Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 18 mei 2018, nummer AWB17/3021, in het geding tussen
de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur).
Belastbare inkomsten uit eigen woning
4.1. Tussen partijen is in hoger beroep naar het oordeel van het Hof terecht niet langer in geschil dat - door wetswijziging - [A] vanaf 2011 (weer) dient te worden aangemerkt als de fiscale partner van belanghebbende. Tussen partijen is echter in geschil of de belastbare inkomsten uit eigen woning correct in de aanslag zijn begrepen, nu [A] als fiscale partner van belanghebbende is aangemerkt,.
4.2. Artikel 3.111, van de Wet IB 2001 (tekst 2013) luidt, voor zover hier van belang:
“1. In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder eigen woning: een gebouw, een duurzaam aan een plaats gebonden schip of woonwagen als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onder f, van de Huisvestingswet, of een gedeelte van een gebouw, een schip of een woonwagen, met de daartoe behorende aanhorigheden, voorzover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van:
a. eigendom, waaronder begrepen economisch eigendom, of een recht van lidmaatschap van een coöperatie, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering de belastingplichtige of zijn partner grotendeels aangaat;
(...)
4. Een woning wordt ten hoogste twee jaren na het tijdstip waarop de woning de belastingplichtige niet langer anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat mede aangemerkt als eigen woning indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat gedurende die periode de woning zijn gewezen partner anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. Voor de toepassing van dit lid en van het achtste lid wordt onder de gewezen partner mede verstaan de duurzaam gescheiden levende echtgenoot.
(...)
8. Bij een belastingplichtige en zijn partner tezamen wordt niet meer dan één hoofdverblijf in aanmerking genomen. Indien partners meer dan één woning hebben die als hoofdverblijf kan worden aangemerkt, kunnen de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk bij de aangifte kiezen welke van die woningen als zodanig wordt aangemerkt.
9. Indien de belastingplichtige en zijn partner voor een kalenderjaar:
a. de keuze om één woning als hoofdverblijf aan te merken hebben gemaakt, kan niet op die keuze worden teruggekomen;
b. geen keuze hebben gemaakt, wordt geen van de woningen als hoofdverblijf aangemerkt.”
4.3. De laatste volzin van het vierde lid is per 1 januari 2011 toegevoegd in de Vierde nota van wijziging (TK, vergaderjaar 2010-2011, 32 505, nr. 17) van het wetsvoorstel Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2011) (hierna: Vierde nota van wijziging). De toevoeging houdt verband met het voorkomen van door de wetgever onbedoelde neveneffecten teweeggebracht door de wijziging van het partnerbegrip per die datum. De wijziging van het partnerbegrip per 1 januari 2011 hield onder meer in dat, kort gezegd, vanaf die datum gehuwden fiscale partners van elkaar zijn, ook indien zij duurzaam gescheiden van elkaar leven.
4.4. De toevoeging van de laatste volzin maakt dat voor de toepassing van het vierde artikellid onder ‘gewezen partner’ mede dient te worde verstaan ‘de duurzaam gescheiden levende echtgenoot’. Wat de laatste volzin betekent voor het achtste artikellid is naar het oordeel van het Hof echter niet op voorhand duidelijk. In het achtste lid komt immers het begrip ‘gewezen partner’ niet voor, zodat aan de toevoeging dat hieronder mede wordt verstaan ‘de duurzaam gescheiden levende echtgenoot’ geen duidelijke betekenis toekomt.
4.5. De Inspecteur en de Rechtbank hebben de wettelijke regeling aldus uitgelegd, dat - hoewel zij vanaf 2011 als partners dienen te worden aangemerkt - duurzaam gescheiden levende echtgenoten ook na 2011 ieder afzonderlijk een eigen woning als bedoeld in artikel 3.111, van de Wet IB 2001 kunnen hebben, terwijl dit niet wordt beperkt in de tijd.
4.6. Het Hof kan deze uitleg niet volgen. Aangezien een letterlijke uitleg van de toevoeging van de laatste volzin aan artikel 3.111, vierde lid, van de Wet IB 2001, voor het achtste lid van dat artikel geen duidelijke betekenis heeft, komt aan de bedoeling van de wetgever evenredig meer betekenis toe. In de Vierde nota van wijziging is omtrent het toevoegen van de laatste volzin het volgende opgenomen:
“TOELICHTING
I. Algemeen
Ingevolge deze nota van wijziging wordt een onbedoelde uitwerking van het partnerbegrip in de zogenoemde echtscheidingsregeling in het eigenwoningregime gecorrigeerd.
(…)
II. Onderdeelsgewijs
Onderdeel 1
(…)
Ingevolge de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 wordt per 1 januari 2011 een nieuw partnerbegrip geïntroduceerd. Gebleken is dat dit nieuwe partnerbegrip een onbedoelde uitwerking kent in de zogenoemde echtscheidingsregeling in het eigenwoningregime. De echtscheidingsregeling voorziet erin dat ingeval één van beide (ex)partners alleen in de woning achterblijft, de woning nog gedurende twee jaren ook voor de vertrokken partner als eigen woning wordt aangemerkt, waardoor deze gedurende die periode in voorkomende gevallen tevens recht heeft op aftrek van de ter zake van de bijbehorende eigenwoningschuld betaalde rente. De twee jaren in de echtscheidingsregeling zien op de overbruggingsperiode tussen het vertrek uit de woning en de afwikkeling van de echtscheiding. Onder het huidige partnerbegrip gaat deze termijn bij gehuwden lopen wanneer sprake is van duurzaam gescheiden leven. Onder het nieuwe partnerbegrip wordt bij gehuwden de eis dat de (ex) partners niet alleen niet meer op hetzelfde woonadres in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens staan ingeschreven, maar dat tevens een verzoek tot echtscheiding is ingediend. Dit zou bij gehuwden tot gevolg hebben dat in de periode voorafgaand aan het indienen van het verzoek tot echtscheiding de partner die de woning heeft verlaten geen recht op aftrek van (hypotheek)rente heeft. Dit acht het kabinet ongewenst. De echtscheidingsregeling wordt daarom zo aangepast dat bij gehuwden, evenals onder de tot 1 januari 2011 geldende regeling het geval is, de echtscheidingsregeling reeds geldt vanaf het moment dat sprake is van duurzaam gescheiden leven. Hiertoe wordt aan het vierde lid van artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001 een volzin toegevoegd, waarin in de eerste plaats wordt bepaald dat voor de toepassing van deze regeling onder de gewezen partner mede wordt verstaan de duurzaam gescheiden levende echtgenoot. Daarnaast wordt geregeld dat de duurzaam gescheiden levende echtgenoot ook voor de toepassing van het achtste lid van genoemd artikel 3.111 niet als partner wordt aangemerkt. Daarmee wordt voorkomen dat ingeval de duurzaam gescheiden levende echtgenoot die de woning heeft verlaten een nieuwe eigen woning heeft betrokken, anders dan onder de tot 1 januari 2011 geldende regeling, ook in de genoemde overbruggingsperiode alsnog slechts voor één van beide woningen in aanmerking zou kunnen komen voor renteaftrek.”
4.7. Naar het oordeel van het Hof volgt uit bovenstaande toelichting zonder meer dat het de bedoeling van de wetgever is geweest te bepalen dat het achtste lid niet afdoet aan hetgeen is bepaald in het vierde lid en dat slechts gedurende een overbruggingsperiode van hooguit twee jaren de fictie geldt dat een woning die geen hoofdverblijf is, toch mede als eigen woning kan worden aangemerkt. Na de periode vervalt de fictie.
4.8. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende en [A] vanaf augustus 2009 duurzaam gescheiden leven zodat de bedoelde overbruggingsperiode per 1 januari 2013 was verstreken. Belanghebbende heeft [Z] als hoofdverblijf en voor [A] is [B] het hoofdverblijf. Belanghebbende en [A] hebben gezamenlijk het eigendom van de beide woningen. Dat het volledige economische eigendom van elk van de woningen aan één van de partners zou zijn toegedeeld, zoals belanghebbende stelt en de Inspecteur betwist, brengt voor de toepassing van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001 in dit geval geen wijziging. Naar ’s Hofs oordeel brengt dit mee dat in 2013 moet worden teruggevallen op artikel 3.111, achtste lid, van de Wet IB 2001, te weten dat bij een belastingplichtige en zijn of haar partner niet meer dan één hoofdverblijf in aanmerking wordt genomen. De belastingplichtige en de partner kunnen gezamenlijk bij de aangifte kiezen welke woning als hoofdverblijf in aanmerking wordt genomen.
4.9. Met betrekking tot die keuze is in de Memorie van toelichting bij de Wet inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001; TK, vergaderjaar 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 147) het volgende opgemerkt:
“Partners met meer dan één woning die als hoofdverblijf kan worden aangemerkt, komen slechts voor één van die woningen in aanmerking voor de eigenwoningregeling. Zij moeten in dat geval gezamenlijk bij de aangifte kiezen voor welke woning zij de faciliteit kiezen (vijfde lid). Op een voor een kalenderjaar eenmaal gemaakte keuze kan evenwel niet worden teruggekomen. Deze bepaling werkt zowel voor het geval dat de in de aangifte gedane keuze op een later moment wordt herroepen als voor de situatie dat de keuze bij de aangifte van de partner afwijkt van de keuze van de belastingplichtige. De aangifte die het eerste bij de belastingdienst binnenkomt, is hiervoor doorslaggevend. Als partners bij de aangifte geen keuze hebben gemaakt, komt geen enkel hoofdverblijf voor de regeling in aanmerking (zesde lid).”
4.10. De aangifte van belanghebbende is op 2 december 2014 door de Belastingdienst ontvangen. Hierin is de woning in [Z] aangemerkt als eigen woning. Voor zover dit een onherroepelijke keuze in de zin van artikel 3.111, achtste lid, van de Wet IB 2001, impliceert (belanghebbende dwaalde immers, omdat hij tijdens het doen van aangifte in de veronderstelling verkeerde dat, evenals in 2010, [C] zijn fiscale partner was en dat omtrent de eigen woning derhalve geen keuze bestond), is deze keuze slechts van belang indien de aangifte van [A] later bij de Belastingdienst is binnengekomen dan die van belanghebbende. Niet is geschil is dat [A] [B] als eigen woning heeft aangemerkt.
4.11. Omtrent de datum van binnenkomst van de aangifte IB/PVV 2013 van [A] bij de Belastingdienst bevat het dossier geen aanwijzingen. Gelet op het feit dat de datum van binnenkomst van aangiften bij uitstek (alleen) bekend is bij de Belastingdienst, had het naar ’s Hofs oordeel op de weg van de Inspecteur gelegen hieromtrent uitsluitsel te geven. Het Hof zal er bij de beslechting van dit geschil van uitgaan dat de aangifte IB/PVV 2013 van [A] bij de Belastingdienst is binnengekomen vóór 2 december 2014 en dat in deze aangifte [B] is aangemerkt als eigen woning.
4.12. Niet in geschil is dat de in 2013 op [B] betaalde hypotheekrente € 28.772 bedraagt. De hoogte van het met betrekking tot [B] in 2013 in aanmerking te nemen eigenwoningforfait blijkt niet expliciet uit het dossier. De Inspecteur, op wie de bewijslast rust, heeft de voor de berekening van het eigenwoningforfait benodigde WOZ-waarde desgevraagd ook ter zitting niet kunnen geven. Met betrekking tot deze WOZ-waarde is echter wel het volgende bekend. In de brief van 9 november 2016 gaat de Inspecteur (met betrekking tot de uitwerking van de bijleenregeling) uit van een WOZ-waarde van € 816.000. In zijn brief van 10 januari 2017 reageert belanghebbende hierop, door te zeggen dat de Inspecteur abusievelijk is uitgegaan van de WOZ-waarde van [B] van 2013 (i.p.v. de WOZ-waarde 2010, die volgens belanghebbende € 912.000 bedroeg). Het Hof zal van deze WOZ-waarde van € 816.000 uitgaan bij de bepaling van de hoogte van het eigenwoningforfait in 2013, dat derhalve € 4.896 bedraagt (0,6% x € 816.000). De belastbare inkomsten uit eigen woning bedroegen in 2013 derhalve € 23.876 (€ 28.772 minus € 4.896) voor belanghebbende en [A] tezamen.
4.13. Van (het saldo van) de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen heeft [A] 100% in haar aangifte opgenomen en belanghebbende € 10.050, zodat niet kan worden gezegd dat zij hebben gekozen voor een onderlinge verhouding van de gezamenlijke inkomensbestanddelen. Op grond van artikel 2.17, derde lid, van de Wet IB 2001 (2013) worden deze gemeenschappelijke inkomensbestanddelen geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft op te komen. Belanghebbende heeft dus recht op een aftrek van € 11.938 wegens (negatieve) belastbare inkomsten uit eigen woning. Dit is € 1.888 meer dan in de aanslag IB/PVV 2013 is begrepen.
4.14. De Inspecteur noch belanghebbende hebben aan het bovenstaande ter zitting verdere gevolgen verbonden voor de aanslag IB/PVV 2013.
Resultaat uit overige werkzaamheden
4.15. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof de stelling dat de terugbetaling van € 143.950 moet leiden tot een aanpassing van de aanslag IB/PVV 2008 door verrekening van het verlies uit aanmerkelijk belang met het voordeel uit aanmerkelijk belang dat hij in dat jaar heeft genoten, uitdrukkelijk en zonder voorbehoud ingetrokken. De Inspecteur heeft de stelling dat niet aannemelijk is dat een dergelijk bedrag in 2013 is terugbetaald uitdrukkelijk en zonder voorbehoud ingetrokken.
4.16. Met betrekking tot de terugbetaling in 2013 van de overdrachtsprijs van het in 2008 vervreemde aanmerkelijk belang, is het Hof van oordeel dat het een aanpassing van de overdrachtsprijs betreft als bedoeld in artikel 4.29, tweede lid, van de Wet IB 2001. Op grond van artikel 4.46, vijfde lid, van de Wet IB 2001, dient dit negatieve vervreemdingsvoordeel in aanmerking te worden genomen in 2013. De omstandigheid dat belanghebbende persoonlijk garant heeft gestaan voor de terugbetaling, brengt het Hof niet tot een ander oordeel, nu belanghebbende deze garantstelling slechts heeft aanvaard vanwege zijn hoedanigheid van aanmerkelijkbelanghouder. Van een negatief resultaat uit overig werkzaamheden kan onder die omstandigheden geen sprake zijn.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
5. Griffierecht en proceskosten
