Ledenbijdrage behoort niet tot heffingsmaatstaf voor levering van producten

1.1. Moet een maandelijkse bijdrage die de klant van een winkel betaalt voor de mogelijkheid producten voor een lagere prijs aan te schaffen, worden gerekend tot de maatstaf van heffing voor de levering van de producten? Wanneer de betaling niet tot de maatstaf van heffing behoort, is deze dan de vergoeding voor een afzonderlijke prestatie en zo ja, is die prestatie dan bijkomend bij de levering van de producten?

1.2. In de onderhavige procedure stelt belanghebbende deze vragen aan de orde.

1.3. Belanghebbende is een winkelier. Zij heeft biologische winkels en verkoopt voornamelijk producten tegen het verlaagde omzetbelastingtarief. In de winkels zijn eveneens enkele producten verkrijgbaar die onder het algemene omzetbelastingtarief vallen. De producten zijn dubbel geprijsd; elk product heeft een consumentenprijs en een lagere ledenprijs. Om de producten tegen de ledenprijs te kunnen kopen moeten de klanten onder meer een participatie verwerven in de coöperatie die indirect 100% van de aandelen houdt in belanghebbende en deelnemen aan een ledenprijzensysteem. Dit systeem houdt in dat de klanten een maandelijkse bijdrage aan belanghebbende zijn verschuldigd. De hoogte van de bijdrage is afhankelijk van de samenstelling van het huishouden. De klanten kunnen per maand kiezen voor deelname aan het ledenprijzensysteem. Belanghebbende heeft ter zake van de in het derde kwartaal van 2015 ontvangen maandelijkse bijdragen omzetbelasting voldaan naar het algemene tarief. Tegen deze voldoening op aangifte heeft zij bezwaar gemaakt. Belanghebbende is van mening dat de maandelijkse bijdrage behoort tot de vergoeding die zij ontvangt voor de levering van de producten. Belanghebbende wil bereiken dat zij de omzetbelasting die verschuldigd is over de maandelijkse bijdrage grotendeels tegen het verlaagde omzetbelastingtarief kan voldoen. Zij heeft in dat verband berekend in welke verhouding zij producten tegen het verlaagde respectievelijk het algemene tarief levert.

1.4. Als de maandelijkse bijdrage niet als vergoeding voor de levering van de producten kan worden beschouwd, stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de betaling van de maandelijkse bijdrage niet de vergoeding is voor een prestatie. Is toch sprake van een prestatie dan stelt belanghebbende dat deze prestatie bijkomend is bij de levering van de producten.

1.5. Zowel de rechtbank Gelderland (de Rechtbank) als het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) heeft belanghebbende in het ongelijk gesteld.

1.6. Het Hof oordeelt dat geen noodzakelijk verband bestaat tussen de maandelijkse bijdrage en de levering van de producten. Deze bijdrage behoort daarom niet tot de maatstaf van heffing voor de levering van de producten. Verder oordeelt het Hof dat belanghebbende in ruil voor de maandelijkse bijdrage een prestatie levert aan de klant. De klant verkrijgt namelijk het recht producten met korting aan te schaffen. Het Hof oordeelt tot slot dat deze prestatie niet bijkomend is bij de levering van de producten in de winkels. Het verkrijgen van het recht op korting vormt naar ’s Hofs oordeel een doel op zich en heeft zelfstandige betekenis.

1.7. In cassatie voert belanghebbende twee klachten aan die overeenkomen met de stellingen die zij voor het Hof heeft ingenomen. Volgens de eerste klacht moet de maandelijkse bijdrage tot de maatstaf van heffing voor de levering van de producten worden gerekend. De tweede klacht voert aan dat tegenover de betaling van de maandelijkse bijdrage geen prestatie wordt geleverd en zo toch een prestatie wordt geleverd, die prestatie bijkomend is bij de levering van de producten.

1.8. Naar mijn mening is het Hof terecht tot de conclusie gekomen dat de maandelijkse bijdrage niet tot de maatstaf van heffing voor de levering van de producten kan worden gerekend. Een rechtstreeks verband tussen de betaling van de bijdrage en de levering van de producten ontbreekt. De eerste klacht faalt daarom.

1.9. Belanghebbende verleent tegen betaling het recht goederen te kopen tegen een lagere prijs. Tussen het verlenen van het recht en de betaling van de bijdrage bestaat een rechtstreeks verband. Ik meen dat het verlenen van het recht als een dienst moet worden aangemerkt. Deze dienst kan niet als bijkomend bij de verkoop van de producten worden beschouwd omdat het verkrijgen van het recht voor de klanten een doel op zich vormt. Dit betekent dat ook de tweede klacht faalt.

