Heffing over fictief salaris van in Portugal wonende ab-houder. Staat het verdrag Nederland-Portugal aan heffing in de weg?

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

De belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit en beschikte in de jaren 1998-2001 over woonruimte in Portugal. Hij was in die jaren directeur en aandeelhouder van [A] BV ( [A] )1. [A] verwierf IT-opdrachten in Nederland en liet die uitvoeren door ingeleend personeel (gedetacheerde specialisten met veelal de Nederlandse nationaliteit). De belanghebbende hield zich als directeur van [A] bezig met het voeren van sollicitatiegesprekken. Tussen 20 februari 1997 en augustus 2001 hield hij circa 10% van de aandelen [A] . De overige 90% was in handen van een Gibraltarese onderneming. Gelet op zijn werkzaamheden voor en belang in [A] , viel de belanghebbende volgens de Inspecteur onder de fictiefloonregeling (art. 12a Wet LB).

2.2

De Inspecteur vermoedde verkapte uitdelingen aan de belanghebbende, aan wie hij op 27 september 2001 een aanslag IB/PVV 1998 heeft opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning ad ƒ 500.000 (€ 226.890) alsmede een verzuimboete ad ƒ 1.750 (€ 794) en een beschikking heffingsrente ad ƒ 27.524 (€ 12.490). Op 5 december 2003 is hem een aanslag IB/PVV 2000 opgelegd naar een belastbaar inkomen ad ƒ 9.022.024 (€ 4.094.016), alsmede een verzuimboete ad ƒ 2.500 (€ 1.134) en beschikking heffingsrente ad ƒ 551.782 (€ 250.387). Over 2001 is hem op 31 december 2004 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning ad € 446.047, met een vergrijpboete ad € 233.245 en € 22.165 aan heffingsrente.

2.3

Op 31 december 2003 heeft de Inspecteur over 1998 voorts nagevorderd naar een bij nader inzien op ƒ 5.509.175 (€ 2.499.954) gesteld belastbaar inkomen; bij uitspraak op bezwaar is dat inkomen terugbracht naar ƒ 833.468 (€ 378.211). De opgelegde vergrijpboete over dat jaar ad ƒ 3.005.565 (€ 1.363.866) is bij uitspraak op bezwaar verminderd tot ƒ 200.081 (€ 90.793) en de beschikking heffingsrente ad ƒ 511.113 (€ 231.933) naar ƒ 34.013 (€ 15.434).

2.4

Bij uitspraak op bezwaar is de aanslag IB/PVV 2000 teruggebracht naar een belastbaar bedrag ad ƒ 1.126.169 (€ 511.033). Volgens de Inspecteur heeft de belanghebbende dit bedrag genoten als loon. De beschikking heffingsrente is dienovereenkomstig verminderd; de boetebeschikking is gehandhaafd. Over 2001 heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag, de vergrijpboete en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

2.5

De belanghebbende is strafrechtelijk veroordeeld voor – kort gezegd – feitelijke leiding aan loonheffingsontduiking.2

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant 3

2.6

De belanghebbende heeft ter zake van de aanslagen 1998, 1999, 2000 en 2001 beroep ingesteld bij de Rechtbank, die voor 1998 de verzuimboeten heeft vernietigd, evenals de navorderingsaanslag en de daarbij behorende vergrijpboete. Ook voor 2000 heeft de Rechtbank de verzuimboete vernietigd. Voor 2001 heeft zij de vergrijpboete verminderd. Voor 1999 is een compromis tot stand gekomen zonder uitstraling naar andere jaren.4 Voor de drie resterende jaren heeft de Rechtbank de beschikkingen heffingsrente verminderd. De Rechtbank volgde de Inspecteur in diens betoog dat de belanghebbende – mede gelet op de door hem gebruikte vliegtickets – in 1998, 2000 en 2001 binnenlands belastingplichtig was. Zij oordeelde dat voor 1998, 2000 en 2001 een fictief loon ex art. 12a Wet LB in aanmerking moest worden genomen ad ƒ 176.297 (€ 80.000). Zij overwoog (ik citeer de Rechtbank- en Hofuitspraken over 2001; tenzij anders aangegeven zijn de uitspraken voor 2000 en 2001 op de bedragen na identiek):

“4.5. De inspecteur stelt dat in het onderhavige jaar [2001; PJW] een fictief loon voor belanghebbende in aanmerking moet worden genomen. Hij verwijst naar het verweerschrift dat is ingediend in de zaak met procedurenummer 07/325, waarin ten aanzien van het jaar 1998 een fictief loon wordt genoemd van ƒ 693.431. Dit bedrag wordt door de inspecteur niet (…) onderbouwd. Bij genoemd verweerschrift is wel een brief gevoegd aan het Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch waarin een becijfering van het fictief loon over 1999 is opgenomen.

4.6.

Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat aan belanghebbende in het onderhavige jaar een fictief loon van ƒ 693.431 kan worden toegerekend. De berekening van het fictief loon over 1999, waarbij de over 1999 door [A] behaalde omzet een rol speelt, zegt onvoldoende over de situatie in 2001.

4.7.

Tijdens de zitting van 27 maart 2008 heeft de rechtbank aan de inspecteur gevraagd inzicht te geven in de bedragen die daadwerkelijk aan personeel ten goede zijn gekomen in verband met de aandelenconstructie en de reiskosten en een cost-plus berekening op te stellen en is aan de gemachtigde van belanghebbende meegedeeld dat hij in de gelegenheid wordt gesteld op betreffende berekening te reageren. Bij brief van 3 april 2008 heeft de inspecteur de gevraagde berekening aan de rechtbank toegezonden. In de cost- plusberekening wordt alsnog rekening gehouden met een salaris voor belanghebbende van ƒ 176.297 (uit pragmatische overwegingen gaat de inspecteur uit van een fictief loon op basis van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 van € 80.000). In de reactie van de gemachtigde (…) van 27 mei 2008 staat dat de inspecteur niet aannemelijk maakt dat het gebruikelijk loon van belanghebbende meer bedraagt dan het wettelijke forfait van ƒ 78.000 (€ 36.000).

4.8.

De rechtbank overweegt dat bij de beoordeling van de hoogte van een zakelijk salaris van belanghebbende de omvang van de door hem verrichtte werkzaamheden in acht moet worden genomen. Daarbij acht de rechtbank van belang dat belanghebbende directeur was van [A] en dat [A] in het onderhavige jaar een bruto omzet heeft behaald van ruim ƒ 10.000.000. Voorts voerde belanghebbende de sollicitatiegesprekken met personen die bij [H] [I], [J] en [K] in dienst kwamen en (uiteindelijk) aan [A] werden uitgeleend en nam hij personen aan namens [H] [I], [J] en [K] [middellijk gehouden Nederlandse deelnemingen van de Gibraltar-aandeelhouder van [A] ; PJW]. Gelet op het vorenoverwogene, acht de rechtbank aannemelijk dat het reëel is voor het onderhavige jaar een fictief loon voor belanghebbende in aanmerking te nemen van ƒ 176.297. Daaraan doet niet af dat [A] onweersproken heeft gesteld dat de salesactiviteiten voornamelijk werden verricht door de werknemers […], nu de rechtbank genoemd fictief loon aannemelijk acht voor de door belanghebbende zelf verrichtte werkzaamheden.

(…).

4.18.

Gelet op het in 4.8 overwogene, heeft belanghebbende in het onderhavige jaar een fictief loon genoten van ƒ 176.297. Teneinde een dubbeltelling te voorkomen stelt de rechtbank de uitdeling vast op ƒ 1.265.007 (ƒ 1.441.304 minus ƒ 176.297).

4.19.

Belanghebbende stelt dat de inspecteur niet aannemelijk maakt dat het genietingsmoment van de inkomsten in 2001 is gelegen. De rechtbank overweegt dat artikel 13a, derde lid van de Wet op de loonbelasting 1964 bepaalt dat het fictief loon in 2001 is genoten. Ook de uitdelingen worden in 2001 geacht te zijn genoten, omdat de bedragen door overboeking op bankrekeningen door belanghebbende zijn ontvangen als bedoeld in artikel 3.146, eerste lid, onderdeel a van de Wet op de inkomstenbelasting 2001.

(…).”

Het Hof ‘s-Hertogenbosch 5

2.7

De belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld; de Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.6 Het Hof omschreef het geschil voor het jaar 2001 als volgt:

“3.1 Het geschil in hoger beroep van belanghebbende betreft het antwoord op de volgende vragen:

a. Is het recht tot invordering van de onderhavige belastingaanslagen verjaard?

b. Is belanghebbende binnenlands belastingplichtig in Nederland?

c. Zijn de onderhavige belastingaanslagen tot de juiste bedragen opgelegd?

d. Zijn de onderhavige beschikkingen heffingsrente terecht en tot de juiste bedragen opgelegd?

d. Is de boete terecht opgelegd?

e. Heeft belanghebbende recht op vergoeding van de door hem geleden schade?”

2.8

Anders dan de Rechtbank, achtte het Hof de belanghebbende in alle drie de jaren 1998, 2000 en 2001 buitenlands belastingplichtig:

“Ten aanzien van vraag b

4.2.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij niet woonachtig is in Nederland en derhalve niet binnenlands belastingplichtig is.

4.3.

De AWR bepaalt in artikel 4, lid 1 dat waar iemand woont, naar de omstandigheden beoordeeld wordt. Tot de gedingstukken behoort een document van de gemeente [V] te België, waarmee een ambtenaar van die gemeente bevestigt dat belanghebbende op 21 november 1991 is afgevoerd van de registers van die gemeente; op het document staat belanghebbendes adres in Portugal vermeld. Tot de gedingstukken behoort voorts een document van de gemeente [U], waarop staat vermeld dat uit het persoonsregister van de gemeente blijkt dat belanghebbende is afgevoerd op 3 september 1990 naar Portugal. Het Hof is van oordeel dat onder deze omstandigheden de Inspecteur aannemelijk dient te maken dat belanghebbende in Nederland woont.

4.4.

De Inspecteur heeft daartoe gesteld dat belanghebbende een postbusadres in Portugal heeft opgegeven; “apartado” betekent volgens de Inspecteur postbus. Voorts heeft de Inspecteur gesteld dat uit de door belanghebbende gemaakte vliegreizen blijkt dat hij in Nederland woont; belanghebbende verbleef in het onderhavige jaar volgens de Inspecteur 255 dagen in Nederland. Verder heeft de Inspecteur gesteld dat belanghebbende in Nederland actief is, namelijk als directeur van [B] B.V. (hierna: [B]). Ten slotte acht de Inspecteur aannemelijk dat belanghebbende op het vestigingsadres van [B] in Nederland verbleef.

4.5.

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur hiermee niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in het onderhavige jaar in Nederland woonde. Dat belanghebbende ten kantore van een vennootschap verblijft, acht het Hof niet aannemelijk. Belanghebbende heeft daarentegen gesteld dat hij, in geval van verblijf in Nederland, bij familie en kennissen en in hotels verbleef. Nu de Inspecteur voorts niets heeft gesteld omtrent een mogelijk woonadres van belanghebbende in Nederland en het feit dat belanghebbende in Portugal de beschikking had over een vakantiewoning ([…]), acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende in het onderhavige jaar niet in Nederland woonde. Belanghebbende is dan buitenlands belastingplichtig in Nederland. De vraag onder b dient ontkennend te worden beantwoord.”

2.9

Dat de belanghebbende buitenlands belastingplichtig was, stond volgens het Hof echter niet in de weg aan toepassing van de fictiefloonregeling:

“Ten aanzien van vraag c

4.6.

Partijen houdt verdeeld de vraag of de aanslag IB/PVV en de aanslag WAZ tot de juiste bedragen zijn opgelegd.

4.7.

In hoger beroep heeft de Inspecteur afstand gedaan van zijn standpunt dat belanghebbende uitdelingen heeft genoten. Derhalve twisten partijen uitsluitend over de hoogte van het gebruikelijk loon van belanghebbende. In dit verband merkt het Hof op dat belanghebbende weliswaar buitenlands belastingplichtig is voor de Nederlandse inkomstenbelasting (overweging 4.5), doch dat dit niet meebrengt dat bij belanghebbende over het onderhavige jaar, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 5 september 2003, nr. 37 651, ECLI:NL:HR:2003:AE8398, geen gebruikelijk loon in aanmerking genomen kan worden. Gelet op de datum van totstandkoming van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Portugal tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het vermogen, te weten 20 september 1999, is de regeling inzake gebruikelijk loon niet te beschouwen als een eenzijdige posterieure wijziging van de Nederlandse belastingwetgeving die geen equivalent heeft in de Portugese belastingwetgeving.”

2.10

Voor de hoogte van het fictieve heeft het Hof aangesloten bij de Rechtbank (r.o. 4.8 en 4.19); hij heeft het voor elk van de jaren 1998, 2000 en 2001 op € 80.000 gesteld.

3 Het geding in cassatie

3.1

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.

3.2

De belanghebbende stelt vier middelen voor, waarvan ik alleen middel (ii) bespreek. De andere drie middelen betreffen (i) de klacht dat het Hof niet heeft gerespondeerd op de stelling dat een vaststellingsovereenkomst tot stand is gekomen waaraan de Inspecteur gebonden is, (iii) de hoogte van het in aanmerking te nemen fictieve loon en (iv) ’s Hofs verwerping van belanghebbendes verzoek om immateriële schadevergoeding.

3.3

Het tweede middel houdt in dat het Hof de artt. 3, 15 en 16 van het belastingverdrag tussen Nederland en Portugal en/of art. 8:77 Awb heeft geschonden door te oordelen dat belanghebbendes buitenlandse belastingplicht niet in de weg staat aan toepassing van de fictiefloonregeling. De belanghebbende acht onjuist ’s Hofs oordeel dat die regeling geen eenzijdige posterieure wijziging van de Nederlandse belastingwetgeving is zonder equivalent in de Portugese belastingwetgeving. Hij wijst op een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant7 (zie 5.7 hieronder) die op basis van HR BNB 2011/1608 (zie 5.8 hieronder) en vanwege het ontbreken van een gezamenlijke toelichting zoals die in HR BNB 2013/72 de toepassing van de fictiefloonregeling op een inwoner van Polen onverenigbaar achtte met de goede verdragstrouw en de verdragscontext, ook al bestond de fictiefloonregeling al bij de totstandkoming van het verdrag met Polen. Tussen Nederland en Portugal is evenmin een gezamenlijke toelichting opgesteld waaruit het gezamenlijke standpunt blijkt dat het verdrag niet in de weg staat aan toepassing van art. 12a Wet LB. Enige bedoeling van de verdragsluitende partijen op dat punt kan evenmin worden afgeleid uit het protocol bij het verdrag. De belanghebbende acht Nederland niet bevoegd om ten laste van inwoners van Portugal belasting of premies te heffen over fictief loon.

3.4

Bij verweer wijst de Staatssecretaris er op dat het belastingverdrag met Portugal tot stand is gekomen na inwerkingtreding van de fictiefloonregeling (1 januari 1997), zodat bij de verdragsonderhandelaars bekend mag worden verondersteld dat onder loon naar Nederlandse begrippen ook het fictieve loon ex art. 12a Wet LB viel. Bovendien geldt op grond van art. 3(2) van het belastingverdrag de Nederlandse betekenis van ‘genoten’ of ‘verkregen’ loon ook voor de toewijzing van heffingsbevoegdheid ter zake van gebruikelijk loon.

3.5

De door de belanghebbende genoemde uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant acht de Staatssecretaris niet maatgevend. Anders dan in het door die Rechtbank aangehaalde arrest HR BNB 2011/1609 is in casu geen sprake van voorgenomen wetgeving, maar van wetgeving die al geruime tijd voor het sluiten van het Verdrag in werking was.

4 De wet, het belastingverdrag met Portugal en het OESO-Commentaar

4.1

Op 1 januari 1997 is art. 12a in de Wet LB 1964 opgenomen. Art. 12a Wet LB luidde in de litigieuze jaren als volgt:

“Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft dan wel waaraan hij vermogensbestanddelen ter beschikking stelt, beide in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op het in artikel 72, tweede lid, van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen bedoelde bedrag aan premie-inkomen dat ten hoogste in aanmerking wordt genomen dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat - indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn - het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Het loon wordt nimmer op een lager bedrag gesteld dan het bedrag ingevolge de eerste volzin.”

4.2

Art. 13a(3) Wet LB – voor zover van belang – luidde in de litigieuze jaren:

“Voor zover ingevolge artikel 12a het loon hoger is dan het werkelijk genoten loon, wordt het meerdere geacht te zijn genoten bij het einde van het kalenderjaar of het einde van de dienstbetrekking zo deze in de loop van het kalenderjaar eindigt.”

Het belastingverdrag 1999 tussen Nederland en Portugal 10

4.3

Het belastingverdrag met Portugal is gesloten op 20 september 1999, in werking getreden op 11 augustus 2000 en van toepassing vanaf 1 januari 2001 (zie art. 33(2)(b) van het verdrag). Het had geen voorganger. Er is ruim dertig jaar over onderhandeld als gevolg van de Portugese wens dezelfde ruime heffingsaanknopingspunten en bronheffingen toe te passen als ontwikkelingslanden.11

4.4

De Nederlandse tekst van art. 3(2) van het verdrag luidt gelijk aan de officiële Nederlandse vertaling van art. 3(2) OESO-Modelverdrag zoals dat in 1998-1999 luidde:12

“Voor de toepassing van het Verdrag door een Verdragsluitende Staat op enig moment heeft, tenzij de context anders vereist, elke daarin niet omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking op dat moment heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is, waarbij elke betekenis volgens de toepasselijke belastingwetgeving van die Staat prevaleert boven een betekenis die volgens andere wetgeving van die Staat aan de uitdrukking wordt gegeven.”

4.5

Bij verschil tussen de Nederlandse en de Portugese tekst is de derde authentieke taal, het Engels, beslissend. De Engelse tekst van art. 3(2) van het verdrag luidt gelijk aan de Engelse tekst van art. 3(2) van het OESO-Modelverdrag:

“As regards the application of the Convention at any time by a Contracting State, any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning that it has at that time under the law of that State for the purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning under the applicable tax laws of that State prevailing over a meaning given to the term under other laws of that State.”

4.6

Art. 15 (niet-zelfstandige arbeid) luidt gelijk aan de officiële Nederlandse vertaling van het OESO-model:

“1 Onverminderd de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19, 20 en 21 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.

2 Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid is de beloning verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een in de andere Verdragsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:

a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in een tijdvak van 12 maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en

b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en

c. de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat, de werkgever in de andere Staat heeft.

3 (…).”

De Engelse tekst is – op de verwijzing in het eerste lid naar de artt. 20 en 21 na – gelijk aan die van het OESO-Model.

4.7

Art. 16 (bestuurders- en commissarissenbeloningen) wijkt deels af van het OESO-Model:

“Directeursbeloningen en andere vergoedingen verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat in zijn hoedanigheid van lid van de raad van beheer of raad van toezicht (in Portugal, conselho de administração of conselho fiscal; in Nederland, bestuurder of commissaris) of een ander soortgelijk orgaan van een lichaam dat inwoner is van de andere Verdragsluitende Staat, mogen in die andere Staat worden belast, mits beloningen betaald door dat lichaam aan een lid van die organen voor de uitoefening van een aaneengesloten werkzaamheid belastbaar zijn ingevolge de bepalingen van artikel 15.”

4.8

Het protocol bij het belastingverdrag bepaalt ad art. 16:

“Het is wel te verstaan dat conselho de administração of conselho fiscal van een Portugees lichaam en bestuurder of commissaris van een Nederlands lichaam betrekking heeft op personen die als zodanig zijn benoemd door de algemene vergadering van aandeelhouders of door enig ander bevoegd orgaan van dat lichaam, en die zijn belast met de algemene leiding van het lichaam, onderscheidenlijk met het toezicht daarop.”

4.9

De eenzijdige Nederlandse artikelsgewijze toelichtingen13 bij de artt. 3, 15 en 16 zeggen niets over de fictiefloonregeling en bieden ook overigens geen enkel gezichtspunt op de verhouding tussen die regeling en de verdragstoewijzingsregels.

Het Commentaar bij het OESO-modelverdrag

4.10

Uit HR BNB 1992/379 (zie 5.1 hieronder) volgt dat het officiële commentaar bij het OESO-Modelbelastingverdrag van ‘grote betekenis’ is bij de uitleg van een bepaling in een belastingverdrag als die bepaling (in haar Engelse tekst) nagenoeg woordelijk overeenstemt met de overeenkomstige bepaling in het tijdens de verdragsonderhandelingen vigerende OESO-Model en in het verdrag zoveel mogelijk aansluiting is gezocht bij het OESO-Modelverdrag. Nu de Nederlandse en de Engelse tekst van art. 3(2) van het belastingverdrag met Portugal woordelijk gelijk luiden aan de officiële Nederlandse vertaling resp. de Engelse tekst van art. 3(2) van het OESO-modelverdrag zoals dat in 1998-1999 luidde en uit de verdragstekst en de Nederlandse toelichting14 op te maken valt dat aansluiting is gezocht bij het OESO-modelverdrag zoals dat toen luidde, komt bij de uitleg van art. 3(2) van het verdrag met Portugal grote betekenis toe aan het in (de jaren vóór) 1999 vigerende OESO-commentaar. Dat zijn de commentaren 1996 en 1998. De paragrafen 11, 12 en 13 van de 1996 en 1998 Commentaren bij art. 3(2) van het OESO-Modelverdrag luiden:

“11. This paragraph provides a general rule of interpretation for terms used in the Convention but not defined therein. However, the question arises which legislation must be referred to in order to determine the meaning of terms not defined in the Convention, the choice being between the legislation in force when the Convention was signed or that in force when the Convention is being applied, i.e. when the tax is imposed. The Committee on Fiscal Affairs concluded that the latter interpretation should prevail, and in 1995 amended the Model to make this point explicitly.

12. However, paragraph 2 specifies that this applies only if the context does not require an alternative interpretation. The context is determined in particular by the intention of the Contracting States when signing the Convention as well as the meaning given to the term in question in the legislation of the other Contracting State (an implicit reference to the principle of reciprocity on which the Convention is based). The wording of the Article therefore allows the competent authorities some leeway.

13. Consequently, the wording of paragraph 2 provides a satisfactory balance between, on the one hand, the need to ensure the permanency of commitments entered into by States when signing a convention (since a State should not be allowed to make a convention partially inoperative by amending afterwards in its domestic law the scope of terms not defined in the Convention) and, on the other hand, the need to be able to apply the Convention in a convenient and practical way over time (the need to refer to outdated concepts should be avoided).”

5 Jurisprudentie

5.1

In het reeds genoemde arrest HR BNB 1992/37915 overwoog u over de interpretatieve betekenis van het officiële commentaar bij het tijdens de verdragsonderhandelingen vigerende OESO-Modelbelastingverdrag:

“3.3.2. Bij de beoordeling van het middel dient te worden vooropgesteld dat in de Overeenkomst zowel blijkens haar tekst als blijkens de door de Nederlandse regering aan de Eerste en Tweede kamer der Staten-Generaal verstrekte toelichtende nota (Bijl. Hand I 1968-1969, nr. 120; Bijl. Hand II 1968-1969, 10 113, nr. 1) zoveel mogelijk aansluiting is gezocht bij het OESO-Modelverdrag van 1963 en dat artikel 8, lid 9, van de Overeenkomst in zijn Engelse tekst nagenoeg woordelijk overeenstemt met de Engelse tekst van artikel 10, lid 5, van vorenbedoeld Modelverdrag, zodat, naar het middel blijkens zijn toelichting terecht aanvoert, het commentaar op laatstbedoelde bepaling voor de uitleg van artikel 8, lid 9, van de Overeenkomst van grote betekenis is en niet slechts, zoals het Hof dat uitdrukt, daarbij ,,enig houvast kan bieden''.”

5.2

Heffing over fictieve inkomsten ten laste van emigranten naar of van inwoners van een Staat waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten, is aan de orde geweest in drie arresten van 5 september 2003, HR BNB 2003/379, HR BNB 2003/380 en HR BNB 2003/381,16 alsmede in een arrest van tien jaar later, HR BNB 2013/72.17 HR BNB 2003/38018 betrof een fictieve pensioenafkoop ex art. 11c Wet LB (nu art. 19b Wet LB) ten laste van een inwoner van Singapore; in de andere arresten was in geschil of de loonfictie ex art. 12a Wet LB doorwerkt naar art. 15 (loon) c.q. 16 (directeursbeloningen) van het belastingverdrag met België in die zin dat Nederland heffingsbevoegd was ter zake van fictief loon dat geacht werd genoten te zijn door een inwoner van België. HR BNB 2003/379 en HR BNB 2003/381 betroffen het oude belastingverdrag (1970) met België; HR BNB 2013/72 het nieuwe (2001).

5.3

HR BNB 2003/37919 (HR BNB 2003/381 was vergelijkbaar) betrof een Nederlandse vennootschap met een in België wonende directeur/grootaandeelhouder (dga). Omdat ter zake van diens in Nederland verrichte werkzaamheden voor de vennootschap geen beloning was toegekend, nam de inspecteur ex art. 12a Wet LB een fictief loon in aanmerking ad ƒ 150.000. In geschil was of het belastingverdrag met België 1970 in de weg stond aan Nederlandse heffing over dat fictieve loon. Bij gebrek aan omschrijving in het verdrag van de in art. 15 en 16 gebruikte termen “salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door” respectievelijk “tantièmes, prestatiegelden en andere beloningen verkregen door”, interpreteerde het Hof deze begrippen op grond van art. 3(2) van het Verdrag weliswaar in beginsel naar de betekenis die zij volgens de Nederlandse fiscale wetgeving hadden op het moment van verdragstoepassing, maar maakte het een uitzondering voor het geval een verdragsluitende Staat door de betekenis van niet-omschreven uitdrukkingen in het nationale recht te wijzigen het verdrag deels buiten werking zou stellen. Het Hof oordeelde dat toepassing van de fictiefloonregeling onder bestaande verdragen dat effect had en tot dubbele belasting zou leiden in strijd met doel en strekking van het Verdrag. Het Hof oordeelde dat het fictieve loon daarom niet onder de artt. 15 en 16 van het Verdrag 1970 viel en dat het heffingsrecht blijkens de restbepaling (art. 22) was toegewezen aan België.

5.4

U onderschreef ’s Hofs oordeel dat het Verdrag in de weg stond aan Nederlandse heffing, maar achtte niet het restartikel van toepassing:

“3.4.1. De artikelen 15 en 16 van het Verdrag kennen Nederland heffingsrecht toe over inkomsten verkregen door een inwoner van België uit een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking of bestuurdersfunctie. Artikel 12a van de Wet kan ertoe leiden - en het doet dat in het onderhavige geval - dat ten laste van die inwoner als inkomsten uit dienstbetrekking in Nederland worden belast inkomsten die op het moment van heffen niet daadwerkelijk door hem als werknemer zijn verkregen. Dit wettigt op zichzelf nog niet reeds de gevolgtrekking dat Nederland voor situaties die door het Verdrag worden bestreken, zijn heffingsrecht uitbreidt buiten de grens die het Verdrag daaraan stelt. Indien bepaalde inkomsten naar hun aard, zoals die bepaald wordt door de bron waaruit zij ontstaan, aan Nederland ter heffing zijn toegewezen, laat artikel 3, § 2, van het Verdrag Nederland de ruimte om, onder de voorbehouden welke in die bepaling worden genoemd, in verhoudingen welke door het Verdrag worden bestreken die inkomsten te belasten volgens Nederlandse wettelijke bepalingen met betrekking tot de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop die inkomsten in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening. Binnen dat kader kan er ook ruimte zijn voor het toepassen van nationale bepalingen waarbij de wetgever zich bedient van forfaits of ficties.

3.4.2.

Anders wordt het indien door wetsduiding of door het gebruik van ficties de nationale wetgever inkomsten die naar hun aard volgens het Verdrag onder een bepaald verdragsartikel vallen dat die inkomsten niet aan Nederland ter heffing toewijst, bestempelt tot inkomsten die, zo de nationale duiding ook voor de toepassing van het Verdrag zou gelden, onder de omschrijving van een ander verdragsartikel komen te vallen dat die inkomsten wel aan Nederland ter heffing toewijst. Voor een duiding met een dergelijk effect laat artikel 3, § 2, van het Verdrag geen ruimte, omdat daarmee de werking van het Verdrag eenzijdig zou worden gewijzigd.

3.4.3.

In het onderhavige geval gaat het om het heffen van belasting over inkomsten die niet daadwerkelijk zijn verkregen en die, indien zij in de toekomst alsnog worden verkregen, als dividend of vermogenswinst kunnen toevloeien aan de ontvanger. Daarmee brengt de fictie, nu het Verdrag voor inkomsten uit dienstbetrekking andere toewijzingsregels kent dan voor dividend en vermogenswinst, potentieel een verschuiving teweeg in de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen Nederland en België, welke is gebaseerd op het onderscheid naar de aard van de inkomsten. Derhalve laat het Verdrag een op die fictie gebaseerde heffing niet toe.

3.4.4.

De aan artikel 12a van de Wet ten grondslag liggende overweging dat het gerechtvaardigd is om als genoten loon aan te merken het loon dat als een normale vergoeding voor de door de werknemer/houder van een aanmerkelijk belang verrichte werkzaamheden moet worden beschouwd, kan voor de toepassing van het Verdrag geen gewicht in de schaal leggen. Artikel 3, § 2, van het Verdrag biedt daarvoor geen aanknopingspunt. Het Verdrag is geschoeid op de leest van het OESO-Modelverdrag. Zoals wordt vermeld in aantekening 13 van het Commentaar op artikel 3 van het model, heeft een bepaling als neergelegd in § 2 van artikel 3 ten doel een bevredigend evenwicht te scheppen tussen enerzijds de behoefte de "permanency of commitments" van de verdragsluitende staten te verzekeren, opdat wordt voorkomen dat een staat het Verdrag gedeeltelijk buiten werking stelt door posterieure aanpassing in de nationale wet van termen die in het Verdrag niet zijn gedefinieerd, en, anderzijds, de behoefte het Verdrag praktisch toepasbaar te houden door afhankelijkheid van achterhaalde begrippen te vermijden. Aan het eerstbedoelde gezichtspunt, dat uitdrukking heeft gevonden in het voorbehoud dat refereert aan het zinsverband ofwel de context, wordt tekort gedaan indien het beginsel van wederkerigheid, waarop het Verdrag is gebaseerd, geen fundament meer heeft in de nationale wetgevingen die mede de context vormen waarin het Verdrag moet functioneren (vgl. aantekening 12 van het voormelde Commentaar op artikel 3, § 2). Een eenzijdige posterieure wijziging van de nationale wetgeving als hier aan de orde, die geen equivalent heeft in de nationale wetgeving van de andere verdragsluitende partij, kan dan ook niet krachtens haar eigen rechtvaardigingsgrond een verschuiving in de bij het sluiten van het Verdrag overeengekomen verdeling van de heffingsbevoegdheid legitimeren.

3.4.5.

In het middel wordt met juistheid aangevoerd dat hier geen sprake is van inkomsten waarop artikel 22 (het restartikel) van het Verdrag van toepassing is. De fictie van artikel 12a van de Wet doet immers geen inkomsten te voorschijn komen die vatbaar zijn voor belastingheffing door België als woonstaat. Uit hetgeen hiervoor in 3.4.3 is overwogen volgt evenwel dat het Hof, wat er zij van zijn oordeel omtrent de toepasselijkheid van artikel 22 van het Verdrag, een juiste beslissing heeft gegeven. Het middel kan mitsdien niet tot cassatie leiden.”

Kavelaars annoteerde in BNB 2003/379:

“Het is verder opvallend dat de Hoge Raad in vorenbedoelde rechtsoverweging [r.o. 3.5; PJW] op geen enkele wijze een mogelijk onderscheid maakt tussen ficties die reeds tot stand zijn gekomen voorafgaande aan het sluiten van het verdrag en ficties die nadien in de nationale wetgeving zijn geïncorporeerd; daar de onderhavige arresten mijns inziens wijzen op een beperkte dynamiserende verdragsinterpretatie lijkt de conclusie gerechtvaardigd dat voor verdragen die tot stand zijn gekomen na invoering van nationaalrechtelijke ficties als hiervoor bedoeld, er geen belemmering uitgaat van art. 31 Verdrag van Wenen, c.q. art. 2, derde lid, [bedoeld zal zijn art. 3, tweede lid; PJW] OESO-modelverdrag. Indien verdragspartijen zich bijvoorbeeld in de gezamenlijke toelichting bij een verdrag expliciet verenigd hebben met nationaalrechtelijke ficties hebben die vanzelfsprekend wel effect voor de verdragstoepassing.”

5.5

HR BNB 2005/23320 betrof een dga en diens pensioen-BV die beiden naar België verhuisden, waarop de Inspecteur de waarde per 1 oktober 1996 van de pensioenaanspraak tot het loon van de dga rekende. U achtte dat in strijd met de goede verdragstrouw omdat Nederland aldus poogde de verdragskwalificatie van iets dat naar zijn aard pensioen was, om te kwalificeren naar loon. De desbetreffende nationale wet was in 1994 ingevoerd; het toepasselijke verdrag stamde uit 1970. U overwoog:

“-3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 11b, lid 1, letter d, in verbinding met artikel 11c, lid 1, letter a, van de Wet LB bewerkstelligen dat bij de verplaatsing van de feitelijke leiding van A BV naar België de volledige pensioenaanspraak moet worden aangemerkt als aan belanghebbende toe te rekenen fictief loon en dat dit fictieve loon niet kan worden beschouwd als inkomsten bedoeld in de artikelen 15 en 16 van het Verdrag, maar dat daarop artikel 22 van het Verdrag van toepassing is, hetgeen meebrengt dat het exclusieve heffingsrecht over dat fictieve loon aan de woonstaat is toegewezen. Tegen dit oordeel richt zich het middel.

-3.4.1. Bij de Wet van 23 december 1994, Stb. 927, is een aantal bepalingen in de Wet LB ingevoerd, waaronder artikel 11c, lid 1, letter a. De regeling komt er op neer dat ingeval een handeling tot gevolg heeft dat een pensioenregeling niet langer als zodanig is aan te merken, op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop die handeling geschiedt, de (waarde van de) pensioenaanspraak tot het (belastbare) loon gaat behoren als loon uit een vroegere dienstbetrekking. De bedoeling van de wetgever is dat daardoor de (waarde van de tot dan opgebouwde) pensioenaanspraak, ook in het geval de werknemer niet in Nederland woont, door Nederland in de belastingheffing kan worden betrokken.

-3.4.2. Ingevolge artikel 15, lid 1, van het Verdrag, voorzover hier van belang, mogen salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van België terzake van een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking, door Nederland worden belast. Artikel 18 van het Verdrag, voorzover hier van belang, wijst het recht tot belastingheffing over pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking die worden betaald aan een inwoner van België, bij uitsluiting toe aan België.

Bij de toekenning van een pensioenaanspraak aan een werknemer verkrijgt deze een vermogensrecht dat vervolgens kan resulteren in inkomsten van de aard als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag. De toekenning zelf van de aanspraak is een beloning als bedoeld in artikel 15 van het Verdrag. In een verdragssituatie mag Nederland (de waarde van) die aanspraak derhalve belasten, indien de dienstbetrekking in Nederland wordt uitgeoefend. Nederland stelt ingeval sprake is van een pensioenregeling in de zin van artikel 11, lid 3, van de Wet LB, bij artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet LB deze inkomst echter onvoorwaardelijk vrij van belasting.

De regeling van artikel 11c, lid 1, letter a, van de Wet LB voorziet niet in het alsnog in de belasting betrekken van de indertijd vrijgestelde aanspraak - zoals het middel betoogt - maar belast de waarde van de inmiddels opgebouwde pensioenrechten. Aangezien de pensioenaanspraak alleen bij de verkrijging ervan valt onder artikel 15 van het Verdrag, bewerkstelligt de in 3.4.1 omschreven fictie derhalve een verschuiving van een belastingheffing die zou worden bestreken door artikel 18 van het Verdrag naar een belastingheffing die zou vallen onder artikel 15 van het Verdrag. Ficties met een zodanig gevolg verdragen zich niet met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag (vgl. HR 5 september 2003, nr. 37 657, BNB 2003/380 ). De toepassing van artikel 11c, lid 1, letter a, van de Wet LB in het onderhavige geval - een verdragssituatie - dient derhalve als strijdig met het bepaalde in artikel 18 van het Verdrag achterwege te blijven.”

In zijn BNB -noot gaat Kavelaars in op toepassing van verdragen die onderhandeld zijn ná de invoering van potentieel verdragskwalificatiewijzigende internrechtelijke bepalingen:

“-9 Verdragstoepassing/goede trouw

(….).

Bij de aanpassing van de verdragen met België en Portugal is aan zetelverplaatsing in het geheel geen aandacht geschonken, terwijl het een evident bekende problematiek betrof die in 1995 nationaalrechtelijk is gerepareerd en waarover ten tijde van de verdragsbesprekingen rechterlijke procedures - in elk geval de onderhavige - aanhangig waren. Ik zou voor dergelijke situaties - de fictie bestaat voorafgaande aan het sluiten van het verdrag - de volgende hoofdbenaderingen willen onderscheiden (varianten en nuanceringen zijn mogelijk):

a. de verdragspartner (land A) dient in alle gevallen zelf acht te slaan op nationale regelgeving van het andere land (land B) teneinde eventuele ongewenste effecten ter zake van de toewijzing van de heffingsbevoegdheid te voorkomen. Doet land A dat niet dan werken op het moment van inwerkingtreding van het verdrag bestaande ficties e.d. van land B door naar de verdragstoepassing. In deze variant wordt een belastingplichtige niet beschermd door de goede trouw;

b. de verdragspartner (A) hoeft alleen acht te slaan op nationale regelgeving van het andere land (B) voorzover deze laatste land A expliciet op diens nationale ficties heeft gewezen en land A daar vervolgens niets mee heeft gedaan. In dit geval wordt een belastingplichtige evenmin beschermd door de goede trouw;

c. ficties van land B werken uitsluitend door in het verdrag tussen verdragspartners A en B indien land B land A daar expliciet op heeft gewezen en er een expliciete voorziening voor is getroffen in het verdrag. Overige ficties hebben dan geen invloed op de verdragstoepassing: de belastingplichtige wordt in deze gevallen beschermd door de goede trouw jegens de verdragspartner.

-10. Omdat ficties in fiscale bepalingen in de regel bijzondere regels vormen die niet passen in het normale belastingsysteem, geniet variant c mijn voorkeur. Ik ben derhalve van oordeel dat de goede verdragstrouw in die zin eng moet worden uitgelegd dat niet voldoende is dat het verdrag tot stand is gekomen na wijziging van de nationale regelgeving, maar dat een nationaalrechtelijke bepaling uitdrukkelijk aan de orde moet zijn gesteld gedurende de verdragsonderhandelingen. (…). De reden dat ik een beperkte doorwerking van ficties in verdragen voorsta in gevallen als hier aan de orde is dat van de verdragspartner niet geëist kan worden dat hij de nationale regeling van de andere staat volledig doorneemt, er op de verdragspartner die de ficties kent geen informatieplicht rust jegens de andere partner en dat aldus de fictietoepassende staat in feite de andere staat onwetend kan laten en daarmee - al dan niet bewust - kan misleiden. Dat dient noch de verdragspartner, noch de belastingplichtige die zich op het verdrag beroept tegen te worden geworpen.”

5.6

HR BNB 2013/7221 betrof een orthodontistenpraktijk in Nederland met een in België wonende bestuurder en middellijk enig aandeelhouder. Van de praktijk werd over € 77.017 fictief loon ex art. 12a Wet LB nageheven. Anders dan in HR BNB 2003/379 was inmiddels, sinds 1 januari 2003, het nieuwe belastingverdrag met België (2001) van toepassing. Opnieuw was in geschil of het verdrag in de weg stond aan toepassing van de fictiefloonregeling. Bij het nieuwe verdrag is een gezamenlijke artikelsgewijze toelichting opgesteld en aan beide parlementen voorgelegd, die – voor zover hier relevant – luidt:22

“De uitdrukking ‘verkregen’ of ‘verkrijgt’, al naar het geval, zoals gehanteerd in artikel 15 en in de artikelen 16 en 17, wordt, voor wat België betreft, geacht samen te vallen met het in artikel 360 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 gehanteerde begrip ‘verkregen’, terwijl dit begrip voor wat Nederland betreft, geacht wordt samen te vallen met het in artikel 13a van de Wet op de loonbelasting 1964 gehanteerde begrip ‘genoten’. Dit laatste betekent derhalve dat in voorkomende gevallen de zogenoemde fictief loonregeling van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 onder het verdrag kan worden toegepast”.

De Rechtbank oordeelde dat, gegeven deze gezamenlijke toelichting, het loon terecht was verhoogd wegens loon ‘genoten’ als bedoeld in art. 12a Wet LB. Het Hof was het daar in hoger beroep mee eens. Ook u oordeelde dat deze gezamenlijke artikelsgewijze toelichting een andere uitkomst meebracht dan die in HR BNB 2003/379 en HR BNB 2003/381:

“3.3.1. Het eerste middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat het Verdrag toestaat dat het heffingsrecht over loon dat is bepaald op grond van artikel 12a van de Wet LB 1964 toekomt aan Nederland.

3.3.2.

Ingevolge artikel 12a van de Wet LB 1964 wordt ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op een bepaald in dat artikel nader omschreven bedrag, het zogenoemde gebruikelijke loon. Voor zover dit loon hoger is dan het werkelijk genoten loon, wordt het meerdere op grond van artikel 13a, lid 3, van de Wet LB 1964 geacht te zijn genoten bij het einde van het kalenderjaar, of bij het einde van de dienstbetrekking indien deze in de loop van het kalenderjaar eindigt.

3.3.3.

De artikelen 15 en 16 van het Verdrag bepalen welk land bevoegd is belasting te heffen over beloningen die door een inwoner van een verdragsluitende staat zijn verkregen ter zake van de in die bepalingen nader omschreven werkzaamheden.

3.3.4.

Onder "beloning" in de zin van deze bepalingen dient, gezien artikel 3, § 2, van het Verdrag te worden verstaan het in de Nederlandse fiscale wetgeving daarmee corresponderende begrip loon.

3.3.5.

Onder loon in de zin van de Nederlandse fiscale wetgeving valt niet alleen loon in de zin van artikel 10 van de Wet LB 1964 dat werkelijk wordt genoten, maar ook een daarboven uitgaand gebruikelijk loon dat bij wege van fictie in aanmerking wordt genomen op grond van artikel 12a van de Wet LB 1964.

3.3.6.

Het eerste middel stelt aan de orde of die fictie via de verwijzing in artikel 3, § 2, van het Verdrag ook kan doorwerken naar de toepassing van het Verdrag.

3.3.7.

Bij de beantwoording van die vraag moet worden vooropgesteld dat artikel 3, § 2, van het Verdrag niet uitsluit dat de (Nederlandse) wetgever zich met betrekking tot de belasting van inkomsten bedient van forfaits en ficties in bepalingen met betrekking tot de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop die inkomsten in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening (vgl. HR 5 september 2003, nr. 37651, LJN AE8398, BNB 2003/379).

3.3.8.

Verder komt in dit verband grote betekenis toe aan de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij het Verdrag, aangehaald in onderdeel 5.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. Daaruit blijkt dat het de bedoeling van beide verdragsluitende partijen is dat de in artikel 12a van de Wet LB 1964 neergelegde gebruikelijkloonregeling onder het Verdrag kan worden toegepast. Daardoor onderscheidt het onderhavige verdrag uit 2001 zich wezenlijk van het voorgaande belastingverdrag met België uit 1970, waarop het hiervoor in 3.3.7 vermelde arrest van 5 september 2003 betrekking had. In het licht van deze gezamenlijke toelichting, die zowel in Nederland als in België is gepubliceerd in de parlementaire stukken met betrekking tot de goedkeuring van het Verdrag, kan niet gezegd worden dat de in artikel 3, § 2, van het Verdrag bedoelde context een andere uitleg vereist. Gelet op die gezamenlijke toelichting kan evenmin worden gezegd dat uitleg van het begrip "beloning" in overeenstemming met artikel 12a van de Wet LB 1964, in strijd is met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitleg en toepassing door Nederland van het Verdrag.

3.3.9.

Dit leidt tot de slotsom dat de verwijzing naar de nationale wetgeving, zoals vervat in de bewoordingen van artikel 3, § 2, van het Verdrag, aldus moet worden opgevat dat zij met betrekking tot het begrip "beloning" ook betrekking heeft op het in artikel 12a van de Wet LB 1964 bedoelde fictieve loon.

3.3.10.

Aangezien dergelijk fictief loon naar zijn aard niet werkelijk genoten wordt, moet dit loon op het moment waarop het naar Nederlands nationaal recht geacht wordt te zijn genoten, voor de toepassing van het Verdrag worden aangemerkt als "verkregen". De gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij het Verdrag gaat daar eveneens van uit.

3.3.11.

Hetgeen hiervoor is overwogen met betrekking tot de begrippen beloning en verkregen in het Verdrag brengt mee dat het Hof is uitgegaan van een juiste opvatting met betrekking tot die begrippen. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de heffingsbevoegdheid met betrekking tot (eventueel) fictief loon van A door het Verdrag aan Nederland is toegewezen. Het middel faalt daarom.”

Albert tekende in FED 2013/4 bij dit arrest aan:

“1. In een van de belangrijkste arresten van de afgelopen decennia op het gebied van internationaal belastingrecht heeft de Hoge Raad geoordeeld dat Nederland de fictiefloonregeling niet mag toepassen onder het verdrag Nederland-België 1970 (HR 5 september 2003, nr. 37 651, BNB 2003/379, NTFR 2003/1511). In het onderhavige arrest (nr. 11/02127) beslist de Hoge Raad dat toepassing wel mogelijk is onder het verdrag Nederland-België 2001, ofschoon de relevante tekst van de van toepassing zijnde verdragsbepalingen (art. 15 en 16) ongewijzigd is gebleven (‘beloningen verkregen door’). Dat fictief loon onder het huidige verdrag met België wel als ‘verkregen’ mag worden beschouwd in de zin van art. 15 en 16, vindt zijn oorzaak in de gezamenlijke (Nederlands-Belgische) artikelsgewijze toelichting bij het huidige verdrag. Een vergelijkbare gezamenlijke toelichting ontbrak onder het oude verdrag. Zie r.o. 3.3.8. Door de gezamenlijke (Nederlands-Belgische) toelichting, (…), kan niet worden gezegd dat toepassing van de fictiefloonregeling tot een eenzijdige verdragswijziging zou leiden (in de zin van r.o. 3.4.2 van het genoemde arrest van 5 september 2003).

2. Uit het al genoemde arrest van 5 september 2003 volgt dat Nederland de fictiefloonregeling niet kan toepassen in verdragen die zijn gesloten voordat de fictiefloonregeling werd ingevoerd (1 januari 1997). Uit het onderhavige arrest (nr. 11/02127) wordt duidelijk dat Nederland de fictiefloonregeling wel mag toepassen in (na 1 januari 1997 gesloten) verdragen die een gezamenlijke toelichting van de verdragspartijen kennen waaruit blijkt dat fictief loon voor verdragstoepassing als verkregen wordt beschouwd. De meeste verdragen kennen evenwel geen gezamenlijke toelichting van de verdragspartijen. Hoe zit het dan? Mag Nederland de fictiefloonregeling toepassen onder (na 1 januari 1997 gesloten) verdragen die geen gezamenlijke toelichting hebben (of een protocolbepaling die duidelijk maakt dat fictief loon als ‘verkregen’ wordt beschouwd)? Omdat geen sprake is van een ‘eenzijdige posterieure wijziging van de Nederlandse nationale wetgeving’ zou de toepassing van de fictiefloonregeling wellicht geoorloofd zijn (zie r.o. 3.4.4 van het arrest van 5 september 2003). Maar uit r.o. 4.4.6 (slot) van HR 15 april 2011, FED 2011/59, lijkt een tegengestelde conclusie getrokken te moeten worden.

(…).”

De Redactie tekende in V-N 2012/57.11 aan:

“De conclusie dringt zich daarom [gelet op de gezamenlijke technische toelichting bij het Verdrag 2001 tussen Nederland en België; PJW] op dat de gebruikelijkloonregeling geen toepassing kan vinden onder (…) Nederlandse belastingverdragen, waarin niet expliciet wordt opgemerkt dat de gebruikelijkloonregeling toepassing kan vinden. Mocht Nederland het van belang vinden om ook in de relatie tot andere landen de gebruikelijkloonregeling toe te passen, dan lijkt dit thans niet goed mogelijk. Het lijkt niet nodig om bij alle verdragen een gezamenlijke toelichting zoals in de relatie met België overeen te komen. Als mogelijke oplossingen onder nieuwe verdragen kan ook worden gedacht aan het opnemen van een specifieke protocolbepaling ter zake. Voor bestaande verdragen zou de oplossing wellicht kunnen worden gevonden in een gepubliceerde uitkomst van een overlegprocedure.”

5.7

De door de belanghebbende genoemde recente uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant23 betrof een in Polen wonende directeur/grootaandeelhouder van een Nederlandse vennootschap. Omdat deze geen aangifte IB/PVV over 2008 deed, heeft de inspecteur een aanslag opgelegd naar een schatting ad € 400.000 aan resultaat uit overige werkzaamheden. Bij uitspraak op bezwaar en in beroep stelde de inspecteur nader dat het bedrag ad € 400.000 als fictief loon moest worden aangemerkt. In geschil was onder meer of Nederland onder het belastingverdrag met Polen 2002 bevoegd was om te heffen over fictief loon. De Rechtbank meende van niet:

“4.10.1. De artikelen 15 en 16 van het Verdrag bepalen welk land bevoegd is belasting te heffen over beloningen die door een inwoner van een verdragsluitende staat zijn verkregen ter zake van de in die bepalingen nader omschreven werkzaamheden. Tussen partijen is kennelijk niet in geschil dat de werkzaamheden van belanghebbende voor de BV in Nederland plaatsvinden.

4.10.2.

De vraag is of, via artikel 3, § 2, van het Verdrag, het begrip "beloning" ook betrekking heeft op het fictieve loon als bedoeld in artikel 12a van de Wet LB 1964, te weten het in dat artikel bedoelde gebruikelijke loon voor zover dat het daadwerkelijk genoten loon te boven gaat.

4.10.3.

De gebruikelijkloonregeling van artikel 12a van Wet LB is ingevoerd vóór de totstandkoming van het Verdrag. Anders dan bij het Belastingverdrag met België, is er geen (gezamenlijke) toelichting bij het Verdrag met Polen waaruit blijkt dat het de bedoeling van beide verdragsluitende partijen is dat de gebruikelijkloonregeling onder het Verdrag kan worden toegepast. De inspecteur heeft ook overigens geen feiten of omstandigheden gesteld waaruit blijkt dat Nederland bij de verdragsonderhandelingen met Polen expliciet heeft gewezen op de gebruikelijkloonregeling. De vraag is of onder deze omstandigheden de fictie van artikel 12a van de Wet LB via de verwijzing in artikel 3, § 2, van het Verdrag kan doorwerken naar de artikelen 15 en 16 van het Verdrag.

4.10.4.

De rechtbank beantwoordt die vraag ontkennend. Het gaat bij heffing over het fictieve deel van het gebruikelijk loon om het heffen van belasting over inkomsten die niet daadwerkelijk zijn verkregen en die, indien zij in de toekomst alsnog worden verkregen, als dividend of vermogenswinst kunnen toevloeien aan de ontvanger. Daarmee brengt de fictie, nu het Verdrag voor inkomsten uit dienstbetrekking andere toewijzingsregels kent dan voor dividend en vermogenswinst, potentieel een verschuiving teweeg in de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen Nederland en Polen, welke is gebaseerd op het onderscheid naar de aard van de inkomsten (vgl. HR 5 september 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE8398, BNB 2003/379). Gelet hierop had naar het oordeel van de rechtbank Nederland bij de verdragsonderhandelingen met Polen expliciet moeten informeren over de gebruikelijkloon-regeling. Nu niet vaststaat dat dit is gebeurd, verzet de context althans de goede verdragstrouw zich tegen doorwerking van de fictie van artikel 12a van de Wet LB via artikel 3, § 2, van het Verdrag naar de artikelen 15 en 16 van het Verdrag.

4.10.5.

Anders dan de inspecteur betoogt, leidt de enkele omstandigheid dat het Verdrag is gesloten ná de invoering van gebruikelijkloonregeling – en dat dus geen sprake is van een posterieure wetswijziging –, niet tot een ander oordeel. De rechtbank vindt hiervoor – zij het a contrario – steun in het arrest BNB 2013/72, waarin de Hoge Raad ‘grote betekenis’ toekende aan de gezamenlijke toelichting, hetgeen niet nodig was geweest indien de omstandigheid dat het desbetreffende verdrag ingevoerd was na de gebruikelijkloonregeling reeds voldoende was om in dat geval doorwerking via artikel 3, § 2, van dat verdrag te accepteren. Meer in het algemeen geldt dat onjuist is dat de enkele omstandigheid dat een belastingverdrag ingevoerd is na de inwerkingtreding van de desbetreffende wettelijke regeling, zonder meer in de weg staat aan de invloed van de eisen van goede verdragstrouw (vgl. HR 15 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN8728, rov. 4.4.6, slotzin).

4.10.6.

Slotsom is dat Nederland niet bevoegd is om inkomstenbelasting te heffen over € 400.000.”

5.8

Het door de Rechtbank genoemde arrest HR BNB 2011/16024 ging onder meer over de vraag of een conserverende aanslag ter zake van pensioenrechten van een emigrant onder het nieuwe belastingverdrag met België in strijd was met de goede verdragstrouw. U achtte conservering op zichzelf toegestaan omdat sommige post-emigrationele besmette handelingen tot heffingsrecht voor de bronstaat Nederland zouden leiden, maar merkte op dat de Ontvanger niet zou mogen invorderen als het heffingsrecht naar aanleiding van zo’n handeling aan de woonstaat België zou toekomen. U achtte niet van belang dat België ten tijde van het sluiten van het nieuwe belastingverdrag op de hoogte was van de – toen nog voorgenomen – conserveringswetgeving en evenmin dat het nieuwe verdrag pas van kracht was geworden na inwerkingtreding van de Nederlandse conserveringswetgeving:

“4.4.6. Hierbij verdient opmerking dat de meerbedoelde goede trouw zich er wel tegen verzet dat een ontvanger, indien na emigratie een besmette handeling plaatsvindt, naar aanleiding daarvan overgaat tot invordering van de conserverende aanslag in gevallen waarin het Verdrag de bevoegdheid tot heffing ter zake van die handeling toewijst aan het woonland (België). In die gevallen ontstaat immers op grond van de Nederlandse voorschriften - ten onrechte - een verplichting tot het betalen van belasting met betrekking tot een aanspraak op pensioen, ten gevolge van een handeling ten aanzien van dat pensioen ter zake waarvan Nederland niet tot heffing bevoegd is. Die belasting betreft weliswaar de waarde van de aanspraak ten tijde van de emigratie, en dus niet de waarde ten tijde van de besmette handeling, bijvoorbeeld afkoop, maar met het oog op de toepassing van het Verdrag is dat geen wezenlijk verschil (vgl. HR 19 juni 2009, nr. 44050, LJN BC4725, BNB 2009/264). Aan de hier beschreven invloed van de goede trouw bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag kan niet afdoen dat België ten tijde van de totstandkoming daarvan op de hoogte was van de (destijds: voorgenomen) regeling in artikel 3.83, lid 1, van de Wet IB 2001. Evenmin kan daaraan afdoen dat het Verdrag van kracht is geworden na de inwerkingtreding van deze wettelijke regeling.”

Deze benadering van bestaande althans bij de verdragsonderhandelingspartner bekende internrechtelijke ficties lijkt dezelfde te zijn als die van Kavelaars in zijn in 5.5. geciteerde noot bij HR BNB 2005/233 (zijn “hoofdbenadering c” van ficties die bestaan voorafgaande aan het sluiten van het verdrag: zijn voorkeur heeft dat zij slechts doorwerken in het verdrag als er een expliciete voorziening voor is getroffen in het verdrag; tegen doorwerking van andere ficties wordt de belastingplichtige beschermd door de goede trouw jegens de verdragspartner). In de noot in BNB 2011/160 meent Kavelaars niettemin dat deze benadering nuancering behoeft (voetnoten niet overgenomen):

“–9. In het slot van r.o. 4.4.6 plaatst de Hoge Raad nog een andere interessante opmerking. Die opmerking betreft het door verdragspartners over en weer informeren over elkaars fiscale stelsel ten tijde van de verdragsonderhandelingen en de betekenis die daaraan bij de verdragsuitleg toekomt. Voor de verdragspartner is het relevant te weten hoe het buitenlandse fiscale stelsel in elkaar zit zodat in feite elke verdragspartner aan de andere partij een volledig inzicht moet verstrekken van de vormgeving van diens eigen stelsel, althans voor zover dat verdragsrechtelijk relevant kan zijn. Dat is een nogal arbitraire aangelegenheid, maar ik zou menen dat als men dit serieus neemt, een zeer uitvoerige uiteenzetting van alle relevante aspecten van een belastingstelsel moet worden gegeven. Het lastige is dat hierover niets wordt gepubliceerd, zodat buitenstaanders niet weten hoe dit heeft plaats gevonden. Bovendien kan – en zal vermoedelijk – de verdragspartner nog wel eens voor verrassingen komen te staan. De Hoge Raad neemt een belanghebbende hier uitdrukkelijk tegen in bescherming voor zover deze wederzijdse informatieverstrekking eventueel tegen hem zou kunnen worden gebruikt doordat een verdragsstaat erop wijst dat de wederpartij van alle relevante informatie is voorzien. Reeds om die reden zou dan geen sprake kunnen zijn van strijdigheid met de goede verdragstrouw. De Hoge Raad oordeelt echter dat, zelfs als de andere verdragspartner van een in geding zijnde regeling ten aanzien waarvan de goede verdragstrouw wordt ingeroepen tevoren op de hoogte is gesteld, dit een belanghebbende niet kan worden tegengeworpen. In casu is daarvan in redelijke mate sprake; zie in dit verband hetgeen door de minister in zijn beroepschrift in cassatie naar voren is gebracht. Hij verwijst uitdrukkelijk naar de gezamenlijke toelichting ten aanzien van par. 2 en 3 bij art. 18 van het verdrag met België. Hoe dan ook, de toepassing van de goede verdragstrouw is niet afhankelijk van hetgeen een land het andere land aan informatie heeft verstrekt en zelfs niet als vaststaat dat die informatie is verstrekt. Kennelijk meent de Hoge Raad dat de verdragspartner niet alle ins en outs van dergelijke bepalingen zal en hoeft te overzien en dat dit in elk geval een belastingplichtige niet kan benadelen. Op dit punt acht ik de zienswijze van de Hoge Raad te eenzijdig of althans te ongenuanceerd omdat – zoals de minister in zijn beroepschrift in cassatie laat zien – in de gezamenlijke (!) toelichting van de verdragspartners bij het verdrag expliciet op deze problematiek is ingegaan. Daaraan is mijns inziens betekenis toe te kennen. Op dit punt vind ik het oordeel van de Hoge Raad voor nuancering vatbaar.”

6 (Andere) commentaren

6.1

Onder dit hoofd recycle ik eerst een deel van de conclusie voor HR BNB 2003/379:

“C. Art. 3, lid 2: verwijzing naar nationaal recht; dynamische interpretatie; de “context” van het verdrag; verhouding tot art. 31 Weens Verdragenverdrag

2.15

Deze lex specialis [Art. 3, lid 2, van het OESO-Modelverdrag] zet de algemene verdragsinterpretatieregels van art. 31 e.v. van het Weense verdragenverdrag25 in beginsel opzij, tenzij de context anders vereist, maar moet zelf wel weer geïnterpreteerd worden volgens de regels van het Weense Verdragenverdrag, dus met name “in good faith” en binnen “context” en “object and purpose” van het Verdrag; niet met het oog op een eenzijdig nationaal-wenselijk resultaat. Art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag kan immers niet zinvol volgens zijn eigen interpretatievoorschrift geïnterpreteerd worden.

(….).

2.16

Ik meen dat art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag niet de ruimte biedt om de benoemende toewijzingsbepalingen door middel van posterieur nationaal recht te activeren voor posterieure inkomensficties waarop die toewijzingsbepaling naar tekst en context niet zien. Weliswaar heeft een niet omschreven uitdrukking in het Verdrag (zoals “paid” of “derived”) de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de belastingwetgeving van de toepassingsstaat, maar dat lijdt uitzondering als “the context otherwise requires” (“le contexte exige une interprétation differente”). Naar mijn mening vereist de context als hoofdregel inderdaad anders, (…), tenzij (…):

(i) de nationaalrechtelijke fictie reeds bestond ten tijde van de verdragsonderhandeling, althans verdragsluiting (althans door beide verdragsluiters werd voorzien), of

(ii) beide verdragsluiters er eenzelfde fictie in hun nationale wetgevingen op na blijken te houden ten tijde van de belastingperiode waarop het verdrag toegepast moet worden (reciprociteit van wetgeving), of

(iii) de bevoegde autoriteiten een gezamenlijk en voldoende democratisch gelegitimeerd document hebben gepubliceerd waaruit van de gezamenlijke bedoeling blijkt de desbetreffende fictie onder de desbetreffende toewijzingsbepaling te vangen.

Ik zal dit standpunt hieronder uitwerken.

(…).

2.17

De woorden “at that time” zijn in 1995 ingevoegd in art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag, waardoor die bepaling sindsdien expliciet verwijst naar de nationale wetgeving ten tijde van de verdragstoepassing. Dit impliceert dynamische interpretatie van niet-omschreven verdragstermen. De Committee on Fiscal Affairs van de OESO meende26 dat reeds min of meer communis opinio was dat bij interpretatie van niet-gedefinieerde verdragstermen raadpleging van het nationale recht ten tijde van de verdragstoepassing (“i.e. when the tax is imposed”) de voorkeur heeft boven raadpleging van het recht ten tijde van de verdragsluiting, en heeft de Modeltekst aangepast “to make this point explicitly”.

2.18

De “context” (Franse tekst: “contexte”) wordt volgens het Commentaar27 bepaald:

“... in particular by the intention of the Contracting States when signing the Convention as well as the meaning given to the term in question in the legislation of the other Contracting State (an implicit reference to the principle of reciprocity on which the Convention is based). (...)”.

2.19

Aant 13 van het Commentaar op art. 3 OESO-Model zegt over de verhouding tussen de verwijzing naar de context en de verwijzing naar nationaal recht ten tijde van de verdragstoepassing het volgende:

“Consequently, the wording of paragraph 2 provides a satisfactory balance between, on the one hand, the need to ensure permanency of commitments entered into by States when signing a convention (since a State should not be allowed to make a convention partly inoperative by amending afterwards in its domestic law the scope of terms not defined in the Convention) and, on the other hand, the need to be able to apply the Convention in a convenient and practical way over time (the need to refer to outdated concepts should be avoided).”

2.20

De dynamisch interpretatie dient dus (slechts) het doel het Verdrag praktisch toepasbaar en adequaat te houden; om afhankelijkheid van achterhaalde begrippen te vermijden. Expliciet wordt opgemerkt dat dynamische interpretatie van niet-omschreven termen niet toegelaten is als dat het verdrag (dus met name de verdragstoewijzing van inkomsten of de voorkoming van dubbele belasting) “partly inoperative” zou maken; als de “permanency of commitment” van de verdragsluiter in twijfel getrokken zou kunnen worden.

(….).

2.23

De context wordt volgens het Commentaar (zie 2.18) in het bijzonder bepaald door (i) de intenties van de partijen ten tijde van de verdragsluiting en (ii) het recht van de andere Staat (reciprociteit). (…).

2.24

Ik meen dat de (verwijzing naar de intenties meebrengt dat de) context voorts mede bepaald wordt door de wetgeving van beide staten ten tijde de verdragsluiting. Met die wetgeving hebben de partijen immers rekening gehouden resp. kunnen houden bij het sluiten van het verdrag. Om dezelfde reden meen ik dat ook het OESO-modelverdrag en Commentaar28 zelf tot de context moeten worden gerekend indien dat model als uitgangspunt bij de verdragsluiting heeft gediend, met name indien het gesloten verdrag woordelijk gelijk luidt aan het OESO-Model.29

2.25

De relevantie van de intenties van de verdragspartijen ten tijde van de verdragsluiting voor de interpretatie van het verdrag behoeft mijns inziens geen betoog.30 De wetgeving van de andere Staat wordt relevant geacht omdat aan het OESO-modelverdrag wederkerigheid (reciprocity) ten grondslag ligt (zie 2.18). Wanneer een niet-omschreven verdragsterm in de wetgeving van de andere Staat dezelfde betekenis heeft als in de wetgeving van de toepassingsstaat, dan is dat een reden om die betekenis te volgen. (…).

2.26

Gezien de in 2.19 geciteerde aantekening 13 van het Commentaar op art. 3 OESO-Model, vereist de context dat de verdragstoepassende Staat zich onthoudt van uitleg van niet-omschreven termen volgens het (actuele) nationale recht indien dat nationale recht na verdragsluiting gewijzigd is en de andere Staat ten tijde van de verdragsluiting die toekomstige wijziging redelijkerwijze niet hoefde te voorzien. Anders zou de ene Staat zijn heffingsrecht kunnen uitbreiden (de reikwijdte van de toewijzingsbepalingen kunnen manipuleren) op een wijze die niet te rijmen valt met het vereiste van “permanency of commitments” (…). Van een dergelijke wijziging is mijns inziens met name sprake als een Staat zijn nationale recht zodanig wijzigt, dat (i) inkomsten waarmee noch de opstellers van het OESO-modelverdrag, noch de twee betrokken verdragsluiters rekening hebben gehouden, en die dus niet geacht kunnen worden onder een van de toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten (artt. 6 t/m 20 van het OESO-Model) te vallen, zodanig geduid worden dat zij (toch; alsnog) onder die toewijzingsbepalingen vallen, of (ii) inkomsten die onder een bepaalde toewijzingsbepaling voor benoemde voordelen vielen, nationaalrechtelijk “omgekwalificeerd” worden waardoor zij onder een andere toewijzingsbepaling vallen die gunstiger is voor de omkwalificerende Staat, of (iii) niet-omschreven verdragstermen zodanig geduid worden dat geen voorkoming van dubbele belasting meer verleend hoeft te worden.

(…).

D. Nog meer “context”? Notificatie en onderling overleg tussen de verdragsluiters

2.33

Ik behandel nog de vragen of de analyse anders wordt (i) indien de Staat die de fictie invoert (…) na verdragsluiting, daarvan ex art. 2, lid 4, OESO-Modelverdrag mededeling doet aan de andere Staat en deze laatste zich op de verdragsconsequenties van die wijziging beraadt, of (ii) indien de bevoegde autoriteiten van beide Staten na een onderling-overlegprocedure ex art. 25, lid 3, OESO-Modelverdrag overeenstemming bereiken over de wijze waarop een na verdragsluiting door één van beide Staten ingevoerde nationaalrechtelijke fictie onder het Verdrag behandeld moet worden. De vraag is of deze verschijnselen mede de “context” in de zin van art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag bepalen, dan wel een nader (uitvoerings)protocol-achtig verschijnsel opleveren.

2.34

Significante nationale wetswijzigingen behoren aan de verdragspartner te worden bericht. De verplichting31 daartoe is opgenomen in art. 2, lid 4, OESO-modelverdrag:

“The Convention shall apply also to any identical or substantially similar taxes that are imposed after the date of signature of the Conveniton in addition to, or in place of, the existing taxes. The competent authorities of the Contracting States shall notify each other of any significant changes that have been made in their taxation laws.”

2.35

Ik merk op dat de twee volzinnen niet op elkaar aansluiten: de eerste volzin gaat over nieuwe (aanvullende of substituerende) belastingen, waarop het verdrag mede van toepassing wordt verklaard. De tweede volzin gaat over (alle) wijzigingen van belastingwetten die de verdragsverplichtingen kunnen beïnvloeden, onafhankelijk van de vraag of zij aanvullende of substituerende belastingen invoeren.

2.36

Aantekening 8 van het Commentaar op art. 2 licht toe:

“Each State undertakes to notify the other of any significant changes made to its taxation laws by communicating to it, for example, details of new or substituted taxes. Member countries are encouraged to communicate other significant developments as well, such as new regulations or judicial decisions; many countries already follow this practice. Contracting States are also free to extend the notification requirement to cover any significant changes in other laws that have an impact on their obligations under the convention; Contracting States wishing to do so may replace the last sentence of the paragraph by the following:

‘The competent authorities of the Contracting States shall notify each other of any significant changes that have been made in their taxation laws or other laws affecting their obligations under the Convention.’”

2.37

Ik maak uit de wetsgeschiedenis van de Wet IB 2001 op dat Nederland zich van zijn meldingsplicht ex art. 2, lid 4, OESO-Model jegens zijn verdragspartners kwijt. (…).

2.39

Naast de informatieplicht ex art. 2, lid 4, OESO (NSV) kennen het OESO-Modelverdrag en het NSV ook een procedure voor onderling overleg (art. 25, OESO resp. art. 26 NSV), onder meer ten behoeve van (i) consistente toepassing van het verdrag (art. 25, lid 3, eerste volzin, OESO-model; de zgn. interpretative mutual agreement procedure) en (ii) het voorzien in niet-voorziene gevallen (art. 25, lid 3, tweede volzin, OESO-Model; de zgn. legislative mutual agreement procedure). Bij de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel inzake de fiscale behandeling van pensioenen32 is in de Eerste Kamer de vraag gesteld hoe verdragspartners reageren op het Nederlandse standpunt dat nationaalrechtelijke ficties op grond van dynamische interpretatie in aanmerking moeten worden genomen bij de verdragskwalificatie van inkomsten. De regering antwoordde:33

“Met betrekking tot de vraag van deze leden naar de reacties van de lidstaten op de door de eerste ondergetekende bepleite dynamische interpretatie van belastingverdragen waarbij ficties uit de nationale wetgeving in aanmerking dienen te worden genomen bij de uitleg van verdragen, zij opgemerkt dat de specifieke strekking van deze vraag niet geheel duidelijk is. In het algemeen kan hierover echter worden opgemerkt dat een dynamische interpretatie van belastingverdragen, met name op het punt van de doorwerking van ficties in de nationale wetgeving, tot op heden niet heeft geleid tot overlegprocedures met verdragspartners.”

2.40

Ik meen dat (de nakoming van) de informatieverplichting op de voet van art. 2, lid 4, OESO-modelverdrag geen verandering brengt in de “context” van het verdrag, noch in de eerder gegeven analyse. Die informatie-uitwisseling speelt zich op ambtelijk en voor de justitiabele en de rechter onzichtbaar niveau af. Ook al laat de verdragspartner, na kennisneming van de nieuwe nationaalrechtelijke fictie van de notificerende Staat, niet van zich horen, of laat hij zelfs expliciet weten geen bezwaar te hebben tegen kwalificatie onder een bepaald toewijzingsartikel, dit alles onttrekt zich aan publieke, parlementaire en rechterlijke controle. De informatieverplichting van art. 2, lid 4, OESO-modelverdrag heeft ook slechts een beperkt bereik. Niet alle wijzigingen van de (betekenis van uitdrukkingen in de) nationale belastingwetgeving vallen eronder. Van een verdragsluitende Staat kan bovendien niet verwacht worden dat hij, telkens wanneer hem een mededeling over een wijziging in de belastingwetgeving van de andere Staat bereikt, het verdrag op dat punt heroverweegt en zich afvraagt of heronderhandelingen geopend moeten worden, bij gebreke waarvan hij geacht zou kunnen worden in te stemmen met een materiële wijziging van het verdrag, die daardoor bovendien de belastingplichtige bindt. Ik merk daarbij op dat het meestal niet zozeer de andere Staat als wel de belastingplichtige treft als er mismatches optreden en dubbele belasting ontstaat.

2.41

Ook onderling-overlegprocedures spelen zich op ambtelijk niveau af, maar de verdragsbepaling die de interpretatieve en de wetgevende onderling-overlegprocedures regelt (art. 25, lid 3, OESO-Model) kan volkenrechtelijk mogelijk gezien worden als een delegatiebepaling waarin de verdragsluiters gezamenlijk hun bevoegde autoriteiten de bevoegdheid delegeren bij consensus nieuw internationaal recht te scheppen. Indien het resultaat van die consensus de juiste nationale constitutioneel vereiste legitimatie en publicatie geniet, kan dat resultaat als een (uitvoerings)verdrag gezien worden, dat dezelfde juridische kracht geniet als een protocol bij het verdrag.34 Maar aan louter ambtelijke overlegresultaten acht u de rechter niet gebonden. Dat leid ik af uit HR 29 september 1999, BNB 2000/16, met conclusie Van den Berge en noot Burgers,35 waarin u overwoog (r.o. 3.6):

“Het eerste middel betoogt met juistheid dat het Hof niet uitsluitend op grond van het bepaalde in het Besluit heeft mogen oordelen dat aan het woord ‘tijdelijk’ in artikel 10, lid 2, aanhef en onder 1, van het Verdrag (met Duitsland; PJW) geen zelfstandige betekenis toekomt en dat daarom belanghebbende geen aanspraak heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Het Besluit bevat immers niet meer dan de mededeling dat tussen de Nederlandse en Duitse bevoegde autoriteiten op grond van artikel 25 van het Verdrag overeenstemming is bereikt over de uitleg van het Verdrag op enkele punten. Niet valt in te zien hoe een dergelijke mededeling omtrent bereikte overeenstemming, waarvan de schriftelijke neerslag trouwens niet op enigerlei wijze afzonderlijk is bekendgemaakt, de rechter kan ontslaan van de verplichting het Verdrag uit te leggen indien in een voor hem aanhangig geschil een beroep op een bepaling van het Verdrag wordt gedaan. (…)”.

2.42

Zonder minimaal officiële publicatie van een gezamenlijk document van de bevoegde autoriteiten, opgesteld op basis van een verdragsbepaling zoals art. 25, lid 3, OESO-Model, heeft u dus, kort gezegd, geen interpretatieve boodschap aan de resultaten van interpretatief onderling overleg tussen de bevoegde autoriteiten. Deze terughoudende benadering past bij de terughoudende vaagheid van het Commentaar, dat op dit punt vermeldt (aant. 13.1 bij art. 3, lid 2, OESO-Model, laatste volzin):

“States that are able to enter into mutual agreements (…) that establish the meanings of terms not defined in the Convention should take those agreements into account in interpreting those terms.”

6.2

De Commissie ficties en forfaits van de Vereniging voor Belastingwetenschap schreef in 2014 over art. 3(2) OESO-Modelverdrag (voetnoten niet opgenomen):36

“Ontbreekt een verdragsdefinitie dan geschiedt de uitleg van een term naar de betekenis die de term heeft op het tijdstip dat deze moet worden uitgelegd. Dit volgt uit de tekst van art. 3, tweede lid, OESO waar in dit verband wordt gesproken over ‘at that time’ hetgeen refereert aan het moment waarop de te kwalificeren situatie betrekking heeft. Daarmee is uitdrukkelijk gekozen voor de dynamische interpretatiemethode. Het is nog wel opvallend dat volgens de verdragstekst de uitleg niet lijkt te geschieden naar het tijdstip waarop de omstandigheid die moet worden beoordeeld zich voordoet, maar naar het moment waarop discussie is ontstaan over de betekenis van de term. Nog opvallender is dat wanneer uiteindelijk over de kwestie zou worden geprocedeerd en deze procedure een aantal jaren duurt, het tijdstip waarop de uiteindelijke beslissing wordt genomen beslissend zou zijn voor de uitleg van de in geschil zijnde term. De commissie is van oordeel dat een dergelijke laatste benadering onjuist is. De dynamische interpretatiemethode dient in te houden dat een term wordt uitgelegd naar het tijdstip waarop de omstandigheid die beoordeeld moet worden zich heeft voorgedaan, tenzij zich in de tussenliggende periode bijvoorbeeld rechtspraak heeft voorgedaan die tot een andere interpretatie leidt; met dergelijke rechtspraak zal dan wel rekening moeten worden gehouden. De commissie neemt uiteindelijk ook aan dat dit de bedoeling is nu in par. 11 van het commentaar bij art. 3 OESO uitdrukkelijk wordt opgemerkt dat de uitleg dient te geschieden naar het tijdstip waarop de ‘tax is imposed’; die interpretatie sluit evenwel niet goed aan bij de letterlijke tekst van art. 3, tweede lid, OESO.

(….).

Aan het voorgaande wordt alleen afgedaan indien en voor zover de context van het verdrag tot een andere conclusie zou moeten leiden. De context prevaleert dus boven de toepassing van art. 3, tweede lid, OESO. Die context wordt bepaald door de intentie die verdragspartijen hadden bij de totstandkoming van het verdrag en de betekenis van de term volgens de wetgeving van het andere land. Het lijkt dus enigszins curieus dat bij een interpretatie naar de context een min of meer statische interpretatiemethode lijkt te worden gevolgd, terwijl art. 3, tweede lid, OESO de dynamische interpretatiemethode inhoudt; er wordt ook wel gesproken van de beperkt dynamische interpretatiemethode. Een belangrijke toevoeging is in dit verband hetgeen is opgemerkt in par. 13 van het commentaar: het is niet de bedoeling dat een verdragsstaat door aanpassing van zijn nationale regelgeving na de totstandkoming van een verdrag de overeengekomen heffingsbevoegdheid kan doen wijzigingen [wijzigen].

Aldus volgt uit het voorgaande dat de logische volgorde van verdragsinterpretatie

de volgende is:

1. de verdragsdefinitie van een begrip;

2. de context van een begrip binnen het verdrag;

3. de uitleg van het begrip volgens het belastingrecht van de verdragsstaat/staten;

4. de uitleg van het begrip volgens het overige recht van de verdragsstaat/staten.

(…).”

6.3

De Commissie merkt op dat het volgens uw rechtspraak uitmaakt of een nationaalrechtelijke fictie die ingevoerd is na inwerkingtreding van een belastingverdrag ten gunste of ten laste van de belastingplichtige strekt:37

“De Hoge Raad heeft in het arrest nr. 37 651 [HR BNB 2003/379; PJW] (zie r.o. 3.3. van het arrest) voor de uitlegmethode expliciet verwezen naar art. 3, tweede lid, OESO waaraan in overeenstemming met die bepaling wordt aangegeven dat de desbetreffende termen dynamisch moeten worden uitgelegd. Een dergelijke dynamische interpretatie vindt echter haar grens indien een verdragsstaat een verdrag deels buiten werking stelt door wijziging van termen in het nationale recht die in het verdrag niet worden gedefinieerd te wijzigen. Daarvan is met de fictiefloonbepaling van art. 12a Wet LB 1964 sprake hetgeen leidt tot een onaanvaardbare dubbele heffing. De Hoge Raad sluit zich in essentie bij die benadering aan maar vermeldt daarbij wel expliciet dat een interpretatie met behulp van art. 3, tweede lid, OESO niet op voorhand het gebruik van ficties en forfaits uitsluit. Ook de Hoge Raad geeft daarbij in navolging van het hof aan dat dit evenwel niet zo ver mag gaan dat daardoor de heffingsbevoegdheid van de andere staat wordt verschoven naar Nederland. Tevens is relevant dat op dit punt reeds voldoende is dat de fictie een (gedeeltelijke) verschuiving met zich kan brengen.

De Hoge Raad geeft vervolgens aan dat het ook past in de verdragscontext om met ficties die een verschuiving van de heffingsbevoegdheid tussen de verdragsstaten bewerkstelligen, geen rekening te houden. In arrest 37 657 [HR BNB 2003/380; PJW] is ten aanzien van pensioenafkoop een identieke beslissing genomen. Een dergelijke afkoop wordt naar Nederlands recht aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking, terwijl het desbetreffende verdrag pensioenafkoop als (soortgelijk aan) pensioen kwalificeert. Wel is de motivering hier in die zin enigszins anders doordat de Hoge Raad zich beroept op het eergenoemde art. 31 Verdrag van Wenen. De goede verdragstrouw brengt met zich dat een toewijzingsregel in het verdrag waarbij de heffing exclusief aan een van de lidstaten wordt toegewezen niet kan worden uitgehold of ontgaan door het opnemen van een daartoe strekkende bepaling in de wetgeving van de andere staat. Het laat zich naar het oordeel van de commissie niet goed verklaren op grond waarvan in het ene arrest een beroep wordt gedaan op art. 3, tweede lid, OESO terwijl in het andere arrest art. 31 Verdrag van Wenen wordt ingeroepen. Temeer nu de beoordelingen de facto identiek zijn. Wel is het opvallend dat in arrest 37 657 de Hoge Raad spreekt over het door een verdragsstaat – in casu Nederland – ontgaan van het verdrag. In HR 18 juni 2004, 39 385, BNB 2004/314 is de hiervoor uiteengezette lijn eveneens toegepast op fictieve rente. Toentertijd was de fictieve rente geregeld in art. 24, vierde lid, Wet IB 1964; het daarvoor de facto in de plaats getreden art. 3.92 Wet IB 2001 kan naar het oordeel van de commissie niet als zodanig worden gekwalificeerd nu dit geen fictie betreft. In BNB 2004/314 volgt de Hoge Raad de lijn zoals die uiteen is gezet in meergenoemd arrest BNB 2003/379, dat wil zeggen dat aansluiting wordt gezocht bij art. 3, tweede lid, OESO. Ook overigens sluit de motivering naadloos aan bij meergenoemde jurisprudentie.

De vraag komt op hoe deze laatste ontwikkelingen zich verhouden tot het hiervoor besproken inkooparrest BNB 2004/123.38 In dat arrest volgde de Hoge Raad immers wel de nationale fictie voor de toepassing van het verdrag, hoewel ook hier de fictie tot stand is gekomen na inwerkingtreding van het verdrag. De achtergrond daarvan kan niet anders zijn dan dat in het inkooparrest de fictie ten gunste van de andere lidstaat – en in casu daarmee in beginsel ook ten gunste van de belastingplichtige – strekte. Ditzelfde geldt voor het liquidatiedividendarrest BNB 2007/418 [bedoeld zal zijn BNB 2007/41;PJW].39 Het is alleen jammer dat de Hoge Raad zich hier geheel niet over uitlaat. Overigens is een beoordeling of sprake is van een voordeel ten gunste van de belastingplichtige wellicht niet steeds even gemakkelijk te maken, bijvoorbeeld omdat het reeds de vraag is of het erom gaat dat de belastingplichtige daadwerkelijk wordt bevoordeeld of dat reeds voldoende is dat heffingsbevoegdheid verschuift ten gunste van het andere land dan dat de fictie heeft ingevoerd. De commissie veronderstelt dat de laatste visie de juiste is, hetgeen ook aansluit bij de beoordeling van de Hoge Raad dat het erom gaat dat reeds voldoende is dat de heffingsbevoegdheid zou kunnen verschuiven ten nadele van de andere staat.”

6.4

In 2014 is bij het jaarlijkse ‘Maarten J. Ellis Graduation Event on International Tax Law’ gediscussieerd over de zinsnede “unless the context otherwise requires” in art. 3(2) OESO-Modelverdrag. Blijkens het verslag40 meent Avery Jones dat deze zinsnede slechts een escape is voor het geval de interpretatie van niet-omschreven verdragstermen op basis van de wetgeving van de verdragsluitende staat die het verdrag toepast tot een onjuist of onwenselijk resultaat zou leiden. Hij liet optekenen:

“Avery Jones benadrukt dat de interpretatie aan de hand van de wetten van de staat die het verdrag toepast en enige andere interpretatie niet tegen elkaar afgewogen mogen worden; zou dat wel worden gedaan, dan dreigt het gevaar dat het belastingverdrag wordt herschreven. Volgens Avery Jones blijkt uit de tekst van het verdrag duidelijk dat de interpretatie aan de hand van de wetten van de verdragsluitende staat de voorkeur heeft. Pas als in een concreet geval deze interpretatie moet worden verworpen, komt men toe aan een contextuele interpretatie. Avery Jones kent in dit verband een grote betekenis toe aan de term “context” zoals opgenomen in art. 3.2 OESO-Modelverdrag. Naar zijn mening impliceert het OESO-Commentaar een bredere betekenis van “context” dan de betekenis die voortvloeit uit art. 31 Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht. Naast deze betekenis zou “context” tevens de wetgeving van de andere verdragsluitende staat en de interpretatiemiddelen volgend uit art. 32 van het Verdrag van Wenen omvatten.

De conclusie die volgt uit het betoog van Avery Jones, is dat de interpretatie van een niet in het verdrag gedefinieerde term aan de hand van de wetten van de staat die het verdrag toepast, leidend is tenzij een dergelijke interpretatie vanuit verdragsperspectief tot een “foutief” antwoord leidt. De woorden van art. 3.2 OESO-Modelverdrag impliceren volgens Avery Jones dat de verdragsluitende partijen met het opnemen van een dergelijke bepaling zijn overeengekomen de wetten van hun respectieve staten als uitgangspunt te nemen bij de interpretatie van niet-gedefinieerde verdragstermen.”

6.5

Werger41 schrijft over de toepassing van verdragen gesloten ná inwerkingtreding van de fictiefloonregeling:

“Ook voor verdragen gesloten na 1 januari 1997 is niet volledig duidelijk of altijd de gebruikelijkloonregeling kan worden toegepast. In het hiervoor aangehaalde arrest uit 2003 [HR BNB 2003/379; PJW] zou afgeleid kunnen worden dat dit wel kan, omdat er geen sprake is van een eenzijdige posterieure wijziging van de Nederlandse nationale wetgeving. Echter, door in het onderhavige arrest zo nadrukkelijk in te gaan op de toelichting bij het verdrag, zou ook verdedigbaar kunnen zijn dat indien een toelichting bij een verdrag ontbreekt, de ficties en forfaits niet zonder meer doorwerken onder de belastingverdragen, ook al bestonden die al ten tijde van het afsluiten van het betreffende belastingverdrag. Ik voel zelf meer voor de eerste lezing. Op het moment dat ficties ten tijde van het overeenkomen van een belastingverdrag in de nationale wet zijn opgenomen, hebben de verdragsluitende staten er kennis van kunnen nemen. In dergelijke situaties zou naar mijn mening de forfaits en ficties gewoon onder de toepassing van het betreffende verdrag moeten vallen.”

6.6

Wattel en Marres gingen in 2003 (i.e. vóór HR BNB 2011/160 en HR BNB 2013/72) uit van het standpunt dat de Staatssecretaris thans inneemt:42

“OECD-type treaties that were concluded after 1 January 1997, however, may be interpreted in the way the State Secretary for Finance propagates, since both treaty partners were able to take the Netherlands fiction into account.”

7 Toepassing; beoordeling van middel (ii)

7.1

Kan Nederland art. 12a Wet LB ook onder het verdrag toepassen, dan valt het fictieve inkomen onder art. 15 of onder art. 16 van het verdrag. De Inspecteur gaat uit van art. 15.43 Nu de BV waarin de belanghebbende een aanmerkelijk belang hield in Nederland was gevestigd en de belanghebbende meer dan 200 dagen in Nederland was in de litigieuze jaren, wijzen alsdan beide bepalingen de heffingsbevoegdheid aan Nederland toe. De vraag is nu óf Nederland art. 12a Wet LB ook onder het verdrag kan toepassen.

7.2

Ik merk van ambtswege44 op dat uit art. 33 van het verdrag met Portugal blijkt dat het van toepassing is vanaf 1 januari 2001. Het had geen voorganger. Dat betekent dat Nederland voor de geschiljaren 1998 en 2000 verdragsongehinderd art. 12a Wet LB kan toepassen op belanghebbendes geval. Het in deze conclusie als enige behandelde middel (ii) is dus voor 1998 en 2000 ongegrond. Het onderstaande ziet alleen op 2001.

7.3

In geschil is of op grond van (de dynamische toepassing van) art. 3(2) van het verdrag onder de verdragstermen “salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen ….” (art. 15) en “Directeursbeloningen en andere vergoedingen verkregen ….” (art. 16) ook niet-verkregen fictief loon ex art. 12a Wet LB kan worden begrepen of dat de context c.q. de goede verdragstrouw zich daartegen verzet in verband met potentiële verdragstoewijzingsverschuiving en (dus) mogelijke dubbele belasting.

7.4

Uit uw boven geciteerde rechtspraak volgt dat cruciaal is of de toepassing van een nationaalrechtelijke fiscale fictie kan leiden tot een andere verdragstoewijzing dan die waarvan de verdragspartner redelijkerwijs moest uitgaan op basis van de tekst en de context van het verdrag (waaronder het OESO-commentaar) en de (werkelijke) aard van het desbetreffende inkomensbestanddeel.

7.5

HR BNB 2003/379 (zie 5.3) hield in dat er weliswaar ook onder belastingverdragen ruimte bestaat voor toepassing van nationaal-wettelijke forfaits of ficties zoals die van art. 12a Wet LB, maar niet als zij de – naar de aard van het desbetreffende (fictieve) inkomensbestanddeel bepaalde – toewijzing van heffingsbevoegdheid kunnen wijzigen. Alsdan vereist de ‘context’ ex art. 3(2) anders dan eenzijdige nationale invulling van de termen ‘beloning’ en ‘verkregen’. U achtte daarom heffing over feitelijk niet genoten fictief loon ten laste van een inwoner van België onder het eerder gesloten verdrag in strijd met de goede verdragstrouw. Een eenzijdige posterieure wijziging van nationale wetgeving die geen equivalent heeft in de nationale wetgeving van de andere Staat kan niet een verschuiving in de verdeling van heffingsbevoegdheid legitimeren.

7.6

HR BNB 2013/72 (zie 5.6) daarentegen betrof het 2001-belastingverdrag met België (van toepassing vanaf 1 januari 2003), dat stamt van ruim ná invoering van het litigieuze art. 12a Wet LB (1 januari 1997) en ter zake waarvan aan de beide nationale parlementen een gezamenlijke artikelsgewijze van de regeringen was verstrekt. U kwam in die zaak tot een tegengesteld oordeel, onder meer overwegende dat ‘grote betekenis’ toekwam aan die gezamenlijke artikelsgewijze toelichting, die expliciet inhield dat de fictiefloonregeling van art. 12a Wet LB onder dat verdrag kan worden toegepast.

7.7

Belanghebbendes casus zit tussen deze twee gevallen in. Het belastingverdrag met Portugal (1999) is evenals het 2001-verdrag met België van later datum dan de fictiefloonregeling (1997), maar anders dan in de zaak HR BNB 2013/72 is er geen gezamenlijke toelichting van de verdragspartners en is er ook overigens niets waaruit enig gemeenschappelijk standpunt kan volgen met betrekking tot de toepassing van eenzijdige ficties, met name de Nederlandse heffing over fictief loon.

7.8

Deze zaak biedt u de mogelijkheid duidelijkheid te geven over de betekenis van HR BNB 2013/72, met name over de vraag wat in die zaak de doorslag gaf: (i) dat het verdrag van later datum was dan de fictiefloonregeling of (ii) de ‘grote betekenis’ die toekomt aan een aan beide parlementen voorgelegd gezamenlijk standpunt van de verdragssluiters over de toepassing van nationaalrechtelijke ficties die de verdragstoewijzing anders kunnen doen uitvallen dan op grond van de aard van het nog te realiseren inkomensbestanddeel mag worden verwacht. Het standpunt van de Staatssecretaris impliceert dat art. 3(2) OESO-Model meebrengt dat verdragsonderhandelende Staten zich elk zelfstandig op de hoogte moeten stellen van mogelijke verdragstoewijzingsbeïnvloedende ficties en antimisbruikbepalingen in de belastingwetgeving van de andere Staat en dat op dit punt geen precontractuele informatieplicht bestaat, laat staan een vereiste van instemming. De vraag rijst dus of – ook als de talen van de nationale onderhandelaars wederzijds ontoegankelijk zijn en het verdrag daarom mede in een derde authentieke taal luidt (veelal het Engels; zoals ook in casu) – de verdragspartner bekend verondersteld mag worden met de (volledige) ten tijde van de verdragssluiting geldende nationale wetgeving op het gebied van de belastingen waarop het verdrag ziet, inclusief eventuele verdragstoewijzingsbeïnvloedende ficties, én geacht mag worden met hun toewijzingseffecten in te stemmen als hij die niet – voor de latere verdragstoepassers zichtbaar - aan de orde stelt.

7.9

De leidende gedachte in de arresten HR BNB 2003/379, 380 en 381 lijkt mij de volgende te zijn: fictief inkomen bestaat niet; het is immers fictief. Het is een vogel in de lucht, wiens ‘aard’ en ‘verkregen’-zijn pas valt vast te stellen als hij is geland (daadwerkelijk verkregen is). In de zaken HR BNB 2003/379 en 381 kon die vogel landen in art. 10 (dividend), art. 13 (vermogenswinsten), art. 15 (loon), art. 16 (bestuurders en commissarissen), art. 21 (restartikel) of buiten het verdrag. Fictief inkomen buiten het verdrag plaatsen als ‘niet voorzien’ zou ertoe leiden dat de verdragstoewijzing geheel vrijblijvend zouden worden, dus die mogelijkheid viel af. Verreweg de meest voor de hand liggende verdragskwalificatie van fictief inkomen zou zijn ‘other income’ (art. 21 OESO-Model), waarvoor immers niet geldt dat het ‘verkregen’ of ‘betaald’ moet zijn. Het restartikel bestrijkt per definitie al het inkomen dat niet onder één van de andere inkomenstoewijzingsbepalingen valt. U vermeed echter ook het restartikel. Ik neem aan dat u wilde voorkomen dat eenzijdige ficties zoals art. 12a Wet LB wél tot toewijzing aan Nederland zouden leiden als het toepasselijke belastingverdrag toevallig geen restartikel bevat. Het daartoe door u aangevoerde argument dat een fictie “geen inkomsten te voorschijn (doet) komen die vatbaar zijn voor belastingheffing door [de] woonstaat” geldt echter voor alle toewijzingsbepalingen, zodat het niet kan verklaren waarom het restartikel niet van toepassing is, hoewel art. 10 of 13 of 15 of 16 (potentieel) wél van toepassing zou zijn. Als iets niet voor heffingstoewijzing aan de woonstaat vatbaar is, is het per definitie onder geen enkele toewijzingsbepaling aan die Staat toewijsbaar. Het argument dat een fictie geen inkomsten creëert die vatbaar zijn voor heffing door de andere Staat leidt juist onafwendbaar tot de slotsom dat ficties onder geen enkele toewijzingsbepaling vallen en de fingerende Staat dus zijn gang kan gaan zonder zich om het verdrag te bekommeren. Het is duidelijk dat u dat niet wilde, maar het (gewenste) resultaat en de rechtskundige redenering ernaartoe stroken mijns inziens niet met elkaar. De stelling dat een fictie geen inkomsten creëert die vatbaar zijn voor heffing door de andere Staat lijkt mij overigens voor bestrijding vatbaar als die andere Staat er in zijn wetgeving dezelfde fictie op na houdt.

7.10

Wat daarvan zij, de boodschap van HR BNB 2003/379 c.a. lijkt mij te zijn dat internrechtelijk fictief inkomen dat een benaming krijgt die ook voorkomt in een verdragstoewijzingsbepaling (fictief ‘loon’, fictieve ‘rente’, fictieve ‘pensioenafkoop’, fictieve ‘vervreemdingswinst’, etc.) volgens u altijd onder een toewijzingsbepaling valt (maar niet onder het restartikel), zij het dat de juiste kwalificatie en daarmee de juiste toewijzing pas bepaalbaar is als de fictie werkelijkheid wordt, dus als het vooralsnog slechts gefingeerde inkomen daadwerkelijk ‘verkregen’ wordt. Daarmee strookt het in 5.8 geciteerde arrest HR BNB 2011/160, waarin u conservering van vooralsnog fictief inkomen toeliet, maar invordering niet toeliet zolang de vogel niet geland was, en invordering definitief niet toeliet als de vogel zich na zijn landing in het toewijzingsgebied van de andere Staat zou blijken te bevinden.

7.11

Duidelijk is dat u cruciaal acht dat de verdragstoewijzing die op basis van de ‘aard’ van een inkomensbestanddeel binnen de normale context van het verdrag verwacht mag worden en waarvan de verdragspartner en de belastingplichtige (dus) uitgaan, niet eenzijdig met behulp van een (anterieure of posterieure) interne wetswijziging gewijzigd wordt. U lijkt een dergelijke eenzijdige verdragstoewijzingsbeïnvloeding slechts verenigbaar met de verdrags-context en de goede verdragstrouw te achten als de verdragspartner daarmee (vooraf of achteraf) zichtbaar rechtens heeft ingestemd.

7.12

Als een belastingverdrag het OESO-Model volgt, komt volgens HR BNB 1992/379 ‘grote betekenis’ toe aan het tijdens de verdragsonderhandelingen bestaande officiële commentaar bij dat model. Dat brengt in casu mee dat van grote betekenis is het commentaar bij art. 3(2) van het OESO-Modelverdrag 1996 dat voor de betekenis van niet-omschreven verdragstermen verwijst naar nationaal (belasting)recht. Paragraaf 13 vermeldt dat (curs . PJW) “a State should not be allowed to make a convention partially inoperative by amending afterwards in its domestic law the scope of terms not defined in the Convention”. Zoals het Hof overwoog, is in casu geen sprake van ‘afterwards’.

7.13

Paragraaf 12 van het commentaar daarentegen legt de nadruk op “the principle of reciprocity” en daarop wijst ook u in HR BNB 2003/379 (r.o. 3.4.4): aan de permanency of commitments , die in art. 3(2) OESO-Model tot uitdrukking komt in het voorbehoud ‘tenzij de context anders vereist’, wordt tekort gedaan als het beginsel van wederkerigheid waarop het Verdrag is gebaseerd, geen fundament meer heeft in de nationale wetgevingen die mede de context vormen waarin het Verdrag moet functioneren. U merkte op dat de fictiefloonregeling geen equivalent had in de Belgische belastingwetgeving. In casu is niet gesteld of gebleken dat zich een vergelijkbare fictiefloonregeling in de Portugese wetgeving ophield. Raadpleging van het European Tax Handbook /IBFD Country Surveys 45 leidt evenmin tot enige aanwijzing dat Portugal er een dergelijke regeling op na hield of houdt. Ook uit HR BNB 2013/72 volgt dat u “grote betekenis” toekent aan wederkerigheid, in die zaak blijkende uit een gezamenlijke toelichting bij het belastingverdrag, waaruit volgde dat ook al had België geen vergelijkbare fictie, er kennelijk voor België iets anders tegenover de Nederlandse fictietoepassing stond.

7.14

HR BNB 2011/160 (zie 5.8) ten slotte, leert dat ook al is een belastingverdrag van kracht geworden ná internrechtelijke invoering van een genietingsfictie en was de verdragspartner tijdens de onderhandelingen op de hoogte van die aanstaande invoering, die fictie daarmee niet automatisch verenigbaar is met de goede verdragstrouw en de verdragscontext als zij kan leiden tot verdragstoewijzing die niet strookt met de toewijzing zoals die voortvloeit uit de aard van het desbetreffende inkomensbestanddeel en de normale betekenis en context van de verdragstermen. De Staatssecretaris acht dat arrest en de daarop gebaseerde, boven (5.7) geciteerde uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant in casu niet maatgevend omdat in casu geen sprake is van voorgenomen wetgeving maar van wetgeving die al geruime tijd voor het sluiten van het Verdrag in werking was getreden. Ik zie echter niet waarom of hoe het zou uitmaken dat de verdragspartner op de hoogte was van reeds geldende of van bijna geldende nationale ficties. Ik leid uit het arrest af dat in geval van eenzijdige ficties die de heffingstoewijzing volgens de normale verdragscontext kunnen wijzigen, de verdragspartner daarvan niet alleen op de hoogte moet zijn, maar ook rechtens relevant moet hebben doen blijken (dus minstens in zijn eenzijdige toelichting aan zijn parlement) in te stemmen met die potentiële wijziging in verdragstoewijzing en de daaruit mogelijk resulterende dubbele belasting, die niet past in de normale (OESO-)context van een belastingverdrag. Ik merk op dat het European Tax handbook/de IBFD Country Survey voor Nederland in 1999 geen melding maakte van de Nederlandse fictiefloonregeling.46

7.15

Uit uw boven geanalyseerde jurisprudentie lijkt mij te volgen dat de goede verdragstrouw en de ‘context’ ex art. 3(2) van het verdrag in casu anders vereisen dan toepassing van de Nederlandse fictief-looninvulling van de termen ‘beloning’ en ‘verkregen’ in de artt. 15 en 16 van het verdrag, gezien de volgende omstandigheden: (i) toepassing van art. 12a Wet LB kan de - op basis van de werkelijke aard van het desbetreffende, nog te realiseren inkomensbestanddeel bepaalde – overeengekomen verdragstoewijzing wijzigen; (ii) het – uitgebreide – protocol bij het verdrag met Portugal zegt niets over de fictiefloonregeling of over een van de normale context afwijkende uitleg van de termen ‘beloning’ en ‘verkregen’ in de artt. 15 en 16; (iii) er is geen gezamenlijke toelichting; (iv) de Nederlandse eenzijdige toelichting zegt evenmin iets over de fictiefloonregeling of over nationale ficties in het algemeen47; (v) niet gesteld of gebleken is dat de Portugese verdragsonderhandelaars op de hoogte zijn gesteld van de potentiële eenzijdige Nederlandse verdragstoewijzingsbeïnvloeding c.q. van het gevaar van dubbele belasting, zodat (vi) Portugal daarmee te minder geacht kan worden rechtens relevant te hebben ingestemd; (vii) met name is niet gesteld of gebleken dat uit de Portugese eenzijdige toelichting volgt dat Portugal de toewijzingseffecten van de Nederlandse fictiefloonregeling aanvaardt; en (viii) evenmin dat de Portugese belastingwetgeving in 1999 (verdragssluiting) of in 2001 (verdragstoepassing) een vergelijkbare fictiefloonregeling kende.

8 Conclusie

Ik geef u in overweging belanghebbendes tweede middel gegrond te verklaren voor het jaar 2001 en ongegrond te verklaren voor de jaren 1998 en 2000.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal