Nederland heffingsbevoegd over alle inkomsten van in VK werkende piloot

1.1. De belanghebbende woont in Nederland en werkt sinds 20 april 2015 als piloot voor [A] Ltd., die feitelijk geleid wordt in het Verenigd Koninkrijk (VK). In 2015 heeft hij136 dagen voor die werkgever gewerkt, waarvan 81 dagen op internationale vluchten. Van de overige 55 dagen vloog hij 8 dagen binnen het VK, was hij 10 dagen stand by op zijn standplaats in het VK en volgde hij 37 dagen training in het VK. In geschil is aan welk land het belastingverdrag 2008 tussen Nederland en het VK (het Verdrag) het heffingsrecht toewijst voor het loon dat aan die 55 dagen kan worden toegerekend.

1.2. De belanghebbende stelde bij de Rechtbank dat de ‘context’ bedoeld in het definitie-artikel 3(1)(h) Verdrag eist dat aan de term ‘internationaal verkeer’ in art. 14(3) Verdrag een engere betekenis toekomt dan aan diezelfde term in art. 3(1)(h) Verdrag omdat art. 14(3) (woonstaatheffing voor loon van de bemanning van een schip of vliegtuig in internationaal verkeer) afwijkt van het OESO-Modelbelastingverdrag 2015 (art. 15(3): heffing in de staat van de werkelijke leiding). Art. 14(3) Verdrag sluit dus, anders dan art. 15(3) OESO-Model, niet aan bij de toewijzing in art. 8 Verdrag van de winst van luchtvaartmaatschappijen aan de werkelijke-leidingstaat waarop de term ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(h) Verdrag is gericht. Ook achtte zij de beginselen van behoorlijk bestuur geschonden.

1.3. De Rechtbank zag niet in dat de context bedoeld in art. 3(1)(h) Verdrag in dit geval zou meebrengen dat aan de term ‘internationaal verkeer’ in art. 14(3) Verdrag een van de tekst van art. 3(1)(h) Verdrag afwijkende uitleg zou moeten worden gegeven. Art. 14(3) Verdrag wijst inkomsten uit werkzaamheden als bemanningslid in internationaal verkeer toe aan de woonstaat (Nederland) en uit de parlementaire toelichting op de goedkeuringswet volgt niet dat de Verdragssluiters zouden hebben beoogd om in gevallen waarin op sommige dagen alleen op het grondgebied van de niet-woonstaat wordt gewerkt, het heffingsrecht over de aan die dagen toerekenbare inkomsten toe te wijzen aan de niet-woonstaat. De Rechtbank achtte de beginselen van behoorlijk bestuur niet geschonden.

1.4. Het Hof heeft zich in hoger beroep aangesloten bij de uitleg van art. 14(3) Verdrag door de Rechtbank en bij haar gronden daarvoor. Het Verdrag kent een ruime omschrijving van ‘internationaal verkeer’, nu het volgens art. 14(3) gaat om “de beloning (…) ter zake van een dienstbetrekking als lid van de bemanning van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd”. Die omschrijving omvat ook de beloning voor werkzaamheden die in verder verwijderd verband staan tot het rechtstreekse werk aan boord van een vliegtuig op internationale vluchten, zoals de werkzaamheden op de 55 litigieuze dagen.

1.5. De belanghebbende heeft in hoger beroep subsidiair ook gesteld dat in elk geval de beloning ter zake van de 47 gronddagen (10 stand by en 37 dagen training) aan het VK is toegewezen omdat op die dagen geen sprake was van enig ‘verkeer’ of ‘vervoer’ tussen twee of meer plaatsen, laat staan van enig internationaal verkeer en omdat hij op die dagen ook niet op enige werklijst stond met bemanningsleden voor enige vlucht. Het Hof heeft ook dat standpunt verworpen. Mede gegeven de aard van de werkzaamheden aan de grond - training en stand by – kan de beloning daarvoor volgens het Hof worden toegerekend aan de dienstbetrekking als bemanningslid van een luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd.

1.6. In cassatie stelt de belanghebbende één middel in twee onderdelen voor. Ik begrijp onderdeel (i) als volgt: de definitie van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(h) Verdrag geldt niet voor art. 14(3) Verdrag omdat de context bedoeld in art. 3(1)(h) een andere uitleg eist in verband met het feit dat de definitie van internationaal verkeer in art. 3(1)(h) bedoeld is om winst uit luchtvaart exclusief toe te wijzen aan de exploitantstaat (art. 8(1) OESO-Modelverdrag 2005). Uit het OESO-commentaar op het OESO-model 2005 volgt dat de definitie van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(h) Verdrag is gebaseerd op de principes van art. 8(1) OESO-modelverdrag en dat die definitie daarom ruimer is dan de gewone betekenis van internationaal verkeer, zulks om de exploitantstaat bevoegd te maken niet alleen verkeer tussen staten, maar ook binnenlands verkeer in de exploitantstaat en verkeer van en naar en tussen derde Staten te vatten. De andere Staat is alleen bevoegd ter zake van vervoer binnen diens grenzen. In het OESO-Model 2005 zijn art. 8 (winst uit internationaal verkeer) en art. 15(3) (loon uit dienstbetrekking als bemanning in internationaal verkeer) op elkaar afgestemd door beide ruim toe te wijzen aan de exploitantstaat. Die afstemming bestaat niet tussen art. 8 en art. 14(3) Verdrag omdat art. 14(3) afwijkt van het OESO-Model 2015 door het loon voor bemanning in internationaal verkeer toe te wijzen aan de woonstaat. De principes die ten grondslag liggen aan art. 8 OESO-modelverdrag en aan de ruime definitie van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(h) (Verdrag en OESO-Model 2005) gelden dus niet voor de interpretatie van art. 14(3) Verdrag, aldus de belanghebbende. Daardoor eist de context een andere betekenis van ‘internationaal verkeer’ dan de te ruime van het immers niet op art. 14(3) Verdrag NL-VK toepasselijke art. 3(1)(h) Verdrag. Daaruit volgt dat geen verdragsbetekenis voorhanden is voor ‘internationaal verkeer’ in art. 14(3) Verdrag, zodat die term volgens art. 3(2) Verdrag moet worden uitgelegd naar nationaal recht, dat echter evenmin een omschrijving van die term inhoudt, zodat volgens art. 31(1) van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht de gewone betekenis van de term ‘internationaal verkeer’ geldt, i.e. verkeer tussen verschillende Staten. Voor de beloning toerekenbaar aan de 55 niet-internationale dagen geldt dan niet art. 14(3), maar art. 14(1) Verdrag, dat het heffingsrecht aan het VK toewijst.

1.7. Onderdeel (i) is mijns inziens ongegrond. Het valt niet in te zien dat de context van de afwijking in art. 14(3) Verdrag (woonstaatheffing) van art. 15(3) OESO-Model 2005 (werkelijke-leidingstaatheffing) zou eisen dat de voor het gehele verdrag geldende betekenis (‘for the purposes of this convention’) van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(h) Verdrag niet zou gelden voor de identieke term in art. 14(3) Verdrag. De context van die afwijking is dat het VK geen werkelijke-leidingstaatheffing wilde, maar een woonstaatheffing, net zoals in het voorafgaande verdrag, zij het veel ruimer (in beginsel exclusief) dan in die voorganger, vermoedelijk om toepassing eenvoudiger te maken en omdat daartoe in 2008 al vooruit gelopen kon worden op de daarop gerichte formulering van de woonstaatheffing die uiteindelijk in 2017 ook in het OESO-Model is ingevoerd in afwijking van de winsttoewijzing in art. 8 (winst) OESO-Model. Bij die invoering in 2017 is de definitie van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(e) OESO-Model nog verder verruimd, zonder dat het Commentaar op welke wijze dan ook suggereert dat die nog ruimere algemene verdragsdefinitie niet zou gelden voor het gewijzigde art. 15(3) OESO-Model 2017, integendeel: het 2017-commentaar vermeldt juist dat de bedoeling was “to provide a clearer and administratively simpler rule concerning the taxation of the remuneration of these crews.” Daarbij past bepaald niet het uitsplitsen en gefragmenteerd toerekenen van het loon van een piloot afhankelijk van de vragen of hij op een bepaalde dag traint of vliegt of stand by is of nog iets anders doet, en als hij vliegt, of hij dan binnen een Verdragsstaat of tussen de Verdragsstaten of naar of van of tussen derde staten vliegt.

1.8. De tekst van het Verdrag en de (gezamenlijk opgestelde of deels overeenkomende) toelichtingen daarop, steunen belanghebbendes betoog dan ook niet; integendeel. De bedoeling van de Verdragssluiters was een woonstaatheffing en het kan hen niet ontgaan zijn dat hun van het OESO-Model afwijkende art. 14(3) Verdrag de term ‘internationaal verkeer’ bevat die in art. 3(1)(h) Verdrag wordt gedefinieerd voor alle verdragsbepalingen, dus ook art. 14(3) Verdrag. Het valt niet in te zien dat zij dan niet dezelfde betekenis zouden hebben gewild, mede gegeven doel en voorwerp van een belastingverdrag (voorkoming van dubbele heffing en van dubbele niet-heffing), nu met een exclusieve woonstaatheffing die strekking beter wordt gediend dan door gefragmenteerde en conflictopwekkende werkzaamheden- en dagendifferentiaties. De Verdragssluiters waren zich blijkens het getroffen overgangsrecht in art. 30 Verdrag ook heel wel bewust van de consequenties van hun wijziging van art. 14(3) Verdrag ten opzichte van diens minder praktische voorganger. Zoals het de bedoeling van de Verdragssluiters (en van het OESO-Model) was om de winst uit luchtvaartexploitatie exclusief toe te wijzen aan de exploitant staat, zo was het ook hun bedoeling om in afwijking van het OESO-Model 2005 en van hun eerdere verdrag om het loon uit dienstbetrekking als bemanningslid in internationaal verkeer exclusief toe te wijzen aan de woon staat van het bemanningslid, in beide gevallen om de onpraktische splitsings- en toerekeningsproblemen te vermijden die belanghebbendes standpunt juist creëert.

1.9. Onderdeel (ii) acht ‘s Hofs oordeel over belanghebbendes subsidiaire standpunt (dat ten minste het loon toerekenbaar is aan zijn 47 Britse gronddagen op basis van lid 1 van art. 14 Verdrag toegewezen aan het VK) ontoereikend gemotiveerd omdat het niet volgt uit het commentaar op het OESO-modelverdrag 2005 of de totstandkomingsgeschiedenis van het Verdrag. Ik meen dat belanghebbendes standpunt evenmin uit die bronnen volgt en anders dan belanghebbendes uitleg, strookt ’s Hofs uitleg wél met de Verdragstekst, zodat deze klacht faalt. Het gaat overigens grotendeels om een rechtsoordeel, dat niet gemotiveerd hoeft te worden.

1.10. Verder omvat onderdeel (ii) twee rechtsklachten. Voor lid 1 van art. 14 Verdrag geldt volgens de belanghebbende niet dat beloningen die in verder verwijderd verband staan tot de directe uitoefening van de dienstbetrekking aan boord daaraan ook zijn toe te rekenen. Dat kan dan zijns inziens voor lid 3 van art. 14 Verdrag niet anders zijn. Hij wijst op HR BNB 2015/191, waarin werkzaamheden die louter ondersteunend of ondergeschikt zijn aan de hoofdtaak en buiten de contractueel overeengekomen arbeidsuren worden verricht niet tot de werkzaamheden werden gerekend waarvoor het loon werd toegekend. De belanghebbende acht zijn werk op de gronddagen niet bijkomend, maar essentieel onderdeel van de dienstbetrekking. Dit betoog steunt mijns inziens zijn standpunt niet. Als zijn werk op de grond (training en stand by ) essentieel onderdeel is van zijn dienstbetrekking, bestaat te meer reden om zijn volledige beloning als loon uit die dienstbetrekking toegewezen te achten aan de in beginsel exclusief bevoegde woonstaat. Het betoog bestrijdt overigens een niet-bestaand oordeel omdat het Hof de werkzaamheden aan de grond niet als louter ondersteunend en ondergeschikt heeft aangemerkt. Ik acht deze klacht ongegrond.

1.11. De belanghebbende betoogt verder dat het loon voor zijn werk op de 47 Britse gronddagen (10 dagen stand-by en 37 dagen training) niet aan de woonstaat is toegewezen omdat op die dagen geen sprake was van (i) ‘internationaal verkeer’, noch van (ii) een “luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd”, noch van (iii) een “lid van de bemanning van een luchtvaartuig” omdat hij voor die dagen niet voorkwam op enige lijst met namen van de bemanning op enige vlucht. Ook dit onderdeel bestrijdt in zoverre een niet bestaand oordeel dat het Hof op geen van deze drie punten heeft geoordeeld dat het wél zo zou zijn en ook hier geldt dat ’s Hofs oordeel wél strookt met de Verdragstekst en belanghebbendes lezing daarmee niet strookt. De tekst van art. 14(3) Verdrag eist geenszins dat de meeste, laat staan alle werkzaamheden verricht worden aan boord van een schip of vliegtuig, maar slechts dat een dienstbetrekking bestaat als lid van de bemanning van een schip of vliegtuig dat internationaal wordt geëxploiteerd. Volgens de internationale literatuur moeten met de exclusieve toewijzing van loon als bemanning in internationaal verkeer in art. 15(3) OESO-Model de door de belanghebbende voorgestane loonsplitsingen en gefragmenteerde toewijzing juist voorkomen worden. Volgens die literatuur kan het loon voor werkzaamheden aan de grond zoals ‘stand-by periods and company-sponsored training’ dan ook niet afgesplitst worden van het loon uit de dienstbetrekking in internationaal verkeer als (de beloning voor) het grondwerk niet zowel feitelijk als contractueel duidelijk van het werk aan boord kan worden onderscheiden. De belanghebbende betoogt zelf dat zijn grondwerk essentieel onderdeel is van zijn dienstbetrekking en behoort tot de contractueel overeengekomen arbeidsuren. Ik acht ook deze klacht daarom ongegrond.

1.12. Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren.

2. Feiten, geschil en procesverloop

2.1. Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit en staat op een Nederlands woonadres ingeschreven in de Basisregistratie Personen. Hij heeft op 10 februari 2015 een arbeidsovereenkomst gesloten met de luchtvaartmaatschappij [A] Ltd. ( [A] ). Op 20 april 2015 is hij als piloot in loondienst van [A] getreden. Zijn standplaats is [Q] in het Verenigd Koninkrijk (VK).

2.2. De belanghebbende heeft in 2015 136 dagen gewerkt, waarvan 81 dagen op internationale vluchten. Zijn bezigheden op de overige 55 dagen (de litigieuze dagen) waren de volgende:

• 8 dagen binnenlandse vluchten in het VK;
• 10 dagen stand by op zijn standplaats in het VK en
• 37 dagen training in het VK

2.3. Belanghebbendes loonstroken vermelden niet alleen een salarisbedrag, maar ook bedragen voor diverse “allowances”. Uit die loonstroken blijkt dat hij een maandelijks loon geniet waarop in het VK belasting is ingehouden, zonder dat rekening is gehouden met het belastingverdrag NL-VK.

2.4. In geschil was ook of de door de belanghebbende ontvangen subsistence allowance en flying duty allowance tot het loon moeten worden gerekend. Tot de gedingstukken behoren de door [A] opgestelde Pilots Policies & Procedures (PPP), die onder meer inhouden:

2.5. Op de website van de Britse belastingdienst (Her Majesty’s Revenue and Customs : HMRC) staat een Employment income manual dat de volgende omschrijvingen geeft:1

en

2.6. De belanghebbende heeft voor 2015 ter zake van de van [A] ontvangen betalingen € 46.319 aangegeven als buitenlands inkomen uit tegenwoordige arbeid. Hij heeft daarbij verzocht om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van elders belast inkomen ad € 22.545. De Inspecteur heeft het aangegeven inkomen met € 4.903 opwaarts gecorrigeerd naar € 51.222. De correctie betreft vergoedingen betaald door [A] die volgens de Inspecteur belast zijn. De Inspecteur heeft geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend.

2.7. Bij uitspraak op bezwaar is de Inspecteur gedeeltelijk aan belanghebbendes bezwaren tegemoet gekomen. Hij heeft het buitenlandse inkomen verlaagd, maar geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend.

2.8. In geschil is aan welk land het belastingverdrag het heffingsrecht toewijst voor het loon toerekenbaar aan de 55 litigieuze dagen. De belanghebbende heeft in (hoger) beroep betoogd dat de definitie van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(h) Verdrag niet relevant is voor de uitleg van diezelfde term in art. 14(3) Verdrag. Art. 3(1)(h) Verdrag is volgens hem gebaseerd op art. 8 van het OESO-modelverdrag (2005) en heeft daarom volgens hem een ‘andere context’, die tot een andere uitleg noopt dan volgens art. 3(1)(h) Verdrag. De dagen waarop hij internationale vluchten maakte, moeten zijns inziens onderscheiden worden van de litigieuze 55 dagen, waarop zich volgens hem geen internationaal verkeer in de zin van art. 14(3) Verdrag voordeed, zodat voor die 55 dagen art. 14(1) Verdrag geldt, dat het heffingsrecht over de inkomsten op dagen toewijst aan het VK. Daarvoor bestaat dan in Nederland recht op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.

2.9. Daarnaast is in geschil of de subsistence allowance en de flying duty allowance tot het loon moeten worden gerekend of zijn vrijgesteld in art. 3.84(2) Wet IB 2001.

3. De procedure in feitelijke instanties

De Rechtbank Noord-Holland 2

3.1. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. Art. 14(3) Verdrag wijst het heffingsrecht over loon uit een dienstbetrekking als bemanning van een luchtvaartuig in internationaal verkeer toe aan de woonstaat Nederland. Volgens art. 3(1)(h) Verdrag betekent de uitdrukking ‘internationaal verkeer’, tenzij de context anders vereist, alle vervoer met een luchtvaartuig geëxploiteerd door een onderneming van een Verdragsluitende staat (het VK), behalve als het luchtvaartuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen in de andere Verdragsluitende staat (Nederland). Volgens de Verdragstekst is dus alleen dan geen sprake van internationaal verkeer als het luchtvaartuig uitsluitend tussen plaatsen in Nederland wordt geëxploiteerd. Aangezien die situatie zich niet voordoet, is volgens de Verdragstekst die uitzondering op ‘internationaal verkeer’ niet van toepassing en wijst art. 14(3) Verdrag het heffingsrecht over de gehele beloning toe aan Nederland.

3.2. De Rechtbank ziet niet in dat de context in casu zou meebrengen dat de term ‘internationaal verkeer’ in afwijking van de Verdragstekst moet worden uitgelegd. Die tekst biedt daarvoor geen steun en uit de toelichting op het Verdrag volgt evenmin dat de partijen in gevallen zoals dat van de belanghebbende, waarin op sommige dagen wordt gewerkt op uitsluitend het grondgebied van de niet-woonstaat, zouden hebben beoogd om het heffingsrecht over de daarmee behaalde inkomsten in zoverre aan die staat toe te wijzen. De Rechtbank acht het heffingsrecht over al belanghebbendes inkomsten als lid van de bemanning van een luchtvaartuig in internationaal verkeer toegewezen aan het woonland Nederland. Dat de omschrijving van ‘internationaal verkeer’ of (het equivalent van) art. 14(3) Verdrag in andere belastingverdragen mogelijk anders luidt en wél tot de door de belanghebbende gewenste uitkomst zou kunnen leiden, acht de Rechtbank niet relevant.

3.3. Volgens de Rechtbank heeft de belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur de vertrouwens-, zorgvuldigheids- en gelijkheidsbeginselen of het verbod op détournement de pouvoir zou hebben geschonden.

3.4. De subsistence allowance en flying duty allowance behoren volgens de Rechtbank als niet-specifieke vergoedingen tot belanghebbendes fiscale loon.

Het Gerechtshof Amsterdam 3

3.5. In hoger beroep herhaalt de belanghebbende dat het loon toerekenbaar aan zijn bezigheden op de 55 Britse dagen niet kunnen worden aangemerkt als of toegerekend aan het uitoefenen van een dienstbetrekking als lid van de bemanning van een luchtvaartuig in internationaal verkeer. De definitie van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(h) Verdrag geldt volgens hem niet voor art. 14(3) Verdrag omdat de context een andere uitleg eist in verband met het feit dat de definitie van internationaal verkeer in art. 3(1)(h) Verdrag wél strookt met het OESO-Modelverdrag, maar art. 14(3) Verdrag van dat Model afwijkt door het loon uit een dienstbetrekking in internationaal verkeer niet aan de exploitantstaat toe te wijzen, maar aan de woonstaat, waardoor de ruime omschrijving van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(h) Verdrag, die wél bedoeld is voor de winsttoerekening aan de exploitantstaat (art. 8 Verdrag), niet bedoeld kan zijn voor de loontoerekening aan de woonstaat; daarvoor moet uitgegaan worden van de gewone betekenis van ‘internationaal verkeer,’ i.e. grensoverschrijdend verkeer.

3.6. Subsidiair stelt de belanghebbende in hoger beroep dat art. 14(1) Verdrag ten minste geldt voor het inkomen toerekenbaar aan de 47 gronddagen in het VK en acht hij rechtskundig onjuist c.q. onvoldoende gemotiveerd ’s Hofs oordeel dat de ruime Verdragsomschrijving van werkzaamheden als bemanningslid in internationaal verkeer ook beloningen kan omvatten die in verder verwijderd verband staan tot rechtstreeks werk aan boord van een schip of luchtvaartuig in internationaal verkeer. Zijn werk op de 47 gronddagen kan volgens hem niet als werk in internationaal verkeer worden aangemerkt, nu (i) op die gronddagen geen sprake was van verkeer of vervoer tussen twee of meer plaatsen en (ii) hij voor die bezigheden niet op een lijst stond met bemanningsleden voor enige vlucht. Als hij alleen boven Brits grondgebied gevlogen zou hebben, is niet vol te houden dat sprake is van internationaal verkeer. De belanghebbende wijst op een uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland,4 die oordeelde dat bij internationaal verkeer landsgrenzen moeten worden overschreden. Het Hof Arnhem-Leeuwarden heeft die uitspraak inmiddels vernietigd en geoordeeld dat ‘exploitatie van schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer’ moet worden uitgelegd in het licht van het OESO-commentaar op art. 15 van het OESO-Model 2008.5 Hij wijst verder op een uitspraak van het Hof Den Haag6 om het belang van OESO-conforme uitleg van art. 3(1)(h) Verdrag te benadrukken.

3.7. De belanghebbende heeft verder ingebracht (i) een brief van HMRC van 23 april 2009 aan een in Nederland wonende piloot in dienst bij [B] waarin zijns inziens kan worden gelezen dat inkomsten toerekenbaar aan gronddagen in het VK daar in de heffing worden betrokken en (ii) een brief van HMRC van 27 augustus 2020 aan een piloot van [A] waaruit volgens hem kan worden opgemaakt dat het VK, anders dan volgt uit de door de Inspecteur ingebrachte correspondentie uit april/mei 2019 met de hoogste Britse belastingautoriteit, het loon ter zake van Britse gronddagen in de heffing betrekt.

3.8. De belanghebbende stelt tenslotte dat in het verleden wél aan bepaalde piloten aftrek tvvdb is verleend voor inkomsten uit werkzaamheden op Brits grondgebied en dat de belastingdienst zijn standpunt plotseling heeft gewijzigd. Door nu aftrek te weigeren, schendt de Inspecteur volgens hem het zorgvuldigheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het verbod op détournement de pouvoir .

3.9. Het Hof acht de toepassing door de Rechtbank van art. 14(3) Verdrag op de 55 litigieuze dagen juist, evenals haar gronden daarvoor, en maakt die tot de zijne. Belanghebbendes rechtsopvatting acht hij onjuist. De uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland waarop hij wijst, gaat niet over een vergelijkbaar geval, wat de belanghebbende overigens ook onderkent, en het in die zaak toepasselijke verdrag 2010 tussen Nederland en Zwitserland komt op het hier relevante punt niet overeen met het verdrag NL-VK omdat de toewijzingsbepaling in dat verdrag luidt conform het OESO-model 2008, waardoor de Rechtbank Noord-Nederland te rade kon gaan bij het OESO-commentaar op het modelverdrag 2008. Dat is in belanghebbendes geval niet mogelijk omdat het verdrag NL-VK, anders dan dat OESO-model, voor de toewijzing van loon uit dienstbetrekking in internationaal verkeer niet aansluit bij de plaats van werkelijke leiding van de exploitant, maar bij de woonplaats van de werknemer.

3.10. Het Hof verwerpt ook het subsidiaire standpunt dat de werkzaamheden op de grond niet kunnen worden aangemerkt als internationaal verkeer. Het Verdrag kent een ruime omschrijving van hetgeen aan de dienstbetrekking in internationaal verkeer moet worden toegerekend. Het gaat volgens art. 14(3) Verdrag om de beloning ter zake van een dienstbetrekking als lid van de bemanning van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd. Deze omschrijving laat ruimte voor toerekening aan die dienstbetrekking ook van beloningen die in een wat verder verwijderd verband staan tot de directe uitoefening van de dienstbetrekking als lid van de bemanning van een schip of luchtvaartuig. Mede gegeven de aard van het werk op de grond – training en stand by - kan dat werk en daarmee de beloning ervoor worden toegerekend aan de werkzaamheden als bemanningslid van een vliegtuig in internationaal verkeer. Nu geen sprake is van binnenlands vervoer in Nederland, is het hele loon toerekenbaar aan het werk als bemanningslid van een vliegtuig in internationaal verkeer. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat het arbeidscontract ook de PPP omvat, die aanwijzingen geeft voor (i) werk op de standplaats, (ii) training aan de grond en (iii) stand by aldaar. Het Hof verwijst naar twee arresten van de Hoge Raad,7 waaruit afgeleid kan worden dat dagen waarop een werknemer zich beschikbaar moet houden zonder feitelijk arbeid te verrichten, meetellen als onderdeel van de dienstbetrekking.

3.11. Ook het oordeel van de Rechtbank dat geen beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden, acht het Hof juist en ook de gronden daarvoor maakt hij tot de zijne.

3.12. Met de Rechtbank meent ook het Hof dat de subsistence allowance en flying duty allowance als niet-specifieke vergoedingen tot belanghebbendes fiscale loon behoren.

3.13. Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep ongegrond verklaard.

4. Het geding in cassatie

4.1. Belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

4.2. De belanghebbende stelt één middel voor, waarin ik twee klachten/onderdelen lees. Ik begrijp onderdeel (i) als volgt: de definitie van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(h) Verdrag geldt niet voor art. 14(3) Verdrag omdat de context bedoeld in art. 3(1)(h) een andere uitleg eist in verband met het feit dat de definitie van internationaal verkeer in art. 3(1)(h) bedoeld is om winst uit luchtvaart exclusief toe te wijzen aan de exploitantstaat (art. 8(1) OESO-Modelverdrag 2005). Uit het officiële OESO-commentaar op het OESO-modelbelasting-verdrag 2005 volgt dat de definitie van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(h) Verdrag is gebaseerd op de principes van art. 8(1) OESO-modelverdrag en dat die definitie ruimer is dan de gewone betekenis. Volgens die ruime definitie wordt niet alleen verkeer tussen staten, maar ook binnenlands verkeer in de exploitantstaat en verkeer tussen derde Staten aangemerkt als internationaal verkeer. Die ruime definitie is bedoeld om de exploitantstaat bevoegd te maken om ook binnenlands verkeer en internationaal verkeer tussen derde staten te belasten, en om de andere Staat alleen bevoegd te maken als alle vervoer zich binnen diens grenzen afspeelt. In het OESO-Modelverdrag 2005 bestaat parallellie tussen art. 8 (winst) en art. 15(3) (loon uit dienstbetrekking als bemanning in internationaal verkeer), die beide de heffingsbevoegdheid toewijzen aan de exploitantstaat. Die parallellie bestaat niet tussen art. 8 en art. 14(3) Verdrag omdat art. 14(3) afwijkt van het OESO-Model 2015 door de heffingsbevoegdheid ter zake van loon uit dienstbetrekking als bemanning in internationaal verkeer toe te wijzen aan de woonstaat. Daardoor gelden volgens de belanghebbende de principes die ten grondslag liggen aan art. 8 OESO-modelverdrag en aan de ruime definitie van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(h) (Verdrag NL-VK en OESO-Model) niet voor de interpretatie van art. 14(3) Verdrag. Daardoor gaat het volgens hem om een geval zoals bedoeld in de aanhef van art. 3(1) Verdrag, waarin de context een andere betekenis van ‘internationaal verkeer’ eist dan die van het immers niet op art. 14(3) toepasselijke art. 3(1)(h) Verdrag. Dan geldt volgens art. 3(2) Verdrag de betekenis naar nationaal recht. Nationaal recht bevat echter geen definitie van internationaal verkeer, zodat volgens art. 31(1) van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht de gewone betekenis van de term ‘internationaal verkeer’ geldt, i.e. verkeer tussen Staten. Voor de beloning ter zake van het werk op de 55 Britse dagen geldt dan niet art. 14(3), maar art. 14(1) Verdrag, dat het heffingsrecht aan het VK toewijst.

4.3. Onderdeel (ii) stelt subsidiair dat de toewijzing ex art. 14(1) Verdrag aan het VK ten minste geldt voor het inkomen toerekenbaar aan de 47 gronddagen in het VK. Het keert zich tegen ’s Hofs oordeel dat de ruime omschrijving van hetgeen aan de dienstbetrekking in internationaal verkeer moet worden toegerekend ruimte biedt om daaraan ook toe te rekenen beloningen die in wat verder verwijderd verband staan tot de directe uitoefening van de dienstbetrekking als lid van de bemanning van een schip of luchtvaartuig. Dat oordeel is onvoldoende gemotiveerd omdat het commentaar op het OESO-modelverdrag en de totstandkomingsgeschiedenis van het Verdrag het niet steunen. Het is verder om twee redenen rechtskundig onjuist: (i) uit HR BNB 2015/191 volgt dat werkzaamheden die louter ondersteunend of ondergeschikt zijn aan de hoofdtaak en die buiten de contractueel overeengekomen arbeidsuren worden verricht, in het algemeen niet tot de werkzaamheden behoren waarvoor het loon wordt toegekend; (ii) bij het werk op de 47 gronddagen is geen sprake van enig verkeer of vervoer tussen twee plaatsen, noch van een luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, noch van een lid van de bemanning van een luchtvaartuig, nu de belanghebbende voor dat werk niet wordt vermeld op enige lijst als bemanningslid voor enige vlucht.

5. De verdragsteksten en toelichtingen

5.1. Artikel 3(1)(h) van het belastingverdrag NL-VK8 luidt als volgt:

De gelijkelijk authentieke Engelse tekst luidt:

5.3. Artikel 8(1) van het Verdrag luidt als volgt:

1. Voordelen van een onderneming van een Verdragsluitende Staat uit de exploitatie van schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer zijn slechts in die Staat belastbaar.

5.4. De gelijkelijk authentieke Engelse tekst luidt:

Profits of an enterprise of a Contracting State from the operation of ships or aircraft in international traffic shall be taxable only in that State.

5.5. Het corresponderende art. 8(1) van het OESO-modelverdrag 2005 luidt als volgt:

1. Profits from the operation of ships or aircraft in international traffic shall be taxable only in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated.

5.6. Artikel 14(1) en (3) van het Verdrag luiden als volgt:

De gelijkelijk authentieke Engelse tekst luidt:

5.7. Het corresponderende, maar in lid 3 anders luidende art. 15 OESO-modelverdrag 2005 luidt als volgt:

5.8. Art. 30(3) van het Verdrag luidt:

De gelijkelijk authentieke Engelse tekst luidt:

“3. Notwithstanding paragraph 2 of this Article and the provisions of paragraph 3 of Article 14 of this Convention, where, immediately before the entry into force of this Convention, an individual was in receipt of remuneration described in paragraph 3 of Article 15 of the prior Convention, that individual may elect that the provisions of the latter paragraph shall continue to apply to that remuneration for a period of three calendar years after that date.”

5.9. Het Verdrag NL-VK is gebaseerd op het OESO-modelverdrag 2005, maar art. 14(3) Verdrag wijkt af van dat Model. Op verzoek van het VK is in afwijking van art. 15(3) Modelverdrag 2005 een woonstaatheffing opgenomen voor loon uit een dienstbetrekking in internationaal verkeer, net als in het voorafgaande verdrag 1980, zij het dat die woonstaatheffing anders was geregeld. De MvT bij de Goedkeuringswet vermeldt:9

Deze toelichting verklaart niet waarom het VK net als in het voorafgaande 1980-verdrag een woonstaatheffing wenste in afwijking van het OESO-modelverdrag 2005, maar wel waarom Nederland overgangsrecht wenste hoewel ook het voorafgaande verdrag een woonstaatheffing kende: art. 14(3) van het nieuwe Verdrag kon voor sommige werknemers in internationaal verkeer ten opzichte van het oude Verdrag NL-VK 198010 leiden tot verschuivingen van het heffingsrecht. De MvT vermeldt daarover nog het volgende:11

5.10. De toelichting op het Statutory Instrument waarmee het Verdrag aan Britse zijde in nationaal recht is omgezet, vermeldt het volgende over de art. 14(3) en 30(3) van het Verdrag:12

5.11. Ook art. 14(3) van het voorafgaande belastingverdrag 1980 tussen Nederland en het VK bevatte al een woonstaatheffing, maar die luidde anders, wat de Nederlandse wens van overgangsrecht verklaart:

5.12. Het OESO-commentaar op art. 3(1)(e) OESO-modelverdrag 2005 vermeldt:

5. The definition of the term "international traffic" is based on the principle set forth in paragraph 1 of Article 8 that the right to tax profits from the operation of ships or aircraft in international traffic resides only in the Contracting State in which the place of effective management is situated in view of the special nature of the international traffic business. However, as stated in the Commentary on paragraph 1 of Article 8, the Contracting States are free on a bilateral basis to insert in subparagraph d) a reference to residence, in order to be consistent with the general pattern of the other Articles. In such a case, the words "an enterprise that has its place of effective management in a Contracting State" should be replaced by "an enterprise of a Contracting State" or "a resident of a Contracting State".

6. The definition of the term "international traffic" is broader than is normally understood. The broader definition is intended to preserve for the State of the place of effective management the right to tax purely domestic traffic as well as international traffic between third States, and to allow the other Contracting State to tax traffic solely within its borders. This intention may be clarified by the following illustration. Suppose an enterprise of a Contracting State or an enterprise that has its place of effective management in a Contracting State, through an agent in the other Contracting State, sells tickets for a passage that is confined wholly within the first-mentioned State or alternatively, within a third State. The Article does not permit the other State to tax the profits of either voyage. The other State is allowed to tax such an enterprise of the first-mentioned State only where the operations are confined solely to places in that other State.

6.1. A ship or aircraft is operated solely between places in the other Contracting State in relation to a particular voyage if the place of departure and the place of arrival of the ship or aircraft are both in that other Contracting State. However, the definition applies where the journey of a ship or aircraft between places in the other Contracting State forms part of a longer voyage of that ship or aircraft involving a place of departure or a place of arrival which is outside that other Contracting State. For example, where, as part of the same voyage, an aircraft first flies between a place in one Contracting State to a place in the other Contracting State and then continues to another destination also located in that other Contracting State, the first and second legs of that trip will both be part of a voyage regarded as falling within the definition of "international traffic".”

5.13. Het OESO-commentaar op art. 3(2) OESO-modelverdrag 2005 vermeldt:

“11. This paragraph provides a general rule of interpretation for terms used in the Convention but not defined therein. However, the question arises which legislation must be referred to in order to determine the meaning of terms not defined in the Convention, the choice being between the legislation in force when the Convention was signed or that in force when the Convention is being applied, i.e. when the tax is imposed. The Committee on Fiscal Affairs concluded that the latter interpretation should prevail, and in 1995 amended the Model to make this point explicitly.

12. However, paragraph 2 specifies that this applies only if the context does not require an alternative interpretation. The context is determined in particular by the intention of the Contracting States when signing the Convention as well as the meaning given to the term in question in the legislation of the other Contracting State (an implicit reference to the principle of reciprocity on which the Convention is based). The wording of the Article therefore allows the competent authorities some leeway.”

5.14. Het OESO-commentaar op art. 15(3) OESO-modelverdrag 2005 vermeldt:

5.15. Art. 3(1)(e) van het huidige OESO-modelverdrag 2017 luidt als volgt:

Het OESO-commentaar 2017 licht deze wijziging van de definitie van ‘internationaal verkeer’ als volgt toe:

5.16. In 2017 is ook de OESO overgestapt van een exploitantstaatheffing naar een woonstaatheffing voor loon uit een dienstbetrekking in internationaal verkeer: art. 15(3) van het OESO-modelverdrag 2017 luidt als volgt:

Het OESO-commentaar verklaart deze wijziging als volgt:

6. Literatuur

6.1. Bosman schrijft over de zinsnede “For the purposes of this Convention, unless the context otherwise requires” in art. 3 OESO-Modelverdrag het volgende:14

6.2. In aantekening 2.4 waar Bosman naar verwijst, becommentarieert De Heer de zinsnede “unless the context otherwise requires” in art. 3(2) van het OESO-modelverdrag. Hij geeft daarin de verschillende stromingen in de literatuur weer met betrekking tot de vraag waar de voorkeur ligt: bij de definitie krachtens nationale wetgeving of bij de verdragscontext:15

6.3. Rust20 meent dat de zinsnede “unless the context otherwise requires” in art. 3(1) OESO-modelverdrag slechts de regel uit art. 31(1) van het Weense Verdrageverdrag weergeeft:

De werkzaamheden op de gronddagen

6.4. De Broe23 meent dat een dienstbetrekking wordt geacht uitgeoefend te worden aan boord van een schip of vliegtuig als dat schip of vliegtuig de ‘customary place of work’ van de werknemer is. Het feit dat de bemanning van een vliegtuig ook activiteiten op de grond moet verrichten, moet volgens hem niet resulteren in splitsing van hun vergoeding met toepassing van (onderdelen van) art. 15(1) OESO-modelverdrag:

6.5. De Broe en Luts27 gaan in het Bulletin for International Taxation March/April 2017 diep in op art. 15(3) OESO-modelverdrag. Uit de opbouw en inhoud van art. 15 OESO-modelverdrag (pre-2017) volgt huns inziens dat het voornaamste doel van lid 3 is om ondoelmatige fragmentatie van de toewijzing van het heffingsrecht over loon in internationaal verkeer te voorkomen:

6.6. De Broe en Luts33 gaan ook in op de betekenis van de term ‘employment exercised aboard a ship or aircraft’ en bespreken vier mogelijke interpretaties daarvan:

Ik meen dat belanghebbendes beloning in alle vier deze interpretaties onder de toewijzingsregel van art. 14(3) Verdrag NL-VK valt. Ik merk daarbij op dat uit dit citaat volgt dat het OESO-Model 2017 het US-Model 2006 heeft gevolgd door onder werknemers als bemanning in internationaal verkeer te verstaan werknemers die “a member of the regular complement of a ship or aircraft operated in international traffic” zijn. Het is niet in geschil dat de belanghebbende lid is van ‘the regular complement of an aircraft’.

6.7. De Broe en Luts41 gaan ook in op de vraag of en zo ja, in hoeverre de vergoeding moet of kan worden gesplitst als werknemers naast hun werkzaamheden op een schip of vliegtuig ook werkzaamheden op de grond/aan de wal verrichten:

Ik meen dat, mede gezien de genoemde voorbeelden van ‘stand-by periods and company-sponsored training’, belanghebbendes beloning in deze opvatting niet voor splitsing in aanmerking komt.

6.8. Pötgens48 schrijft in zijn dissertatie ‘Income from International Private Employment’ over het opsplitsen van de beloning over de toewijzingsregels van art. 15(1)(2) en (3):

(Ook) hij geeft er de voorkeur aan om in art. 15(3) OESO-modelverdrag aan te sluiten bij de tekst van art. 15(3) van de 1996 US Model Income Tax Convention, zoals de OESO dus in 2017 daadwerkelijk heeft gedaan, door te bepalen dat het gaat om “members of the regular complement” van schepen en vliegtuigen. Daardoor wordt het duidelijker welke personen onder de reikwijdte van art. 15(3) van het OESO-modelverdrag vallen:52

6.9. Verstraaten55 schrijft in MBB 2012/10 (dus vóór de 2017-wijziging van het OESO-Model) over “aan boord werken”:

7. Middelonderdeel (i); de ‘context’ van ‘internationaal verkeer’

7.1. Uit paragraaf 9 van het commentaar op art. 15 van het OESO-modelverdrag 2005 (zie 5.11 hierboven) volgt volgens de belanghebbende dat art. 8 (winst uit ‘international shipping and air transport’) en art. 15(3) (loon uit dienstbetrekking als bemanningslid van een schip of vliegtuig in internationaal verkeer) OESO-Modelverdrag 2005 op elkaar zijn afgestemd, aldus dat het land waar de werkelijke leiding van de luchtvaartonderneming zich bevindt in beginsel exclusief heffingsbevoegd is ter zake van die winst en dat loon. Dat commentaar vermeldt inderdaad dat art. 15(3) OESO-model 2005 de regel voor “shipping, inland waterways transport and air transport” in art. 8 OESO-model 2005 volgt, “up to a certain extent (…) that is, to tax them [die werknemers] in the Contracting state in which the place of effective management of the enterprise concerned is situated.” Dat gegeven is voor zijn geval echter neither here nor there , omdat art. 14(3) van het Verdrag NL-VK evident niet afgestemd is op art. 8, evenmin als zijn voorganger in het Verdrag NL-VK 1980 daarop was afgestemd. Art. 14(3) Verdrag NL-VK en diens voorganger houden expliciet een woonstaatheffing in, in afwijking van art. 8, dat de winst van een internationale luchtvaartonderneming aan de werkelijke-leidingstaat toewijst.

7.2. De belanghebbende leidt daar vervolgens van alles uit af dat er mijns inziens niet uit valt af te leiden, juist omdat het OESO-Commentaar niet beslissend en mogelijk zelfs niet relevant kan zijn als de tekst van het Verdrag expliciet afwijkt van Het OESO-Model. Uit paragraaf 5 van het OESO-commentaar op art. 3 van het OESO-model 2005 (zie 5.9 hierboven) volgt inderdaad dat de definitie van internationaal verkeer in die bepaling is gebaseerd op de principes van art. 8(1) OESO-model 2005 ter zake van de winsttoewijzing. Die principes houden een in beginsel exclusieve bevoegdheid in van de Staat van werkelijke leiding om de winst uit de exploitatie van schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer te belasten. Uit paragraaf 6 van het commentaar op art. 3 OESO-model 2005 (zie 5.12 hierboven) volgt dat art. 3 met het oog daarop een ruime definitie van ‘internationaal verkeer’ geeft, mede omvattend binnenlands verkeer in de feitelijke-leidingstaat en verkeer met en tussen derde Staten. De niet-vestigingsstaat is alleen bevoegd ter zake van winst uit vervoer uitsluitend binnen zijn grenzen. Die ruime definitie van internationaal verkeer geldt dan volgens de belanghebbende niet voor de toepassing van art. 14(3) Verdrag NL-VK omdat de afstemming tussen de winsttoewijzing en de loontoewijzing, die onder het OESO-Model 2005 bestond (beide toegewezen aan de werkelijke-leidingstaat), niet bestaat onder het toepasselijke Verdrag NL-VK 2008, dat immers de winst toewijst aan de werkelijke-leidingstaat en het loon aan de woonstaat.

7.3. Dat betekent volgens de belanghebbende dat de ‘context’ bedoeld in de aanhef van art. 3(1) Verdrag eist dat de term ‘internationaal verkeer’ in art. 14(3) Verdrag anders wordt uitgelegd dan diezelfde term in art. 3(1)(h) van het Verdrag, dat is afgestemd op de winsttoerekening in art. 8. Voor die term in art. 14(3) Verdrag is geen verdragsdefinitie voorhanden, zodat volgens art. 3(2) Verdrag te rade moet worden gegaan bij het nationale recht, dat daarvoor in dit verband echter evenmin een definitie bevat, zodat volgens art. 31(1) van het Weense Verdragenverdrag de gewone betekenis van die term moet worden gevolgd; die houdt in dat het om grensoverschrijding moet gaan, waarvan geen sprake was op de 55 litigieuze dagen.

7.4. Aldus de belanghebbende. Se non è vero, è ben trovato . Ik vind het vergezocht. Het valt niet in te zien dat de context van de afwijking in art. 14(3) Verdrag (woonstaatheffing) van art. 15(3) OESO-Model 2005 (werkelijke-leidingstaatheffing) zou eisen dat de volgens zijn tekst (‘for the purposes of this convention’) voor het gehele verdrag geldende betekenis van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(h) Verdrag niet zou gelden voor de identieke term in art. 14(3) Verdrag. De context van die afwijking is immers dat het VK geen werkelijke-leidingstaatheffing wilde, maar een woonstaatheffing, net zoals in het daaraan voorafgaande verdrag, zij het anders geformuleerd dan in die voorganger, vermoedelijk omdat in 2008 al vooruit gelopen kon worden op de formulering van de woonstaatheffing die uiteindelijk in 2017 ook in het OESO-Model is ingevoerd in afwijking van de winsttoewijzing in art. 8. De duidelijkste aanwijzing dat belanghebbendes redeneringen geen hout snijden is dat ook het OESO-Model in 2017 een woonstaatheffing in art. 15(3) heeft ingevoerd in plaats van een werkelijke-leidingstaatheffing (zie 5.13 hierboven) én daarbij tegelijk de verdragsdefinitie van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(e) nog verder heeft verruimd (zie 5.12 hierboven), zonder in het bijbehorende Commentaar op welke wijze dan ook te suggereren dat die nog ruimere algemene verdragsdefinitie niet zou gelden voor het naar woonstaatheffing gewijzigde art. 15(3), integendeel: uit het 2017-commentaar bij de invoering van de woonstaatheffing volgt juist dat de bedoeling daarvan was “to provide a clearer and administratively simpler rule concerning the taxation of the remuneration of these crews.” Daarbij past met zekerheid niet het uitsplitsen en gefragmenteerd toerekenen van het loon van een piloot afhankelijk van de vragen of hij op een bepaalde dag traint of vliegt of stand by is of nog iets anders doet, en als hij vliegt, of hij dan binnen een Verdragsstaat of internationaal of naar of van of tussen derde staten vliegt.

7.5. Ik merk op dat uit uw arrest van 14 oktober 2022, nr. 21/0074757 volgt dat ook verdragsposterieur OESO-commentaar van belang kan zijn voor de interpretatie van een bepaling in een anterieur belastingverdrag als de tekst van die bepaling aansluit bij die van het OESO-model, nl. als het verdragsposterieure commentaar een precisering of verduidelijking inhoudt van de desbetreffende bepaling van het OESO-model of van een verdragsanterieur commentaar waaraan ‘grote betekenis’58 zou toekomen als het zou gaan om de uitleg van een posterieure verdragsbepaling die luidt volgens de modeltekst waarbij dat anterieure commentaar hoort. De betekenis van verdragsposterieur commentaar is in die zin beperkt, dat het bij de uitleg van een eerder gesloten belastingverdrag slechts een aanvullend middel van interpretatie is in de zin van art. 32 van het Verdrag van Wenen. In ons geval gaat het niet om een verduidelijking of precisering, maar om een later blijkende verklaring waarom een (ruime en in beginsel exclusieve) woonstaatheffing te prefereren is boven de rommelige en beperkte woonstaatheffing van het Verdrag NL-VK 1980 en boven de vóór 2017 nog in het OESO-Model opgenomen werkelijke-leidingstaatheffing.

7.6. Mijns inziens biedt noch de tekst, noch de context van de relevante verdragsbepalingen, noch voorwerp en doel van het Verdrag steun aan belanghebbendes betoog. Op grond van 31(2) Verdrag van Wenen omvat de context: de tekst van het Verdrag, de preambule en eventuele bijlagen bij het Verdrag. De tekst van het Verdrag en de (gezamenlijk opgestelde of deels overeenkomende) toelichtingen daarop, die het meest aangewezen zijn om de bedoeling van de Verdragspartijen te achterhalen,59 steunen belanghebbendes betoog niet; integendeel. Het door hem aangehaalde (commentaar op het) in casu afwijkende OESO-model is externe verdragscontext en geen context in de zin van art. 3(1) van het Verdrag. De bedoeling van de partijen was een woonstaatheffing, vrijwel zeker om het simpeler te houden dan onder het toen vigerende art. 15(3) OESO-Model (dat dan ook later gewijzigd is naar een woonstaatheffing). Die bedoeling zegt niets over de betekenis van ‘internationaal verkeer’ in die bepaling, en het zal de Verdragspartijen niet ontgaan zijn dat hun afwijkende art. 14(3) de term ‘internationaal verkeer’ bevat die in art. 3(1)(h) voor de toepassing van alle verdragsbepalingen, dus ook art. 14(3), wordt gedefinieerd. Dat vonden zij kennelijk prima en het valt ook niet in te zien waarom zij dat niet zouden hebben gevonden, nu daarmee beide doelen van een belastingverdrag (voorkoming van dubbele heffing en van dubbele niet-heffing) het beste worden gediend, hetgeen minder het geval is bij gefragmenteerde en conflictopwekkende werkzaamheden- en dagendifferentiatie.

7.7. De Verdragsluitende partijen waren zich blijkens het getroffen overgangsrecht ook heel wel bewust van de consequenties van de wijziging van art. 14(3) Verdrag ten opzichte van de voorganger in art. 15(3) van het verdrag 1980. Onder het verdrag 1980 (zie 5.6 hierboven) werd het heffingsrecht over de beloning ter zake van een dienstbetrekking aan boord van een schip of luchtvaartuig ook al toegewezen aan de woonstaat van de werknemer, maar alleen als de beloning werd betaald ter zake van een reis uitsluitend tussen plaatsen gelegen in die staat, of ter zake van geregelde reizen tussen een haven in die staat en een buitenlandse haven, die een afwezigheid uit die staat van korter dan 48 uur meebracht. De toepassing van die bepaling was dus verre van praktisch en eenvoudig. Aan te nemen valt dat het VK er daarom van af wilde en een eenduidiger en simpeler woonstaatheffing wenste.

7.8. Ik meen dat middelonderdeel (i) strandt.

8. Middelonderdeel (ii) (subsidiair): de 47 Britse gronddagen

8.1. De belanghebbende acht ‘s Hofs oordeel over zijn subsidiaire standpunt ter zake van zijn loon toerekenbaar aan zijn 47 Britse gronddagen (volgens hem op basis van lid 1 van art. 14 Verdrag toegewezen aan het VK) ontoereikend gemotiveerd omdat dat oordeel niet volgt uit het commentaar op het OESO-modelverdrag 2005 of uit de totstandkomingsgeschiedenis van het Verdrag. Ik meen dat over deze stelling niet meer te zeggen valt dan dat belanghebbendes standpunt te minder uit die bronnen volgt.

8.2. Verder zou ’s Hofs oordeel twee rechtskundige fouten bevatten. Ten eerste bevat het OESO-conforme lid 1 van art. 14 Verdrag dezelfde zinsnede ‘ter zake van een dienstbetrekking’ als art. 15(1) OESO-modelverdrag 2005 en voor die bepaling geldt niet dat beloningen die in een wat verder verwijderd verband staan tot de directe uitoefening van de dienstbetrekking daaraan ook zijn toe te rekenen. Aan dezelfde zinsnede in lid 3 van art. 14 Verdrag kan dan geen ruimere reikwijdte gegeven worden. Daarvoor bieden het OESO-commentaar en de totstandkomingsgeschiedenis van het Verdrag geen aanwijzingen. Ter ondersteuning van dit standpunt wijst hij op HR BNB 2015/191, waarin u rechtskundig niet onjuist achtte het (met waarderingen van feitelijke aard verweven) oordeel van het Hof dat werkzaamheden die louter ondersteunend of ondergeschikt zijn aan de hoofdtaak en buiten de contractueel overeengekomen arbeidsuren worden verricht, behoudens andersluidende afspraken in het algemeen niet tot de werkzaamheden behoren waarvoor het loon wordt toegekend. De belanghebbende betoogt dat zijn werk op de gronddagen niet bijkomend is, maar essentieel onderdeel van zijn dienstbetrekking.

8.3. Ik zie niet hoe dit betoog belanghebbendes standpunt steunt – integendeel – want als zijn werk op de grond (training en stand by ) essentieel onderdeel is van zijn dienstbetrekking als bemanning in internationaal verkeer, bestaat te meer reden om zijn volledige beloning als inkomsten uit die dienstbetrekking toegewezen te achten aan de in beginsel exclusief bevoegde woonstaat.

8.4. Wat daarvan zij, dit betoog bestrijdt een niet-bestaand oordeel: het Hof heeft de werkzaamheden aan de grond geenszins als louter ondersteunend en ondergeschikt aangemerkt. Het betoog heeft dus geen feitelijke grondslag.

8.5. De belanghebbende betoogt ten tweede dat de beloning voor zijn werk op de 47 Britse gronddagen (10 dagen stand-by en 37 dagen training) niet aan de woonstaat is toegewezen omdat op die dagen geen sprake is van (i) ‘internationaal verkeer’ in de zin van art. 3(1)(h) Verdrag, noch van (ii) een “luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd”, noch van (iii) een “lid van de bemanning van een luchtvaartuig” in de zin van art. 14(3) Verdrag omdat hij voor die dagen niet voorkwam op enige lijst met namen van de bemanning op enige vlucht. Training en stand-by is niet het besturen van een vliegtuig. De belanghebbende acht voor het loon toerekenbaar aan de 47 gronddagen daarom niet art. 14(3), maar art. 14(1) Verdrag van toepassing.

8.6. Dit betoog berust op selectieve en fragmenterende lezing van art. 14(3) Verdrag, die volgens de literatuur (zie onderdeel 6 hierboven) bij de toewijzing van loon uit een dienstbetrekking in internationaal verkeer juist voorkomen moet worden en die volgens diezelfde literatuur voorkomen kon worden met een woonstaatheffing, hetgeen Nederland en het VK dus in 1980 al beperkt en in 2008 omvattend hebben gedaan, juist om de door de belanghebbende gewenste complicaties en fragmentering te voorkomen. Zoals in 6.6 en 6.7 hierboven al opgemerkt: zelfs volgens de literatuur over het pre-2017 OESO-Model, waarin nog sprake was van toewijzing aan de feitelijke-leidingstaat, viel de belanghebbende al in alle bestaande interpretaties onder de bemanning van een vliegtuig in internationaal verkeer, nu niet in geschil is dat hij “a member of the regular complement of a ship or aircraft operated in international traffic” is, en vielen zijn werkzaamheden aan de grond zoals ‘stand-by periods and company-sponsored training’ ook toen al onder de niet af te splitsen (want volgens ook de belanghebbende zelf essentiële) onderdelen van de dienstbetrekking als bemanningslid van een vliegtuig in internationaal verkeer. Belanghebbendes activiteiten aan de grond kunnen geenszins zowel feitelijk als contractueel duidelijk van zijn werk aan boord worden onderscheiden. De inzichten in de literatuur over het anti-fragmentatiekarakter van art. 15(3) OESO-Model 2005 gaan mijns inziens te meer op voor art. 14(3) Verdrag NL-VK, dat kennelijk vooruit liep op de als eenduidig en praktisch eenvoudig uitvoerbaar bedoelde woonstaatheffing in het huidige art. 15(3) OESO-Model. De tekst van art. 14(3) Verdrag eist niet dat de meeste, laat staan alle werkzaamheden verricht moeten zijn aan boord van een schip of vliegtuig, maar slechts dat een dienstbetrekking bestaat als lid van de bemanning van een schip of vliegtuig. Belanghebbendes werkzaamheden op de gronddagen zijn verder volgens zijn cassatieberoepschrift geenszins marginaal of bijkomstig en evenmin feitelijk en contractueel afsplitsbaar. De bezigheden aan de grond behoren volgens hem zelf tot de contractueel overeengekomen arbeidsuren en bedragen in 2015 35% van de totale werktijd. Nog steeds volgens de belanghebbende is het niet toegestaan om te vliegen zonder de vereiste trainingen aan de grond en is het stand-by staan een essentieel onderdeel van de dienstbetrekking. Het Hof heeft ook in aanmerking genomen dat het arbeidscontract mede de PPP omvat, die de belanghebbende aanwijzingen geeft voor stand by , werk op de basis, en het volgen van trainingen aan de grond. Dat alles wijst op onsplitsbaarheid.

8.7. Ik meen dat ook onderdeel (ii) strandt.

9. Conclusie

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal