Op 17 juli 2013 is door X (vof; belanghebbende) een Volkswagen Transporter Multivan 2.0 TSI (de eerste keer) ingevoerd. De datum van eerste toelating van het voertuig (in het buitenland) is 29 maart 2012. Naar aanleiding van de eerste aangifte BPM in 2013 heeft de Inspecteur de historische BPM (aanvankelijk € 22.859) naar werkelijke waarde herrekend en op een bedrag van € 16.525 vastgesteld.
Op 15 september 2015 is de Volkswagen uitgevoerd. Bij die uitvoer is een teruggaaf verleend van € 6.179, weer op basis van de herrekening en met toepassing van de afschrijvingstabel.
Binnen zes maanden na uitvoer, op 11 februari 2016, heeft X het voertuig opnieuw ingevoerd. Bij de aangifte heeft X een bedrag aan historische BPM ingevuld van € 16.525, hetgeen met een afschrijvingspercentage van 65,75% uitkomt op een te betalen BPM van € 5.660.
De Inspecteur heeft die aangifte niet gevolgd, maar heeft een naheffingsaanslag opgelegd tot een bedrag van € 2.169. Bij het vaststellen van de naheffingsaanslag is de Inspecteur uitgegaan van een historische bruto-BPM van € 22.859, hetgeen met een afschrijvingspercentage van 65,75% volgens de afschrijvingstabel resulteert in een te betalen BPM van € 7.829. De gehanteerde historische bruto-BPM is het bedrag dat op grond van artikel 9 Wet BPM zou zijn verschuldigd bij eerste toelating, in casu op 29 maart 2012, aldus de Inspecteur.
Hof Arnhem-Leeuwarden heeft het standpunt van de Inspecteur bevestigd. Het standpunt van X dat het bedrag aan BPM waarvoor de Inspecteur eerder teruggaaf heeft verleend, bepalend is voor het ter zake van de hernieuwde tenaamstelling te heffen bedrag aan BPM, heeft het Hof verworpen.
Tegen dit oordeel heeft X cassatieberoep ingesteld, maar de Hoge Raad verklaart dit ongegrond. Het oordeel van het Hof is juist, wat er ook zij van de daartoe gebezigde gronden.
Arrest in de zaak van de vennootschap onder firma X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de Staatssecretaris van Financiën op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 17 september 2019, nr. 17/01298, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland (nr. LEE16/3691) betreffende een aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door T.B. Vriesema, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door P, heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 18 juni 2020 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1. De Inspecteur heeft van belanghebbende een bedrag van € 2.169 aan belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: bpm) nageheven ter zake van de registratie op 3 maart 2016 van een uit een andere lidstaat afkomstige, gebruikte personenauto (hierna: de auto) in het Nederlandse kentekenregister. Aan die naheffing ging het volgende vooraf.
2.2.1. De auto is op 29 maart 2012 voor het eerst, in het buitenland, toegelaten tot het verkeer op de weg.
2.2.2. Na overbrenging naar Nederland is de auto in gebruikte staat geregistreerd in het Nederlandse kentekenregister op 17 juli 2013. Overeenkomstig artikel 10, leden 1 en 2, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: de Wet) – en met toepassing van artikel 10b van de Wet – is het verschuldigde bedrag aan bpm voor de auto toen berekend door uit te gaan van het volgens artikel 9 van de Wet op 1 juli 2012 geldende tarief, en het aldus berekende bedrag aan verschuldigde bpm (€ 22.859) vervolgens te verminderen vanwege de gebruikte staat van de auto. Die vermindering (de afschrijving) is bepaald aan de hand van de handelsinkoopwaarde van een met de auto op dat moment vergelijkbare, in Nederland geregistreerde personenauto.
2.2.3. Op 15 september 2015 is de tenaamstelling van de auto in het Nederlandse kentekenregister komen te vervallen, omdat de auto buiten Nederland was gebracht en in een buitenlands kentekenregister was ingeschreven. Op grond van artikel 14a van de Wet in samenhang gelezen met artikel 8d, lid 1, van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: de Uitvoeringsregeling) heeft de Inspecteur op 22 december 2015 op verzoek een teruggaaf van bpm verleend ten bedrage van € 6.179.
2.2.4. De auto is vervolgens in februari 2016 teruggebracht naar Nederland en op 3 maart 2016 opnieuw te naam gesteld in het Nederlandse kentekenregister. Ter zake van die tenaamstelling was belanghebbende bpm verschuldigd op grond van artikel 1, lid 7, van de Wet. Omdat voor de auto eerder teruggaaf van bpm was verleend en de auto binnen zes maanden na het vervallen van de tenaamstelling in het Nederlandse kentekenregister (15 september 2015) opnieuw in dat kentekenregister te naam werd gesteld, is in overeenstemming met artikel 10a van de Wet de in artikel 10, lid 1, van de Wet bedoelde vermindering (afschrijving) vastgesteld aan de hand van de in artikel 8, lid 5, van de Uitvoeringsregeling neergelegde afschrijvingstabel (hierna: de afschrijvingstabel).
2.2.5. Belanghebbende heeft op aangifte een bedrag van € 5.660 aan bpm voldaan. Daarbij stelde zij zich op het standpunt dat wanneer artikel 10a van de Wet in samenhang gelezen met artikel 8, lid 5, van de Uitvoeringsregeling van toepassing is, het bedrag aan bpm waarvoor de Inspecteur eerder teruggaaf heeft verleend, bepalend is voor het ter zake van de hernieuwde tenaamstelling te heffen bedrag aan bpm. Uitgaande van het in 2015 teruggegeven bedrag van € 6.179 heeft belanghebbende met behulp van de afschrijvingstabel het bedrag aan verschuldigde bpm ‘herrekend’ en bepaald op € 16.525. Belanghebbende heeft dit bedrag vervolgens verminderd met het uit de afschrijvingstabel voortvloeiende, bij de leeftijd van de auto behorende percentage van 65,75.
2.2.6. De Inspecteur heeft de hiervoor in 2.2.5 bedoelde herrekening van bpm niet aanvaard. Hij stelt zich op het standpunt dat het in artikel 10, lid 1, van de Wet bedoelde bedrag aan bpm waarop de vermindering moet worden toegepast, moet worden bepaald aan de hand van het op de datum van hernieuwde tenaamstelling van de personenauto in artikel 9, lid 1, van de Wet voorgeschreven tarief en de op die datum geldende maatstaf van heffing. Dit bedrag aan bpm kan alleen worden verlaagd op grond van artikel 10b van de Wet, wanneer op enig tijdstip sinds de eerste ingebruikneming van de personenauto een gunstiger maatstaf van heffing of een gunstiger tarief aan bpm heeft gegolden, aldus de Inspecteur.
Omdat op 1 juli 2012 het tarief aan bpm lager was dan het tarief op 3 maart 2016 (de datum van de hernieuwde tenaamstelling), heeft de Inspecteur het in artikel 10, lid 1, van de Wet bedoelde bedrag aan bpm waarop een vermindering moet worden toegepast, met toepassing van artikel 10b van de Wet bepaald op het hiervoor in 2.2.2 vermelde bedrag van € 22.859. Bij een afschrijving van 65,75 procent is dan volgens hem ter zake van de hernieuwde tenaamstelling op 3 maart 2016 een bedrag van € 7.829 aan bpm verschuldigd. De méér verschuldigde bpm (€ 2.169) heeft hij nageheven.
2.3. De Rechtbank heeft het hiervoor in 2.2.5 weergegeven standpunt van belanghebbende verworpen. Zij heeft het beroep niettemin gegrond verklaard, omdat wat betreft het afschrijvingspercentage een extra leeftijdskorting van een maand in aanmerking had moeten worden genomen. Het bedrag aan na te heffen bpm heeft de Rechtbank daarom verminderd tot € 1.998.
2.4.1. Ook het Hof heeft het hiervoor in 2.2.5 weergeven standpunt van belanghebbende verworpen. Het Hof heeft daartoe overwogen:
“De vaststelling van de verschuldigde belasting vindt in beginsel plaats naar het tarief volgens artikel 9 van de Wet BPM, met een vermindering op de voet van 10 van de Wet BPM, nu sprake is van een gebruikt voertuig. Bij die vaststelling is de historische bruto BPM het uitgangspunt, dat wil zeggen het bedrag dat op grond van artikel 9 van de Wet BPM zou zijn verschuldigd bij de eerste toelating op 29 maart 2012. Het door belanghebbende in de aangifte opgenomen bedrag van € 16.525 is niet de historische bruto BPM, maar een tijde van de eerste import door de Inspecteur gemaakte herrekening van de bruto BPM, die niet is gemaakt voor de vaststelling van de historische BPM, maar - zo heeft de Inspecteur ter zitting verduidelijkt - om ervoor te zorgen dat bij een mogelijk latere teruggave niet meer wordt terugbetaald dan is geheven.”
2.4.2. Omdat in hoger beroep tussen partijen niet meer in geschil was dat belanghebbende bij toepassing van artikel 10b van de Wet het in het eerste halfjaar van 2012 geldende, nog lagere tarief aan bpm tot uitgangspunt mag nemen, heeft het Hof het na te heffen bedrag aan bpm verder verminderd tot € 1.141.
3. Beoordeling van het middel
3.1. Het middel is gericht tegen de hiervoor in 2.4.1 weergegeven oordelen van het Hof. Het betoogt dat het Hof had moeten ingaan op de door belanghebbende in hoger beroep gegeven uiteenzetting over doel en strekking van artikel 10a van de Wet en dat het Hof met zijn hiervoor in 2.4.1 weergegeven oordelen dat doel en die strekking heeft miskend. Aan de in artikel 10a van de Wet neergelegde regeling ligt ten grondslag, aldus het middel, dat bij het vaststellen van de op grond van artikel 1, leden 7 en 8, van de Wet verschuldigde bpm, niet alleen de afschrijvingstabel moet worden gebruikt maar ook dat die afschrijving moet worden toegepast op hetzelfde bedrag aan nog op de personenauto rustende bpm waarvan bij het eerder verlenen van teruggaaf van bpm voor diezelfde personenauto is uitgegaan. Het middel betoogt dat deze strekking van artikel 10a van de Wet onmiskenbaar blijkt uit de totstandkomingsgeschiedenis ervan. Daarin is immers, aldus het middel, toegelicht dat door toepassing van lid 1 van dat wetsartikel in samenhang gelezen met artikel 8, lid 5, van de Uitvoeringsregeling “de bij uitvoer teruggegeven belasting opnieuw [wordt] geheven, maar met toepassing van een kleine vermindering voor de periode dat het voertuig in het buitenland is geweest”.
De conclusie van het Hof dat belanghebbende ter zake van de hernieuwde tenaamstelling van de auto een hoger bedrag aan bpm moet betalen dan bij uitvoer is teruggegeven, is dus evident niet in overeenstemming met artikel 10a van de Wet, aldus het middel.
3.2.1. Op grond van artikel 10, lid 1, van de Wet wordt met betrekking tot een gebruikte personenauto de verschuldigde bpm vastgesteld door op het bij de personenauto behorende bedrag aan bpm, bedoeld in artikel 9, leden 1 en 2, van de Wet, een vermindering toe te passen. Het gaat hier – anders dan het Hof kennelijk heeft aangenomen – om de bpm die wordt vastgesteld aan de hand van de maatstaf van heffing en van het tarief zoals die gelden op het moment van het belastbare feit, en dus niet om het in artikel 10, lid 2, van de Wet bedoelde bedrag aan bpm dat op grond van artikel 9 van de Wet zou zijn verschuldigd op het tijdstip waarop de personenauto voor het eerst in gebruik is genomen. Opmerking verdient nog dat artikel 10, lid 2, van de Wet, dat de procentuele afschrijving betreft, in dit geval niet van toepassing is als gevolg van de toepassing van artikel 10a van de Wet.
3.2.2. Indien het bedrag van de bpm op enig tijdstip sinds de eerste ingebruikneming van een gebruikte personenauto op grond van de wettelijke bepalingen met betrekking tot de maatstaf van heffing en het tarief zoals die op dat tijdstip golden, lager is dan het bedrag van de bpm dat op grond van artikel 9 van de Wet, na toepassing van artikel 9b van de Wet, is verschuldigd, kan op grond van artikel 10b van de Wet, in afwijking van artikel 10, lid 1, van de Wet, dat lagere bedrag aan bpm worden toegepast. In dat geval wordt op dat lagere belastingbedrag de vermindering (afschrijving) wegens de gebruikte staat toegepast. Dat is de reden waarom in dit geval voor het bepalen van de grondslag waarop afschrijving wordt toegepast, toch wordt aangeknoopt bij de op het tijdstip van eerste ingebruikneming van de auto verschuldigde bpm.
3.3. Artikel 10a van de Wet is van toepassing in gevallen zoals het onderhavige, waarin voor een in Nederland geregistreerde personenauto op grond van artikel 14a van de Wet teruggaaf van bpm is verleend wegens het vervallen van de tenaamstelling in het Nederlandse kentekenregister, en die personenauto binnen zes maanden opnieuw te naam wordt gesteld in dat kentekenregister. Gelet op de tekst ervan is artikel 10a van de Wet beperkt tot het voorschrift dat de volgens artikel 10, lid 1, van de Wet toe te passen vermindering wegens de gebruikte staat van de personenauto, in afwijking van artikel 10, lid 2, van de Wet, steeds wordt vastgesteld aan de hand van de afschrijvingstabel.
Met dit voorschrift heeft de wetgever beoogd misbruik te bestrijden dat via een specifieke constructie, de zogenoemde hagelschadeconstructie, plaatsvond met jonge, in Nederland geregistreerde auto’s met meer dan normale gebruiksschade (zie de wetsgeschiedenis, weergegeven in de onderdelen 4.4 tot en met 4.6 van de conclusie van de AdvocaatGeneraal).
3.4. Anders dan het middel betoogt, valt uit de hiervoor bedoelde wetsgeschiedenis niet af te leiden dat de bpm ter zake van een hernieuwde tenaamstelling moet worden berekend aan de hand van het bedrag aan bpm waarvan de inspecteur eerder bij het berekenen van de teruggaaf van bpm voor diezelfde personenauto is uitgegaan.
Met de teruggaafregeling van artikel 14a van de Wet is niet meer beoogd dan de bpm die wordt geacht nog op een in Nederland geregistreerde personenauto te rusten, terug te geven wanneer die personenauto na verloop van tijd niet meer is bestemd voor duurzaam gebruik in Nederland en voor duurzaam gebruik wordt overgebracht naar een andere lidstaat. De wijze waarop de hoogte van die teruggaaf wordt berekend, staat los van de regels voor heffing van bpm ter zake van een daarna plaatsvindend, in artikel 1 van de Wet omschreven belastbaar feit. Daardoor kan het gebeuren dat bij een hernieuwde tenaamstelling het te betalen bedrag aan bpm meer bedraagt dan het eerder voor dezelfde personenauto op de voet van artikel 14a van de Wet teruggegeven bedrag aan bpm. Dat is geen reden om ter zake van die hernieuwde tenaamstelling in het Nederlandse kentekenregister minder bpm te heffen dan het bedrag dat volgt uit toepassing van artikel 10, lid 1, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 10a van de Wet, en in voorkomend geval ook met artikel 10b van de Wet.
3.5. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4 is overwogen, is de hiervoor in 2.4.1 bedoelde beslissing van het Hof juist, wat er zij van de daartoe gebezigde gronden. Het middel faalt.
4. Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt en M.W.C. Feteris, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 25 maart 2022.
