetbelasting. Volgens het Hof bestaat een rechtstreeks verband tussen de ontvangen provisies en de door belanghebbende jegens de BV verrichte activiteiten die naar het oordeel van Hof moeten worden beschouwd als diensten op het gebied van reclame.
2.10. Wat betreft de vergrijpboeten heeft het Hof geoordeeld dat het aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende is te wijten dat de inkomsten (de verkoopresultaten en de provisies) niet in de aangiften IB/PVV zijn verwerkt. Dit heeft het Hof erop gegrond dat belanghebbende ondanks de hiervoor in 2.4 bedoelde brief van de Inspecteur is blijven vasthouden aan haar standpunt dat de als distributeur van de BV verrichte werkzaamheden geen bron van inkomen vormen.
3. Beoordeling van de klachten
3.1.1. De klachten zijn in de eerste plaats gericht tegen de hiervoor in 2.8 weergegeven oordelen van het Hof. Onder verwijzing naar arresten van de Hoge Raad van 24 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR8574, en van 16 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK0296, voeren die klachten aan dat belanghebbende de provisies ter zake van activiteiten van de subdistributeurs niet heeft verkregen door eigen deelname aan het economische verkeer maar door deelname daaraan van anderen, namelijk de ingeschreven subdistributeurs, terwijl zij en die subdistributeurs onderling geen overeenkomsten hebben gesloten. Bovendien gaat het, zo betogen de klachten verder, om resultaten op grond van inspanningen van anderen, waarop belanghebbende geen invloed kan uitoefenen en die daarom speculatief van aard zijn, zodat redelijkerwijs niet kan worden aangenomen dat daaruit een positief resultaat is te verwachten.
3.1.2. De klachten falen in zoverre. De hiervoor in 2.8 weergegeven oordelen van het Hof geven niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Anders dan de klachten aanvoeren, staat aan het oordeel dat opbrengsten, zoals de provisies, worden verkregen door deelname aan het economische verkeer niet in de weg dat deze opbrengsten wat hun omvang betreft (mede) afhankelijk zijn van inspanningen van derden met wie de belastingplichtige niet een overeenkomst heeft gesloten. Ook de omstandigheid dat die derden zelfstandig deelnemen aan het economische verkeer staat daaraan niet in de weg.Voorts dwingt de omstandigheid dat de omvang van opbrengsten zoals hiervoor bedoeld (mede) afhankelijk is van inspanningen van derden, niet tot de conclusie dat die opbrengsten louter speculatief van aard zijn.Het oordeel van het Hof dat de provisies redelijkerwijs waren te verwachten, geeft evenmin blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd, mede in het licht van het in cassatie niet bestreden oordeel van het Hof dat dergelijke opbrengsten binnen een multi-level marketingorganisatie als die van de BV juist kunnen worden gerealiseerd dankzij de inspanningen van personen zoals belanghebbende voor de verkoop van de desbetreffende producten en voor de opbouw en het onderhoud van het distributienetwerk.
3.2. Voor zover de klachten zich richten tegen de hiervoor in 2.9 weergegeven oordelen van het Hof, falen zij eveneens. Het Hof heeft met zijn oordelen tot uitdrukking gebracht dat de door belanghebbende verrichte netwerkactiviteiten berusten op een rechtsbetrekking tussen belanghebbende en de BV waarvoor de BV aan belanghebbende een vergoeding in de vorm van provisies betaalt. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Ook aan dit oordeel staat, anders dan de klachten aanvoeren, niet in de weg dat de hoogte van de door belanghebbende ontvangen vergoeding (mede) afhankelijk is gemaakt van door de subdistributeurs verrichte inspanningen, aangezien ook hierbij ervan moet worden uitgegaan dat die vergoedingen binnen een multi-level marketingorganisatie als die van de BV juist mede worden gerealiseerd dankzij de inspanningen van personen zoals belanghebbende voor de verkoop van de desbetreffende producten en voor de opbouw en het onderhoud van het distributienetwerk.
3.3. De klachten richten zich voor het overige tegen het hiervoor in 2.10 weergegeven oordeel over voorwaardelijk opzet van belanghebbende.
3.3.1. Voor het bestaan van voorwaardelijk opzet bij toepassing van de artikelen 67d en 67e AWR is, voor zover in deze zaak van belang, niet alleen vereist dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen).
3.3.2. De klachten slagen in zoverre, aangezien de door het Hof gegeven motivering niet volstaat voor het oordeel dat belanghebbende ten tijde van het doen van elk van de aangiften IB/PVV waarop de (navorderings)aanslagen betrekking hebben, wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, en dat zij die kans toen bewust heeft aanvaard. De omstandigheid dat de belastingplichtige zich bewust is van de, al dan niet aanmerkelijke, kans dat de inspecteur zijn standpunt niet zal delen, en die kans bewust aanvaardt, brengt op zichzelf niet mee dat hij welbewust de aanmerkelijke kans aanvaardt dat te weinig belasting wordt geheven. De juistheid van de opvatting van de inspecteur is immers niet gegeven.
3.4. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.2 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De klachten behoeven voor het overige geen behandeling. Verwijzing moet volgen voor hernieuwde beoordeling van het geschil over de boetebeschikkingen.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende een vergoeding moet worden toegekend voor de kosten van het geding voor het Hof.
5. Beslissing
De Hoge Raad
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht van € 126 dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 2.100 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.Â
Dit arrest is gewezen door de raadsheer E.N. Punt als voorzitter, en de raadsheren M.E. van Hilten en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 14 februari 2020.
