De gemeente Krimpen aan den IJssel (X; belanghebbende) exploiteert twee gemeentelijke begraafplaatsen. Zij verricht werkzaamheden met betrekking tot de aanleg, het onderhoud en de uitbreiding van beide begraafplaatsen. Ook is zij belast met de uitgifte van grafrechten voor deze begraafplaatsen.
Met het oog op de aanleg, het onderhoud, de uitbreiding en de inrichting van de beide gemeentelijke begraafplaatsen neemt X goederen en diensten af waarvoor haar omzetbelasting in rekening wordt gebracht. Ter financiering van deze omzetbelasting voor het jaar 2007 heeft X met succes een beroep gedaan op het Btw-compensatiefonds (BCF).
Hof Den Haag heeft geoordeeld dat X de begraafplaatsen exploiteert als overheid, zodat de in rekening gebrachte omzetbelasting compensabel is. De staatssecretaris heeft tegen dit oordeel cassatieberoep ingesteld en de Hoge Raad verklaart dit gegrond.
Het Hof heeft kennelijk tot uitgangspunt genomen dat de in artikel 33 Wet op de lijkbezorging (Wlb) aan gemeenten opgelegde opdracht om ten minste één gemeentelijke begraafplaats te hebben, de verplichting omvat grafruimten ter beschikking te stellen voor het doen begraven en begraven houden van overledenen. Dat uitgangspunt is juist.
Aan zijn overweging ‘gelet op de haar door of krachtens de nationale formele wetgever in dat verband opgedragen taken en gestelde verplichtingen en de voor en bij de uitvoering in acht te nemen publiekrechtelijke regels’ heeft het Hof kennelijk de opvatting ten grondslag gelegd dat gemeenten gebruikmaken van overheidsbevoegdheden wanneer zij grafrechten uitgeven tegen een vergoeding. Die opvatting is onjuist.
De Wlb voorziet erin dat ook kerkgenootschappen dan wel privaatrechtelijke rechtspersonen of natuurlijke personen op bijzondere begraafplaatsen grafrechten kunnen verlenen zoals een gemeente dat op een gemeentelijke begraafplaats doet. De Wlb biedt daarom geen steun voor de opvatting dat gemeenten voor het uitgeven van grafrechten op een gemeentelijke begraafplaats overheidsbevoegdheden nodig hebben. Kerkgenootschappen dan wel privaatrechtelijke rechtspersonen of natuurlijke personen kunnen op bijzondere begraafplaatsen dezelfde prestaties verrichten als gemeenten op gemeentelijke begraafplaatsen.
De Hoge Raad verwijst de zaak naar Hof Amsterdam.
Anders Conclusie A-G Ettema (NLF 2019/0785, met noot van Gelderblom).
Het heeft even geduurd, maar nadat de gemeente in een eerste procedure over dezelfde materie over een onoverkomelijke formele hobbel struikelde, heeft zij nu eindelijk een uitspraak van onze hoogste rechtsinstantie over de omzetbelastingduiding van de uitgifte van grafrechten. Het eindresultaat zal de gemeente niet tot blijdschap stemmen, maar voor de btw-praktijk als geheel is dit arrest een waardevolle concretisering van het even oude als abstracte concept ‘handelen als overheid’, dat maakt dat publiekrechtelijke lichamen voor sommige van hun activiteiten – hoewel die strikt genomen wel economisch van aard zijn – toch niet in de hoedanigheid van belastingplichtige optreden.
Lang verleden
BRON
Arrest in de zaak van de Staatssecretaris van Financiën tegen gemeente X te Z (hierna: belanghebbende) op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 16 maart 2018, nr. BK-17/00742, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR16/5490) betreffende een ten aanzien van belanghebbende voor het jaar 2007 gegeven beschikking als bedoeld in artikel 9, lid 4, van de Wet op het BTW-compensatiefonds en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 28 februari 2019 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1.1 Belanghebbende, een gemeente, heeft op haar grondgebied twee gemeentelijke begraafplaatsen. Met deze voorzieningen voldoet belanghebbende aan de aan elke gemeente in Nederland op grond van artikel 33 van de Wet op de lijkbezorging (hierna: de Wlb) gegeven opdracht om voor zich of met een of meer andere gemeenten tezamen ten minste een gemeentelijke begraafplaats te hebben.
2.1.2 Op elk van de begraafplaatsen heeft belanghebbende voorzien in graven, urnenkelders en asverstrooiingsgraven. Het college van burgemeester en wethouders van belanghebbende (hierna: het College) geeft met betrekking tot deze grafruimten, urnenkelders en asverstrooiingsgraven tegen vergoeding het recht uit aan een natuurlijke persoon of aan een rechtspersoon voor het doen begraven en begraven houden van lijken in een graf, het doen bijzetten en bijgezet houden van asbussen met of zonder urnen in een urnenkelder, en het doen verstrooien van as op een asverstrooiingsgraf, met inbegrip van het onderhoud daarvan (hierna tezamen ook: de grafrechten). Belanghebbende heeft ter zake van de ontvangen vergoedingen geen omzetbelasting op aangifte voldaan.
2.1.3 Met het oog op de aanleg, het onderhoud, de uitbreiding en de inrichting van de beide gemeentelijke begraafplaatsen neemt belanghebbende goederen en diensten af waarvoor haar omzetbelasting in rekening wordt gebracht. Ter financiering van deze omzetbelasting heeft belanghebbende op de voet van artikel 9, lid 2, van de Wet op het BTW-compensatiefonds (hierna: de Wet Bcf) voor het jaar 2007 opgaven gedaan van haar recht op bijdrage uit het in artikel 1 van de Wet Bcf bedoelde BTW-compensatiefonds (hierna: het BTW‑compensatiefonds). De Inspecteur heeft na afloop van dat kalenderjaar de bijdrage over dat jaar op de voet van artikel 9, lid 3, van de Wet Bcf overeenkomstig die opgaven bij beschikking vastgesteld.
2.1.4 In 2010 is door de Belastingdienst een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de hiervoor in 2.1.3 bedoelde opgaven. De Inspecteur heeft naar aanleiding van de bevindingen van dat onderzoek bij beschikking de door belanghebbende voor het jaar 2007 ontvangen bijdragen met toepassing van artikel 9, lid 4, van de Wet Bcf teruggevorderd, voor zover die bijdragen de omzetbelasting betreffen die ziet op investeringen in en op het beheer en onderhoud van de beide gemeentelijke begraafplaatsen.
2.2.1 Bij het Hof was in geschil of belanghebbende op grond van artikel 3, aanhef, letter a, en slotzinsnede, van de Wet Bcf recht heeft op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds ter financiering van de hiervoor in 2.1.3 bedoelde, aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting. Daarbij spitste het geschil zich toe op de vraag of belanghebbende met betrekking tot de uitgifte van de grafrechten voor de heffing van omzetbelasting handelt als overheid.
2.2.2 Het Hof heeft in de eerste plaats – in cassatie niet bestreden – geoordeeld dat voor de heffing van omzetbelasting ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende met de uitgifte tegen betaling van de grafrechten aan derden, economische activiteiten verricht, aangezien de door haar in verband daarmee ontvangen betalingen de werkelijke tegenwaarde vormen voor de ten behoeve van de afnemers verrichte prestaties.
2.2.3 Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat voor de heffing van omzetbelasting geldt dat belanghebbende deze prestaties verricht als overheid en niet als belastingplichtige. Dit oordeel heeft het Hof erop gegrond dat belanghebbende handelt binnen het kader van een specifiek voor haar als overheid geldend (nationaal) juridisch regime, gelet “op de haar door of krachtens de nationale formele wetgever in dat verband opgedragen taken en gestelde verplichtingen en de voor en bij de uitvoering in acht te nemen publiekrechtelijke regels”. Het Hof heeft in dit verband in aanmerking genomen dat artikel 33 van de Wlb gemeenten de verplichting oplegt om voor zich of met een of meer andere gemeenten tezamen ten minste een gemeentelijke begraafplaats te hebben.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. Middel I is gericht tegen het hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordeel van het Hof dat belanghebbende de prestaties verricht binnen het kader van een specifiek voor haar als overheid geldend (nationaal) juridisch regime.
3.2.1. Bij de behandeling van middel I stelt de Hoge Raad het volgende voorop.
3.2.2. Op grond van artikel 3, aanhef, letter a, en slotzinsnede, van de Wet Bcf heeft een publiekrechtelijk lichaam, zoals een gemeente, recht op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds ter financiering van onder meer de omzetbelasting die door een ondernemer aan het publiekrechtelijke lichaam in rekening is gebracht ter zake van aan hem verrichte leveringen en verleende diensten, voor zover die belasting betrekking heeft op goederen en diensten die het publiekrechtelijke lichaam bezigt “anders dan in het kader van zijn onderneming”. Op grond van artikel 1, lid 2, van de Wet Bcf hebben de begrippen die in de Wet Bcf en de daarop berustende bepalingen worden gebruikt en die zijn ontleend aan de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB), dezelfde betekenis als de begrippen in die laatstgemelde wet en de daarop berustende bepalingen. De beoordeling of het publiekrechtelijke lichaam goederen en/of diensten anders dan in het kader van zijn onderneming bezigt, moet daarom plaatsvinden volgens de maatstaven die daarvoor gelden bij de heffing van omzetbelasting. Voor de heffing van omzetbelasting wordt een publiekrechtelijk lichaam geacht goederen en diensten te bezigen “anders dan in het kader van zijn onderneming” wanneer het die goederen en diensten niet gebruikt voor het in de hoedanigheid van ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB verrichten van de in artikel 1 van de Wet OB beschreven werkzaamheden en handelingen. Dit is het geval voor zover het publiekrechtelijke lichaam hetzij de in artikel 1 van de Wet OB beschreven werkzaamheden en handelingen niet tegen een vergoeding verricht (zogenoemde niet-economische activiteiten), hetzij de hiervoor in artikel 1 van de Wet OB beschreven werkzaamheden of handelingen verricht in de hoedanigheid van overheid.
3.2.3. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat publiekrechtelijke lichamen als subjecten van publiekrecht voor de heffing van omzetbelasting alleen dan in de hoedanigheid van overheid handelen wanneer zij die werkzaamheden of handelingen verrichten in het kader van een specifiek voor hen als overheid geldend juridisch regime. Van handelen in het kader van een dergelijk regime is sprake wanneer die publiekrechtelijke lichamen onder bezwarende titel werkzaamheden of handelingen verrichten en daarbij gebruik maken van bevoegdheden die uitsluitend door een publiekrechtelijk lichaam mogen worden gebruikt of uitgeoefend. Aan de hand van de nationale wetgeving moet worden beoordeeld of werkzaamheden dan wel handelingen van publiekrechtelijke lichamen plaatsvinden met gebruikmaking van dergelijke overheidsprerogatieven, voorrechten of bevoegdheden van openbaar gezag (hierna tezamen: overheidsbevoegdheden). Wanneer daarentegen diezelfde werkzaamheden of handelingen ook – in concurrentie met die lichamen – door particuliere marktdeelnemers kunnen worden verricht onder een privaatrechtelijk regime, en de publiekrechtelijke lichamen onder dezelfde juridische voorwaarden optreden als die particuliere marktdeelnemers, kunnen deze lichamen niet worden geacht hun werkzaamheden of handelingen als overheid te verrichten.
3.2.4. Voor de vaststelling dat een publiekrechtelijk lichaam handelt in de hoedanigheid van overheid, volstaat dus niet het feit dat het desbetreffende publiekrechtelijke lichaam handelt ter uitvoering van een taak die hem door de wetgever is opgedragen. Het maakt voor de toepassing van de Wet OB immers verschil, en dus ook voor de toepassing van de Wet Bcf, op welke wijze het publiekrechtelijke lichaam uitvoering geeft aan die bepaalde, door de wetgever opgedragen taak. Het lichaam handelt ook bij het uitvoeren van een wettelijk opgedragen taak alleen als overheid indien het daarbij gebruik maakt van overheidsbevoegdheden, en private ondernemers diezelfde werkzaamheden of handelingen niet kunnen verrichten omdat zij niet beschikken over die overheidsbevoegdheden. Gelet op artikel 13, eerste volzin, van BTW-richtlijn 2006 speelt bij die vaststelling geen rol of het publiekrechtelijke lichaam voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies int.
3.3.1. Voor de hiervoor in 3.2.4 bedoelde beoordeling is in de situatie van belanghebbende van belang op welke wijze de uitvoering van de aan haar op grond van artikel 33 van de Wlb opgedragen verplichting om een gemeentelijke begraafplaats te hebben, verder in regelgeving vorm is gegeven. Het hierna volgende rechtskader is bij die beoordeling van belang.
3.3.2. In de Wlb zijn in hoofdstuk II algemene voorschriften gegeven voor de lijkbezorging waaronder begrepen begraving en in geval van crematie het bijzetten van een asbus in of op een graf of op een afzonderlijke plaats op een begraafplaats. Volgens artikel 24 van de Wlb worden begraafplaatsen onderscheiden in gemeentelijke en bijzondere begraafplaatsen. Hoofdstuk II van de Wlb bevat verder – onder meer – bepalingen over het beheer van begraafplaatsen, waaronder de registratie van begraven lijken, de wijze van begraven, het opgraven van lijken en het ruimen van graven. In dit kader bevat verder artikel 28 van de Wlb enige bepalingen over graven waarop een uitsluitend recht berust. Artikel 37 van de Wlb bepaalt dat een bijzondere begraafplaats kan worden aangelegd en in stand gehouden door een kerkgenootschap dan wel een privaatrechtelijke rechtspersoon of een natuurlijke persoon.
3.3.3. De raad van de gemeente [X] (hierna: de Gemeenteraad) heeft op 18 december 2003 de “Verordening op het gebruik en beheer van de gemeentelijke begraafplaatsen 2003” vastgesteld (hierna: de Verordening). In de aanhef van de Verordening wordt verwezen naar artikel 35 van de Wlb en naar artikel 149 van de Gemeentewet.Artikel 35 van de Wlb bepaalt dat op gemeentelijke begraafplaatsen ten minste elke dag die geen zondag of algemeen erkende feestdag is, gelegenheid tot begraven wordt gegeven gedurende een redelijke tijd, bij gemeentelijke verordening te bepalen. Artikel 13 van de Verordening ziet op de tijden van openstelling van de begraafplaatsen voor het begraven en bezorgen van as.Artikel 149 van de Gemeentewet geeft de raad van een gemeente de bevoegdheid de verordeningen te maken die hij in het belang van de gemeente nodig oordeelt. Naast de hiervoor vermelde regels omtrent openstelling van artikel 13 bevat de Verordening voorschriften over onder meer de tijden van openstelling van de begraafplaatsen voor het publiek, het handhaven van de orde en rust op de beide begraafplaatsen, de lijkbezorging en de asbezorging, het gebruik van de ontvangstruimten en de aula, de indeling en uitgifte van eigen graven, eigen urnenkelders en eigen asverstrooiingsgraven, het gebruik van de algemene graven, (het onderhoud van) de grafbedekkingen, en de ruiming van de algemene en de eigen graven. Artikel 27 van de Verordening is een strafbepaling. Het voorziet in bestraffing met een geldboete van de eerste categorie op het aanwezig zijn op de begraafplaatsen gedurende de tijd dat de begraafplaatsen niet voor het publiek geopend zijn, anders dan voor het bijwonen van een begrafenis of de bezorging van as, en verder voor het overtreden van bepaalde, in de Verordening omschreven, verboden en ordeverstorende handelingen of gedragingen (onder meer het maken van rumoer, het te koop aanbieden van bloemen of het maken van reclame voor handel of bedrijf).
3.3.4. In de Verordening wordt onderscheiden tussen een eigen graf en een algemeen graf, een eigen urnenkelder en een algemene urnenkelder, een eigen asverstrooiingsgraf en een algemeen asverstrooiingsgraf. Een algemeen graf is volgens de Verordening bij de gemeente in beheer en biedt aan eenieder gelegenheid tot het doen begraven van lijken. Een eigen graf is een graf waarvoor aan een natuurlijke persoon of een rechtspersoon het uitsluitende recht is verleend tot het doen begraven en begraven houden van lijken, het doen bijzetten en bijgezet houden van asbussen met of zonder urnen, en het doen verstrooien van één asbus of urn. Het gemaakte onderscheid tussen een eigen graf en een algemeen graf geldt ook voor een urnenkelder en een asverstrooiingsgraf.Het College verstrekt de grafrechten tegen betaling van de hiervoor in 2.1.2 bedoelde vergoeding. De hoogte van deze vergoeding wordt bij verordening op de heffing en de invordering van lijkbezorgingsrechten door de Gemeenteraad vastgesteld.
3.4.1. Met zijn hiervoor in 2.2.3 weergegeven overwegingen heeft het Hof kennelijk tot uitgangspunt genomen dat de in artikel 33 van de Wlb aan gemeenten opgelegde opdracht om ten minste een gemeentelijke begraafplaats te hebben, de verplichting omvat grafruimten ter beschikking te stellen voor het doen begraven en begraven houden van overledenen. Dat uitgangspunt is juist.
3.4.2. Aan zijn overweging “gelet op de haar door of krachtens de nationale formele wetgever in dat verband opgedragen taken en gestelde verplichtingen en de voor en bij de uitvoering in acht te nemen publiekrechtelijke regels” heeft het Hof kennelijk de opvatting ten grondslag gelegd dat gemeenten gebruik maken van overheidsbevoegdheden wanneer zij grafrechten uitgeven tegen een vergoeding. Die opvatting is onjuist, omdat de wetgeving daarvoor geen steun biedt. De Wlb voorziet erin dat kerkgenootschappen dan wel privaatrechtelijke rechtspersonen of natuurlijke personen op bijzondere begraafplaatsen grafrechten kunnen verlenen zoals een gemeente dat op een gemeentelijke begraafplaats doet. De Wlb biedt geen steun voor de opvatting dat gemeenten voor het uitgeven van grafrechten op een gemeentelijke begraafplaats overheidsbevoegdheden nodig hebben. De Wlb maakt ook niet onderscheid in de voorwaarden waaronder derden van een gemeente enerzijds, en van een kerkgenootschap dan wel een privaatrechtelijke rechtspersoon of een natuurlijke persoon anderzijds, grafrechten tegen vergoeding kunnen verwerven en daarvan gebruik maken. Kerkgenootschappen dan wel privaatrechtelijke rechtspersonen of natuurlijke personen kunnen op bijzondere begraafplaatsen dezelfde prestaties verrichten als gemeenten op gemeentelijke begraafplaatsen.
3.4.3. Aan hetgeen hiervoor in 3.4.2 is overwogen, doet niet af dat de Gemeenteraad bij de Verordening aanwijzingen heeft gegeven over onder meer het beheer en het onderhoud van de twee gemeentelijke begraafplaatsen, en dat hij voorwaarden heeft gesteld waaronder de gemeentelijke begraafplaatsen mogen worden betreden. Deze regels houden als zodanig niet verband met de verwerving van de grafrechten of met het gebruik maken daarvan. De omstandigheid dat de Gemeenteraad de beide begraafplaatsen heeft aangewezen als plaats die voor eenieder dagelijks toegankelijk is – hetgeen meebrengt dat hij bevoegd is om de openbare orde aldaar zo nodig strafrechtelijk te doen handhaven – is niet aan te merken als het gebruikmaken van overheidsbevoegdheden bij het verlenen van een recht op een grafruimte, urnenkelder of asverstrooiingsgraf.
3.4.4. Voorts doet aan het voorgaande niet af de omstandigheid dat belanghebbende, zoals zij in haar verweerschrift in cassatie heeft betoogd, de prijsvorming van de grafrechten en het in rekening brengen en innen ervan doet plaatsvinden op de wijze zoals vastgelegd in de artikelen 229 en volgende van de Gemeentewet. Uit hetgeen hiervoor in 3.2.3 en 3.2.4 is overwogen, volgt dat de te verrichten werkzaamheden en handelingen moeten worden onderscheiden van de vergoeding die daartegenover staat. De op grond van de artikelen 229 en volgende van de Gemeentewet gebruikte bevoegdheden voor het vaststellen van de vergoedingen voor de grafrechten, zijn voor de heffing van omzetbelasting niet te beschouwen als overheidsbevoegdheden die worden gebruikt voor het verrichten van de betrokken werkzaamheden en handelingen als zodanig (in dit geval de uitgifte van een recht op een graf, urnenkelder of asverstrooiingsgraf) en maken niet dat die prestaties daarom worden verricht in de hoedanigheid van overheid.
3.5. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.2 tot en met 3.4.4 is overwogen, slaagt middel I. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De middelen II en III behoeven geen behandeling. Verwijzing moet volgen voor behandeling van de overige in hoger beroep aangevoerde en door het Hof onbehandeld gelaten grieven van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank. Dit houdt in dat het verwijzingshof moet beoordelen of, en in hoeverre belanghebbende (een van) de begraafplaatsen mede gebruikt voor een of meer te onderscheiden niet-economische activiteiten (waarvoor belanghebbende dus niet als ondernemer wordt beschouwd in de zin van artikel 7 van de Wet OB). Zo (een van) de begraafplaatsen mede worden gebruikt voor niet-economische activiteiten, en in zoverre anders dan in het kader van de onderneming van belanghebbende, moet worden beoordeeld of en zo ja in hoeverre, voor een gedeelte van de hiervoor in 2.1.3 bedoelde omzetbelasting het recht op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds op grond van artikel 4 van de Wet Bcf is uitgesloten.
4. Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank en in verband met de behandeling van het bezwaar een vergoeding moet worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, en
verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 19 juni 2020.
