Verstrekking onzakelijke leningen aangemerkt als schenkingen

1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag in het recht van schenking opgelegd naar een belaste verkrijging van € 24.505 (hierna: de aanslag 2007).

1.2. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag schenkbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 346.101 (hierna: de aanslag 2014).

1.3. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de aanslagen gehandhaafd.

1.4. Belanghebbende is tegen die uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, het bezwaar tegen de aanslag 2007 niet-ontvankelijk verklaard en de aanslag 2014 vernietigd.

1.5. Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Beide partijen hebben een verweerschrift ingediend.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 juni 2022. Van het verhandelde ter zitting is één proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1. [naam1] is de vader van belanghebbende (hierna: de vader). De vader is 100% aandeelhouder van [naam2] B.V. (hierna: Holding).

2.2. Holding sluit medio 2007 een intentieovereenkomst ter verwerving van de intellectuele eigendom van de vinding ‘ [de vinding] ’. De ontwikkeling van het octrooi zal plaatsvinden in [naam3] B.V. (hierna: [naam3] ).

2.3. Holding heeft op 13 december 2007 een bedrag van € 166.670 uitgeleend aan [naam4] B.V. (hierna: [naam4] ), waarvan belanghebbende 100% aandeelhouder is (hierna: de lening 2007). Daarnaast heeft Holding per dezelfde datum eenzelfde bedrag uitgeleend aan [naam5] B.V. (hierna: [naam5] ) en aan [naam6] B.V. (hierna: [naam6] ). De aandelen in deze vennootschappen zijn in handen van respectievelijk de broer en de zus van belanghebbende. [naam4] , [naam5] en [naam6] hebben de geleende bedragen op hun beurt doorgeleend aan [naam3] , een 100% deelneming van deze drie vennootschappen.

2.4. De lening 2007 is schriftelijk vastgelegd, heeft een looptijd van twee jaar (einddatum is 31 december 2009) en er is 6% rente per jaar overeengekomen.

2.5. Bij ‘uitbreiding leenovereenkomst’ van 2 januari 2008 is de lening uitgebreid tot een bedrag van maximaal € 700.000 (hierna: de lening 2008). De looptijd is verlengd tot 31 december 2010.

2.6. Bij ‘aanvulling op leenovereenkomst’ van 22 december 2009 zijn de looptijden van de leningen met vijf jaar verlengd van 31 december 2009 tot 31 december 2014. De leningen bedroegen op dat moment € 519.198.

2.7. Bij ‘overeenkomst overdracht lening’ van 22 december 2009 heeft [naam4] haar vordering op [naam3] ad € 519.198 bij wijze van aflossing van haar schuld aan Holding gecedeerd aan Holding. [naam5] en [naam6] hebben eveneens bij wijze van aflossing hun respectievelijke vorderingen op [naam3] aan Holding gecedeerd.

2.8. Bij overeenkomst van 17 december 2014 heeft Holding de schuld van [naam3] per 30 december 2009 ad € 1.488.510 kwijtgescholden. De reden hiervoor is dat de geleende gelden in een innovatief product zijn geïnvesteerd, waarbij nadien is gebleken dat de innovatie niet als verwacht is ontvangen in de markt en dat de te verwachten baten op korte dan wel middellange termijn niet opwegen tegen de eventueel verder te plegen investeringen.

2.9. De Inspecteur (hieronder aangeduid als partij B) en onder meer belanghebbende (hieronder aangeduid als partij A) hebben op 8 november 2017 een vaststellingsovereenkomst (hierna: VSO) gesloten omtrent de fiscale gevolgen van de door Holding (indirect) aan [naam3] verstrekte leningen en de kwijtschelding daarvan. De VSO houdt voor zover relevant het volgende in:

2.10. De Inspecteur heeft met dagtekening 10 januari 2018 de aanslag 2007 aan belanghebbende opgelegd.

2.11. De Inspecteur heeft met dagtekening van eveneens 10 januari 2018 de aanslag 2014 opgelegd.

2.12. De Inspecteur heeft de gemaakte bezwaren afgewezen.

2.13. De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, het bezwaar tegen de aanslag 2007 niet-ontvankelijk verklaard en de aanslag 2014 vernietigd.

3. Het geschil en conclusies van partijen

3.1. In het hoger beroep van belanghebbende is in geschil of de Rechtbank terecht het bezwaar tegen de aanslag 2007 niet-ontvankelijk heeft verklaard. Belanghebbende en de Inspecteur beantwoorden deze vraag ontkennend. Bij ontkennende beantwoording is tussen partijen in geschil of de aanslag 2007 terecht is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of het verstrekken van de lening 2007 door Holding aan [naam4] als een schenking aan belanghebbende in de zin van de Successiewet 1956 (hierna: SW) is aan te merken. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.

3.2. In het hoger beroep van de Inspecteur is in geschil of de aanslag 2014 terecht is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of het verstrekken van de lening 2008 door Holding aan [naam4] als een schenking aan belanghebbende in de zin van de SW is aan te merken. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. Bij bevestigende beantwoording is in geschil of de schenking in 2014 heeft plaatsgevonden. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, enkel wat betreft de niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar tegen de aanslag 2007, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vernietiging van de aanslag 2007.

3.4. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van de beroepen.

4. Beoordeling van het hoger beroep

Ontvankelijkheid bezwaar 2007

4.1. Belanghebbende en de Inspecteur hebben zich op het standpunt gesteld dat de Rechtbank ten onrechte het bezwaar tegen de aanslag 2007 niet-ontvankelijk heeft verklaard.

4.2. De Hoge Raad heeft in het arrest van 16 juli 2021, nr. 20/01682, ECLI:NL:HR:2021:1153, geoordeeld:

4.3. Het Hof leidt uit de stukken van het geding, met name het proces-verbaal van de zitting, af dat de Rechtbank ambtshalve de ontvankelijkheid van het bezwaar heeft beoordeeld. Indachtig het hiervoor vermelde arrest van 16 juli 2021, dat is gewezen ná de uitspraak van de Rechtbank, komt het Hof tot het oordeel dat de Rechtbank de ontvankelijkheid van het bezwaar niet ambtshalve had mogen toetsen. Het Hof komt tot de conclusie dat het bezwaar tegen de aanslag 2007 ontvankelijk is. Voor dit geval hebben partijen in de stukken van het geding en ter zitting van het Hof aangegeven dat de zaak inhoudelijk kan worden behandeld.

SW

2007 en 2008

4.4. Ingevolge artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel 3, van de SW, wordt recht van schenking geheven van de waarde van al wat door schenking wordt verkregen van iemand, die ten tijde van de schenking binnen het Rijk woonde. Ingevolge artikel 1, lid 3, van de SW, wordt onder schenking verstaan de gift, bedoeld in artikel 186, lid 2, van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW), voor zover artikel 13 van de SW niet van toepassing is, en voorts de voldoening aan een natuurlijke verbintenis als bedoeld in artikel 3 van Boek 6 van het BW.

4.5. Artikel 186, lid 2, eerste volzin, van Boek 7 van het BW, bepaalt dat als gift wordt aangemerkt iedere handeling die er toe strekt dat degene die de handeling verricht, een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt. De criteria die hiervoor gelden zijn - kort gezegd - een verrijking van de ontvanger, een verarming van de schenker, vrijgevigheid van de schenker en bewustheid van beide betrokkenen.

Vanaf 2010

4.6. Ingevolge artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel 2, van de SW, wordt schenkbelasting geheven over de waarde van al wat krachtens schenking wordt verkregen van iemand die ten tijde van de schenking in Nederland woonde. Ingevolge artikel 1, lid 7, van de SW, wordt onder schenking verstaan de gift, bedoeld in artikel 186, lid 2, van Boek 7 van het BW, voor zover artikel 13 van de SW niet van toepassing is, en voorts de voldoening aan een natuurlijke verbintenis als bedoeld in artikel 3 van Boek 6 van het BW. Artikel 1, lid 9, van de SW, bepaalt dat een gift onder opschortende voorwaarde voor de toepassing van de SW geacht wordt tot stand te komen op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld. Hierdoor komt een schenking onder opschortende voorwaarde niet meer tot stand op het moment van aangaan van de schenkingsovereenkomst, waarbij het onzeker is of de verbintenis uit de schenkingsovereenkomst werking zal hebben (Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 3, blz. 26). De Staatssecretaris van Financiën heeft in zijn brief van 13 oktober 2009 (Kamerstukken II 2009-2010, 31 930, nr. 38, blz. 2) opgemerkt dat voor de vraag wanneer de schenking heeft plaatsgevonden niet langer wordt aangesloten bij het tijdstip waarop de schenking voor het civiele recht plaatsvindt, maar bij het tijdstip waarop de voorwaarde wordt vervuld. Hierbij is geen overgangsrecht tot stand gekomen.

Lening 2007

4.7. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat in het verstrekken van de lening 2007 een schenking door de vader (via zijn houdstermaatschappij) aan belanghebbende (via zijn houdstermaatschappij) zit verscholen omdat op dat moment de vader (via zijn houdstermaatschappij) direct een onzakelijk debiteurenrisico aanvaardt. Tussen partijen is niet in geschil dat er een reële terugbetalingsverplichting bestaat. Het schenkingselement ligt besloten in de onzakelijke voorwaarden waaronder de lening 2007 tot stand is gekomen, aldus de Inspecteur. De Inspecteur verwijst in dit kader naar arresten van de Hoge Raad van 20 mei 1981, nr. 20 335, ECLI:NL:HR:1981:AW9635, BNB 1981/198 en 25 juni 1986, nr. 23 791, ECLI:NL:HR:1986:AW7980, BNB 1986/289. De Inspecteur betoogt verder dat wat voor een lening onder onzakelijke voorwaarden geldt, al helemaal geldt voor een onzakelijke lening, waarvan in het onderhavige geval sprake is. Een lening onder onzakelijke voorwaarden is volgens de Inspecteur geen onzakelijke lening omdat in de winstsfeer de rente nog kan worden verzakelijkt. De onzakelijke lening gaat nog verder omdat de lening in de winstsfeer ook niet kan worden verzakelijkt. Bovendien is er volgens de Inspecteur sprake van verarming (vader krijgt een vordering met een waarde onder de nominale waarde), verrijking (belanghebbende krijgt een schuld met een waarde onder de nominale waarde) en vrijgevigheid (vader wilde dat zijn kind een bloeiende onderneming zou kunnen opbouwen en heeft daartoe (via zijn houdstermaatschappij) een lening verstrekt waarmee hij een debiteurenrisico aanvaardde dat geen derde bereid was te aanvaarden). Voor de lening 2007 heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de schenking in 2007 is voltooid. De omvang van de schenking heeft de Inspecteur berekend op een renteverschil van 10 punten zodat de schenking in 2007 de contante waarde van het renteverschil voor 2 jaar over € 166.670 derhalve 10% van € 166.670 x a-tafel 2/10% = € 28.917 bedraagt.

4.8. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat het verstrekken van de lening 2007 niet meebrengt dat er sprake is van een schenking voor de SW. De door de Inspecteur genoemde arresten van 20 mei 1981 en 25 juni 1986 zijn volgens belanghebbende niet van toepassing omdat het in die arresten handelde om een lening onder onzakelijke voorwaarden, terwijl in het onderhavige geval sprake is van een onzakelijke lening onder onzakelijke voorwaarden. Verder is volgens belanghebbende geen sprake van verrijking (er bestaat een terugbetalingsverplichting), verarming (de leningsvoorwaarden zijn afgestemd op de daaraan verbonden risico's) en ook niet van vrijgevigheid (de overeengekomen rente van 6% was vanuit vaders standpunt op dat moment zakelijk verantwoord).

4.9. Vast staat dat tussen partijen een rente is afgesproken van 6% en dat er sprake is van een onzakelijke lening, inhoudende dat er geen – niet-winstdelende – rente kan worden bepaald. Dit brengt naar het oordeel van het Hof reeds mee dat er sprake is van een schenking (vgl. HR 20 mei 1981, nr. 20 335, ECLI:NL:HR:1981:AW9635, BNB 1981/198).

Lening 2008

4.10. Vast staat dat tussen partijen een rente is afgesproken van 6% en dat er sprake is van een onzakelijke lening, inhoudende dat er geen – niet-winstdelende – rente kan worden bepaald. Dit brengt naar het oordeel van het Hof reeds mee dat er sprake is van een schenking in 2008 (vgl. HR 20 mei 1981, nr. 20 335, ECLI:NL:HR:1981:AW9635, BNB 1981/198).

4.11. De Inspecteur betoogt dat de schenking weliswaar plaatsvindt ten tijde van het verstrekken van de lening 2008, maar dat voor toepassing van de SW de schenking op grond van artikel 1, lid 9, van de SW, geacht wordt tot stand te komen als het debiteurenrisico zich definitief manifesteert. Dat is volgens de Inspecteur in 2014 het geval, wanneer de lening wordt kwijtgescholden. In dit kader stelt de Inspecteur nog dat het er niet om gaat dat men (impliciet) een afspraak heeft gemaakt over de mogelijke kwijtschelding. Mocht dat anders zijn dan is de impliciete afspraak dat de lening in principe wordt terugbetaald, maar dat het risico dat dit niet gebeurt volledig wordt gedragen door de vader. Ook stelt de Inspecteur dat de opschortende voorwaarde niet hoeft te worden overeengekomen, maar – naar het Hof begrijpt – ook kan worden afgeleid uit de feiten en omstandigheden, waarbij wordt verwezen naar Asser/Van Schaik 7-III 2012/235 en het arrest van de Hoge Raad van 3 oktober 1980, nr. 5357A, NJ 1981/60. De Inspecteur trekt ook een parallel met de borgstelling. De borg hoeft pas tot nakoming over te gaan als de hoofdschuldenaar in zijn nakoming van de verbintenis tekort is geschoten, waardoor er sprake is van een verbintenis onder opschortende voorwaarde. In dit geval zou ook de borgstelling onzakelijk zijn geweest. Ook in dat geval komt voor de toepassing van de SW de schenking pas tot stand als de opschortende voorwaarde intreedt (Asser/Van Schaik 7-III 2012 nr. 74). Dat is het geval als de borg wordt aangesproken. Ook hier is de opschortende voorwaarde niet expliciet overeengekomen, wel impliciet, aldus de Inspecteur.

4.12. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat in de gegeven feiten en omstandigheden geen sprake is van een schenking onder opschortende voorwaarde. De Inspecteur veronderstelt ten onrechte dat de lening 2008 door Holding is verstrekt onder de impliciete afspraak dat de lening zal worden kwijtgescholden op het moment dat de schuldenaar niet meer tot terugbetaling in staat is. Belanghebbende betoogt dat nooit is bedoeld, impliciet noch expliciet, een afspraak te maken over mogelijke kwijtschelding omdat vader en belanghebbende ervan uitgingen dat de lening 2008 volledig zou worden terugbetaald. De vader had in 2014 geen enkele andere mogelijkheid dan de lening 2008 kwijt te schelden, aldus belanghebbende.

4.13. Het betoog van de Inspecteur faalt naar het oordeel van het Hof reeds omdat de schenking volgens het civiele recht – en daarmee volgens de SW – in 2008 heeft plaatsgevonden, in welk jaar artikel 1, lid 9, van de SW, nog niet in werking was getreden. Bovendien beantwoordt het Hof de vraag of er sprake is van een opschortende voorwaarde ontkennend. Hierbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat het risico – dat de lening 2008 niet wordt terugbetaald – volledig wordt gedragen door de geldverstrekker (de vader), een kenmerk is van alle leningen. Verder heeft de Inspecteur, op wie de bewijslast rust, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat partijen impliciet of expliciet de afspraak hebben gemaakt dat de lening 2008 zou worden kwijtgescholden. Hierbij merkt het Hof nog op dat de kwijtschelding bijna zeven jaar na het verstrekken van de lening 2008 heeft plaatsgevonden. De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof onvoldoende onderbouwd welke feiten en omstandigheden meebrengen dat er sprake is van een opschortende voorwaarde.

Slotsom

4.14. Hetgeen hiervoor is overwogen, leidt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is en dat het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is.

5. Griffierecht en proceskosten

Nu het Hof het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van de hoger beroepen heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 2.277 (3 punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting en verweerschrift)  wegingsfactor 1  € 759).

6. Beslissing

Het Hof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de aanslag 2014, de proceskostenvergoeding ad € 1.311 inzake de aanslag 2014 en het griffierecht,
• verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep inzake de aanslag 2007 ongegrond,
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.277,
• gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 133 in verband met het hoger beroep bij het Hof, en
• bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 548.

Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. H.A.J. Kroon en mr. T.A. Gladpootjes en, in tegenwoordigheid van mr. P.W.L. van den Bersselaar als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 12 juli 2022.