1.10. Aangezien beide klachten falen, moet het beroep in cassatie naar mijn mening ongegrond worden verklaard.

2.1. Coöperatie [A] (de Coöperatie) houdt alle aandelen in [B] B.V. Laatstgenoemde vennootschap houdt alle aandelen in belanghebbende.

2.2. Belanghebbende exploiteert een aantal biologische winkels. In de winkels worden hoofdzakelijk producten verkocht tegen het verlaagde tarief voor de omzetbelasting. Enkele producten, zoals biologische wijnen en bier, worden verkocht tegen het algemene tarief van 21 percent. Belanghebbende prijst de producten dubbel, waarbij zowel een consumentenprijs als een lagere ledenprijs worden vermeld. Voor [X] groente- en fruitabonnementen, boeken, kaarten, tijdschriften, cadeaubonnen, tassen en statiegeld wordt geen ledenprijs vastgesteld.

2.3. Belanghebbende biedt onder voorwaarden de mogelijkheid haar producten tegen de ledenprijs te kopen. Eén van de voorwaarden is dat deelnemers door aankoop van één of meer participaties lid zijn geworden van de Coöperatie en zich hebben aangemeld voor deelname aan het ledenprijzensysteem. Dit systeem houdt in dat de deelnemers een vast bedrag per maand betalen en vervolgens de producten tegen de ledenprijs kunnen kopen in de winkels van belanghebbende. De deelnemers krijgen een persoonlijke ledenpas die zij bij het afrekenen moeten tonen. De hoogte van de maandelijkse bijdrage is afhankelijk van de samenstelling van het huishouden van de deelnemer. De deelnemers kunnen per maand kiezen voor deelname aan het ledenprijzensysteem.

2.4. De maandelijkse bijdrage is € 18 voor een huishouden met één volwassene en € 21 voor een huishouden met twee volwassenen. Per extra volwassene die tot het huishouden behoort wordt € 4 bijgeteld. Voor minderjarigen die tot het huishouden behoren wordt geen extra bedrag gerekend.

2.5. Een participatie in de Coöperatie bedraagt eenmalig € 100. Bij beëindiging van het lidmaatschap kan dit bedrag worden teruggevraagd. De participatie kan door belanghebbende als borg worden gebruikt in het geval een achterstand is ontstaan bij de betaling van de maandelijkse bijdrage.

2.6. Belanghebbende heeft ter zake van de in het derde kwartaal van 2015 ontvangen maandelijkse bijdragen omzetbelasting voldaan naar het algemene tarief. Tegen deze voldoening op aangifte heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem heeft het bezwaar bij uitspraak afgewezen.

De Rechtbank

2.7. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.

2.8. Voor de Rechtbank was in geschil of de maandelijkse bijdrage deel uitmaakt van de vergoeding die de deelnemer betaalt voor de producten die hij in de winkel koopt. Belanghebbende stelde primair dat zij slechts één prestatie levert waarvoor zij een vaste vergoeding (de maandelijkse bijdrage) en een variabele vergoeding (de prijs per gekocht product) ontvangt. Subsidiair stelde belanghebbende dat als het verstrekken van ledenvoordeel een afzonderlijke prestatie is, deze prestatie als bijkomstig opgaat in de hoofdprestatie van het leveren van de producten.

2.9. De Rechtbank oordeelt dat sprake is van onderscheiden prestaties en dat de verstrekking van het recht op korting niet als een bijkomende prestatie kan worden aangemerkt.

2.10. De Rechtbank overweegt daarbij als volgt. Belanghebbende brengt voor de verstrekking van het ledenvoordeel en de levering van goederen afzonderlijke vergoedingen in rekening. Deze handelingen vinden op verschillende momenten plaats. De maandelijkse bijdrage is verschuldigd ongeacht of in die maand producten worden gekocht en ongeacht het aantal gekochte producten. De deelnemers kunnen onbeperkt korting krijgen. Er bestaat daarom geen direct verband tussen de hoogte van de maandelijkse bijdrage en de omvang van de gekochte producten. De maandelijkse bijdrage kan evenmin worden beschouwd als tegenwaarde van de korting op de levering van de producten. Het zal immers toeval zijn als in een maand de hoogte van de maandelijkse bijdrage samenvalt met het bedrag van de in totaal genoten korting. Het is mogelijk dat een deelnemer in een maand geen producten koopt.

2.11. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 23 december 20162 ongegrond verklaard.

Het Hof

2.12. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Hof.

2.13. Evenals voor de Rechtbank was bij het Hof in geschil of de maandelijkse bijdrage dient te worden gerekend tot de maatstaf van heffing voor de levering van goederen in de winkels van belanghebbende.

2.14

Het Hof leidt uit Granton Advertising 3 af dat moet worden onderzocht of een noodzakelijk verband bestaat tussen de maandelijkse bijdrage en de eventuele prijskortingen die de deelnemer aan het ledenprijzensysteem in de winkels van belanghebbende verkrijgt. Het Hof oordeelt dat dit noodzakelijke verband ontbreekt. Het bedrag van de prijskortingen is willekeurig en kan niet op voorhand worden bepaald. Het bedrag dat de deelnemer maandelijks betaalt, hangt alleen af van de samenstelling van zijn huishouden en niet van de hoeveelheid boodschappen of de omvang van de korting. Dit betekent dat de maandelijkse bijdrage niet tot de maatstaf van heffing voor de levering van de goederen behoort.

2.15. Het Hof oordeelt vervolgens dat belanghebbende in ruil voor de maandelijkse bijdrage een prestatie levert aan de deelnemer. De ledenpas geeft de deelnemer een recht op korting. Tussen de prestatie van belanghebbende en de maandelijkse bijdrage bestaat een rechtstreeks verband. Belanghebbende is in beginsel omzetbelasting verschuldigd over de maandelijkse bijdragen naar het algemene tarief.

2.16. Tot slot heeft het Hof beoordeeld of het geven van gelegenheid tot deelname aan het ledenprijzensysteem bijkomend is bij de verkoop van goederen in de winkels van belanghebbende. Het Hof overweegt dat de hoogte van de maandelijkse bijdrage maakt dat deze niet als een ondergeschikte uitgave kan worden beschouwd. De keuze voor deelname aan het ledenprijzensysteem zal een bewuste keuze van de klant zijn. Het Hof oordeelt dat deelname aan het ledenprijzensysteem een doel op zich is en zelfstandige betekenis heeft naast de mogelijkheid boodschappen te doen in de winkels van belanghebbende. De dienst die belanghebbende in ruil voor de maandelijkse bijdrage levert, kan niet worden beschouwd als bijkomend bij de levering van goederen in de winkels. Belanghebbende heeft terecht omzetbelasting voldaan over de maandelijkse bijdragen naar het algemene tarief.

2.17. Bij uitspraak van 30 januari 2018 heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.4

3.1. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.5

3.2. Belanghebbende heeft twee klachten aangevoerd.

3.3. De eerste klacht richt zich tegen het oordeel van het Hof dat het noodzakelijk verband tussen de maandelijkse bijdrage en de door de leden ingekochte goederen ontbreekt. Volgens de klacht heeft het Hof een onjuiste uitleg gegeven aan Granton Advertising . Uit dit arrest maakt belanghebbende op dat het nodig is de juridische en economische kenmerken van een kortingskaart te bepalen. Economisch kenmerkt de maandelijkse bijdrage zich als een onderdeel van de vergoeding voor de verkochte boodschappen. Daarnaast heeft het Hof onvoldoende rekening gehouden met de verschillen tussen de zaak van belanghebbende en die van Granton Advertising .

3.4. Met haar tweede klacht voert belanghebbende aan dat het Hof ten onrechte tot de conclusie is gekomen dat de maandelijkse bijdrage de vergoeding is voor een afzonderlijke prestatie. Voor zover toch een afzonderlijke prestatie moet worden onderkend, is die prestatie volgens de klacht ondergeschikt aan de levering van de boodschappen.

3.5. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris is van mening dat het beroep in cassatie ongegrond moet worden verklaard.

3.6. Belanghebbende heeft geen conclusie van repliek ingediend.

Eerste klacht: Maakt de maandelijkse bijdrage deel uit van de maatstaf van heffing voor de geleverde producten?

4.1. Omzetbelasting wordt geheven ter zake van de levering van goederen en diensten.6 Voor het berekenen van de verschuldigde omzetbelasting geldt de vergoeding als maatstaf van heffing. De vergoeding is het totale bedrag dat ter zake van de levering of dienst in rekening wordt gebracht. In de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB)7 zijn de regels met betrekking tot de vergoeding neergelegd in artikel 8. Ik citeer de leden 1 en 2 van dit artikel:

“1. De belasting wordt berekend over de vergoeding.

