Fictieve vervreemding woning; deel van lening oude woning naar nieuwe woning

De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft ook incidenteel beroep in cassatie ingesteld en daarbij een middel voorgesteld.

De Staatssecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze omtrent het incidentele beroep naar voren gebracht.

De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 27 juni 2019 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het principale beroep en ongegrondverklaring van het incidentele beroep (ECLI:NL:PHR:2019:713).

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1. Belanghebbende woonde tot 31 augustus 2009 in een woning (hierna: de oude woning) die sindsdien te koop staat. De oude woning was gefinancierd met een hypothecaire geldlening bij een bank (hierna: de oude lening). De oude woning is tot 1 januari 2013 op grond van artikel 3.111, lid 2, Wet IB 2001 aangemerkt als eigen woning in de zin van die bepaling, zodat de op de oude lening betaalde rente tot die datum aftrekbaar was van het inkomen uit werk en woning (hierna: box 1). Op 1 januari 2013 wordt op grond van artikel 3.119aa, lid 4, Wet IB 2001 de oude woning geacht te zijn vervreemd. Vanaf dan behoort die woning tot de heffingsgrondslag voor het inkomen uit sparen en beleggen (hierna: box 3).

2.1.2. Belanghebbende heeft in 2008 een nieuwe woning gekocht, waarin hij in 2009 is gaan wonen (hierna: de nieuwe woning). Na aankoop heeft een ingrijpende verbouwing plaatsgevonden. De totale kosten van aankoop, verbetering en onderhoud van de woning bedragen € 2.235.000. Ter financiering zijn geldleningen aangegaan tot een bedrag van in totaal € 1.600.000, waarvan een deel is aangegaan bij een BV waarin belanghebbende alle aandelen bezit (hierna: de BV). In de leningovereenkomst met de BV is vermeld dat van de oude lening minimaal een deel groot € 567.500 wordt gealloceerd als schuld in verband met de aankoop van de nieuwe woning.

2.1.3. Belanghebbende heeft in de aangiften voor de jaren vanaf 2009 de rente die was betaald op de oude lening in aftrek gebracht als eigenwoningrente in box 1.

2.2.1. Bij het Hof was onder meer in geschil of in het jaar 2013 de rente die is betaald op de oude lening aftrekbaar is in box 1, of dat die lening moet worden gerekend tot de grondslag van box 3.

2.2.2. Het Hof heeft, met verwijzing naar onderdeel 3.5.1. van het besluit van de Staatssecretaris van 10 juni 2010, DGB 2010/921 (hierna: het Besluit), geoordeeld dat van de oude lening een gedeelte groot € 257.500 met ingang van 1 januari 2013 kan worden aangemerkt als lening voor de nieuwe woning zodat de rente over dat deel van die lening in box 1 aftrekbaar is.

2.2.3. Toerekening van de oude lening aan de nieuwe woning heeft volgens het Hof geen gevolgen voor de berekening van de eigenwoningreserve als bedoeld in artikel 3.119aa Wet IB 2001.

2.2.4. Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard en de aanslag verminderd.

3.1. Het middel richt zich tegen het in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof met het betoog dat het Hof artikel 3.119a, lid 1, letter a, Wet IB 2001 en/of artikel 8:77 Awb heeft geschonden doordat het heeft miskend dat de goedkeuring in het Besluit bedoeld is voor gevallen waarin bij daadwerkelijke verkoop en aankoop van een eigen woning de oude lening direct wordt afgelost met een nieuwe lening, wat hier niet het geval is. Bij fictieve vervreemding is niet voldaan aan de voorwaarde dat de eigenwoningschuld direct wordt herbesteed aan verwerving, onderhoud of verbetering van de woning in box 1. De oude lening volgt dus de oude woning naar box 3, aldus het middel.

3.2.1. Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld.

3.2.2. Artikel 3.119a Wet IB 2001 bepaalt, voor zover hier van belang, dat de eigenwoningschuld is het gezamenlijke bedrag van de schulden die zijn aangegaan in verband met verwerving, verbetering of onderhoud van de eigen woning, onder aftrek van onder meer het positieve bedrag van de eigenwoningreserve, bedoeld in artikel 3.119aa Wet IB 2001.

