Bij herinvoer moet rekening worden gehouden met de historische BPM

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 19/04950

Datum 18 juni 2020

Belastingkamer A

Onderwerp/tijdvak Belasting personenauto's en motorrijwielen - 2016

Nr. Gerechtshof 17/01298

Nr. Rechtbank 16/3691

CONCLUSIE

R.L.H. IJzerman

in de zaak van

X VOF

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1 eden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] VOF, belanghebbende, tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 17 september 2019,1 inzake nageheven belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM).

1.2. Op 17 juli 2013 is het onderhavige voertuig, een Volkswagen Transporter Multivan 2.0 TSI, (de eerste keer) ingevoerd. De datum van eerste toelating van het voertuig (in het buitenland) is 29 maart 2012.2

1.3. Naar aanleiding van de eerste aangifte BPM in 2013 heeft de Inspecteur de historische BPM (aanvankelijk € 22.859) naar werkelijke waarde herrekend3 en op een bedrag van € 16.525 vastgesteld.

1.4. Op 15 september 2015 is het voertuig uitgevoerd. Bij die uitvoer is een teruggaaf verleend van € 6.179, weer op basis van de herrekening en met toepassing van de afschrijvingstabel.

1.5. Binnen zes maanden na uitvoer, op 11 februari 2016, heeft belanghebbende het voertuig opnieuw ingevoerd. Belanghebbende heeft bij aangifte een bedrag aan historische BPM ingevuld van € 16.525, hetgeen met een afschrijvingspercentage van 65,75% uitkomt op een te betalen BPM van € 5.660.

1.6. De Inspecteur heeft die aangifte niet gevolgd, maar heeft een naheffingsaanslag opgelegd tot een bedrag van € 2.169. Bij het vaststellen van de naheffingsaanslag is de Inspecteur uitgegaan van een historische bruto BPM van € 22.859, hetgeen met een afschrijvingspercentage van 65,75% volgens de afschrijvingstabel resulteert in een te betalen BPM van € 7.829. De gehanteerde historische bruto BPM is het bedrag dat op grond van artikel 9 van de Wet BPM zou zijn verschuldigd bij eerste toelating, in casu op 29 maart 2012.

1.7. Het Hof heeft het primaire standpunt van belanghebbende, dat voor de berekening van de verschuldigde BPM bij herimport moet worden uitgegaan van de bij de eerste import herrekende BPM, verworpen. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur terecht is uitgegaan van de historische BPM (als nader – wegens een lager geldend tarief – gecorrigeerd op € 20.302, conform het subsidiaire standpunt van belanghebbende; thans niet meer in geschil).

1.8. Belanghebbende heeft zich – nu ook weer in cassatie - op het standpunt gesteld dat bij herimport binnen zes maanden, op grond van artikel 10a van de Wet BPM, dient te worden uitgegaan van de ten tijde van de export op het voertuig rustende BPM, als door de Inspecteur na de eerste aangifte wegens import in 2013 vastgesteld op € 16.525.

1.9. In cassatie voert belanghebbende met name aan dat de historische BPM opnieuw is vastgesteld bij eerste invoer in 2013. Hieruit volgt volgens belanghebbende dat het daarbij herrekende bedrag van € 16.525 het uitgangspunt dient te zijn bij (het doen van aangifte bij) de latere herinvoer.

1.10. De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis en jurisprudentie. In onderdeel 5 wordt het middel van belanghebbende besproken; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.4

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Het Hof heeft de feiten, voor zover thans in cassatie van belang, als volgt vastgesteld:

2.1. Op 17 juli 2013 is het onderhavige voertuig, een Volkswagen Transporter Multivan 2.0 TSI, geïmporteerd. De datum van eerste toelating van het voertuig is 29 maart 2012. Op 15 september 2015 is het voertuig geëxporteerd. Bij die export is een teruggave verleend van € 6.179, op basis van de afschrijvingstabel. Op 11 februari 2016 heeft belanghebbende het voertuig opnieuw geïmporteerd.

2.2. Belanghebbende heeft op 11 februari 2016 aangifte gedaan van de import. Het voertuig is op 3 maart 2016 tenaamgesteld. Belanghebbende heeft bij de aangifte in de rubriek Te betalen Belasting een bedrag aan historische BPM ingevuld van € 16.525, hetgeen met een afschrijvingspercentage van 65,75% resulteert in een te betalen BPM van € 5.660. Het bedrag van € 16.525 is het bedrag waarop de Inspecteur de herrekende bruto BPM na de eerste aangifte had vastgesteld.

2.3. De Inspecteur heeft - na een vooraankondiging op 14 maart 2016 - aan belanghebbende met dagtekening 5 juli 2016 een naheffingsaanslag opgelegd tot een bedrag van € 2.169. Bij het vaststellen van de naheffingsaanslag is de Inspecteur uitgegaan van een bruto BPM van € 22.859, hetgeen met een afschrijvingspercentage van 65,75% volgens de afschrijvingstabel resulteert in een te betalen BPM van € 7.829.

Rechtbank Noord-Nederland

2.2. De geschilomschrijving bij de Rechtbank5 luidde:

5. In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder de naheffingsaanslag naar de juiste hoogte heeft opgelegd. Tussen partijen is niet in geschil dat het voertuig binnen zes maanden na export weer is geïmporteerd, noch dat artikel 10a eerste lid van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet BPM) van toepassing is. Het geschil spitst zich toe op de vraag of voor de berekening van de verschuldigde BPM van de historische BPM dient te worden uitgegaan, zoals verweerder voorstaat, of van de herrekende BPM, zijnde het standpunt van eiseres.

2.3. De Rechtbank heeft geoordeeld:

6. In artikel 10a van de Wet BPM is geregeld dat voor gebruikte motorrijtuigen de BPM wordt berekenend aan de hand van een bij ministeriële regeling vast te stellen tabel indien voor het voertuig eerder bij uitvoer uit Nederland teruggaaf is verleend op de voet van artikel 14a van de Wet BPM en bij die uitvoer het oogmerk bestond het voertuig weer in Nederland te registreren of te gebruiken. Volgens het tweede lid van dit artikel wordt dit oogmerk, behoudens tegenbewijs, aanwezig geacht als het voertuig binnen zes maanden terugkeert.
7. De onder 6. bedoelde afschrijvingstabel is uitgewerkt in artikel 8, vijfde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM. Voor het belastingbedrag waarop de afschrijvingstabel van toepassing is, verwijst het vijfde lid van voornoemd artikel, naar het belastingbedrag als bedoeld in artikel 9, eerste en tweede lid van de Wet BPM.
8. Naar het oordeel van de rechtbank betreft het in artikel 9, eerste en tweede lid van de Wet BPM bedoelde belastingbedrag de bruto BPM, zodat op grond van hierboven weergegeven wettelijke bepalingen ook de teruggaaf ingevolge artikel 10a van de Wet BPM dient te worden berekend op basis van de bruto BPM. Eiseres’ stelling dat bij invoer van het voertuig dient te worden uitgegaan van de herrekende BPM, slaagt daarom niet.
9. Eiseres heeft erop gewezen dat berekening van de belasting op basis van de bruto BPM in haar geval tot een meer verschuldigde BPM (€ 7.829) leidt dan de BPM die destijds bij uitvoer is teruggegeven (€ 6.179), terwijl eiseres uit de Memorie van Toelichting afleidt dat er sprake zou moeten zijn van een ‘kleine’ vermindering. De rechtbank wijst erop dat in het geval van het onderhavige voertuig eerder, namelijk in 2013, sprake is geweest van een invoer – zie 1.1 – waarbij de afschrijving is berekend naar de werkelijke waarde van de auto. Nu bij de daaropvolgende uitvoer in 2015 en de invoer in 2016 de afschrijving is berekend aan de hand van de tabeltarief leidt dat in het onderhavige geval tot andere gevolgen dan die zijn geschetst in de Memorie van Toelichting.

Leeftijdskorting

10. Eiseres heeft in de beroepsfase aangevoerd dat er sprake is van een extra

leeftijdskorting van € 171 uitgaande van de bruto BPM, zie 8., in plaats van de herrekende BPM. Nu deze leeftijdsterugstelling door verweerder is erkend en deze berekening als zodanig door verweerder niet is bestreden, zal de rechtbank van dit bedrag uitgaan. Nu de extra leeftijdskorting leidt tot een lagere naheffingsaanslag, is het beroep van eiseres gegrond.

11. Het beroep is gegrond en de rechtbank vernietigt de uitspraak op bezwaar. De rechtbank vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 1.998 (€ 2.169 -/- € 171).

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

2.4. De geschilomschrijving bij het Hof luidde:

3.1. In geschil is of de naheffingsaanslag tot de juiste hoogte is vastgesteld.

3.2.1. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat bij her-import binnen zes maanden op grond van artikel 10a van de Wet Belasting van personenauto's en motorrijwielen (hierna: Wet BPM) dient te worden uitgegaan van de ten tijde van de export op het voertuig rustende BPM, zijnde het door de Inspecteur vastgestelde bedrag van € 16.525.

3.2.2. Subsidiair stelt belanghebbende dat, gelet op de datum van eerste toelating van het voertuig, het voor de eerste helft van het jaar geldende tarief had mogen worden toegepast, waarbij in het onderhavige geval van een bruto BPM van € 20.302 wordt uitgegaan.

3.2.3. Belanghebbende concludeert vernietiging van de uitspraak van de Rechtsbank en van de uitspraak op bezwaar, en voorts primair tot vernietiging van de naheffingsaanslag en subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag tot € 1.141.

3.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het bedrag van € 16.525 een herrekend bedrag is, dat niet kan worden aangemerkt als de historische bruto BPM op 1 juli 2012. Er is bij het opleggen van de naheffingsaanslag terecht uitgegaan van de historische bruto BPM van € 22.859. Wel kan de Inspecteur zich erin vinden dat het voor het jaar 2012 voordeligste tarief wordt toegepast. Hij concludeert daarom - na wijziging van zijn standpunt in de loop van het geding - tot vermindering van de naheffingsaanslag conform belanghebbendes subsidiaire conclusie. (…)

2.5 Het Hof heeft geoordeeld:

4.1. Het belastbare feit dat aan de onderhavige naheffingsaanslag ten grondslag ligt, is de registratie van het voertuig bij de import in februari 2016. De vaststelling van de verschuldigde belasting vindt in beginsel plaats naar het tarief volgens artikel 9 van de Wet BPM, met een vermindering op de voet van artikel 10 van de Wet BPM, nu sprake is van een gebruikt voertuig. Bij die vaststelling is de historische bruto BPM het uitgangspunt, dat wil zeggen het bedrag dat op grond van artikel 9 van de Wet BPM zou zijn verschuldigd bij de eerste toelating op 29 maart 2012. Het door belanghebbende in de aangifte opgenomen bedrag van € 16.525 is niet de historische bruto BPM, maar een ten tijde van de eerste import door de Inspecteur gemaakte herrekening van de bruto BPM, die niet is gemaakt voor de vaststelling van de historische BPM, maar – zo heeft de Inspecteur ter zitting verduidelijkt – om ervoor te zorgen dat bij een mogelijk latere teruggave niet meer wordt terugbetaald dan is geheven.

4.2. Het voorgaande brengt mee dat belanghebbendes primaire standpunt moet worden verworpen. Voor dat geval zijn partijen het erover eens dat de naheffingsaanslag met toepassing van artikel 10b van de Wet BPM moet worden verminderd tot € 1.141. Het Hof sluit zich aan bij dit gezamenlijke standpunt van partijen, dat niet blijk geeft van een juridiek onjuist uitgangspunt.

3. Het geding in cassatie

3.1. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

3.2. Belanghebbende heeft één middel aangevoerd en dat luidt als volgt:

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, meer bepaald artikel 10a Wet bpm doordat het Hof op onjuiste gronden, althans op gronden die het besluit niet zelfstandig kunnen dragen, danwel onvoldoende gemotiveerd, heeft beslist dat artikel 10a Wet bpm – kennelijk – niet van toepassing is.

3.3. Belanghebbende heeft het middel als volgt toegelicht:

Belanghebbende heeft zich in casu op artikel 10a Wet bpm beroepen. Artikel 10a Wet bpm stelt dat de bpm die bij aangifte verschuldigd is, in afwijking van artikel 10 Wet bpm wordt vastgesteld.

Het Hof oordeelt vervolgens in r.o, 4,1 hoe bij een 'reguliere' aangifte de bpm moet worden bepaald. Het Hof verzuimt echter te motiveren welke rol artikel 10a Wet bpm speelt in dit kader; het Hof benoemt artikel 10a Wet bpm niet eens. Juist vanwege het afwijkende karakter van dit artikel ten opzichte van artikel 10 Wet bpm, is een nadere motivering – die ontbreekt – noodzakelijk.

Reeds om de reden is het oordeel van het Hof onvoldoende gemotiveerd en kan het niet in stand blijven.

Indien het Hof artikel 10a Wet bpm wel behandeld zou hebben, had dit naar belanghebbende meent slechts tot één conclusie kunnen hebben. Belanghebbende hoopt uw college te kunnen overtuigen van de juistheid van deze conclusie, waarna uw college de zaak wellicht zelf af zal kunnen doen.

Artikel 10a Wet bpm regelt de vast te stellen vermindering op de te betalen bpm, in afwijking van artikel 10 Wet bpm. Dat artikel 10a Wet bpm van toepassing is, is niet in geschil.

Blijkens het verplicht stellen van de forfaitaire afschrijvingstabel, wordt beoogd om er een 'binnenlandse situatie' van te behouden. Een andere grondslag om de forfaitaire tabel verplicht te stellen, kan gezien het Unierecht (artikel 110 VWEU) niet worden gerechtvaardigd. Het zou immers een evidente schending van artikel 110 VWEU zijn indien de forfaitaire tabel verplicht wordt gesteld bij invoer vanuit een andere lidstaat en de mogelijkheid tot aangifte naar werkelijke waarde onmogelijk gemaakt zou worden.

Dat de tabel in casu derhalve verplichtte, is gezien de toepasselijkheid van artikel 10a wet bpm niet in geschil.

De Wet laat nu geen andere uitleg toe dan, dat wanneer artikel 10a Wet Bpm van toepassing is, men uit dient te gaan van de gegevens zoals die ten tijde van de export van toepassing waren. Dit houdt dus in dat de bruto-bpm zoals die op het voertuig rustte en reeds ten tijde van de éérste registratie in Nederland is vastgesteld op basis van de Wet en bij de RDW stond geregistreerd, wordt gebruikt ter vaststelling van de verschuldigde bpm door belanghebbende.

Belanghebbende wijst op de Memorie van Toelichting bij artikel 10a Wet Bpm;

'Bij de hagelschadeconstructie wordt een jonge Nederlandse schadeauto geëxporteerd om zodoende de teruggaaf bij export te verkrijgen. Aansluitend wordt de auto vrijwel direct weer ingevoerd. De teruggaaf bij export geschiedt aan de hand van de cataloguswaarde en de tabel en kan afhankelijk van de leeftijd en prijs van de auto dus erg hoog zijn. Omdat de auto als gevolg van de schade weinig meer waard is, doet men bij de herinvoer een beroep op een taxatierapport, waardoor een laag BPM bedrag wordt afgedragen. Het kabinet bestrijdt de hagelschadeconstructie door bij de herinvoer van bovenstaande gevallen geen heffing op basis van de werkelijke waarde van het voertuig toe te staan, maar heffing volgens de optionele afschrijvingstabel in dit geval verplicht te stellen. Op deze wijze wordt de bij uitvoer teruggegeven belasting opnieuw geheven, maar met toepassing van een kleine vermindering voor de periode dat het voertuig in het buitenland is geweest’.

Aldus dient de teruggegeven belasting opnieuw te worden geheven, maar met toepassing van een kleine vermindering. Met deze uitleg kan belanghebbende derhalve nooit méér moeten betalen dan bij export is teruggegeven. Belanghebbende heeft aldus volgens de Wet aangifte zijn aangifte ingediend en betaald.

Met de uitleg van de Inspecteur vindt er géén 'kleine vermindering' plaats, maar vindt er een aanzienlijke vermeerdering plaats, zonder de mogelijkheid om naar werkelijke waarde aangifte te doen.

Hetgeen de rechtbank overigens heeft opgemerkt in dit kader in r.o. 9 is eveneens onbegrijpelijk. Niet valt in te zien, en zodanig blijkt derhalve evenmin uit artikel 10a Wet Bpm én de Memorie van Toelichting, waarom artikel 10a Wet bpm niet van toepassing zou zijn op een voertuig zoals in casu. Dat in casu de afschrijving is berekend met toepassing van de forfaitaire tabel zoals de rechtbank overweegt, is eveneens onbegrijpelijk daar toepassing van de forfaitaire tabel nu juist een uitvloeisel is van artikel 10a Wet bpm.

De conclusie van het Hof komt er op neer dat belanghebbende bij invoer méér dient te betalen (€ 7.829) dan bij export is teruggegeven (€ 6.179). Dit is evident niet in overeenstemming met de bedoeling van artikel 10a Wet bpm.

Verschillende bruto-bpm begrippen

Het Hof lijkt nog te struikelen over de 'verschillende' bruto-bpm begrippen. Er is echter maar één 'bruto-bpm' begrip: het bruto-bpm bedrag dat als fiscaal gegeven in het kentekenregister wordt geplaatst. In de Wet worden evenmin verschillende bruto-bpm begrippen gebruikt. Er is géén begrip als 'herrekende bruto-bpm' of 'historische bruto-bpm' te vinden. Slechts de wijze waarop de bruto-bpm wordt vastgesteld, verschilt. Vervolgens blijft het 'de bruto-bpm'.

Het Hof stelt dat het in de aangifte opgenomen bpm bedrag niet de historische bruto-bpm betreft, maar een ten tijde van de eerste import (door de Inspecteur) gemaakte herrekening van de bruto bpm. Deze laatste zou niet gemaakt zijn ter vaststelling van de historische bruto-bpm, zo heeft de Inspecteur gesteld en het Hof kennelijk gevolgd.

In dit kader wijst belanghebbende er eerst op dat het fiscale gegeven van de bruto-bpm van een groter belang is dan slechts het door de Inspecteur voorgehouden belang: het berekenen van de teruggaaf bij export. Het geeft weer hoeveel belasting er nog op dat voertuig rust. Zo is dit bijvoorbeeld ook van belang bij verkoop van een btw voertuig (binnen Nederland), immers wordt er géén btw over de bpm geheven en dient de bpm die nog op het voertuig rust op dat moment vastgesteld te kunnen worden en als zodanig op de factuur te worden vermeld. Dit belang is reeds vele malen groter dan het belang van de te bepalen teruggaaf bij export (waartoe Nederland In beginsel niet eens toe gehouden is).

Het Hof stelt dat de historische bruto-bpm bepaald moet worden, die op 29 maart 2012 van toepassing geweest zou zijn, te weten € 22.859. Het Hof lijkt dit zelf overigens – na overeenstemming tussen partijen – alweer teniet te doen, gezien overweging 4.2. Daar zijn partijen het er immers over eens dat – met toepassing van artikel 10b – een ander bruto-bpm bedrag gekozen mocht worden. Artikel 10b wet bpm is evenals artikel 10a Wet bpm een regeling die in afwijking van artikel 10 wordt toegepast.

Het Hof gaat – mede vanwege het onbehandeld laten van artikel 10a – voorbij aan de essentie van artikel 10a Wet bpm. 'De bruto-bpm' die op dat voertuig Is vastgesteld wordt gebruikt bij het opnieuw heffen van de bpm. Hoe deze eerder vastgestelde bruto-bpm tot stand is gekomen en welke – informele – term hieraan toegekend wordt, is niet relevant.

3.4. In het verweerschrift heeft de Staatssecretaris het volgende gesteld:

In geschil is de heffing van de belasting van personenauto's en motorrijwielen (hierna: bpm) ter zake van de registratie van het voertuig op 3 maart 2016 bij de import in februari 2016. Datum eerste toelating (in het buitenland) van de auto is 29 maart 2012.

Ten aanzien van deze auto heeft zich tussentijds – 15 september 2015 – een export voorgedaan, waarbij met toepassing van artikel 14a Wet BPM een teruggaaf van bpm is gegeven. De auto is voor de eerste keer in Nederland geïmporteerd op 17 juli 2013. De toenmalige heffing bpm heeft niet plaatsgevonden met de forfaitaire tabelkorting maar met een hogere vermindering. Dientengevolge is het bij export teruggegeven bedrag op de voet van artikel 14a, derde en vierde lid, Wet BPM juncto artikel 8d, lid 4, Uitvoeringsregeling BPM berekend met verdiscontering van die hogere vermindering. In zoverre bestaat er binnen die teruggaafregeling dan ook een verband met het oorspronkelijk aan bpm geheven bedrag.

De nu voorliggende vraag betreft echter de nadien weer gepleegde wederinvoer van de auto en het daarbij toe te passen wettelijke systeem. Meer in het bijzonder is de vraag of daarbij als uitgangspunt c.q. vertrekpunt voor de berekening heeft te gelden de reguliere historische bpm ex artikel 9 Wet BPM dan wel een ander bedrag aan (herrekende) bruto bpm.

De Wet BPM bepaalt ingevolge artikel 1, lid 7, dat de tenaamstelling in het kentekenregister nadat eerder een verzoek om teruggaaf ex artikel 14a Wet BPM is gedaan, een (nieuw) belastbaar feit vormt.

De wederinvoer betreft een gebruikte auto, terwijl voorts tussen partijen vaststaat dat zich een situatie van artikel 10a Wet BPM voordoet. Dientengevolge kan de op de voet van artikel 10 Wet BPM te bepalen vermindering met betrekking tot gebruikte auto's slechts worden bepaald op basis van de forfaitaire tabelkorting, zoals deze is opgenomen in artikel 8, lid 5, Uitvoeringsregeling BPM. De desbetreffende vermindering vindt plaats op de ex artikel 9, eerste en tweede lid, Wet BPM bepaalde bpm, te weten de historische bruto bpm van een nieuwe auto.

In dit wettelijke kader neemt de 'wederinvoer-situatie' als zodanig geen bijzondere plaats in, met uitzondering van de eventuele toepassing van artikel 10a Wet BPM en de daaruit voortvloeiende beperking tot slechts een vermindering met de forfaitaire tabelkorting.

In relatie tot de teruggaafregeling op de voet van artikel 14a Wet BPM bestaat er – afgezien van de aangebrachte beperking tot het slechts kunnen hanteren van de forfaitaire tabelkorting in geval van toepassing van artikel 10a Wet BPM – geen verder wettelijk verband over de te hanteren berekeningswijze bij de wederinvoer van een gebruikte auto. Binnen artikel 8 respectievelijk 8d Uitvoeringsregeling BPM is niet voorzien in een regeling waar bij wederinvoer bijvoorbeeld aansluiting wordt gezocht bij het teruggegeven bedrag aan BPM dan wel het op de voet van artikel 8d, lid 4, herrekende bedrag aan bruto BPM om vervolgens daarop een vermindering toe te passen. Het andersluidende oordeel van belanghebbende vindt dan ook geen steun in het recht.

Geconcludeerd dient mijns inziens te worden dat het wettelijke systeem van de Wet BPM in het onderhavige geval niet voorziet in een ander uitgangspunt c.q. vertrekpunt dan de historische bpm ex artikel 9 Wet BPM, daargelaten de eventuele toepassing van artikel 10b Wet BPM. De door belanghebbende aangehaalde passage uit de Memorie van Toelichting bij artikel 10a Wet BPM doet hieraan niet af, aangezien daarbij is uitgegaan van een toepassing van de wettelijke tabelkorting ook bij de eerdere bpm heffing. De uitspraak van het Hof geeft daarmee geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

In hoeverre het daaruit voortvloeiende resultaat een eventuele schending van artikel 110 VWEU tot gevolg heeft, is naar mijn mening afhankelijk van de kenmerken en eigenschappen van een referentievoertuig en de daarbij feitelijk vastgestelde situatie dat daarop een lager bpm bedrag rust dan het in het onderhavige geval aan bpm te betalen bedrag. Over die zich voordoende feitelijke situatie is door belanghebbende ten overstaan van de feitenrechters niets gesteld of aannemelijk gemaakt. Over de feitelijke staat van de auto gedurende de afgelopen jaren is in deze procedure overigens in het geheel niets komen vast te staan.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat het ingestelde beroep niet tot cassatie van de bestreden uitspraak zal kunnen leiden.

4. Wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur

Wetgeving

4.1. De wettelijke uitgangspunten en procedures zijn vastgelegd in de volgende artikelen uit de Wet BPM (geldend voor het onderhavige jaar 2016):

Artikel 1
1. Onder de naam ‘belasting van personenauto's en motorrijwielen’ wordt een belasting geheven met betrekking tot personenauto's, motorrijwielen en bestelauto's.
2. De belasting is verschuldigd ter zake van de registratie van een personenauto, een motorrijwiel of een bestelauto in het kentekenregister.

Artikel 2
In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
a. kentekenregister: het register, genoemd in artikel 1, eerste lid, onderdeel i, van de Wegenverkeerswet 1994;
b. registreren of registratie: het inschrijven en te naam stellen dan wel op naam stellen van een motorrijtuig in het kentekenregister;
c. normale gebruiksschade: slijtage en kleine beschadigingen die ontstaan door gebruik van een voertuig en die passen bij de leeftijd en kilometrage van het voertuig.

Artikel 5
1. Met betrekking tot een geregistreerde personenauto, een geregistreerd motorrijwiel of een geregistreerde bestelauto wordt de belasting geheven van degene op wiens naam het motorrijtuig wordt dan wel is gesteld in het kentekenregister.

Artikel 6
1. De belasting moet op aangifte worden voldaan

2. In afwijking van artikel 10, tweede lid, en artikel 19, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen:
3. moet de belasting, indien deze verschuldigd is:

1° ter zake van de registratie van een personenauto of motorrijwiel, worden betaald voordat het motorrijtuig op naam is gesteld in het kentekenregister; (…)

Artikel 10

1. Met betrekking tot gebruikte personenauto's, gebruikte motorrijwielen of gebruikte bestelauto's wordt het bij de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto behorende bedrag aan belasting, bedoeld in artikel 9, eerste en tweede lid, berekend met inachtneming van een vermindering.
2. De vermindering, bedoeld in het eerste lid, is de afschrijving, uitgedrukt in procenten van de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vierde lid, en de belasting van personenauto's en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen. (…)
3. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel. (…).

Artikel 10a

1. In afwijking van artikel 10, tweede lid, wordt de vermindering, bedoeld in artikel 10, eerste lid, vastgesteld aan de hand van een bij ministeriële regeling vast te stellen tabel, indien met betrekking tot de gebruikte personenauto, het gebruikte motorrijwiel of de gebruikte bestelauto voorafgaand aan de heffing voor dat motorrijtuig een verzoek om teruggaaf van de belasting kon worden gedaan op de voet van artikel 14a, eerste of tweede lid, en het toenmalige buiten Nederland brengen in de zin van artikel 14a, eerste of tweede lid, is gedaan met het oogmerk dat het motorrijtuig opnieuw wordt te naam gesteld in het kentekenregister dan wel feitelijk ter beschikking komt te staan van een in Nederland wonende natuurlijke persoon of gevestigd lichaam, als bedoeld in artikel 1, achtste lid.
2. Het oogmerk, bedoeld in het eerste lid, wordt geacht aanwezig te zijn geweest indien de belasting ingevolge artikel 1, zevende of achtste lid, wordt verschuldigd binnen zes maanden na het tijdstip waarop de in artikel 14a, eerste lid, bedoelde tenaamstelling is beëindigd dan wel het tijdstip waarop het motorrijtuig niet langer feitelijk ter beschikking staat als bedoeld in artikel 14a, tweede lid, en weer buiten Nederland is gebracht, tenzij degene van wie de belasting wordt geheven aannemelijk maakt dat dit oogmerk op dat tijdstip ontbrak.

Artikel 14a

1. Teruggaaf van belasting wordt, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen, op aanvraag verleend voor personenauto's, motorrijwielen en bestelauto's indien de tenaamstelling van het motorrijtuig in het kentekenregister komt te vervallen omdat het motorrijtuig buiten Nederland wordt gebracht, (…) De teruggaaf wordt verleend aan degene op wiens naam het motorrijtuig was gesteld direct voorafgaand aan het vervallen van de tenaamstelling in het kentekenregister.
2. Teruggaaf van belasting wordt, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen, op aanvraag verleend voor in een andere lidstaat van de Europese Unie of een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte geregistreerde personenauto's, motorrijwielen en bestelauto's waarvoor de belasting is geheven ter zake van de aanvang van het gebruik in Nederland met dat motorrijtuig van de weg door een in Nederland wonende natuurlijke persoon of gevestigd lichaam, indien het motorrijtuig niet langer feitelijk ter beschikking staat van de in Nederland wonende natuurlijke persoon of het in Nederland gevestigde lichaam en het motorrijtuig weer buiten Nederland is gebracht. De teruggaaf wordt verleend aan degene van wie de belasting ingevolge artikel 5, tweede lid, is geheven.
3. De teruggaaf, bedoeld in het eerste en tweede lid, wordt uitsluitend verleend indien de belasting is betaald ter zake van de registratie van het motorrijtuig of de tenaamstelling van het motorrijtuig of, indien de registratie heeft plaatsgevonden voor 1 januari 2014, het kenteken, dan wel de aanvang van het gebruik in Nederland met het motorrijtuig van de weg, op of na 16 oktober 2006.
4. De teruggaaf bedraagt het belastingbedrag, nadat dit is verminderd overeenkomstig een bij ministeriële regeling vast te stellen tabel. Ingeval voor het motorrijtuig al eerder teruggaaf van de belasting is verleend, wordt de teruggaaf slechts verleend voorzover de eerder teruggegeven belasting op een later tijdstip alsnog als verschuldigde belasting is voldaan. (…)
5. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel.

4.2. De forfaitaire tabel, zoals beschreven in artikel 10 van de Wet BPM is verder uitgewerkt in artikel 8, vijfde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM (geldend in 2016):6

Bij toepassing van de artikelen 10, zesde lid en 10a, eerste lid, van de wet is de afschrijving, bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de wet, een percentage van het belastingbedrag, bedoeld in artikel 9, eerste en tweede lid, van de wet, welk percentage is aangegeven in de navolgende tabel. Het vierde lid blijft in dat geval buiten toepassing. (…)

4.3. De teruggave van BPM, zoals beschreven in artikel 14a, is verder uitgewerkt in artikel 8d van de Uitvoeringsregeling BPM:

De vermindering van het belastingbedrag, bedoeld in artikel 14a, vierde lid, van de wet, is de som van de percentages die ingevolge de navolgende tabel van toepassing zijn voor elke maand die geheel of gedeeltelijk is verstreken tussen het tijdstip waarop de belasting verschuldigd is geworden en het tijdstip waarop de omstandigheid, bedoeld in artikel 14a, eerste of tweede lid, van de wet, zich voordoet, toegepast op het belastingbedrag, bedoeld in artikel 9, eerste tot en met derde lid, van de wet. Indien bij aanvang van een maand een tijdsduur is verstreken sinds het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen van (…)

2. Indien sinds het tijdstip waarop de belasting verschuldigd is geworden minder dan drie maanden zijn verstreken, wordt de vermindering voor een nog niet verstreken maand in afwijking van het eerste lid naar tijdsgelang per dag berekend, waarbij de vermindering per dag wordt gesteld op een dertigste deel van de vermindering voor die maand ingevolge de tabel.
3. De vermindering van het belastingbedrag, bedoeld in artikel 15a, zevende lid, van de wet, is een percentage van het belastingbedrag, zoals aangegeven in de tabel opgenomen in artikel 8, vijfde lid.
4. Indien de belasting voor een gebruikt motorrijtuig is geheven met toepassing van een andere vermindering dan de vermindering zoals deze voor motorrijtuigen van die leeftijd voortvloeit uit de tabel opgenomen in artikel 8, vijfde lid, wordt de teruggaaf aangepast. Voor de berekening van de teruggaaf wordt daartoe de som van de percentages, bedoeld in het eerste lid, onderscheidenlijk het percentage, bedoeld in het derde lid, toegepast op het resultaat van de volgende formule:

(geheven belasting × 100) / (100 − tabelpercentage)

Daarbij is geheven belasting de belasting die voor dat motorrijtuig met toepassing van die andere vermindering is geheven, en tabelpercentage het percentage dat van toepassing zou zijn geweest indien de belasting zou zijn geheven met toepassing van de vermindering ingevolge de tabel in artikel 8, vijfde lid. (…)

Wetsgeschiedenis

4.4. In de parlementaire behandeling van artikel 10a Wet BPM is, bij de behandeling in 2009/2010 het volgende opgenomen:7

Bij de hagelschadeconstructie wordt een jonge Nederlandse schadeauto geëxporteerd om zodoende de teruggaaf bij export te verkrijgen. Aansluitend wordt de auto vrijwel direct weer ingevoerd. De teruggaaf bij export geschiedt aan de hand van de cataloguswaarde en de tabel en kan afhankelijk van de leeftijd en prijs van de auto dus erg hoog zijn. Omdat de auto als gevolg van de schade weinig meer waard is, doet men bij de herinvoer een beroep op een taxatierapport, waardoor een laag BPM-bedrag wordt afgedragen. Het kabinet bestrijdt de hagelschadeconstructie door bij de herinvoer van bovenstaande gevallen geen heffing op basis van de werkelijke waarde van het voertuig toe te staan, maar heffing volgens de optionele afschrijvingstabel in dit geval verplicht te stellen. Op deze wijze wordt de bij uitvoer teruggegeven belasting opnieuw geheven, maar met toepassing van een kleine vermindering voor de periode dat het voertuig in het buitenland is geweest.

4.5. In dezelfde parlementaire stukken staat verderop:8

In het nieuw in te voegen artikel 10a wordt de bestrijding van de zogenaamde hagelschadeconstructie in de BPM geregeld. Wanneer een gebruikte auto wordt ingevoerd, daaronder begrepen overbrenging vanuit een andere EU-lidstaat naar Nederland, wordt de vermindering van de te betalen belasting berekend aan de hand van de werkelijke waardedaling van de auto. Optioneel kan de belastingplichtige gebruik maken van een bij ministeriële regeling vastgestelde tabel. In die tabel wordt alleen de leeftijd van de auto in aanmerking genomen en geen andere waardeverminderende factoren. Bij de heffing van een auto waarvoor de BPM recent is teruggegeven ingevolge artikel 14a in verband met overbrenging naar een andere EU-lidstaat of een tot de EER behorende staat, wordt door middel van de onderhavige wijziging de tabel verplicht toegepast. Dit betreft auto's waarvan de registratie in Nederland of de ter beschikkingstelling vanuit een andere EU-lidstaat of EER-staat aan een inwoner van Nederland is beëindigd in de zes maanden voorafgaand aan de invoer. De heffing op gebruikte auto's bij invoer is erop ingericht een vergelijkbare belasting te heffen als die nog drukt op een vergelijkbare auto in het binnenland. De onderhavige maatregel leidt ertoe dat een bestaande scheefheid in deze verhouding wordt hersteld. Op de betreffende auto is immers juist de er nog op drukkende belasting teruggegeven. Dat dit bedrag vele malen hoger zou kunnen zijn dan het bedrag aan belasting dat bij wederinvoer wordt geheven is onwenselijk. De verplichte toepassing van de tabel is aan beperkingen gebonden. Omdat het doel is de specifieke constructie te bestrijden waar het oogmerk bestaat om de auto (al dan niet op papier) over te brengen naar een ander land en direct weer in te voeren wordt de maatregel beperkt tot gevallen waarin die opzet geacht kan worden aanwezig te zijn. Wanneer een auto binnen een half jaar wederom wordt ingevoerd en daarbij een flink belastingvoordeel optreedt, ligt het in de rede dat dit oogmerk aanwezig is. Het is te verwachten dat deze auto, wanneer dat belastingvoordeel er niet was, niet zou zijn overgebracht naar het andere land. Op deze verwachting zijn echter uitzonderingen denkbaar. Als de belastingplichtige aannemelijk maakt dat dit oogmerk in zijn geval ontbrak is heffing volgens de tabel niet verplicht. Dat aannemelijk maken kan onder andere gebeuren aan de hand van de historie van de schade, de tenaamstelling en het gebruik van het voertuig. Opgemerkt kan nog worden dat de forfaitaire tabel per 1 januari 2010 wordt aangepast voor zover dit wenselijk is in verband met een arrest van de Hoge Raad, zie hiervoor het algemene deel van deze memorie.

4.6. Bij de wijziging van artikel 10a, is in de parlementaire behandeling in 2012/2013 het volgende opgenomen:9

In artikel 10a van de Wet BPM 1992 is geregeld dat voor gebruikte motorrijtuigen de BPM wordt berekend met toepassing van de forfaitaire afschrijvingstabel indien voor het voertuig eerder bij uitvoer uit Nederland teruggaaf is verleend op de voet van artikel 14a van de Wet BPM 1992 en bij die uitvoer het oogmerk bestond het voertuig weer in Nederland te registreren of te gebruiken. Als de auto binnen zes maanden terugkeert wordt, behoudens tegenbewijs, dit oogmerk aanwezig geacht. Met deze regeling wordt voorkomen dat voor binnenlandse auto’s via een zogenoemde U-bochtconstructies het op de auto drukkende BPM-bedrag wordt verminderd. Zoals hiervoor is opgemerkt moet het verzoek om teruggaaf binnen 13 weken na beëindiging van de registratie in Nederland of – voor een niet in Nederland geregistreerd voertuig – binnen 13 weken na de beëindiging van het gebruik in Nederland worden gedaan. Wanneer de termijn van 13 weken wordt overschreden doordat het motorrijtuig niet tijdig geregistreerd kan worden in het andere EU- of EER-land, wordt de teruggaaf in beginsel ook daarna nog ambtshalve verleend. In de praktijk komt het voor dat een auto eerder naar Nederland terugkeert dan dat de teruggaafprocedure is afgerond. Uiteraard is artikel 10a juist voor dergelijke gevallen van snelle terugkeer naar Nederland bedoeld. Daarom wordt artikel 10a zodanig gewijzigd dat wordt verduidelijkt dat deze bepaling van toepassing is als aanspraak op de teruggaaf is ontstaan, ongeacht de fase waarin het teruggaafverzoek verkeert.

4.7. In 2007 is er een toelichting gekomen op de werking van artikel 14a van de Wet BPM en artikel 8d van de Uitvoeringsregeling BPM:10

In artikel 8d van de Uitvoeringsregeling BPM worden een forfaitaire afschrijvingstabel en uitvoeringsregels opgenomen voor de berekening van de teruggaaf van bij export van gebruikte motorrijtuigen, zoals deze per 1 februari 2007 is voorzien in artikel 14a, eerste en tweede lid, van de wet. Voorts worden uitvoeringsregels gesteld voor de berekening van de teruggaaf voor taxi's, openbaar vervoer en bestelauto's bestemd voor gehandicaptenvervoer, bedoeld in artikel 15a, eerste lid, en 16, eerste lid, van de wet. De hoofdregel voor de berekening van de teruggaaf bij export wordt gegeven in het eerste lid. De vermindering van het belastingbedrag is de som van de percentages zoals die gelden voor iedere maand die geheel of gedeeltelijk is verstreken sinds de belasting verschuldigd is geworden. Deze maanden worden gerekend vanaf het moment van verschuldigdheid van de belasting, oftewel vanaf het moment van eerste tenaamstelling van het Nederlandse kentekenbewijs dan wel het moment van aanvang van het weggebruik in Nederland met een buitenlands gekentekende auto. Het betreft dus geen kalendermaanden, maar gebruiksmaanden in Nederland. In de tabel, opgenomen in het eerste lid, is per gebruiksmaand aangegeven welk percentage van toepassing is. Daarbij is bepalend welk percentage bij aanvang van die gebruiksmaand geldt. De vermindering van de belasting wordt berekend door de som van de gevonden percentages te vermenigvuldigen met het volgens de artikelen 9 tot en met 9c van de wet voor die auto geldende belastingbedrag (de volledige BPM voor de auto in ongebruikte staat). Voor een auto die voor het eerst in Nederland in gebruik is genomen en waarvoor de volledige BPM bij de registratie in het kentekenregister is voldaan, wordt de teruggaaf dus berekend door afschrijving op de volledige BPM, zoals ook vermeld op het kentekenbewijs, met een percentage dat afhankelijk is van de tijdsduur die is verstreken tussen de registratie of de aanvang van het weggebruik in Nederland en de beëindiging van de registratie of het weggebruik in Nederland. Een voorbeeld:

Een nieuw in Nederland geregistreerde auto wordt na 1 jaar, vijf maanden en 10 dagen uitgevoerd. De oorspronkelijk bij de eerste registratie geheven BPM bedraagt € 8000. Het aantal maanden dat is verstreken sinds die inschrijving bedraagt 18 (de 10 dagen worden voor de berekening van de teruggaaf als een volledige maand beschouwd). Volgens de tabel, opgenomen in artikel 8d, eerste lid, wordt voor de eerste maand in een afschrijvingspercentage van 4% gehanteerd, voor de volgende twee maanden telkens een percentage van 3%, voor de daaropvolgende twee maanden telkens 2,5%, voor de volgende vier maanden telkens 2,25%, en voor de laatste 9 maanden telkens 1,444%. De totale afschrijving is dan: 4% + (2×3%) + (2×2,5%) + (4×2,25%) + (9×1,444%) = 37%; 37% van € 8000 = € 2960. De teruggaaf bedraagt dan € 8000 minus € 2960 = € 5040. Ook voor een motorrijtuig dat in gebruikte staat in de BPM-heffing is betrokken en na enige tijd wordt uitgevoerd, wordt de teruggaaf berekend door op het belastingbedrag per maand af te schrijven. Anders dan bij nieuwe auto's is het belastingbedrag in dat geval verminderd overeenkomstig de voor die auto bij de heffing geldende afschrijving. Voor de berekening van de teruggaaf wordt op dit verminderde belastingbedrag, evenals bij nieuw in de heffing betrokken auto's, per maand een percentage afgeschreven van het belastingbedrag ingevolge de artikelen 9 tot en met 9c van de wet (de volledige BPM, voor gebruikte auto's wel aangeduid met bruto BPM-bedrag).

Ook dit kan worden geïllustreerd met een voorbeeld. Een vergelijkbare auto als in het vorige voorbeeld is in het buitenland voor het eerst in gebruik genomen en wordt op een later tijdstip naar Nederland overgebracht. Bij binnenkomst in Nederland is de auto één jaar, twee maanden en 24 dagen oud. Het zogenoemde bruto BPM-bedrag, zijnde de BPM zoals die verschuldigd zou zijn geweest als de auto nieuw en ongebruikt in Nederland zou zijn geregistreerd, bedraagt € 8000. Het belastingbedrag op het moment van registratie of aanvang weggebruik in Nederland, gevonden via de tabel van artikel 8, vijfde lid, bedraagt € 5040 (€ 8000 verminderd met 37% afschrijving volgens de jaartrede voor auto's van één tot twee jaar oud). Ook deze auto wordt uitgevoerd één jaar, vijf maanden en tien dagen na registratie of aanvang van het weggebruik in Nederland. De auto is dan twee jaar, acht maanden en vier dagen oud, maar de teruggaaf kan nu niet rechtstreeks worden berekend aan de hand van deze leeftijd, maar moet worden bepaald aan de hand van het aantal maanden dat is verstreken sinds registratie of aanvang van het weggebruik in Nederland. De teruggaaf wordt als volgt berekend: Voor de vaststelling van de vermindering met toepassing van de tabel, opgenomen in artikel 8d, eerste lid, zijn de volgende gegevens van belang: het belastingbedrag bij de eerdere registratie of aanvang weggebruik in Nederland, i.c. € 5040; het bruto BPM-bedrag, i.c. € 8000; de datum van registratie of aanvang weggebruik in Nederland; het aantal maanden dat geheel of gedeeltelijk is verstreken tussen registratie of aanvang weggebruik in Nederland en beëindiging registratie of weggebruik in Nederland, i.c. 18 maanden. De auto was bij binnenkomst in Nederland één jaar, twee maanden en 24 dagen oud. Volgens de tabel in artikel 8d geldt voor de eerste vier gebruiksmaanden in Nederland telkens een afschrijvingspercentage van 1,444% (trede van negen maanden tot één jaar en zes maanden). Voor de volgende twaalf maanden geldt een afschrijvingspercentage van telkens 0,833%. Ook voor de laatste twee maanden gelden telkens maandstappen van 0,833%. In totaal vindt dus een afschrijving plaats van (4x1,444%) + (12x0,833%) + (2x0,833%) = 17,44% van het zogenoemde bruto BPM-bedrag. De vermindering bedraagt dus 17,44% van € 8000 = € 1395. Dit bedrag, groot € 1395, wordt in mindering gebracht op de betaalde BPM, i.c. € 5040. De teruggaaf bedraagt dan € 5040 minus € 1395 = € 3645.

In het tweede lid van artikel 8d is een afwijkende regeling opgenomen voor korte gebruiksperioden in Nederland. De teruggaaf voor een auto die langer dan de vrijgestelde periode van twee weken, maar korter dan drie maanden in Nederland is gebleven, wordt voor een gedeeltelijk verstreken maand naar tijdsgelang per dag berekend. Hiertoe wordt de afschrijving die volgens de hoofdregel voor die maand toepasselijk zou zijn gedeeld door 30 en vermenigvuldigd met het aantal dagen in die maand tot en met de dag van beëindiging van de registratie of van het gebruik in Nederland. Ingevolge het derde lid van artikel 8d wordt voor de berekening van de teruggaaf voor gebruikte voertuigen die worden ingezet als taxi, voor openbaar vervoer of als bestelauto ten behoeve van een gehandicapte, verwezen naar de tabel van artikel 8, vijfde lid, van de Uitvoeringsregeling. De in artikel 15a, eerste lid, en 16a, eerste lid, van de wet, neergelegde regeling verwijst tot 1 februari 2007 naar de in artikel 10, tweede lid, van de wet opgenomen tabel. Nu deze tabel per die datum wordt opgenomen in de Uitvoeringsregeling BPM, wordt ook voor deze teruggaven verwezen naar de tabel in de Uitvoeringsregeling. Inhoudelijk blijft de regeling ongewijzigd. In het vierde lid van artikel 8d wordt de regel neergelegd dat de teruggaaf voor auto's waarvoor bij de heffing geen gebruik is gemaakt van de tabel, op een afwijkende manier wordt berekend. Voor deze groep is de vermindering bij de heffing niet die geweest, die voortvloeit uit de tabel in artikel 8, vijfde lid, maar is deze vastgesteld op basis van een koerslijst of taxatie, of is deze onder de voorheen in een beleidsregel goedgekeurde tegenbewijsregeling vastgesteld. De teruggaaf wordt ingevolge het vierde lid verminderd of vermeerderd overeenkomstig de van de tabel in artikel 8, vijfde lid, afwijkende afschrijving. Om de teruggaaf te berekenen wordt in die situatie het afschrijvingspercentage toegepast op een bedrag dat is berekend volgens de formule:

(geheven belasting × 100) / (100 — tabelpercentage)

Daarbij is geheven belasting de belasting die in het verleden voor het motorrijtuig is geheven volgens de oude tegenbewijsregeling of wanneer bij de heffing geen gebruik werd gemaakt van de forfaitaire tabel. Tabelpercentage is het afschrijvingspercentage dat ingevolge de forfaitaire heffingstabel zou zijn toegepast, als daarvoor gekozen zou zijn bij de heffing. De uitkomst van de formule is het zogenoemde herrekend bruto BPM-bedrag. Voor in Nederland in gebruikte staat geregistreerde motorrijtuigen die niet met toepassing van de tabel worden ingevoerd, is dit het BPM-bedrag zoals vermeld op het kentekenbewijs. Dit bedrag komt voor de berekening van de teruggaaf in de plaats van het bruto BPM-bedrag.

Een voorbeeld:

De hierboven bij de toelichting op het eerste lid van artikel 8d in het tweede voorbeeld bedoelde auto maakt bij de invoer gebruik van een taxatierapport. De te betalen belasting blijkt niet € 5040 te zijn, maar € 4500. Het herrekende bruto BPM-bedrag is nu:

(€ 4500 × 100) / (100 - 37) = € 7143

De teruggaaf bedraagt:

€ 4500 minus 17,44% van € 7143 = € 3254, in plaats van € 3645.

Overigens bestaat deze rekenmethode al langer in het kader van de teruggaafregeling voor taxi's en bestelauto's bestemd voor gehandicaptenvervoer. Deze methode is in de Leidraad BPM 2006 opgenomen in paragraaf 7.6.5. Het vierde lid van artikel 8d ziet zowel op deze al bestaande teruggaafregelingen als op de per 1 februari 2007 in de wet opgenomen teruggaaf bij export. In het vijfde lid van artikel 8d wordt geregeld dat de inspecteur kan goedkeuren dat voor ondernemers in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 de overlegging van bescheiden bij het verzoek om teruggaaf achterwege blijft. Het gaat om bescheiden waaruit de registratie in een andere EU- of EER-staat blijkt en, in het geval van een buitenlands gekentekend motorrijtuig, bescheiden waaruit blijkt vanaf wanneer het motorrijtuig niet langer in Nederland feitelijk ter beschikking staat van de Nederlandse gebruiker. Deze goedkeuring wordt verleend onder de voorwaarde dat de bescheiden in de administratie van de ondernemer bewaard blijven. De inspecteur zal de goedkeuring verlenen aan ondernemers die frequent gebruik maken van de regeling en er blijk van hebben gegeven de regeling juist toe te passen. Eventueel kan de inspecteur daarbij aanvullende voorwaarden stellen.

Eén en ander impliceert dat de goedkeuring pas kan worden verleend nadat een aantal maanden ervaring is opgedaan met de teruggaafregeling. Ingevolge het zesde lid van artikel 8d wordt bij een teruggaafverzoek bij export van een buitenlands gekentekende auto een kopie van het kentekenbewijs gevoegd.

Jurisprudentie

4.8. De rechtsvraag in casu is nog niet eerder aan de Hoge Raad voorgelegd, noch exact zo aan andere gerechtshoven. Wel is er lagere jurisprudentie over het herrekenen van de BPM en de uitwerking daarvan, zoals van Hof ’s-Hertogenbosch:11

Het Hof stelt voorop dat in artikel 10a, eerste lid, van de Wet BPM 1992 is bepaald dat, in gevallen waarin sprake is van een voertuig waarvan de tenaamstelling in het Nederlandse kentekenregister is komen te vervallen omdat dit voertuig buiten Nederland is gebracht, dit voertuig vervolgens in het kentekenregister van een andere lidstaat is geregistreerd – hetgeen tot gevolg heeft dat op grond van artikel 14a, eerste lid, van de Wet BPM 1992 een verzoek om teruggaaf van BPM kan worden ingediend – en het buiten Nederland brengen heeft plaatsgevonden met het oogmerk dat het voertuig opnieuw wordt ingevoerd (de zogenaamde hagelschadeconstructie), de bij herregistratie verschuldigde BPM wordt berekend door het historische bruto BPM-tarief te verminderen aan de hand van de forfaitaire tabel. In artikel 10a, tweede lid, van de Wet BPM 1992 is een bewijsvermoeden opgenomen dat inhoudt dat voornoemd oogmerk wordt geacht aanwezig te zijn geweest indien de BPM ter zake van de (her)registratie in het Nederlandse kentekenregister wordt verschuldigd binnen zes maanden na het tijdstip waarop de tenaamstelling is beëindigd. Een belanghebbende kan dit bewijsvermoeden ontzenuwen door aannemelijk te maken dat dit oogmerk ontbrak op het tijdstip waarop de tenaamstelling is beëindigd.

4.9. Rechtbank Gelderland heeft het volgende opgemerkt over artikel 10a van de Wet BPM:12

22. De herrekening van de BPM leidt overigens ook niet tot een ongunstiger behandeling van de later ingevoerde auto. Op de eerder ingevoerde auto kan onder omstandigheden meer BPM worden teruggekregen, maar daar staat tegenover dat dit alleen het geval is als ook van oorsprong meer is geheven. Herrekening van de BPM vindt alleen plaats als de afschrijving hoger is dan de vermindering van de tabel. Dat betekent dat de buitenlandse auto een voordeel heeft gehad in de vorm van een lagere BPM bij de invoer. Per saldo is – voor zover al met de teruggaaf bij export rekening gehouden zou moeten worden – de buitenlandse auto niet ongunstiger af.

5. Beoordeling van het beroep in cassatie

5.1. Het door belanghebbende aangevoerde cassatiemiddel behelst dat in casu de historische (29 maart 2012) BPM (als gecorrigeerd) ad € 20.302 opnieuw zou zijn vastgesteld bij herrekening bij eerste invoer (17 juli 2013) op € 16.525, met overeenkomstige toepassing bij uitvoer (15 september 2015). Hieruit zou volgen dat het herrekende bedrag het uitgangspunt dient te zijn bij het doen van aangifte bij de latere herinvoer (11 februari 2016), waarop de naheffingsaanslag ziet.

5.2. Voor het procesverloop verwijs ik naar de Inleiding van deze conclusie en voor de toepasselijke wettelijke bepalingen naar de uitspraak van de Rechtbank, r.o. 6-8.13

5.3. Bij de eerste import, op 17 juli 2013, is niet uitgegaan van de historische BPM, maar van een lager bedrag als herrekend naar de werkelijke waarde. De herrekende waarde is ook tot uitgangspunt genomen bij de export op 15 september 2015, op basis van artikel 14a, derde en vierde lid, van de Wet BPM juncto artikel 8d, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM.

5.4. Uit de toelichting bij de werking van artikel 14a van de Wet BPM14 volgt dat daarmee wordt voorkomen dat er bij het uitvoeren van een auto meer BPM wordt terugbetaald dan bij de invoer is berekend.

5.5. Dat staat mijns inziens los van de historische bruto-BPM. Die blijft hetzelfde en kan het uitgangspunt van de berekening blijven bij latere herinvoer.

5.6. Dit geldt ook bij toepassing van de anti-misbruik regeling van artikel 10a van de Wet BPM, als gericht tegen de zogenoemde ‘hagelschadeconstructie’. In de Memorie van Toelichting is als doelstelling verwoord:15

Bij de hagelschadeconstructie wordt een jonge Nederlandse schadeauto geëxporteerd om zodoende de teruggaaf bij export te verkrijgen. Aansluitend wordt de auto vrijwel direct weer ingevoerd. De teruggaaf bij export geschiedt aan de hand van de cataloguswaarde en de tabel en kan afhankelijk van de leeftijd en prijs van de auto dus erg hoog zijn. Omdat de auto als gevolg van de schade weinig meer waard is, doet men bij de herinvoer een beroep op een taxatierapport, waardoor een laag BPM-bedrag wordt afgedragen. Het kabinet bestrijdt de hagelschadeconstructie door bij de herinvoer van bovenstaande gevallen geen heffing op basis van de werkelijke waarde van het voertuig toe te staan, maar heffing volgens de optionele afschrijvingstabel in dit geval verplicht te stellen. Op deze wijze wordt de bij uitvoer teruggegeven belasting opnieuw geheven, maar met toepassing van een kleine vermindering voor de periode dat het voertuig in het buitenland is geweest.

5.7. Dat betekent dat bij de onderhavige herinvoer, in casu binnen zes maanden, gebruik moet worden gemaakt van de forfaitaire tabel volgens artikel 10 van de Wet BPM juncto artikel 8, vijfde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM. De enig mogelijke vermindering bestaat uit ‘een kleine vermindering voor de periode dat het voertuig in het buitenland is geweest’.

5.8. Uit het voorgaande volgt dat het, anders dan belanghebbende heeft gesteld, niet de bedoeling van de wetgever is geweest om de herrekende bruto-BPM als uitgangspunt te nemen bij herinvoer, maar dat het uitgangspunt hier blijft de historische bruto-BPM.

5.9. Daarom moet de bij de onderhavige herregistratie verschuldigde BPM worden berekend door het historische bruto BPM-tarief te verminderen aan de hand van de forfaitaire tabel.16

5.10. Belanghebbende heeft erop gewezen dat de berekening van de belasting op basis van de bruto BPM in haar geval tot meer verschuldigde BPM (€ 7.829) leidt dan de BPM die destijds bij uitvoer is teruggegeven (€ 6.179).17 Belanghebbende acht dit onjuist.18 Ik merk op dat dit is veroorzaakt doordat bij uitvoer (evenals eerder bij eerste invoer) is uitgegaan van de (lagere) werkelijke waarde, terwijl bij herinvoer, wegens toepassing van artikel 14a van de Wet BPM, moest worden uitgegaan van de tabelwaarde. Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat de bijzonderheden van dit geval enigszins anders zijn dan werd voorzien bij de invoering van de antimisbruikbepaling van artikel 14a van de Wet BPM, maar ik zie geen wettelijke basis voor enige tegemoetkoming ter zake.

5.11. Aldus faalt het middel van belanghebbende.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Hof Arnhem-Leeuwarden, 17 september 2019, nr. 17/01298, ECLI:NL:GHARL:2019:7585.

2 P-v Hofzitting, p. 2, de Inspecteur: ‘Bij de eerste import is rekening gehouden met een hogere afschrijving dan de forfaitaire afschrijving. De Inspecteur gaat ervan uit dat dat is gebeurd op basis van een taxatie. Met de hogere afschrijving is ook rekening gehouden bij de teruggave. Bij de her-import is uitgegaan van de historische BPM en de forfaitaire afschrijving.’ Zie ook de uitspraak van de Rechtbank, r.o. 9.

3 De herrekening is gebaseerd op artikel 8d van de Uitvoeringregeling BPM. Zie verder onderdeel 4.6 van deze conclusie.

4 De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn meestal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. In citaten voorkomende witregels zijn soms weggelaten.

5 Rechtbank Noord-Nederland, 2 november 2017, nr. LEE 16/3691, ECLI:NL:RBNNE:2017:4140 (niet inhoudelijk gepubliceerd op rechtspraak.nl).

6 Voor de tabel zie: https://wetten.overheid.nl/BWBR0005813/2016-01-01/#Artikel8

7 Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 18.

8 Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 72-73.

9 Kamerstukken II 2012/13, 33 403, nr. 3, p. 28.

10 Toelichting bij Wijziging Uitvoeringsregeling verbruiksbelastingen alcoholvrije dranken en wijziging Uitvoeringsregeling belasting personenauto’s en motorrijwielen 1992, Stcrt. 2007, 19, p. 19.

11 Hof ’s-Hertogenbosch, 15 april 2018, nr. 16/03503, ECLI:NL:GHSHE:2018:1133, r.o. 4.7.

12 Rechtbank Gelderland, 29 mei 2019, nr. AWB 18/5036, ECLI:NL:RBGEL:2019:2376.

13 Opgenomen in onderdeel 2.3 van deze conclusie.

14 Zie onderdeel 4.7.

15 Zie 4.4.

16 Zie Hof ’s-Hertogenbosch, opgenomen in onderdeel 4.8. Alsmede Rechtbank Gelderland in 4.9.

17 Rechtbank, r.o. 9.

18 Zie de toelichting op het middel, opgenomen in onderdeel 3.3.