2. De vergoeding is het totale bedrag dat (…) ter zake van de levering of dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen. Ingeval ter zake van de levering of de dienst meer wordt voldaan dan hetgeen in rekening is gebracht, komt in plaats daarvan in aanmerking hetgeen is voldaan.”

4.2. Uit het gebruik van de woorden “ter zake” leid ik af dat een verband moet bestaan tussen de levering of dienst en de vergoeding.

4.3. In de wetgeschiedenis is met betrekking tot voormeld artikel 8 opgemerkt dat de belastinggrondslag voor leveringen en diensten alles is wat de tegenwaarde vormt voor de levering van het goed of voor de dienst. Ik citeer uit de memorie van toelichting:8

“De belastinggrondslag is:

a) voor leveringen en diensten: alles wat de tegenwaarde vormt voor de levering van het goed of voor de dienst, met inbegrip van alle kosten en belastingen, doch met uitzondering van de belasting over de toegevoegde waarde zelf;

(…)”

4.4. De met artikel 8 Wet OB corresponderende richtlijnbepaling is artikel 73 Btw-richtlijn9. In deze bepaling wordt voor de maatstaf van heffing aangesloten bij hetgeen de leverancier of dienstverrichter voor de leveringen en diensten verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde. Deze bepaling luidt namelijk als volgt:

“Voor andere goederenleveringen en diensten dan die bedoeld in de artikelen 74 tot en met 77 omvat de maatstaf van heffing alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden.”

4.5. Hoewel artikel 8 Wet OB anders is geformuleerd dan de richtlijnbepaling, meen ik dat beide bepalingen dezelfde maatstaf van heffing hanteren. Artikel 8 Wet OB sluit aan bij hetgeen in rekening is gebracht. Dit sluit aan bij hetgeen de leverancier of dienstverrichter volgens artikel 73 Btw-richtlijn moet verkrijgen. Als meer wordt voldaan dan hetgeen in rekening is gebracht, is de vergoeding volgens artikel 8 hetgeen is voldaan. Dit komt weer overeen met hetgeen de leverancier of dienstverrichter volgens de richtlijnbepaling verkrijgt. Artikel 8 Wet OB is mijns inziens in zoverre dan ook in overeenstemming met het bepaalde in artikel 73 Btw-richtlijn.

4.6. Evenals de nationale bepaling eist artikel 73 Btw-richtlijn een verband tussen de leveringen en diensten en hetgeen wordt verkregen. Dit leid ik af uit het gebruik van de term tegenprestatie. Tegenover de levering of dienst moet een tegenprestatie worden verricht.

4.7. Het hiervoor bedoelde verband is eveneens terug te vinden in artikel 2, lid 1, Btw-richtlijn, waarin is bepaald dat de belasting wordt geheven over leveringen en diensten die onder bezwarende titel worden verricht. Ik citeer:

“De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:

a) de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;

(…)

c) de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;”

4.8. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) met betrekking tot de artikelen 2 en 73 Btw-richtlijn, alsmede die met betrekking tot de voorgangers van deze artikelen uit de Tweede richtlijn10 en de Zesde richtlijn11, volgt dat het moet gaan om een rechtstreeks verband. Reeds in 1981 overwoog het HvJ in Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats 12:

“In de zin van de Tweede richtlijn is een dienst dus belastbaar wanneer zij onder bezwarende titel wordt verricht, terwijl dan de belastinggrondslag bestaat in al hetgeen als tegenwaarde voor die dienst wordt ontvangen. Er moet dus een rechtstreeks verband bestaan tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde. (…)”

4.9. Ook recent overwoog het HvJ in deze zin in Marcandi :13

“36 Blijkens vaste rechtspraak wordt een dienst slechts onder bezwarende titel in de zin van [CE: artikel 2, lid 1, Btw-richtlijn] verricht wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst (…)

37 Het Hof heeft geoordeeld dat dit het geval is wanneer er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenprestatie, en de betaalde bedragen dus de daadwerkelijke tegenprestatie vormen voor een individualiseerbare dienst die is verricht in het kader van een dergelijke rechtsbetrekking (…)”

4.10. Deze rechtspraak is eveneens van toepassing op de levering van goederen. Ook hier moet een rechtstreeks verband bestaan tussen de levering van het goed en de ontvangen tegenwaarde. Het HvJ besliste dit in Naturally Yours Cosmetics , waarin het overwoog:14

“11 Volgens het arrest van 5 februari 1981 (zaak 154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, Jurispr. 1981, blz. 445) bestaat de belastinggrondslag voor een

dienst in al hetgeen als tegenprestatie voor die dienst wordt ontvangen. Een dienst is dus enkel belastbaar in de zin van de Tweede richtlijn, wanneer er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde.

12 Een dergelijk rechtstreeks verband moet ook bestaan tussen de levering van een goed en de verkregen tegenprestatie in de zin van artikel 11 A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn.”

4.11. Wanneer een consument een product in een winkel koopt, zullen doorgaans de levering van het product en de betaling van de vergoeding tegelijkertijd plaatsvinden. De winkelier overhandigt het product aan de consument en de consument betaalt de prijs van het product. In zo’n geval zal het rechtstreekse verband tussen de levering en de vergoeding direct duidelijk zijn. Dit kan anders zijn als deze twee momenten in de tijd uit elkaar liggen.

4.12. Om aan te sluiten bij de situatie van belanghebbende, zoom ik in op het geval dat eerst een betaling wordt gedaan en pas later een goed wordt geleverd. Het is dan de vraag of de betaling in de maatstaf van heffing moet worden begrepen van de levering van het goed. Dit is onder meer het geval als de betaling kan worden aangemerkt als een vooruitbetaling in de zin van artikel 65 Btw-richtlijn.

4.13. Volgens deze bepaling wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip van ontvangst van de vooruitbetaling, ten belope van het ontvangen bedrag. Het betreft een afwijking van de hoofdregel dat de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht.15

4.14. Een voorwaarde voor het aanmerken van een betaling als een vooruitbetaling is dat alle relevante elementen van het belastbare feit bekend zijn. De goederen of diensten die in de toekomst worden geleverd of verricht moeten nauwkeurig zijn omschreven. Dit bepaalde het HvJ in Bupa Hospitals en Goldsborough Developments 16. Ik citeer:

“48 (…) Voor het verschuldigd worden van de belasting in een dergelijke situatie, moeten alle relevante elementen van het belastbare feit, dat wil zeggen van de toekomstige levering of van de toekomstige dienst reeds bekend zijn, en moeten dus in het bijzonder, zoals de advocaat-generaal in punt 100 van zijn conclusie heeft vastgesteld, de goederen of de diensten op het tijdstip van de vooruitbetaling nauwkeurig zijn omschreven.”

4.15. Een ander geval waarbij een betaling plaatsvindt voordat een goederenlevering of dienst wordt verricht, is de voorbereidende handeling. Dat geval doet zich voor in MacDonald Resorts .17 De klanten van MacDonald Resorts konden zogenoemde Point Rights kopen en deze punten konden zij op een later moment inwisselen tegen een recht op verblijf in een vakantieresort. Volgens het HvJ is de aankoop van Point Rights voor de klant geen doel op zich en moet deze worden beschouwd als een voorbereidende handeling. Pas wanneer de punten worden ingewisseld, is de dienstverrichting volledig en op dat moment wordt de belasting verschuldigd. Ik citeer:

“24 Zoals de advocaat-generaal heeft opgemerkt in punt 74 van haar conclusie, sluit de klant de oorspronkelijke overeenkomst inderdaad niet met de bedoeling om punten te verzamelen, maar met de bedoeling om tijdelijk een residentie te gebruiken of andere later uit te kiezen diensten te verwerven. De aankoop van „Points Rights” is voor de klant dus geen doel op zich. De verwerving van dergelijke rechten en de inwisseling van de punten moeten dus eerder worden beschouwd als voorbereidende handelingen die worden gesteld met het oog aanspraak te kunnen maken op een recht op tijdelijk gebruik van een residentie, op een verblijf in een hotel of op een andere dienst.

(…)

32 De eigenlijke dienstverrichting vindt bijgevolg pas plaats wanneer de klant zijn van tevoren verworven „Points Rights” inwisselt. Pas op dat ogenblik kan sprake zijn van een belastbaar feit en het verschuldigd worden van de btw in de zin van artikel 10, lid 2, eerste alinea, van de Zesde richtlijn.”

4.16. Het verstrekken van biedpunten die kunnen worden ingezet om goederen op een veiling te kopen, is daarentegen geen voorbereidende handeling. In Marcandi geeft het HvJ hiervoor drie argumenten. De verstrekte biedpunten kunnen niet worden gebruikt om goederen te kopen, de aanschaf van biedpunten is de tegenprestatie voor de kans die gebruikers krijgen om goederen tegen een lagere prijs te kopen en de tijdens een veiling ingezette punten worden niet verrekend met de veilingprijs.18

4.17. Mijns inziens is het belangrijkste verschil dat in MacDonald Resorts de punten konden worden ingewisseld om een recht op verblijf te verkrijgen, terwijl in Marcandi de biedpunten alleen het recht gaven om deel te nemen aan een veiling maar niet konden worden ingewisseld voor goederen.

4.18. Bij de uitgifte van een voucher doet zich ook de vraag voor of de belasting verschuldigd wordt bij de uitgifte of pas bij het inwisselen. Als bij de uitgifte reeds bekend is welk goed of dienst geleverd zal worden, is de belasting reeds op dat moment verschuldigd. De aankoop van de voucher is dan in wezen een vooruitbetaling. Is bij de uitgifte nog niet bekend welk goed of dienst geleverd gaat worden, dan wordt de belasting verschuldigd op het moment dat de voucher wordt ingewisseld.19 Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan een cadeaubon.

4.19. Tot de maatstaf van heffing behoren niet prijskortingen die worden verkregen op het moment dat een goed wordt geleverd of een dienst wordt verricht. Dit is expliciet bepaald in artikel 79 Btw-richtlijn. In de aanhef en letter b van dit artikel is namelijk opgenomen:

“In de maatstaf van heffing worden de volgende elementen niet opgenomen:

b) prijskortingen en -rabatten die aan de afnemer worden toegekend en die zijn verkregen op het tijdstip waarop de handeling wordt verricht;”

4.20. Een vergelijkbare bepaling ontbreekt in de Wet OB.20 Dit betekent niet dat volgens de Wet OB prijskortingen tot de vergoeding worden gerekend. In artikel 8 Wet OB is de vergoeding omschreven als het totale bedrag dat in rekening wordt gebracht. Verdedigbaar is dat een prijskorting niet in rekening is gebracht, zodat reeds op die grond de korting niet in de maatstaf van heffing wordt begrepen. Zo nodig moet artikel 8 Wet OB richtlijnconform worden uitgelegd zodat tot hetzelfde resultaat wordt gekomen als door de Btw-richtlijn is voorgeschreven.

4.21. Het voorgaande heeft voor de eerste klacht het volgende te betekenen.

4.22. De maandelijkse bijdrage kan niet als een vooruitbetaling voor de levering van de producten van belanghebbende worden beschouwd. Op het moment dat de maandelijkse bijdrage wordt betaald is namelijk nog niet duidelijk welke goederen (die maand) geleverd gaan worden. De te leveren goederen zijn niet voldoende nauwkeurig omschreven om de maandelijkse bedrage als vooruitbetaling aan te merken.

4.23. Evenmin is sprake van een voorbereidende handeling. Het is niet zo dat het bedrag van de maandelijkse bijdrage kan worden aangewend om daarmee goederen in de winkel van belanghebbende aan te schaffen.

4.24. De maandelijkse bijdrage kan ook niet worden aangemerkt als (gedeeltelijke) vergoeding voor de levering van de producten. Hiervoor ontbreekt het vereiste rechtstreekse verband tussen de betaling van de bijdrage en de levering van de producten. Het Hof heeft vastgesteld dat het bedrag van de prijskortingen niet op voorhand kan worden bepaald. Het bedrag dat de deelnemer maandelijks betaalt, hangt alleen af van de samenstelling van zijn huishouden en niet van de hoeveelheid boodschappen of de omvang van de korting. Dit betekent mijns inziens dat het Hof terecht tot de conclusie is gekomen dat de maandelijkse bijdrage niet tot de maatstaf van heffing van de levering van de producten kan worden gerekend. De eerste klacht faalt daarom.

Klacht 2: Kan het verstrekken van ledenvoordeel als dienst worden aangemerkt en zo ja, is deze dienst bijkomend bij de levering van producten?

4.25. Bij de behandeling van de tweede klacht zal ik eerst onderzoeken of het verstrekken van ledenvoordeel als een dienst kan worden aangemerkt.

4.26. In artikel 4, lid 1, Wet OB is omschreven wat onder een dienst moet worden verstaan. Deze bepaling luidt:

“Diensten zijn alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen in de zin van artikel 3.”

4.27. Deze ruime omschrijving van het begrip dienst is ook terug te vinden in de Btw-richtlijn. Artikel 24 Btw-richtlijn bepaalt namelijk:

“Als ‘dienst’ wordt beschouwd elke handeling die geen levering van goederen is.”

4.28. Een prestatie is slechts belastbaar als deze onder bezwarende titel wordt verricht. Zoals ik hiervoor reeds heb uiteengezet moet tussen de prestatie en de betaalde vergoeding een rechtstreeks verband bestaan. Als een betaling wordt gedaan moet dus worden onderzocht of tegenover die betaling een individualiseerbare prestatie is verricht in het kader van een rechtsverhouding waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld.21

4.29. Uit rechtspraak van het HvJ kan worden afgeleid dat het verkrijgen van een bepaald recht voor de btw ook een prestatie kan zijn. Dit was bijvoorbeeld het geval in het eerder aangehaalde arrest Marcandi . In deze zaak konden gebruikers bij Marcandi (in het arrest aangeduid als Madbid) biedpunten aanschaffen waarmee zij konden deelnemen aan een veiling. Door aan de veiling deel te nemen kregen die gebruikers de kans producten tegen een lagere prijs dan de marktwaarde te kopen. Het HvJ overweegt dat het aanschaffen van de biedpunten aan de gebruikers het recht verleent om mee te doen aan een veiling en dat dit als een volwaardige dienst moet worden aangemerkt. Ik citeer punt 32 van het arrest:

“Het aan gebruikers die biedpunten hebben aangeschaft verlenen van het recht om mee te doen aan een veiling van Madbid is op zichzelf een volwaardige dienst, die niet mag worden verward met de levering van goederen die mogelijkerwijs plaatsvindt na de veiling.”

4.30. De in ruil voor de biedpunten door Madbid ontvangen betaling is volgens het HvJ de daadwerkelijke tegenprestatie voor de toekenning van het recht om mee te doen aan veilingen. Aldus overweegt het HvJ in punt 40 van het arrest:

“Uit het voorgaande volgt dat de door Madbid in ruil voor biedpunten ontvangen betaling de daadwerkelijke tegenprestatie is voor de door deze onderneming aan haar gebruikers verleende dienst, namelijk de toekenning van het recht om mee te doen aan veilingen van Madbid.”

4.31. Het recht om gebruik te maken van een vervoersdienst is eveneens een belastbare dienst. Dit besliste het HvJ in Air France-KLM en Hop!-Brit Air SAS .22 Het gaat in die zaken om de btw-heffing over vooruitbetaalde, niet-restitueerbare vergoedingen voor vliegtickets die passagiers niet hebben gebruikt, omdat zij niet zijn komen opdagen. In punt 28 overweegt het HvJ als volgt:

“De passagier krijgt dus, als tegenwaarde voor de prijs die hij bij de aankoop van het biljet betaalt, het recht om gebruik te maken van de uitvoering van de verplichtingen die uit de vervoersovereenkomst voortvloeien, ongeacht of hij dit ook effectief doet. Bijgevolg verricht de luchtvaartmaatschappij haar prestatie zodra zij de passagier in staat stelt om van deze diensten gebruik te maken.”

4.32. Naar mijn mening vertoont de zaak Marcandi grote gelijkenis met die van belanghebbende. In de zaak Marcandi kregen de deelnemers het recht deel te nemen aan een veiling en daardoor de kans producten tegen een lagere prijs dan de marktwaarde te kopen. Belanghebbende verleent tegen betaling aan de deelnemers van het ledenprijzensysteem het recht goederen te kopen tegen een lagere prijs. De deelnemers hebben het bedrag van de maandelijkse bijdrage ervoor over om producten tegen een lagere prijs te kunnen kopen. Tussen het verlenen van het recht en de betaling bestaat een rechtstreeks verband. Het verlenen van het recht is derhalve een prestatie die onder bezwarende titel wordt verricht. Aangezien geen sprake is van de levering van een goed, moet deze prestatie als een dienst worden aangemerkt. Het Hof is dan ook terecht tot deze conclusie gekomen.

4.33. Vervolgens moet worden beoordeeld of, zoals de tweede klacht aanvoert, de dienst die bestaat uit het verlenen van het recht producten tegen een lagere prijs te kopen een bijkomende dienst is bij de levering van de producten.

4.34. Volgens vaste rechtspraak moet een prestatie als bijkomend bij de hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofdprestatie optimaal gebruik te kunnen maken.23

4.35. Zeer recent heeft de Hoge Raad met verwijzingen naar rechtspraak van het HvJ uiteengezet wanneer een prestatie als bijkomende dienst moet worden aangemerkt. Het ging in die zaak om de vraag of het tegen vergoeding bieden van parkeergelegenheid bij Nationaal Park de Hoge Veluwe als bijkomende prestatie bij het verlenen van toegang tot het park moet worden beschouwd. In deze zaak heb ik eveneens geconcludeerd. Om niet in herhaling te treden verwijs ik naar onderdeel 5 van de conclusie.24 Daarnaast volsta ik met het citeren van de belangrijkste overwegingen uit het arrest:25

“2.3.2. Bij de behandeling van het middel dient het volgende in aanmerking te worden genomen.

Indien een belastingplichtige jegens één afnemer een of meer handelingen verricht waarin verschillende prestaties kunnen worden onderscheiden, heeft als uitgangspunt te gelden dat elk van die prestaties voor de heffing van omzetbelasting als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd.

Onder omstandigheden moeten verschillende handelingen of elementen van een handeling niettemin als één enkele prestatie worden aangemerkt. Dit is in de eerste plaats het geval in de – zich hier niet voordoende – situatie waarin twee of meer handelingen of elementen van een handeling zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn.

Daarnaast worden verschillende handelingen of verschillende elementen van een handeling voor de heffing van omzetbelasting als één enkele, samengestelde prestatie beschouwd wanneer een of meer elementen daarvan de hoofdprestatie vormen, terwijl andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet met name als bijkomend bij de hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofdprestatie van de dienstverrichter optimaal gebruik te kunnen maken (vgl. bijvoorbeeld HvJ 18 januari 2018, Stadion Amsterdam CV, C‑463/16, ECLI:EU:C:2018:22, BNB 2018/119, punt 23).

2.3.3. De vraag of sprake is van een prestatie die gebruikmaking van de hoofdprestatie optimaal maakt, moet worden beoordeeld vanuit het perspectief van de gemiddelde afnemer van die hoofdprestatie. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie moet worden afgeleid dat bij die beoordeling het economische doel van de samengestelde prestatie in acht moet worden genomen, waarbij ook het belang van de afnemer van die prestatie in overweging moet worden genomen (vgl. HvJ 8 december 2016, Stock ’94, C-208/15, ECLI:EU:C:2016:936, punt 29).

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat een aanwijzing dat een prestatie bijkomend is, kan zijn gelegen in de omstandigheid dat die prestatie voor de gemiddelde afnemer van de hoofdprestatie geen afzonderlijk belang heeft ten opzichte van de hoofdprestatie (vgl. HvJ 26 mei 2016, Bookit Ltd, C-607/14, ECLI:EU:C:2016:355, punt 24). Indien binnen de kring van afnemers van de hoofdprestatie het belang bij het afnemen van de nevenprestatie onderling verschilt, vormt dat echter een aanwijzing dat geen sprake is van een bijkomende prestatie die het fiscale lot van de hoofdprestatie moet delen (vgl. HR 13 oktober 2017, nr. 15/05195, ECLI:NL:HR:2017:2598, BNB 2018/20, rechtsoverweging 2.3.3). Hetzelfde geldt voor de omstandigheid dat een afzonderlijke vergoeding voor de nevenprestatie wordt berekend en voor de omstandigheid dat de afnemer een keuze heeft om de nevenprestatie al of niet af te nemen.”

4.36. Een prestatie is bijkomend als die prestatie voor de afnemer geen afzonderlijk belang heeft ten opzichte van de hoofdprestatie. Als binnen de kring van afnemers het belang bij het afnemen van de nevenprestatie onderling verschilt is dat een aanwijzing dat geen sprake is van een bijkomende prestatie. Verder gelden als aanwijzingen voor het niet aannemen van een bijkomende prestatie dat een afzonderlijke vergoeding wordt berekend en dat de afnemer de keuze heeft de nevenprestatie al dan niet af te nemen.

4.37. In het geval van belanghebbende wordt een afzonderlijke vergoeding berekend voor het verkrijgen van het recht producten tegen een lagere prijs te kopen. Dit is de maandelijkse bijdrage. De klanten van belanghebbende hebben de keuze al dan niet gebruik te maken van dit recht. Zij kunnen immers ook ervoor kiezen de producten te kopen voor de consumentenprijs. In de oordelen van het Hof dat de hoogte van de maandelijkse bijdrage maakt dat deze niet als een ondergeschikte uitgave kan worden beschouwd en dat de keuze voor deelname aan het ledenprijzensysteem een bewuste zal zijn, ligt besloten het oordeel dat de deelnemers aan het ledenprijzensysteem een afzonderlijk belang hebben bij het verkrijgen van het recht. Het oordeel van het Hof dat deelname aan het ledenprijzensysteem een doel op zich is en zelfstandige betekenis heeft naast de mogelijkheid boodschappen te doen, getuigt naar mijn mening gelet op het voorgaande niet van een onjuiste rechtsopvatting. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Dit betekent dat de tweede klacht eveneens faalt.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond wordt verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal