Bewijsprobleem bij mining van bitcoins; conclusie A-G over prejudiciële vragen

1.1. Belanghebbende neemt deel aan een samenwerkingsverband dat zich bezighoudt met bitcoin mining . Als deelnemer stelt zij de rekenkracht van haar toebehorende computers ter beschikking van het samenwerkingsverband voor het uitbreiden van de blockchain van bitcoin met nieuwe blokken en het verifiëren en authentiseren van transacties in deze cryptovaluta binnen de aldus nieuw gerealiseerde blokken. De blockchain is een grootboek voor het vastleggen van alle transacties in bitcoin ; het uitbreiden daarvan maakt het mogelijk nieuwe transacties in bitcoin vast te leggen.

1.2. Belanghebbende of het samenwerkingsverband waaraan zij deelneemt, is niet alleen in bitcoin mining . Doorgaans houden op enig moment ook anderen zich daarmee bezig. In de hier relevante tijdvakken is de blokchain van bitcoin uitgebreid met circa 40.000 blokken, waarvan 1.258 door belanghebbende of andere deelnemers aan dit samenwerkingsverband.

1.3. Wie met succes een nieuw blok realiseert, ontvangt de block reward : een eenmalige vergoeding ter zake van het realiseren van een nieuw blok die gelijk is aan het aantal nieuw ontstane bitcoins binnen dit blok. Daarnaast ontvangt die deelnemer van tijd tot tijd een transaction fee : een vergoeding ter zake van het verifiëren en authentiseren van transacties binnen het door hem of haar gerealiseerde blok. De transaction fee luidt eveneens in bitcoin (₿).

1.4. Voor beide vergoedingen geldt winner takes all : wie met succes een nieuw blok realiseert, ontvangt de volledige block reward en alle transaction fees voor dat blok; wie het aflegt, ontvangt niets. Binnen het samenwerkingsverband waaraan belanghebbende deelneemt, worden block rewards en transaction fees verdeeld over alle deelnemers.

1.5. In de tijdvakken van 1 oktober 2014 tot en met 30 juni 2015 is omzetbelasting in rekening gebracht aan belanghebbende ter zake van de levering van computer- en koelapparatuur alsmede van elektriciteit voor de werking van deze apparatuur. Tussen partijen is in geschil of voor deze belasting het recht op aftrek is ontstaan.

2. De procedure en de prejudiciële vragen

2.1. Belanghebbende meent dat voor die belasting recht op aftrek bestaat. Zij heeft een bedrag van € 14.788 als voorbelasting in aftrek gebracht in haar aangiften over de hier relevante tijdvakken en dit bedrag terugontvangen. De Inspecteur1 meent het tegendeel. Hij heeft tot hetzelfde bedrag een naheffingsaanslag opgelegd aan belanghebbende en bij beschikking belastingrente berekend aan haar.

2.2. Na daartegen gemaakt bezwaar, zijn de naheffingsaanslag en de daarbij gegeven rentebeschikking gehandhaafd bij gezamenlijke uitspraak van de Inspecteur. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank2.

Rechtbank Den Haag

2.3. De Rechtbank heeft de volgende vragen voorgelegd aan de Hoge Raad ter beantwoording bij wijze van prejudiciële beslissing:3

1) Mag de wettekst van artikel 15, tweede lid, onderdeel c. van de [Wet op de omzetbelasting 1968; A-G] zo ruim worden geïnterpreteerd dat, in geval van ernstige en reële bewijsnood, met een vermoeden of met algemene statistische gegevens kan worden onderbouwd dat de ontvanger van een dienst buiten de Gemeenschap is gevestigd?

2) Zo de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord: mogen algemene statistische gegevens over de handel in bitcoins worden aangewend ter onderbouwing van de plaats van vestiging van de afnemers van mining-activiteiten terwijl de handel in bitcoins niet hetzelfde is als de mining-activiteiten die door eiseres worden verricht?

Gelet op het geheel van overwegingen van de Rechtbank versta ik de vraag onder 1) aldus dat deze voor zover het gaat om ‘vermoedens’, doelt op vermoedens die worden ontleend aan algemene statistische gegevens.

2.4. Bij het voorleggen van deze prejudiciële vragen is de Rechtbank ervan uitgegaan dat de bitcoin mining prestaties van belanghebbende aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen en dat (dan) tussen partijen alleen in geschil is of belanghebbende heeft bewezen dat en in hoeverre haar afnemers zijn gevestigd buiten de Gemeenschap:

6. (…) De rechtbank is van oordeel dat sprake is van belastbare prestaties en zal dit oordeel in haar einduitspraak nader motiveren.

7. Gegeven het oordeel dat eiseres belastbare prestaties verricht, is tussen partijen niet in geschil dat de prestaties van eiseres op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) van belasting zijn vrijgesteld. Evenmin is in geschil dat eiseres de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting op grond van artikel 15, tweede lid, onderdeel c van de Wet toch in aftrek kan brengen indien haar afnemers buiten de Gemeenschap zijn gevestigd. In geschil is of eiseres voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat en in hoeverre haar afnemers buiten de Gemeenschap zijn gevestigd.

2.5. Na het aanhalen van de tekst van (de door haar van belang geachte bepalingen van) artikel 2, artikel 11, lid 1, en artikel 15 van de Wet OB4, heeft de Rechtbank vooropgesteld dat de ondernemer de bewijslast draagt voor feiten die meebrengen dat het recht op aftrek is ontstaan en dat “in de regel” niet wordt voldaan aan deze bewijslast met het overleggen van algemene statistische gegevens:

13. De bewijslast dat en in hoeverre recht bestaat op aftrek van voorbelasting, rust op de ondernemer. Het is dan ook aan eiseres om feiten te stellen waaruit volgt dat de afnemers van haar diensten zijn gevestigd buiten de Gemeenschap.

14. In de regel wordt met het overleggen van algemene statistische gegevens door de ondernemer niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan. (…)

2.6. Vervolgens heeft de Rechtbank uiteengezet dat de geldende bewijsregels voor verschillende soorten diensten niet uniform zijn. Zij verwijst naar de regels ter bepaling van de plaats van telecommunicatiediensten, omroepdiensten en elektronische diensten en naar de regeling voor de omvang van het recht op aftrek voor reisbureaus. Naar het oordeel van de Rechtbank ontstaat een bewijsprobleem voor belanghebbende doordat vergelijkbare regels ontbreken en het voor belanghebbende redelijkerwijs niet mogelijk is haar afnemers te lokaliseren als gevolg van hun anonimiteit:

Prejudiciële vragen

20. De rechtbank constateert dat in de betrekkelijk nieuwe branche waarbinnen eiseres opereert, gezien het anonieme karakter van de desbetreffende transacties, een bewijsprobleem ontstaat omdat het niet redelijkerwijs mogelijk is de precieze afnemers van de diensten te lokaliseren. Voor andere diensten waarbij een dergelijk bewijsprobleem dreigt, zijn op Europees niveau handvatten aangereikt: voor onder meer telecommunicatiediensten, omroepdiensten en langs elektronische weg verrichte diensten is het vermoeden van de plaats waar de afnemer is gevestigd of zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft voldoende. Voor reisbureaus is het percentage van in rekening gebrachte omzetbelasting dat in aftrek mag worden gebracht, bepaald aan de hand van algemene gegevens.

2.7. De redactie van FutD plaatst kanttekeningen bij het (ongemotiveerde) oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende belastbare prestaties verricht:

(…) Deze beslissing zal [de Rechtbank; A-G] (moeten) motiveren in de einduitspraak. Deze motivering over het BTW-ondernemerschap is voor de praktijk een belangrijke rechtsvraag. Dit is het geval als de belanghebbende economische activiteiten (diensten) verricht. (…) Bij mining tegen alleen een blockreward lijkt hiervan naar onze mening - in tegenstelling tot transaction [fees; A-G] - geen sprake te zijn. In dat geval lijkt geen individualiseerbare opdrachtgever/verbruiker te onderkennen zijn. Bovendien lijken de inspanningen van belanghebbende bij een blockreward deels op toeval te zijn gebaseerd. Meerdere miners trachten immers een bepaald blok te realiseren. De vraag is dan ook of op grond van het Bastová-arrest5 van het EU-Hof van Justitie (…) wel sprake kan zijn van een dienst onder bezwarende titel. In dit arrest is namelijk beslist dat daarvan geen sprake is als een paard deelneemt aan een wedstrijd en enkel met een goede rangschikking bij aankomst een prijzengeld realiseert. Uit de tussenuitspraak maken wij overigens niet op dat de Rechtbank van mening is dat bij zowel de blockreward als de transaction [fee; A-G] sprake is van diensten onder bezwarende titel. (…)

2.8. Vroon annoteert in NLF over de prejudiciële vragen van de Rechtbank:

(…) Kennelijk veronderstelt de Rechtbank een verband tussen mining en handel in bitcoins. Dat is echter net zo vanzelfsprekend als veronderstellen dat de vindplaats van diamanten gesitueerd zal zijn in overeenstemming met de plaats waar diamanthandel plaatsvindt. Overigens lijkt mij dit een zeer feitelijke vraag die de Hoge Raad moeilijk zelf kan beantwoorden.

En:

In dit geval blijft het naar mijn mening gissen wie de afnemers van belanghebbende zijn. Theoretisch is het best mogelijk dat alle afnemers binnen de EU zijn gevestigd, terwijl het theoretisch ook mogelijk is dat alle afnemers buiten de EU zijn gevestigd. En alle variaties daarin zijn per transactie denkbaar. (…) Een aftrekrecht dat gebaseerd is op vermoedens breekt onherroepelijk in op het neutraliteitsbeginsel. Statistische gegevens lijken dan meer houvast te bieden, maar die zullen dan toch ten minste betrekking moeten hebben op ervaringscijfers van de concrete situatie en niet ‘algemeen’ kunnen zijn. Daarin zit ook het verschil met het beleid rond de reisbureaus. Kortom, ik vrees dat deze prejudiciële vragen uiteindelijk een vraag naar de bekende weg zullen zijn.

2.9. Soltysik schrijft in NTFR dat het antwoord op de eerste prejudiciële vraag van de Rechtbank zich laat afleiden uit de rechtspraak van de Hoge Raad:

Het gebruik van algemene statistische gegevens voor de vaststelling van feiten is ook al in de jurisprudentie van de Hoge Raad aan de orde geweest. Zo overwoog de Hoge Raad dat de vaststelling van de omvang van het privégebruik moet plaatsvinden op basis van een redelijke schatting met inachtneming van alle omstandigheden van het geval. (…) Wanneer een beroep wordt gedaan op statistische gegevens, moet aan de hand van bepaalde omstandigheden aannemelijk worden gemaakt dat deze gegevens in het bedoelde geval bruikbaar zijn (HR 21 april 2017, nr. 15/02212,6 (…)).

2.10. De redactie van V-N mist in de uitspraak van de Rechtbank enige vermelding van wie de afnemers van de prestaties van belanghebbende zijn:

(…) Daarnaar zijn wij wel benieuwd. Als het peer-to-peer-netwerk zonder beheerder als vergoeding nieuwe bitcoins uitgeeft, is dan het netwerk de afnemer? Kan het netwerk ergens gepositioneerd worden? Is het mogelijk het netwerk te vereenzelvigen met de handelaren in bitcoins? Is voor de transactievergoeding de koper van de bitcoins de afnemer? Om hoeveel transacties gaat het precies? 40.000 blokken met duizenden transacties, worden statistieken dan toch niet interessant? (…)

Daarnaast meent de redactie van V-N dat het gebruik van statistische gegevens als bewijsmiddel toelaatbaar is en het aan de rechter is te oordelen over de relevantie daarvan:

(…) de vragen lijken toch vooral te zien op het gebruik en de waarde van statistisch bewijs. In dat kader is het arrest-Unitrading7 van het Hof van Justitie EU interessant (…). In die zaak maakte de Belastingdienst gebruik van statistisch bewijs ter onderbouwing van de herkomst van knoflookbollen. (…) Daarna overwoog het Hof van Justitie EU dat bij gebreke van een Unierechtelijke regeling betreffende het begrip ‘bewijs’ de toelaatbaarheid van bewijsstukken aan de lidstaten is. (…) Ook in het arrest-Fontana8 stuit het gebruik van statistisch bewijs niet op bezwaren (…). Het vaststellen van omzet op basis van branchegegevens (statistische gegevens) is in die zaak niet in strijd met de Btw-richtlijn. Wij concluderen daarom dat met deze vrije bewijsleer het de belanghebbende zonder meer is toegestaan om algemeen statistisch bewijs in te brengen over de handel in bitcoins ter onderbouwing van haar aftrekrecht met betrekking tot haar mining-activiteiten. (…) Het is vervolgens aan de rechterlijke instanties om een oordeel te geven over de relevantie van het overgelegde statistische bewijs.

Na prejudiciële verwijzing

2.11. Belanghebbende en de Staatssecretaris zijn in de gelegenheid gesteld schriftelijke opmerkingen in te dienen. Belanghebbende heeft daarvan niet gebruik gemaakt, de Staatssecretaris wel. Ik vat zijn schriftelijke opmerkingen samen als volgt.

2.12. Het gaat bij het recht op aftrek van omzetbelasting ter zake van goederen of diensten die worden gebruikt voor vrijgestelde handelingen, om een uitzonderlijke situatie die vraagt om een strikte toepassing van de daarvoor geldende regels. Voor een geval als dit is niet voorzien in specifieke regels van bewijsrecht. Daarmee bevinden de prejudiciële vragen zich op het terrein van de vrije bewijsleer, waarin een grote mate van vrijheid toekomt aan de feitenrechter in de keuze en waardering van bewijsmiddelen. Overigens is de ernstige en reële bewijsnood die de Rechtbank onderscheidt voor belanghebbende, niet anders voor de Inspecteur.

2.13. Het verdraagt zich slecht met het neutraliteitsbeginsel wanneer een eventueel recht op aftrek voor belanghebbende uitsluitend wordt gebaseerd op vermoedens of statistische gegevens. Daarnaast neemt de bewijskracht van vermoedens of statistische gegevens af naarmate zij in verder verwijderd verband staan met het voorliggende geval van de door belanghebbende verrichte prestaties. Dat is met name zo wanneer zij betrekking hebben op prestaties die niet overeenstemmen met die van belanghebbende. De statistische gegevens die zij aanhaalt, zien op andersoortige prestaties en op andersoortige afnemers en zeggen daarmee weinig tot niets over (de vestigingsplaats van) haar afnemers. Onder verwijzing naar de zaak Vadan 9 acht de Staatssecretaris dergelijke statistische gegevens niet goed bruikbaar.

2.14. Tot slot merkt de Staatssecretaris op dat de Inspecteur voor de Rechtbank heeft gewezen op artikel 37e van de Wet OB. Volgens de Staatssecretaris brengt deze bepaling mee dat, behoudens tegenbewijs door belanghebbende, haar prestaties worden geacht belastbaar te zijn in Nederland en haar afnemers worden geacht alhier te zijn gevestigd. Dan wordt niet toegekomen aan een recht op aftrek volgens artikel 15, lid 2, onderdeel c, van de Wet OB. Ook dan is de bewijsnood die de Rechtbank onderscheidt voor belanghebbende, dezelfde.

2.15. Na daartoe in de gelegenheid te zijn gesteld, heeft belanghebbende tijdig schriftelijke uitlatingen over de opmerkingen van de Staatssecretaris ingediend. Zij meent dat deze opmerkingen al zijn beantwoord in de gewisselde processtukken.

3. Bitcoin, blockchain, mining en trading

3.1. Voordat ik toekom aan de prejudiciële vragen van de Rechtbank (zie onderdeel 4), sta ik in dit onderdeel 3 kort stil bij de aard en werking van bitcoins , mining en trading .10

3.2. Een bitcoin is een digitale gegevensdrager, waarin een enkel tekstbestand of een serie van tekstbestanden is vastgelegd. Een bitcoin is authentiek doordat vanaf de eerste toekenning en bij elke opvolgende overdracht de gegevens van de overdracht worden vastgelegd als nieuw tekstbestand, dat wordt toegevoegd aan de bestaande serie van tekstbestanden. Deze vastlegging biedt een waarborg voor degene die op enig moment rechthebbende van een bitcoin is, en voor de prospectieve verkrijger van een bitcoin .11

3.3. De overdracht van een bitcoin vindt plaats zonder tussenkomst van een bank maar direct van rechthebbende op verkrijger. In plaats van een bank verwerkt een gedecentraliseerd netwerk van bitcoin miners de overdrachten van bitcoins .12

3.4. De verwerking gaat als volgt. Zodra een rechthebbende voorstelt een bitcoin over te dragen, wordt dit voorstel verspreid via het netwerk aan bitcoin miners .13 Elke bitcoin miner probeert het voorstel als nieuw vastgesteld tekstbestand toe te voegen aan de bestaande serie van tekstbestanden. Deze serie is de blockchain . Elke toevoeging vereist proof of work : het antwoord op een complex wiskundig vraagstuk, waarbij het oplossen kostbaar is in termen van benodigde rekenkracht maar het antwoord eenvoudig verifieerbaar is.14 De eerste bitcoin miner die het vraagstuk beantwoordt, verspreidt het proof of work via het netwerk aan andere bitcoin miners , die het antwoord verifiëren. Nadat een meerderheid van bitcoin miners het antwoord heeft geverifieerd, wordt de voorgestelde transactie als nieuw vastgelegd tekstbestand (een blok) toegevoegd aan de blockchain .15

3.5. De bitcoin miner die als eerste proof of work levert, ontvangt een aantal bitcoins als block reward . Dit aantal wordt gehalveerd voor elke 210.000 blokken die worden toegevoegd aan de blockchain .16 Daartegenover staat dat het leveren van proof of work complexer wordt naarmate de beschikbare rekenkracht van bitcoin miners toeneemt.17 Dit betekent dat op termijn de uitgaven van een bitcoin miner aan apparatuur en elektriciteit blijven toenemen en de verwachte opbrengst van een block reward zullen overtreffen. Denkelijk daarom nemen meerdere bitcoin miners deel aan een samenwerkingsverband, dat de rekenkracht van deelnemers bundelt en een block reward verdeelt onder de deelnemende bitcoin miners .

3.6. Bitcoins kunnen niet alleen worden gedolven, maar ook worden verkregen of overgedragen tegen andere (crypto)valuta, goederen of diensten.18 Hoewel elke overdracht van een bitcoin wordt vastgelegd in de blockchain , worden identificerende gegevens van noch de overdrager noch de verkrijger vastgelegd wat doet denken aan de wijze van handel ter beurze.19 Een bitcoin overdracht kan plaatsvinden tegen betaling van een transaction fee aan de bitcoin miner die als eerste proof of work heeft geleverd van het blok waarin deze overdracht wordt vastgelegd.20 Overigens kan een bitcoin miner zelf ook een bitcoin trader zijn maar dat hoeft niet (en het omgekeerde kan ook maar hoeft net zo min).

4. Bewijslevering door statistische gegevens

4.1. Met de eerste prejudiciële vraag wenst de Rechtbank te vernemen of algemene statistische gegevens mogen worden gebruikt tot bewijs dat en in hoeverre de ontvangers van de prestaties van belanghebbende zijn gevestigd buiten de Europese Unie. Deze vraag betreft de kwestie of statistische gegevens toelaatbaar zijn als bewijsmiddelen. Zo zij toelaatbaar zijn, wenst de Rechtbank met de tweede prejudiciële vraag te vernemen of algemene statistische gegevens kunnen worden gebruikt tot dat bewijs wanneer zij zien op de handel in bitcoins terwijl de prestaties van belanghebbende zien op bitcoin mining . Die vraag betreft de kwestie of statistische gegevens bruikbaar zijn als bewijsmiddelen.

4.2. Ik begin met de eerste kwestie (zie 4.6-4.18) en vervolg met de tweede (zie 4.19-4.36). Daarna kom ik toe aan de beantwoording van de prejudiciële vragen (zie onderdeel 5).

4.3. Vooraf veroorloof ik mij nog drie observaties. De eerste betreft de belastingplicht. In haar uitspraak heeft de Rechtbank niet expliciet vastgesteld of belanghebbende ondernemer is. Wel heeft de Rechtbank geoordeeld dat “sprake is van belastbare prestaties”.21 Dat sluit mijns inziens als oordeel van de Rechtbank in dat belanghebbende moet worden aangemerkt als ondernemer ter zake van (in elk geval) haar bitcoin mining prestaties.22 Van beide ga ik ook maar uit (ik kom daarop nog terug; zie 5.18).

4.4. De tweede observatie ligt in het verlengde van de eerste. In zijn schriftelijke opmerkingen lijkt de Staatssecretaris te suggereren dat niet artikel 15, lid 2, onderdeel c, van de Wet OB van belang is voor de prejudiciële vragen, maar artikel 37e daarvan. Volgens die bepaling wordt – voor zover hier van belang – een in Nederland wonende of gevestigde ondernemer geacht zijn leveringen en diensten te verrichten in Nederland, voor zover hij niet het tegendeel aantoont. Deze bepaling komt niet voor in de Btw-richtlijn23, terwijl artikel 15, lid 2, onderdeel c, van de Wet OB voortkomt uit artikel 169, onderdeel c van de Btw-richtlijn.24 Echter, het gaat bij artikel 37e van de Wet OB om een bewijsvoorschrift ten gunste van de fiscus, niet om een voorschrift dat ertoe strekt de plaats van een prestatie te bepalen.25 Hieruit volgt dat dit artikel net zo min ertoe strekt de vestigingsplaats van de afnemer van een prestatie te bepalen.26 Daarom ga ik ervan uit dat artikel 37e belang mist voor de prejudiciële vragen.

4.5. De laatste observatie ligt weer in het verlengde van de tweede. Hoewel het niet valt op te maken uit (de totstandkoming van) de Btw-richtlijn – of haar rechtsvoorganger, de Zesde richtlijn – wordt in de literatuur aangenomen dat artikel 169, onderdeel c, van de Btw-richtlijn ertoe strekt de externe neutraliteit van de btw te waarborgen. Met andere woorden, de bepaling beoogt te voorkomen dat een recht op aftrek ontbreekt ter zake van de daarin omschreven prestaties en daarmee een concurrentienadeel ontstaat voor belastingplichtigen die deze prestaties verrichten aan buiten de Europese Unie gevestigde afnemers, ten opzichte van buiten de Europese Unie gevestigde aanbieders van vergelijkbare prestaties.27

In hoeverre zijn algemene statistische gegevens toelaatbaar als bewijs?

4.6. Artikel 169, onderdeel c, van de Btw-richtlijn schrijft niet voor welke bewijsmiddelen toelaatbaar zijn voor het antwoord op de vraag of de ontvanger van een door de belastingplichtige verrichte prestatie is gevestigd buiten de Europese Unie. Hetzelfde geldt ook voor het Unierecht inzake de btw. Daarmee is het afhankelijk van de toepasselijke voorschriften van Nederlands fiscaal procesrecht, welke bewijsmiddelen daarvoor toelaatbaar zijn.28

4.7. Het is een ongeschreven beginsel van Nederlands fiscaal procesrecht dat de procespartijen alle hen ter beschikking staande gegevens mogen aandragen als bewijsmiddel in een belastingzaak en dat de feitenrechter in belastingzaken vrij is in het selecteren en waarderen van wat als bewijsmiddel is aangedragen.29

4.8. Dit beginsel is evenwel niet absoluut. In voorkomende gevallen is het bewijs gebonden aan een wettelijk voorschrift. Voor de heffing van omzetbelasting noem ik als voorbeeld slechts artikel 12, leden 1 en 2, van het UB OB30, die voor (bepaalde) prestaties schriftelijk bewijs en een nader omschreven verklaring verlangen voor toepassing van het nihiltarief. Een dergelijk wettelijk voorschrift is hier niet aan de orde.

4.9. Daarnaast is in de rechtspraak begrensd welke bewijsmiddelen toelaatbaar zijn. Zo is ontoelaatbaar het bewijs dat een inspecteur heeft verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen wat mag worden verwacht van een behoorlijk handelende overheid dat gebruik van dit bewijs onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.31 Zo ook is ontoelaatbaar het bewijs dat een inspecteur heeft verkregen op een wijze die in strijd is met algemene beginselen van procesrecht,32 dan wel met algemene beginselen van behoorlijk bestuur.33 Evenzo is ontoelaatbaar het bewijs waarover een inspecteur is komen te beschikken zonder de daarvoor vereiste wettelijke grondslag en als resultaat van een systematische inbreuk op artikel 8 EVRM.34 Ik stip aan dat deze buitengrenzen zich richten tot de inspecteur, en niet op wat de belanghebbende wenst aan te dragen als bewijs, zoals hier aan de orde is.

4.10. Daarmee zijn naar Nederlands fiscaal procesrecht algemene statistische gegevens toelaatbaar als bewijsmiddel van de vestigingsplaats van ontvangers van door de ondernemer verrichte prestaties.

4.11. Dit is in lijn met de vigerende rechtspraak. Binnen de sfeer van de omzetbelasting en btw noem ik achtereenvolgens HR BNB 2008/196,35Fortunata Silvia Fontana 36 en HR BNB 2017/127.37 Ten eerste, HR BNB 2008/196 acht het niet ontoelaatbaar om het bedrag van ten onrechte onvoldane omzetbelasting te baseren op de resultaten van een statistische (guldens)steekproef of op extrapolatie daarvan naar andere jaren.

4.12. Ten tweede, in Fortunata Silvia Fontana gaat het erom of statistische gegevens (in de vorm van een brancheonderzoek) toelaatbaar zijn niet alleen ter berekening van de mogelijk verschuldigde btw maar ook ter identificatie van belastingplichtigen die mogelijk te weinig btw hebben voldaan.38 Naar het oordeel van het HvJ verzetten de Btw-richtlijn, het beginsel van fiscale neutraliteit39 en het evenredigheidsbeginsel zich niet tegen een nationale regeling:

(…) die een belastingdienst de mogelijkheid biedt in geval van ernstige discrepanties tussen de aangegeven inkomsten en de inkomsten die zijn geraamd op basis van brancheonderzoeken, door middel van inductie, op basis van deze brancheonderzoeken, de omzet van een belastingplichtige te bepalen en dientengevolge een naheffingsaanslag op te leggen waarbij een aanvullend bedrag in de belasting over de toegevoegde waarde (btw) wordt opgelegd, mits deze regeling en de toepassing ervan de belastingplichtige in de gelegenheid stellen om de resultaten van deze methode, met inachtneming van het beginsel van neutraliteit van de belasting, het evenredigheidsbeginsel en het recht van verweer, ter discussie te stellen op basis van een geheel van tegenbewijzen waarover hij beschikt en om zijn recht op aftrek van de voorbelasting uit te oefenen in overeenstemming met de bepalingen in titel X van [de Btw-richtlijn; A-G].

4.13. Ten derde, HR BNB 2017/127 ziet op het gebruik van statistische gegevens niet ter staving van (na)heffing maar van een teruggaaf voor – liever: vermindering van heffing wegens – privégebruik van een tot het bedrijf van de ondernemer behorende auto. De Wet OB en de Btw-richtlijn betrekken dit privégebruik in de heffing naar de uitgaven voor dit gebruik,40 maar schrijven niet voor hoe de omvang daarvan te bepalen. De Hoge Raad acht statistische gegevens over het gemiddelde privégebruik van auto’s van de zaak in Nederland toelaatbaar en oordeelt dat:

2.5.3 (…) de omvang van het privégebruik van een goed dat ook zakelijk wordt gebruikt, niet naar willekeur mag worden vastgesteld doch in beginsel moet berusten op de werkelijke verhouding tussen beide categorieën van gebruik, en dat bij gebreke van concrete gegevens omtrent de werkelijke verhouding tussen beide categorieën, de vaststelling van de omvang van het privégebruik dient plaats te vinden op basis van een redelijke schatting met inachtneming van alle omstandigheden van het geval. Bij het maken van een redelijke schatting kunnen (mede) statistische gegevens als richtsnoer worden gebruikt maar noodzakelijk of doorslaggevend zijn dergelijke gegevens niet.

4.14. Buiten de sfeer van de omzetbelasting en btw noem ik nog Unitrading .41 Daar gaat het om bevindingen uit een (metaal)sporenonderzoek naar bemonsterde knoflookbollen als bewijsmiddel van de oorsprong van de zending waartoe de bemonsterde bollen behoren. Naar het oordeel van het HvJ zijn deze bevindingen toelaatbaar, zelfs als het uiterst moeilijk of onmogelijk is om de bevindingen te weerleggen of te verifiëren doordat degene die het onderzoek heeft verricht hieromtrent geen opening van zaken wenst te geven.42 Dat is zo, ook al mochten de bevindingen een belangrijk of zelfs beslissend bewijsmiddel blijken:

24 Zelfs ingeval een dergelijk bewijsmiddel belangrijk, ja zelfs beslissend, is voor de beslechting van het betrokken geding, kan de ontvankelijkheid ervan niet ter discussie worden gesteld wegens het enkele feit dat dit bewijsmiddel noch door de betrokken partij noch door de aangezochte rechterlijke instantie volledig kan worden geverifieerd, zoals met de onderzoeksresultaten van het Amerikaanse laboratorium in het hoofdgeding het geval lijkt te zijn. (…)

4.15. Hoewel ik gemakshalve steeds spreek over statistische gegevens in algemene zin, verschillen de in HR BNB 2008/196 en Unitrading toelaatbaar geachte gegevens naar hun aard van die in HR BNB 2017/127 en Fortunata Silvia Fontana . Immers, zowel HR BNB 2008/196 als Unitrading betreft het extrapoleren van steekproefwaarnemingen naar het niveau van de populatie waaruit de steekproef is genomen – in HR BNB 2008/196 van getrokken guldens naar alle door de ondernemer in rekening gebrachte omzetbelasting; in Unitrading van metaalsporen van bemonsterde bollen naar de gehele zending van knoflook.

4.16. Dit is anders in HR BNB 2017/127 en Fortunata Silvia Fontana . In die zaken worden statistische gegevens inductief gebruikt: waarnemingen op populatieniveau worden min of meer één-op-één geprojecteerd op een individueel geval dat (al dan niet)43 behoort tot dezelfde populatie – in HR BNB 2017/127 draagt de belanghebbende het gemiddelde privégebruik van auto’s van de zaak in Nederland aan ter vermindering van de heffing van het privégebruik van de eigen auto van de zaak; in Fortunata Silvia Fontana werpt de Italiaanse fiscus een brancheonderzoek tegen aan een individuele belastingplichtige.