3.2.3. De enkele omstandigheid dat een belastingplichtige die een schuld is aangegaan voor verbetering of onderhoud van een eigen woning, het geleende geld niet onmiddellijk voor dat doel aanwendt, hoeft nog niet te betekenen dat niet langer wordt voldaan aan het vereiste dat die lening is aangegaan voor verbetering of onderhoud van de woning (hierna ook: het oogmerkvereiste). Ook indien de betaling van kosten van verbetering of onderhoud geschiedt ten laste van een andere rekening dan die waarop de uit de geldlening verkregen gelden zijn gestort, zonder dat in onmiddellijke samenhang met de betaling het tegoed op de laatstbedoelde rekening afneemt, hoeft dat niet noodzakelijkerwijs te betekenen dat niet aan het oogmerkvereiste wordt voldaan. Het oogmerk de geleende gelden te besteden aan verbetering of onderhoud kan echter niet meer aanwezig worden geacht voor zover de uit de geldlening verkregen gelden zijn aangewend voor andere doeleinden en niet een daarmee overeenkomend bedrag liquide beschikbaar is gebleven1.

3.2.4. Evenmin behoeft de enkele omstandigheid dat een belastingplichtige uitgaven voor verwerving, verbetering of onderhoud aanvankelijk financiert uit eigen middelen en pas nadien een geldlening aangaat, in de weg te staan aan de kwalificatie van die lening als eigenwoninglening in de zin van artikel 3.119a Wet IB 2001. Zodanige kwalificatie is in ieder geval gerechtvaardigd indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat hij reeds ten tijde van het voldoen van de kosten het oogmerk had om die kosten te financieren door middel van een geldlening en dat de geldlening door hem is aangegaan ter uitvoering van dit oogmerk2.

3.2.5. Ook herfinanciering van de kosten van verbetering of onderhoud van de eigen woning (dat wil zeggen: de kosten zijn aanvankelijk voldaan uit een lening en deze wordt na verloop van tijd vervangen door of omgezet in een nieuwe lening) behoeft niet in de weg te staan aan het aanmerken van de later afgesloten lening als een eigenwoningschuld3.

3.2.6. Zoals ook uit de parlementaire geschiedenis blijkt4, wordt als de toerekening van de lening aan een bepaalde woning eenmaal is bepaald, daarop bij ongewijzigde omstandigheden niet teruggekomen. Het verband met die woning kan pas worden verbroken bij een wijziging van omstandigheden zoals vervreemding van die woning. Ook de fictieve vervreemding van artikel 3.119aa, lid 4, Wet IB 2001 is als zo’n gewijzigde omstandigheid aan te merken. Op het moment van fictieve vervreemding – maar niet eerder – kan worden geheralloceerd, dat wil zeggen dat de geldlening aan een andere eigen woning kan worden toegerekend.

3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende al bij het voldoen van de verbouwingskosten van de nieuwe woning voornemens was de oude lening tot een bedrag van € 257.500 ter (gedeeltelijke) financiering hiervan aan te wenden zodra de voormalige woning zou zijn verkocht, dat tot die tijd de verbouwingskosten uit eigen middelen zouden worden voorgefinancierd voor zover zij niet door de nieuw aangegane leningen waren gedekt en dat belanghebbende hiervoor voldoende eigen middelen beschikbaar had. Dit een en ander wordt in cassatie niet bestreden. Het hierop voortbouwende oordeel van het Hof dat belanghebbende dit voornemen op het tijdstip van de fictieve vervreemding heeft verwezenlijkt, getuigt in het licht van de hiervoor in 3.2.1 tot en met 3.2.6 gegeven vooropstellingen niet van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel faalt.

Het middel kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

De Hoge Raad verklaart beide beroepen in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president G. de Groot als voorzitter, en de raadsheren J.A.C.A. Overgaauw, M.A. Fierstra, A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 15 november 2019.