Niet voldaan aan eis financiële verwevenheid voor fiscale eenheid btw

1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 (hierna: 2013) een naheffingsaanslag omzetbelasting (hierna: OB) opgelegd van € 16.847. Bij beschikking is belastingrente berekend van € 3.346.

1.2. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2016 (hierna: 2014-2016) een naheffingsaanslag OB opgelegd van € 49.487. Bij beschikking is belastingrente berekend van € 6.152.

1.3. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren tegen de naheffingsaanslagen OB 2013 en 2014-2016 ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 maart 2023. Daarbij zijn verschenen en gehoord [naam1] , [naam2] en [naam3] en mr. H.J. Steller RB, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [naam4] , [naam5] en [naam6] namens de Inspecteur. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende houdt zich bezig met het ontwikkelen en exploiteren van onroerende zaken, het verrichten van diensten op het gebied van vastgoed, het uitoefenen van een aannemersbedrijf en het ter beschikking stellen van personeel voor de uitvoering van projecten.

2.2. Aandeelhouders van belanghebbende in de jaren 2013 tot en met 2016 zijn:

• de heer [naam1] (hierna: [naam1] ) voor 40% van de aandelen;
• de heer [naam7] (hierna: [naam7] ) voor 40% van de aandelen;
• [naam8] B.V. (hierna: [naam8] ) voor 20% van de aandelen.

2.3. [naam1] en [naam7] zijn elk voor 50% aandeelhouder van [naam8] . [naam8] is op haar beurt 100% aandeelhouder van [naam9] B.V. (hierna: [naam9] ).

2.4. In het handelsregister wordt [naam1] als enig bestuurder van belanghebbende en [naam8] vermeld en wordt [naam8] als enig bestuurder van [naam9] vermeld.

2.5. In artikel 25, lid 1 van de statuten van belanghebbende is opgenomen dat ieder aandeel recht geeft op het uitbrengen van één stem. In artikel 20 van de statuten van [naam8] is ook opgenomen dat ieder aandeel recht geeft op het uitbrengen van één stem.

2.6. Op 26 maart 2018 is de Inspecteur een boekenonderzoek gestart bij belanghebbende. De Inspecteur heeft onderzoek gedaan naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) en OB voor het jaar 2015. Op basis van de bevindingen is het boekenonderzoek uitgebreid naar de jaren 2012 tot en met 2014 en 2016. Van het boekenonderzoek is, met datum 21 januari 2019, een controlerapport opgemaakt. De Inspecteur heeft geconstateerd dat personeel van belanghebbende, [naam1] , een projectleider en een administratief medewerkster, werkzaamheden hebben verricht voor een project dat wordt uitgevoerd door [naam9] en dat hiervoor door belanghebbende geen vergoeding in rekening is gebracht. De Inspecteur heeft voor de Vpb een correctie doorgevoerd, omdat volgens hem sprake is van onzakelijk handelen. Voor de OB heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat, omdat een vergoeding voor het ter beschikking stellen van personeel ontbreekt en ook de winstdeling niet als zodanig kan worden aangemerkt, geen sprake is van een belastbare handeling voor de OB. Volgens de Inspecteur verricht belanghebbende daardoor zowel belaste economische activiteiten, waarvoor recht op aftrek bestaat, als niet-economische activiteiten, waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Belanghebbende had bij het bepalen van de aftrek van voorbelasting hiermee rekening moeten houden, maar heeft dat niet gedaan. De volgens de Inspecteur ten onrechte in aftrek gebrachte voorbelasting dient volgens hem te worden nageheven.

2.7. Met dagtekening 27 december 2018 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag OB 2013 opgelegd. Met dagtekening 26 februari 2019 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag OB 2014-2016 opgelegd.

2.8. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen. Op 19 juni 2019 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden waarvan een verslag is opgemaakt. In het verslag is opgenomen dat ook belanghebbende meent dat geen vergoeding in de zin van de OB is bedongen of ontvangen voor de werkzaamheden die zij (heeft) verricht voor [naam9] . Tijdens het hoorgesprek heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat voor de belanghebbende, [naam8] en [naam9] sprake is van een fiscale eenheid voor de OB en dat daarom ten aanzien van onderling verrichte werkzaamheden geen OB is verschuldigd.

2.9. [naam1] en [naam7] hebben een verklaring ondertekend met datum 15 augustus 2019, waarin – voor zover hier van belang – het volgende is opgenomen:

2.10. Op 25 augustus 2023 hebben [naam1] en [naam7] een stemovereenkomst getekend. Deze overeenkomst vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:

2.11. Bij belanghebbende heeft in 2004 ook een boekenonderzoek plaatsgevonden. Dit onderzoek is aangekondigd op 5 december 2003 en van start gegaan op 2 februari 2004. Het rapport boekenonderzoek ten aanzien van dit onderzoek van 24 augustus 2004 vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:

3. Geschil

In geschil is of belanghebbende, [naam8] en [naam9] een fiscale eenheid vormen in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Als geen sprake is van een fiscale eenheid is in geschil of sprake is van een vergoeding in de zin van artikel 8 van de Wet OB voor het ter beschikking stellen van personeel, of het vertrouwensbeginsel is geschonden en of het rechtszekerheidsbeginsel is geschonden.

4. Beoordeling van het geschil

Fiscale eenheid

4.1. Allereerst is in geschil of sprake is van een fiscale eenheid tussen belanghebbende, [naam8] en [naam9] . Tussen partijen is niet in geschil dat sprake is van economische en organisatorische verwevenheid tussen deze drie B.V.’s. Het Hof ziet geen aanleiding voor een andersluidend oordeel. Enkel is in geschil of wordt voldaan aan de voorwaarde van financiële verwevenheid.

4.2. Ingevolge artikel 11 van de Btw-richtlijn kan, na raadpleging van het raadgevend Comité voor de Belasting op de toegevoegde waarde („BTW-comité”) elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken. Nederland heeft daarvan gebruik gemaakt en op grond van artikel 7, lid 4, van de Wet OB worden natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die ondernemer zijn en in Nederland wonen of zijn gevestigd en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen, al dan niet op verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt.

4.3. Bij de beantwoording van de vraag of de vereiste nauwe verwevenheid bestaat, moeten de banden van financiële, organisatorische en economische aard in onderlinge samenhang worden beoordeeld. Waar het om gaat is dat de betrokken personen, ondanks hun juridische zelfstandigheid, in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanige banden hebben dat kan worden gezegd dat zij als eenheid – en dus als één ondernemer – een zelfstandige economische activiteit uitoefenen.1

4.4. De Hoge Raad heeft bij arrest van 22 februari 1989 – voor zover hier van belang – als volgt overwogen:2

4.5. De Hoge Raad heeft bij arrest van 18 februari 2022 vergelijkbaar overwogen:3

“Het bestaan van financiële verwevenheid moet worden aangenomen indien ten minste de meerderheid van de aandelen – daaronder begrepen de zeggenschap – in elk van de tot de ondernemersgroep behorende vennootschappen middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is.4 Indien de personen die deel uitmaken van zo’n groep niet uitsluitend aandelenvennootschappen zijn, is voldaan aan de voorwaarde van financiële verwevenheid indien de ene persoon een mate van zeggenschap heeft in de andere persoon die niet onderdoet voor de mate van zeggenschap van een meerderheidsaandeelhouder in een aandelenvennootschap en de financiële relatie tussen de betrokken personen van dien aard is dat door gebruikmaking van die zeggenschap de financiële posities van deze personen in een gewenste onderlinge verhouding kunnen worden gebracht.5

4.6. Tussen partijen is niet in geschil dat [naam1] , [naam7] en [naam8] geen van allen middellijk of onmiddellijk een meerderheid van de aandelen in belanghebbende bezitten. Ook is niet in geschil dat op basis van alleen de statuten van belanghebbende geen meerderheid van de stemrechten bestaat voor [naam1] , [naam7] of [naam8] .

4.7. Belanghebbende stelt zich echter op het standpunt dat het uitgangspunt dat voor financiële verwevenheid ten minste de meerderheid van de aandelen in elk van de vennootschappen middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen moet zijn een uitzondering kent. Belanghebbende wijst daarbij op het arrest van de Hoge Raad van 19 december 19796 dat, zo stelt belanghebbende, laat zien dat ook sprake is van financiële verwevenheid indien sprake is van een als eenheid samenwerkende groep, waarvan in de onderhavige situatie sprake is. Voor zover een dergelijke uitzondering niet bestaat, is sprake van financiële verwevenheid omdat [naam1] en [naam7] stemafspraken hebben gemaakt, aldus nog steeds belanghebbende.

4.8. Het Hof volgt belanghebbende niet en overweegt daartoe als volgt. Het arrest van de Hoge Raad uit 1979 is gewezen na beantwoording van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie EU.7 Op het moment van stellen van die vragen was niet duidelijk of Nederland gebruik had gemaakt van de mogelijkheid van artikel 4 en van Bijlage A, punt 2 van de toenmalige Tweede Richtlijn zoals nu neergelegd in artikel 11 van de Btw-richtlijn. Toentertijd werden naast natuurlijke personen bepaalde samenwerkingsverbanden die naar buiten toe als eenheid optreden als één entiteit voor de OB behandeld via uitlegging van het begrip ‘eenieder’ en dus niet op grond van een specifieke wettelijke bepaling zoals artikel 7, lid 4, van de Wet OB. Deze uitlegging van het begrip ‘eenieder’ is nationaal ontwikkeld door de Tariefcommissie en later is dat zo overgenomen door de Hoge Raad. Bij arresten van 6 september 1978 en 11 oktober 1978 heeft de Hoge Raad een aantal prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van artikel 4 en van Bijlage A, punt 2 van de Tweede Richtlijn. Beantwoording daarvan door het Hof van Justitie EU maakte duidelijk dat Nederland de regeling bedoeld in Bijlage A, punt 2 van de Tweede Richtlijn heeft ingevoerd. Vervolgens heeft de Hoge Raad het arrest van 19 december 1979 gewezen. Het Hof komt met voormelde context tot de conclusie dat de Hoge Raad met de in dit arrest gebezigde zin ‘als eenheid samenwerken’ slechts uitleg geeft aan het begrip ‘eenieder’. Dat daarmee een uitzondering bestaat op het vereiste van een meerderheid van de aandelen – daaronder begrepen de zeggenschap – zoals geformuleerd in de arresten van de Hoge Raad van 22 februari 1989 en 18 februari 2022 leidt het Hof hier niet uit af.

4.9. De door belanghebbende gestelde stemafspraken maken niet dat in casu wel sprake is van een fiscale eenheid. Het Hof is van oordeel dat niet aannemelijk is dat deze stemafspraken al bestonden in het tijdvak 2013-2016. Daarvoor acht het Hof een verklaring van [naam1] en [naam7] afgegeven gedurende deze procedure (15 augustus 2019) en een stemovereenkomst die eerst in de hogerberoepsfase is opgemaakt (25 augustus 2023), zonder enige vorm van steunbewijs, onvoldoende. Steunbewijs in de vorm van e-mailberichten, sms-berichten, WhatsApp-berichten, verslagen van vergaderingen enz. die ondersteunend zouden zijn aan deze later opgemaakte verklaringen zijn niet overgelegd. Bovendien volgt uit de schriftelijke verklaring van [naam1] en [naam7] van 15 augustus 2019 niet zonder meer dat bindende stemafspraken zijn gemaakt. Uit de tekst van de schriftelijke verklaring kan uitsluitend worden afgeleid dat [naam1] bestuurstaken op zich neemt en in dat kader de beslissingen neemt. Over het aandelenbezit en de bijbehorende zeggenschap vermeldt de verklaring niets. Ter zitting bij de Rechtbank is een nadere verklaring voorgedragen, die is opgenomen in de pleitnota. Ook uit die nadere verklaring kan niet worden afgeleid dat in de periode van naheffing sprake was van stemafspraken die ertoe leidden dat het aandelenbezit en de daaraan verbonden zeggenschap (materieel) bij één persoon was komen te liggen, dan wel dat ook in dat opzicht als een eenheid werd samengewerkt. Uit deze nadere verklaring volgt alleen dat [naam7] zich zou voegen naar hetgeen [naam1] zou besluiten, maar niets belette [naam7] deze afspraak op te zeggen of in een voorkomend geval anders te besluiten. Van een stemafspraak is geen sprake. De omstandigheid dat [naam7] zich uit eigen beweging zal voegen naar de besluiten van [naam1] is onvoldoende om financiële verwevenheid aan te nemen. Daar komt bij dat deze nadere verklaring voornamelijk beschrijft hoe de samenwerking tussen [naam1] en [naam7] in het verleden is gelopen. Het biedt geen aanknopingspunten te veronderstellen dat er afspraken waren gemaakt vóór aanvang van de tijdvakken waarover de naheffingsaanslagen zijn opgelegd. Ook de omstandigheid dat wel sprake is van economische verwevenheid en dat [naam1] de feitelijke bestuurder is van zowel [naam8] als belanghebbende, brengt niet met zich dat financiële verwevenheid kan worden aangenomen. De in hoger beroep overgelegde in 2023 opgestelde stemafspraken maken vorenstaande niet anders. Dat in de periode 2013-2016 zo is gehandeld blijkt niet uit enig steunbewijs en het Hof acht van belang dat deze verklaring naderhand is opgemaakt.

4.10. Overigens merkt het Hof op dat ook als uit zou moeten worden gegaan van het feit dat [naam1] en [naam7] in 2000 stemafspraken hebben gemaakt conform de in 2023 op papier gezette afspraken, dat belanghebbende niet kan baten. Daarmee is nog steeds niet voldaan aan de eis die wordt gesteld van de meerderheid van de aandelen, zeggenschap daaronder begrepen. [naam7] heeft immers de juridische en economische eigendom van de aandelen altijd behouden en dat was ook expliciet de bedoeling van partijen. De meerderheid van de juridische en economische eigendom van de aandelen was dus in ieder geval niet in dezelfde handen. In casu is geen sprake van belastingplichtigen die slechts naar juridische vorm “zelfstandig” zijn.8

4.11. Gelet op het vorenstaande is van een fiscale eenheid voor de OB tussen belanghebbende, [naam8] en [naam9] geen sprake.

Vergoeding in de zin van artikel 8 Wet OB

4.12. Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat sprake is van een vergoeding in de zin van artikel 8 van de Wet OB omdat er vergoedingen zijn afgesproken voor het ter beschikking stellen van personeel in de vorm van een winstaandeel.

4.13. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat met het uitlenen van personeel geen sprake is van handelingen onder bezwarende titel omdat rechtsreeks verband ontbreekt tussen deze prestatie en enige door belanghebbende ontvangen vergoeding.

4.14. Voor de kwalificatie van een dienst als een “handeling onder bezwarende titel” is vereist dat een rechtstreeks verband bestaat tussen deze dienst en een door de belastingplichtige daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie. Een dergelijk rechtstreeks verband bestaat wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat in het kader waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de ten behoeve van de ontvanger verrichte dienst.9

4.15. Het Hof is van oordeel dat in casu met het uitlenen van personeel geen sprake is van een dienst onder bezwarende titel. Een rechtstreeks verband tussen de winstuitdeling en het uitlenen van personeel bestaat niet. Van een directe vergoeding is geen sprake. Hierbij is van belang dat de winstuitdeling bijvoorbeeld niet afhankelijk is van de hoeveelheid personeel die wordt uitgeleend. Bovendien wordt geen ‘vergoeding’ verkregen als geen winst wordt behaald.

Vertrouwensbeginsel

4.16. Voorts beroept belanghebbende zich op schending van het vertrouwensbeginsel. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij vertrouwen kon ontlenen aan het controlerapport uit 2004 dat zij recht heeft op aftrek van voorbelasting ten aanzien van het uitlenen van personeel. Belanghebbende wijst daarbij vooral op de paragrafen 4.2.1 en 4.2.2 uit dit controlerapport uit 2004.

4.17. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het vertrouwensbeginsel niet is geschonden. De paragrafen 4.2.1 en 4.2.2 van het controlerapport uit 2004 zien op de situatie voor de Vpb. Ook hier is een transfer price-correctie gesteld. In het controlerapport is gesteld dat een deel van de winst op werken in [naam9] B.V. voor belanghebbende is (in dat geval kennelijk 40%). Er is (voor de OB) gecorrigeerd op een aankoop van een schilderij en horecabestedingen, naast opmerkingen ten aanzien van de gekunstelde constructie van een project. In dit rapport is geen expliciet standpunt opgenomen ten aanzien van de voorbelasting en de winstverdelingsafspraak. Daar komt bij dat een afspraak over het verdelen van de winst in bepaalde omstandigheden wel belast kan zijn, doch in onderhavig geval niet. Er kan niet worden vastgesteld dat de situatie uit het rapport van 2004 vergelijkbaar is met de situatie die nu voorligt. Van een gewekt vertrouwen is dan ook geen sprake, aldus nog steeds de Inspecteur.

4.18. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat belanghebbende aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit belanghebbende in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe verweerder in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen.10

4.19. Naar het oordeel van het Hof slaagt belanghebbende niet in haar bewijslast. Het Hof stelt vast dat het rapport uit 2004 niets zegt over de voorbelasting en gevolgen voor de OB van de winstverdelingsafspraak. Van een expliciete standpuntbepaling is derhalve geen sprake.

4.20. De Hoge Raad heeft in het Boekenclubarrest11 geoordeeld dat sprake kan zijn van een schijn van een standpuntbepaling bij een boekenonderzoek als een aangelegenheid dusdanig pregnant aanwezig is dat deze niet aan de aandacht van de controleambtenaar kan zijn ontsnapt en dat deze aangelegenheid aanleiding zou moeten geven kritische opmerkingen te maken of tot naheffing over te gaan, maar niettemin niet is overgegaan tot het maken van opmerkingen of tot naheffing.

4.21. Van een dergelijke situatie is, naar het oordeel van het Hof, niet gebleken. Ook als belanghebbende aan het rapport boekenonderzoek uit 2004 al het vertrouwen mocht ontlenen dat voor het project in dat jaar de voorbelasting niet zou worden gecorrigeerd, kan met de door belanghebbende geleverde informatie, zijnde het rapport boekenonderzoek uit 2004, niet worden bepaald of de situatie van 2003-2004 en de situatie van 2013-2016 die heeft geleid tot de naheffingsaanslagen OB vergelijkbaar zijn. De enkele vermelding in het rapport uit 2004 dat belanghebbende recht had op 40% van de winst uit het project “ [adres1] ” is daarvoor onvoldoende. Het Hof is daarom van oordeel dat het beroep op het vertrouwensbeginsel niet slaagt.

Rechtszekerheidsbeginsel

4.22. Ten slotte stelt belanghebbende dat het rechtszekerheidsbeginsel aan het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslagen OB in de weg staat. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. De vereisten voor een fiscale eenheid (economische, financiële en organisatorische verwevenheid) zijn neergelegd in artikel 7, lid 4, van de Wet OB hetgeen voldoende rechtszekerheid geeft. Voor zover belanghebbende van haar zijde toch onzekerheid ervaarde, stond het haar vrij op elk moment een beschikking fiscale eenheid aan te vragen en via die route de gewenste duidelijkheid te verkrijgen.

Belastingrente

4.23. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5. Griffierecht en proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van mr. M.T.M. Hennevelt als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 11 juni 2024.