4.17. Met beide prejudiciële vragen heeft de Rechtbank denkelijk het oog op de toelaatbaarheid en bruikbaarheid van populatiewaarnemingen. In deze richting wijst de formulering van de prejudiciële vragen (telkens “algemene statistische gegevens”). Tevens is het onmogelijk steekproefsgewijs te observeren waar ontvangers van de door belanghebbende verrichte prestaties zijn gevestigd: zoals de Rechtbank overweegt (zie 2.6), worden bitcoin mining prestaties volstrekt anoniem verricht. In dezelfde richting wijst dat belanghebbende voor de Rechtbank heeft aangedragen dat 98% van de handel in bitcoins buiten de Europese Unie plaatsvindt.44

4.18. Uit HR BNB 2017/127 maak ik op dat populatiewaarnemingen toelaatbaar zijn als bewijsmiddel (zie 4.13), en uit Fortunata Silvia Fontana dat het Unierecht zich daartegen niet verzet (zie 4.12). Wel merk ik op dat die arresten het gebruik van populatiewaarnemingen normeren. Daarop ga ik thans in, inclusief de vraag naar gelijkwaardigheid en doeltreffendheid.

In hoeverre zijn algemene statistische gegevens bruikbaar als bewijs?

4.19. Zoals gezegd (zie 4.7), is de feitenrechter naar Nederlands fiscaal procesrecht vrij in de keuze en waardering van bewijsmiddelen. Het is dus in beginsel aan de feitenrechter algemene statistische gegevens als onbruikbaar te verwerpen dan wel als bruikbaar te aanvaarden en, in het laatste geval, te beoordelen welke bewijskracht uitgaat van dergelijke gegevens. Hierna ga ik in op enkele algemene gezichtspunten die van belang kunnen zijn bij deze rechterlijke beoordeling. Deze bespreking spitst zich toe op populatiewaarnemingen want – zo dunkt mij (zie 4.17) – daarop doelen de prejudiciële vragen van de Rechtbank.

Algemene statistische gegevens: dienstig als bewijs?

4.20. Op de keper beschouwd zijn populatiewaarnemingen beperkt dienstig als bewijsmiddel: zij geven slechts niet-individualiseerbare kenmerken en trends prijs voor de gehele populatie, en niets voor het individuele geval dat voorligt bij de feitenrechter. Het brancheonderzoek dat de Italiaanse fiscus tegenwerpt aan mevrouw Fontana (zie 4.12), geeft niet haar omzet weer maar de genormaliseerde omzet van haar branchegenoten met alle verschillen van dien als gevolg van, bijvoorbeeld, lokale marktomstandigheden, investerings- en ondernemingsbeleid en toevallige gebeurtenissen45. Hetzelfde geldt voor het privégebruik van de eigen auto van de zaak ten opzichte van het Nederlands gemiddelde in HR BNB 2017/127 (zie 4.13).

4.21. Doordat populatiewaarnemingen een zekere abstractie vertonen, is het niet eenvoudig te beoordelen in hoeverre zij wel dienstig zijn als bewijsmiddel. Dat is al zo in een geval waarvan de kenmerken min of meer overeenkomen met die van de desbetreffende populatie, zoals in Fortunata Silvia Fontana en HR BNB 2017/127.46 Het wordt zelfs nog lastiger in een geval waarin die mate van overeenkomst niet verifieerbaar is. Als voorbeeld memoreer ik de zogeheten KB-Lux-zaken waarin inkomen en vermogen van weigeraars modelmatig zijn berekend op basis van inkomens- en vermogensgegevens van meewerkers. Over deze modelmatige berekeningen heb ik eerder geschreven:47

Berekeningen die op deze aannames zijn gebaseerd, geven echter volgens de regels der logica generlei bewijs voor de inkomsten en vermogens van de weigeraars. Er is immers geen causaal verband tussen het gedrag van de (individuele) weigeraar en dat van de trend van de groep meewerkers. De weigeraar kan veel meer of veel minder vermogen hebben gestort; hij kan de rekening pas ‘gisteren’ hebben geopend, en er zijn in België en Luxemburg, net als in ons land, genoeg personen die jarenlang een zichtrekening (rekeningcourant) bezitten zonder daarnaast ook maar één cent op een beleggingsrekening aan te houden. De vraag is of de data waarop de fiscus zijn stellingen baseert, alle Nederlands ingezetenen met een zichtrekening in Luxemburg betreffen dan wel alleen diegenen die als zwartspaarder zijn ontmaskerd. Van een feit van algemene bekendheid (een feit dat eenvoudig uit algemeen toegankelijk bronnen kan worden afgeleid) is geen sprake.

4.22. Door middel van een steekproef die aan zekere eisen voldoet, kunnen eigenschappen van eenheden worden herleid tot eigenschappen waaraan de populatie waartoe deze behoren, beantwoordt. De uitspraken die over de populatie als geheel kunnen worden voldaan, hebben in principe echter geen betekenis voor individuele eenheden in de populatie; dit is echter wel mogelijk voor voldoende grote at random te trekken delen van de populatie. Voor groepen van gevallen die niet deel van de onderzochte populatie zijn, kunnen aan de steekproef alleen conclusies worden verbonden indien aannemelijk kan worden gemaakt dat de eigenschappen van die groepen dezelfde zijn als die van de onderzochte populatie.

4.23. In de voorliggende zaak zit het niet-verifieerbare niet in enige weigerachtige houding van belanghebbende. Hier zit het in haar onvermogen om haar afnemers te lokaliseren door de volstrekte anonimiteit die bitcoin mining prestaties kenmerkt.

4.24. In een dergelijk geval komt het mij voor dat de procespartij die populatiewaarnemingen aandraagt als bewijsmiddel, heeft te stellen en (zo nodig) aannemelijk te maken dat dergelijke waarnemingen dienstig zijn als bewijsmiddel. Dit strookt met wat is beslist in HR BNB 2017/127 over de (mogelijke) bruikbaarheid van het gemiddelde privégebruik van de auto van de zaak:48

2.5.4 (…) Ingeval de administratie van een ondernemer geen gegevens bevat waaruit is af te leiden in hoeverre een goed voor privédoeleinden is gebruikt, moet de omvang van het privégebruik met inachtneming van alle omstandigheden van het geval in redelijkheid worden bepaald. Bij deze beoordeling moeten omstandigheden in aanmerking worden genomen zoals de aard van de onderneming, de zakelijke doeleinden waarvoor het aangeschafte goed binnen die onderneming bruikbaar is, alsmede de positie en de werkzaamheden binnen de onderneming van degene die het goed gebruikt, en voorts hetgeen bekend is omtrent de wijze waarop het goed voor privédoeleinden mag worden gebruikt of is gebruikt zoals bijvoorbeeld voor woon‑werkverkeer. Wanneer een beroep wordt gedaan op statistische gegevens dient aan de hand van omstandigheden als hiervoor vermeld aannemelijk te worden gemaakt dat deze gegevens in het desbetreffende geval bruikbaar zijn. (…)

4.25. Daarnaast heeft diezelfde procespartij mijns inziens te stellen en (zo nodig) aannemelijk te maken dat de populatiewaarnemingen waarheidsgetrouw zijn. Zo zij niet waarheidsgetrouw zijn, kan de feitenrechter dergelijke waarnemingen slechts ter zijde stellen. In dit verband wijs ik op Fortunata Silvia Fontana , waarin het HvJ heeft beslist – zij het op grond van het evenredigheidsbeginsel – dat een brancheonderzoek dat dient tot bewijs van (na)heffing, nauwkeurig, betrouwbaar en actueel moet zijn.49

4.26. Een populatiewaarneming is het gegeven dat 98% van de handel in bitcoins buiten de Europese Unie zou plaatsvinden (zie 2.6). Dit gegeven kan in aanmerking komen als bewijsmiddel in de voorliggende zaak. Een dergelijk gegeven is eens te meer van belang in een geval als de voorliggende zaak, waarin een ondernemer dreigt verstoken te blijven van een recht op aftrek – dat (hoogst)waarschijnlijk wel bestaat voor hem – doordat reguliere bewijsmogelijkheden ontbreken. In de literatuur heeft Van Haaren evenwel kanttekeningen geplaatst of dit gegeven betrouwbaar en dienstig is:50

(…) Ik meen echter dat de op internet beschikbare statistische gegevens naar de huidige stand van het recht onbruikbaar zijn. Cryptocompare.com bepaalt de vestigingsplaats van de deelnemers door middel van ip-adressen, maar door het gebruik van vpn-technologie is het ip-adres niet altijd een betrouwbare basis. Daarbij komt dat statistische gegevens in mijn optiek alleen bruikbaar zijn wanneer zij specifiek betrekking hebben op de ondernemer in kwestie. Het aanleveren van gemiddelden van de gehele wereldmarkt voor cryptografische valuta lijkt te algemeen en geeft onvoldoende inzicht in de feitelijke vestigingsplaats van de afnemers van de individuele ondernemer. (…)

4.27. Daarmee staat het aan de feitenrechter de aandragende procespartij in de gelegenheid te stellen, te verdedigen dat populatiewaarnemingen dienstig en waarheidsgetrouw zijn. Evenzeer staat het mijns inziens aan de feitenrechter daartegenover diens wederpartij de gelegenheid te bieden een en ander te betwisten. Dit strookt met algemene beginselen van behoorlijk procesrecht, met name hoor en wederhoor; ziet de belastingplichtige zich geconfronteerd met dergelijk bewijs, dan strookt het voorts met het verdedigingsbeginsel.51 Overigens kan de feitenrechter in dit partijdebat aanleiding vinden zich bij de beoordeling of populatiewaarnemingen als bewijsmiddel dienstig en waarheidsgetrouw zijn, te laten voorlichten door een deskundige.52

Algemene statistische gegevens: mate van bewijskracht?

4.28. De abstractie die populatiewaarnemingen vertonen, raakt niet alleen de vraag in hoeverre zij bruikbaar zijn als bewijsmiddel, maar ook de bewijswaardering daarvan. Het laat zich bijvoorbeeld moeilijk denken dat de feitenrechter voor wie de belastingplichtige heeft te doen blijken, al genoegen zou nemen met populatiewaarnemingen als het vereiste volledige bewijs.

4.29. Veeleer gaat het bij populatiewaarnemingen om een begin van bewijs.53 De feitenrechter die dergelijke waarnemingen aanvaardt als bruikbaar, kan daaraan een bewijsvermoeden ontlenen. Ter illustratie haal ik HR BNB 2011/206 over de KB-Lux-zaken aan.54 Voor de toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast heeft het gerechtshof het vermoeden dat de weigeraar in alle relevante belastingjaren rekeninghouder is geweest, geput uit een populatiewaarneming: in 1990 tot en met 1993 nam het aantal rekeninghouders onder meewerkers toe van 39% tot 95% en in 1995 tot en met 2000 nam dit aantal af van 97% tot 71%.55 Volgens het arrest heeft het gerechtshof deze waarneming daarvoor mogen bezigen.56 Het arrest voegt evenwel toe dat die waarneming niet bruikbaar is voor beboetingsdoeleinden:

4.8.4 (…) Hierbij verdient het volgende opmerking:

(i) een vermoeden ontleend aan gegevens van meewerkers zoals het Hof dat in ander verband in de onderdelen 5.3.1 – 5.3.3 van zijn uitspraak heeft gebezigd, is voor beboetingsdoeleinden niet bruikbaar, nu die gegevens geen voldoende sterke aanwijzingen geven met betrekking tot de vraag of belanghebbende persoonlijk in de desbetreffende jaren een rekening aanhield; (…).

4.30. Een bewijsvermoeden dat is ontleend aan populatiewaarnemingen, is weerlegbaar. Dat kan doordat de procespartij ten laste van wie het vermoeden is geformuleerd, het tegendeel aannemelijk maakt. Maar dat hoeft niet. Het is al voldoende wanneer deze procespartij het vermoeden ontzenuwt doordat redelijkerwijs moet worden betwijfeld of het aldus vermoede feit zich heeft voorgedaan.57 Dit kan dan weer doordat zij bijvoorbeeld de juistheid, betrouwbaarheid of relevantie van de populatiewaarneming zelf betwist.

4.31. Als populatiewaarneming is voor de Rechtbank aangedragen dat 98% van de handel in bitcoins zou plaatsvinden buiten de Europese Unie (zie 2.6). In de literatuur heeft Vroon de vraag opgeworpen of dit gegeven, dat de handel betreft, niet irrelevant is ter bepaling van de vestigingsplaats van de ontvanger van bitcoin mining prestaties (zie 2.8). Het is aan de feitenrechter te oordelen of dit gegeven inderdaad relevantie mist.58 Wel mag de feitenrechter mijns inziens van belang achten dat doorgaans vele bitcoin miners zijn betrokken bij elke overdracht van bitcoin (zie 3.4). Zo het zeer waarschijnlijk mocht zijn dat de populatie van ontvangers van bitcoin mining prestaties correspondeert met die van afnemers van bitcoin trading prestaties, komt het mij voor dat populatiewaarnemingen over bitcoin trading niet zonder meer relevantie missen voor bitcoin mining .

4.32. De processuele consequentie die optreedt als naar het oordeel van de feitenrechter onvoldoende wordt ingebracht tegen een bewijsvermoeden, is dat het strekt tot bewijs van het aldus vermoede feit. Daarmee dringt zich de vraag op of het strookt met het beginsel van fiscale neutraliteit als het recht op aftrek – althans, de daarvoor benodigde vestigingsplaats van artikel 169, onderdeel c, van de Btw-richtlijn – zou steunen op een bewijsvermoeden.

4.33. Zo het recht op aftrek steunt op een bewijsvermoeden, is het onnauwkeurig bepaald. Dit geldt vooral voor het recht op aftrek dat artikel 15, lid 2, onderdeel c, van de Wet OB en artikel 169, onderdeel c, van de Btw-richtlijn bieden. Dat recht bestaat al naargelang waar de vestigingsplaats van de desbetreffende ontvanger zich bevindt.

4.34. Toch meen ik dat het beginsel van fiscale neutraliteit zich niet ertegen verzet het recht op aftrek te doen steunen op een bewijsvermoeden. Hoewel het daarmee rust op een enigszins onzekere grondslag, is de onzekerheid niet zodanig dat het bestaan van dat recht redelijkerwijs moet worden betwijfeld; anders zou het bewijsvermoeden zijn ontzenuwd. Het gaat dus om een residuele onzekerheid die mij onvoldoende lijkt om het recht op aftrek te weigeren. Steun hiervoor vind ik in CF ,59 waarin het HvJ (mede) voor recht heeft verklaard dat:

(…) in het bijzonder het beginsel van fiscale neutraliteit en het rechtszekerheidsbeginsel (…) moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich ertegen verzetten dat ingeval de nationale belastingautoriteit op basis van eenvoudige niet-onderbouwde vermoedens betwijfelt of de economische handelingen waarvoor een btw-factuur werd uitgereikt, daadwerkelijk zijn verricht, aan de belastingplichtige op wiens naam deze factuur is opgesteld, het recht op aftrek van de btw wordt geweigerd wanneer hij niet in staat is om naast die factuur ook andere bewijzen over te leggen waaruit blijkt dat de economische handelingen daadwerkelijk zijn verricht.

4.35. Gelet op CF , zie ik niet dat residuele onzekerheid afdoet aan een recht op aftrek dat is ontleend aan een vermoeden. Dat zie ik te minder, nu het hier slechts gaat om de vestigingsplaats van de ontvanger van een plaatsgehad hebbende prestatie en niet, zoals in CF , om het al dan niet plaatsvinden van een prestatie. Denkelijk berust het recht op aftrek zelfs in CF op een vermoeden, gegeven dat de belastingplichtige noch de facturen noch enig ander bewijsmiddel voor de desbetreffende prestaties heeft kunnen overleggen.

4.36. Overigens ontgaat het mij dat het de fiscale neutraliteit meer zou dienen om het recht op aftrek geheel te weigeren bij uitsluitend een bewijsvermoeden dan het de fiscale neutraliteit zou dienen om dit recht op aftrek te doen steunen op zo’n vermoeden bij gebreke van andere bewijsmiddelen. Zelfs acht ik weigering van het recht op aftrek niet stroken met het beginsel van gelijkwaardigheid wanneer een vermoeden volstaat als bewijs van fiscaal-internrechtelijke aanspraken (zie 4.29), of met dat van doeltreffendheid wanneer andere bewijzen voor die vestigingsplaats ontbreken, zoals het geval is bij bitcoin mining (zie 2.6).60

5. Het antwoord op de prejudiciële vragen

5.1. Zoals is uiteengezet, meen ik dat statistische gegevens toelaatbaar zijn ten bewijze dat de vestigingsplaats van de ontvanger van een door de ondernemer verrichte prestatie, zoals bedoeld in artikel 15, lid 2, onderdeel c, van de Wet OB, zich bevindt buiten de Europese Unie. Dat is naar Nederlands fiscaal procesrecht niet alleen zo voor steekproefsgewijze waarnemingen (zie 4.10). Het is ook zo voor statistische gegevens die slechts zijn te ontlenen aan populatiewaarnemingen als gevolg van de anonimiteit waaronder bitcoin mining prestaties worden verricht (zie 4.17-4.18). Het Unierecht verzet zich daartegen niet (zie 4.18).

5.2. Onder verwijzing naar Eurodental 61 betoogt de Staatssecretaris dat artikel 169 van de Btw-richtlijn een strikte toepassing vereist omdat het voorziet in een recht op aftrek in een uitzonderlijke situatie. Dit is volgen hem eveneens van belang voor het antwoord op de prejudiciële vragen.62 Ik merk op dat Eurodental betrekking heeft op (de rechtsvoorganger van) artikel 169, onderdeel b, van de Btw-richtlijn, en niet op artikel 169, onderdeel c, daarvan. Wat daarvan ook zij, ik zie niet dat een strikte uitleg van de in de laatste bepaling verwoorde materiële voorwaarden waaronder een recht op aftrek ontstaat, met zich brengt dat statistische gegevens niet mogen worden aangedragen als bewijsmiddel dat aan één van deze voorwaarden is voldaan. Het blijf immers afhankelijk van Nederlands fiscaal procesrecht welke bewijsmiddelen mogen worden aangedragen. Zoals de Staatssecretaris zelf opmerkt,63 zijn de te bezigen bewijsmiddelen hier niet beperkt.

5.3. De Rechtbank verwijst in haar eerste prejudiciële vraag nadrukkelijk naar de tekst van artikel 15, lid 2, onderdeel c, van de Wet OB (zie 2.3). Aldus lijkt zij een strikte uitleg daarvan beslissend te achten voor het antwoord op de vraag of statistische gegevens toelaatbaar zijn. Dat lijkt mij niet zuiver: het gaat bij dit wettelijk voorschrift niet om gebonden bewijs (zie 4.8), zodat de ondernemer vrij is in het aandragen van bewijsmiddelen en de feitenrechter vrij is in het bezigen daarvan.

5.4. Dit is anders voor de plaatsbepalingsregels voor telecommunicatiediensten, omroepdiensten en elektronische diensten die de Rechtbank aanhaalt (zie 2.6). Voor deze diensten wordt – kort gezegd – een nader omschreven plaats van de prestatie vermoed, mits een bepaald aantal van daartoe omschreven bewijsstukken voorhanden is. Die regels voorzien daarmee in gebonden bewijs voor een vermoeden.

5.5. Tevens verwijst de Rechtbank naar de regeling voor reisbureaus (zie 2.6). In deze regeling zijn gegevens van het Algemeen Nederlands Verbond van Reisondernemingen – met andere woorden, een populatiewaarneming – beslissend voor een weerlegbaar vermoeden dat de inspecteur bindt: een reisbureau wordt in beginsel geacht gemengd gebruikte goederen en diensten voor 96% belast te gebruiken en voor 4% vrijgesteld. In die regeling vindt men een zekere bevestiging van de vrijheid die de feitenrechter heeft om populatiewaarnemingen als bewijsmiddel te bezigen, zij het voor de omvang en niet het ontstaan van het recht op aftrek.

5.6. Daarnaast noemt de Rechtbank in de eerste prejudiciële vraag de omstandigheid van ernstige en reële bewijsnood (zie 2.3). Het ligt in de rede dat, ingeval bewijsnood is ontstaan buiten toedoen van de procespartij die de bewijslast draagt, de feitenrechter zich daarvan rekenschap geeft in de keuze om al dan niet algemene statistische gegevens te bezigen als bewijs. Voor de goede orde voeg ik daaraan toe dat deze keuze steeds beschikbaar is voor de feitenrechter, ook wanneer enige bewijsnood ontbreekt.

5.7. Het antwoord op de eerste prejudiciële vraag heeft mijns inziens dan ook te luiden als volgt:

Naar Nederlands fiscaal procesrecht is een algemeen statistisch gegeven of daaraan ontleend vermoeden in gevallen waarin de mogelijkheid van directe waarneming niet aanwezig is, niet toelaatbaar ten bewijze dat de ontvanger van door de ondernemer verrichte prestaties zijn gevestigd buiten de Europese Unie, maar wel – indien is voldaan aan de relevante statistisch wetenschappelijke vereisten – toelaatbaar ten bewijze dat de ontvangers van door de ondernemer verrichte prestaties voor een zeker percentage zijn gevestigd buiten de Europese Unie, mits aannemelijk wordt gemaakt dat de groep ontvangers in gelijke of nagenoeg gelijke mate over Europa en andere werelddelen is verdeeld als de populatie waarop het statistisch gegeven ziet.

De tweede prejudiciële vraag: bruikbaarheid

5.8. Met een bevestigend antwoord op de eerste prejudiciële vraag, komt de tweede over bruikbaarheid aan bod. De tweede prejudiciële vraag valt mijns inziens uiteen in twee delen: (1) de vraag in hoeverre algemene statistische gegevens, ongeacht op wie of welke prestatie zij zien, dienstig en waarheidsgetrouw zijn en, als zij dat voldoende zijn, (2) de vraag welke bewijskracht die gegevens hebben wanneer zij zien op bitcoin trading en niet op bitcoin mining .

5.9. Zoals is uiteengezet, heeft mijns inziens de procespartij die ten overstaan van de feitenrechter populatiewaarnemingen aandraagt, te stellen en – bij betwisting door de wederpartij – aannemelijk te maken dat deze waarnemingen dienstig zijn als bewijsmiddel van hetgeen die procespartij heeft te bewijzen (zie 4.24). Hetzelfde geldt voor de vraag of die waarnemingen waarheidsgetrouw zijn (zie 4.25). Het is aan de feitenrechter om diezelfde procespartij de gelegenheid te bieden voor het bewijzen van beide stellingen alsmede de wederpartij de gelegenheid te bieden voor wederhoor (zie 4.26).

5.10. Met de Staatssecretaris meen ik dan ook dat belanghebbende aan zet is om aannemelijk te maken dat de statistische gegevens die zij aandraagt als bewijsmiddel van het door haar gewenste bestaan van een recht op aftrek, dienstig en waarheidsgetrouw zijn.64 Of zij daarin slaagt, is ter beoordeling aan de rechter die over de feiten oordeelt, in dit geval de Rechtbank. Ook dat ben ik met de Staatssecretaris eens.65

5.11. Met het stellen van de tweede prejudiciële vraag suggereert de Rechtbank al met zoveel woorden dat zij het mogelijk acht, althans niet geheel uitsluit, dat de door belanghebbende aangedragen statistische gegevens dienstig en waarheidsgetrouw zijn. Als (ook) ik daarvan uitga, komt de vraag op welke bewijskracht deze gegevens kunnen hebben.

5.12. Naar het oordeel van de Rechtbank wordt “in de regel” met het overleggen van algemene statistische gegevens niet voldaan aan de bewijslast dat een recht op aftrek bestaat (zie 2.5). Met dit oordeel kan ik instemmen indien ermee is bedoeld dat algemene statistische gegevens slechts als dienstig en waarheidsgetrouw bewijsmiddel kunnen worden aangemerkt wanneer aan enkele voorwaarden is voldaan.

5.13. Mijns inziens staat het de Rechtbank vrij aan algemene statistische gegevens, waaronder populatiewaarnemingen, een bewijsvermoeden te ontlenen dat kan strekken tot bewijs van het door belanghebbende gewenste bestaan van een recht op aftrek. Of het vermoeden daartoe strekt, hangt mede af van uitleg en waardering van de aangedragen gegevens. Het hangt daarnaast ervan af of de Inspecteur erin slaagt zodanige twijfel te zaaien dat het vermoeden redelijkerwijs moet worden betwijfeld. Een en ander is voorbehouden aan het oordeel van de Rechtbank.

5.14. Volgens de Staatssecretaris lijkt het bestaan van een recht op aftrek dat louter steunt op vermoedens, zich slecht te verdragen met het beginsel van fiscale neutraliteit.66 Zoals gezegd (zie 4.34), meen ik dat dit beginsel zich daartegen niet verzet, gelet op CF .67 Bovendien zie ik niet dat het zou stroken met het beginsel van gelijkwaardigheid om een op vermoedens steunend bestaan van een recht op aftrek slechts daarom te weigeren en net zo min met dat van doeltreffendheid wanneer andere bewijsmiddelen daarvoor ontbreken (zie 4.36).

5.15Het is aan de belanghebbende om aannemelijk te maken dat de statistische gegevens omtrent bitcoin trading relevant zijn voor bitcoin mining , en aan de inspecteur om dit zo nodig te betwisten. Volgens de Staatssecretaris zien de statistische gegevens die belanghebbende aandraagt, op andersoortige prestaties met andersoortige afnemers dan (de afnemers van) haar prestaties.68 Of de inspecteur deze stellingen voldoende aannemelijk maakt en, zo ja, welke bewijskracht dan nog uitgaat van die gegevens, is voorbehouden aan de beoordeling door de Rechtbank. Zoals opgemerkt (zie 4.31), hoeft een eventueel verschil in aard tussen bitcoin mining en bitcoin trading niet per se te betekenen dat populatiewaarnemingen over bitcoin trading relevantie missen voor bitcoin mining .

5.16. Voorts acht de Staatssecretaris de door belanghebbende aangedragen statistische gegevens niet bruikbaar, onder verwijzing naar Vadan .69 In Vadan is de vraag of het recht op aftrek kan steunen op uitsluitend een deskundigenraming als bewijs dat de btw waarvoor de belastingplichtige aftrek wenst, ziet op prestaties die daadwerkelijk zijn verricht aan haar voor gebruik voor belaste handelingen. Het HvJ overweegt dat zo’n raming het overigens daartoe beschikbare bewijs kan aanvullen of de kracht daarvan kan versterken, maar niet dit bewijs kan vervangen.70 Het onderscheid met de voorliggende zaak lijkt mij te zijn dat in Vadan ander bewijs dan een deskundigenraming beschikbaar is, zoals bewijs dat in het bezit is van de leveranciers van de belastingplichtige.71

5.17. Wel lijkt de Staatssecretaris ervan uit te gaan dat degenen die als overdragers en verkrijgers optreden in de handel in bitcoins , de afnemers van de door belanghebbende verrichte prestaties zijn.72 Ik merk op dat de Rechtbank dit niet heeft vastgesteld. De uitspraak van de Rechtbank vermeldt in het geheel niet wie – in de bewoordingen van artikel 15, lid 2, onderdeel c, van de Wet OB en artikel 169, onderdeel c, van de Btw-richtlijn – de ontvangers van de door belanghebbende verrichte prestaties (kunnen) zijn.

5.18. Deze omissie heeft geleid tot vragen in de literatuur (zie 2.8-2.10). De Rechtbank heeft geoordeeld (maar vooralsnog niet willen motiveren) dat belanghebbende belastbare prestaties verricht (zie 2.4). Hiervoor heeft de Rechtbank minstens moeten beoordelen of belanghebbende deze prestaties telkens uitwisselt tegen prestaties van een ander in een tussen hen bestaande rechtsbetrekking. Gelet op de stelligheid van het oordeel van de Rechtbank, ga ik ervan uit dat de Rechtbank zonder meer kan verwoorden wie de afnemers van belanghebbende (kunnen) zijn, ook voor zover zij voor haar prestaties (delen van) block rewards ontvangt (zie 2.7).

5.19. Het antwoord op de tweede prejudiciële vraag heeft mijns inziens dan ook te luiden als volgt:

Het is aan de feitenrechter om gelegenheid te bieden aan de procespartij die statistische gegevens aandraagt ten bewijze dat de ontvangers van een door haar verrichte prestatie zijn gevestigd buiten de Europese Unie, te stellen en – zo nodig – te bewijzen dat deze gegevens dienstig en betrouwbaar zijn, en aan haar wederpartij om dit te betwisten. Wanneer de procespartij die bewijs moet leveren, gegevens aanvoert die betrekking hebben op een andere handeling dan de door haar verrichte prestaties, zal zij aannemelijk moeten maken dat haar prestaties in relevant opzicht dezelfde kenmerken hebben als die andere handeling. Het is eveneens aan de feitenrechter te beoordelen of een bewijsvermoeden is te ontlenen aan statistische gegevens en, zo ja, of de wederpartij de juistheid, betrouwbaarheid of relevantie van dit vermoeden heeft weten te weerleggen. Tegen een en ander verzet het beginsel van fiscale neutraliteit zich niet.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat de prejudiciële vragen van de Rechtbank worden beantwoord als volgt:

1) Naar Nederlands fiscaal procesrecht is een algemeen statistisch gegeven of daaraan ontleend vermoeden in gevallen waarin de mogelijkheid van directe waarneming niet aanwezig is, niet toelaatbaar ten bewijze dat de ontvanger van door de ondernemer verrichte prestaties zijn gevestigd buiten de Europese Unie, maar wel – indien is voldaan aan de relevante statistisch wetenschappelijke vereisten – toelaatbaar ten bewijze dat de ontvangers van door de ondernemer verrichte prestaties voor een zeker percentage zijn gevestigd buiten de Europese Unie, mits aannemelijk wordt gemaakt dat de groep ontvangers in gelijke of nagenoeg gelijke mate over Europa en andere werelddelen is verdeeld als de populatie waarop het statistisch gegeven ziet.

2) Het is aan de feitenrechter om gelegenheid te bieden aan de procespartij die statistische gegevens aandraagt ten bewijze dat de ontvangers van een door haar verrichte prestatie zijn gevestigd buiten de Europese Unie, te stellen en – zo nodig – te bewijzen dat deze gegevens dienstig en betrouwbaar zijn, en aan haar wederpartij om dit te betwisten. Wanneer de procespartij die bewijs moet leveren, gegevens aanvoert die betrekking hebben op een andere handeling dan de door haar verrichte prestaties, zal zij aannemelijk moeten maken dat haar prestaties in relevant opzicht dezelfde kenmerken hebben als die andere handeling. Het is eveneens aan de feitenrechter te beoordelen of een bewijsvermoeden is te ontlenen aan statistische gegevens en, zo ja, of de wederpartij de juistheid, betrouwbaarheid of relevantie van dit vermoeden heeft weten te weerleggen. Tegen een en ander verzet het beginsel van fiscale neutraliteit zich niet.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal