Uitspraak van 21 oktober 2021 in het geding tussen:
X bv cs, te Z, belanghebbende, (gemachtigde: P.A.M.C. Tielemans)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: …]
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 5 februari 2021, nummers SGR19/4753 en 19/4754.
Procesverloop
1.1. Belanghebbende heeft omzetbelasting op aangifte voldaan voor het vierde kwartaal van 2018 en voor het eerste kwartaal van 2019.
1.2. De Inspecteur heeft de bezwaren tegen de voldoeningen ongegrond verklaard.
1.3. Belanghebbende heeft hiertegen beroep ingesteld bij de Rechtbank. Van belanghebbende is € 345 griffierecht geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Van belanghebbende is € 541 griffierecht geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op 3 september 2021 een nader stuk ingediend. Belanghebbende heeft tevens voorafgaand aan de zitting een pleitnota ingediend.
1.5. Het hoger beroep is ter zitting behandeld op 16 september 2021. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
2.1. Belanghebbende is een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4, Wet op de omzetbelasting 1968. Een onderdeel van de fiscale eenheid exploiteert een amusementshal waarin zich 56 behendigheids- en kermisautomaten (de spelautomaten) bevinden. Er zijn geen kansspelautomaten aanwezig in de amusementshal. Er is één automaat waarop meerdere spellen kunnen worden gespeeld. Er zijn twee soorten automaten waarop met twee personen tegelijk kan worden gespeeld.
2.2. Bezoekers kunnen in de amusementshal bij een terminal (de terminal) munten kopen waarmee de spelautomaten in werking kunnen worden gesteld. Sinds december 2018 bestaat ook de mogelijkheid om voor € 0,50 een playcard te kopen waarop speeltegoed (het tegoed) kan worden geladen. Met de playcard kan een spelautomaat in werking worden gezet. Bij het gebruik van een spelautomaat worden de kosten van het spel afgeschreven van het tegoed. Als het tegoed op is, kan de gebruiker nieuw tegoed op de playcard laden. De playcard kan niet geretourneerd worden en is niet persoonsgebonden. In de tijdvakken kon het tegoed op de playcard uitsluitend gebruikt worden voor de spelautomaten.
2.3. De amusementshal heeft geen toegangspoort en er wordt bij binnenkomst geen entree geheven. Bezoekers komen na binnenkomst langs de terminal waar zij munten of een playcard kunnen kopen en tegoed kunnen opladen.
2.4. Spelers kunnen ook prijzen winnen. De prijzen bestaan niet uit geldbedragen.
2.5. Belanghebbende heeft over de verkoop van de playcards, het daarop geladen tegoed en de verkoop van munten omzetbelasting voldaan naar het algemene tarief van 21%.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
“12. Het verlaagde tarief is alleen van toepassing op bepaalde leveringen en diensten en vormt daarmee een afwijking van de hoofdregel. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ EU moet een dergelijke afwijking strikt worden uitgelegd.6 De bewijslast dat sprake is van het verlenen van toegang tot een primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening rust op eiseres. Eiseres is hier niet in geslaagd. Zo de amusementshal al zou kwalificeren als een "primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening" vallen de prestaties van eiseres niet onder Post b. 14.g, omdat geen sprake is van het tegen vergoeding verlenen van toegang tot die voorziening.6 HvJ 17 januari 2013, nr. C 360/11 (Commissie/Spanje), ECLI:EU:C:2013:17, r.o. 18.13. Eiseres heeft ter zitting bevestigd dat bij binnenkomst geen algemene toegangsprijs wordt geheven. Bezoekers lopen zelfstandig naar de terminal of worden daar door personeel heen geleid. Nu gesteld noch gebleken is dat bezoekers ook daadwerkelijk verplicht worden om munten te kopen of tegoed op een playcard te laden, begrijpt de rechtbank hieruit dat bezoekers de amusementshal ook kunnen betreden om rond te kijken zonder tot enige betaling verplicht te zijn. Eiseres heeft daarom niet aannemelijk gemaakt dat de vergoedingen die de klanten betalen voor het kunnen bespelen van de spelautomaten mede zien op het fysiek toegang verlenen tot de amusementshal.14. Anders dan in paragraaf 8.1 van het Besluit en in de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 7 maart 2002 vormen de spelautomaten geen integrerend onderdeel van een attractiepark of een ander primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening. Er is immers geen sprake van een groter geheel waar meerdere verschillende attracties deel van uitmaakten. Verder is, anders dan in de zaak leidend tot de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 7 maart 2002, gesteld noch gebleken dat eiseres in de tijdvakken de keuze had tussen het vragen van een toegangsprijs en betaling per spel. De rechtbank acht dit ook niet aannemelijk omdat een algemeen toegangstarief er toe leidt dat een bezoeker onbeperkt zou kunnen spelen. Teneinde een vergelijkbare omzet te behalen zou die algemene toegangsprijs dan ook zodanig hoog moeten zijn, dat dit voor potentiële spelers vermoedelijk niet langer aantrekkelijk zou zijn. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat met het onbeperkt kunnen spelen, de kans dat een bezoeker prijzen wint ook toeneemt, hetgeen invloed kan hebben op de winstgevendheid.15. De stelling van eiseres dat "het verlenen van toegang tot kermissen" ook in Btw-richtlijn post 7 is opgenomen en dat voor een kermis kenmerkend is dat die vrij toegankelijk is voor iedereen en dat per attractie wordt betaald, maakt het oordeel van de rechtbank niet anders. De Nederlandse wetgever heeft er immers voor gekozen om kermissen niet op te nemen in Post b. 14.g. De rechtbank ziet ook geen aanleiding om af te wijken van de jurisprudentie van het HvJ EU waarin is overwogen dat het voorafgaand betalen van een toegangsrecht het gemeenschappelijke kenmerk is van de in Btw-richtlijn post 7 genoemde prestaties.16. De verwijzing naar de uitspraak van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch van 15 februari 2019 leidt niet tot een ander oordeel gezien de conclusie van de Advocaat-Generaal van 1 april 2020 waarin zij de Hoge Raad in overweging geeft het beroep in cassatie van de Staatssecretaris tegen die uitspraak gegrond te verklaren.”
Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1. In hoger beroep is evenals in beroep in geschil of het verlaagde omzetbelastingtarief toepassing vindt op de diensten van belanghebbende. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de prestaties van belanghebbende onder tabelpost I b-15 dienen te worden gerangschikt, vanwege de soortgelijkheid met kermissen, dan wel onder tabelpost I b-14, omdat sprake is van het verlenen van toegang tot een primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening. Belanghebbende heeft in dit verband de vraag opgeworpen of deze tabelposten strijd opleveren met het neutraliteitsbeginsel. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat deze vragen bevestigend dienen te worden beantwoord, terwijl de Inspecteur het tegenovergestelde standpunt verdedigt.
4.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur en tot teruggaaf van een bedrag van € 20.387 (vierde kwartaal 2018) en een bedrag van € 21.510 (eerste kwartaal 2019) aan omzetbelasting. Voorts verzoekt belanghebbende om vergoeding van de proceskosten en het griffierecht.
4.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
5.1. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 26 maart 2021, ECLI:NL:HR:2021:453, BNB 2021/92, voor zover van belang, het volgende overwogen:
“3.1. Het middel richt zich tegen het hiervoor in 2.2.2 bedoelde oordeel van het Hof dat de dienstverlening van belanghebbende moet worden aangemerkt als het verlenen van toegang tot de amusementshal. Het middel betoogt dat het Hof “het verlenen van toegang”, zoals bedoeld in de aanhef van post b.14 van Tabel I, te ruim heeft uitgelegd. Belanghebbende vraagt geen vergoeding voor het betreden van de ruimte waarin de speelapparaten staan opgesteld en de speelapparaten zelf kunnen niet als een voorziening in de zin van letter g van die post worden beschouwd, aldus het middel.3.2.1. Op grond van artikel 9, lid 2, letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) in samenhang gelezen met post b.14, letter g, van Tabel I is het verlenen van toegang tot attractieparken, speel- en siertuinen, en andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen onderworpen aan het verlaagde omzetbelastingtarief. Met deze bepaling heeft de wetgever uitvoering gegeven aan artikel 98, leden 1 en 2, van BTW-richtlijn 2006 in samenhang gelezen met punt 7 van Bijlage III bij die richtlijn. Volgens dit punt 7 mogen de lidstaten het verlenen van toegang tot shows, schouwburgen, circussen, kermissen, amusementsparken, concerten, musea, dierentuinen, bioscopen, tentoonstellingen en soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen aan een verlaagd btw-tarief onderwerpen. Het gaat in punt 7 bij de hiervoor bedoelde dienstverlening in algemene zin erom dat de desbetreffende culturele evenementen en voorzieningen voor het publiek toegankelijk zijn tegen voorafgaande betaling van een toegangsrecht, zodat al wie dit toegangsrecht betaalt, het recht krijgt gezamenlijk gebruik te maken van de voor de in deze post vermelde evenementen en voorzieningen kenmerkende culturele diensten en ontspanning.Aangezien artikel 98, leden 1 en 2, van BTW-richtlijn 2006 en de bijbehorende Bijlage III de lidstaten toestaan af te wijken van het beginsel dat het normale btw-tarief van toepassing is, moeten de in die bijlage gebruikte begrippen strikt worden uitgelegd, tegen de achtergrond van de context waarin zij worden gebruikt en overeenkomstig de in de omgangstaal gebruikelijke betekenis ervan.3.2.2. De hiervoor in 3.2.1 geformuleerde uitgangspunten moeten ook in acht worden genomen bij de uitleg van het in de aanhef van post b.14 van Tabel I neergelegde begrip “het verlenen van toegang” tot, in dit geval, attractieparken, speel- en siertuinen, en andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen. Dit begrip moet dus volgens de gebruikelijke betekenis worden opgevat als het aan een persoon tegen voorafgaande betaling verlenen van het recht - gezamenlijk met anderen die daarvoor ook hebben moeten betalen - te kunnen genieten van de in die post vermelde evenementen en voorzieningen in een besloten ruimte of op een besloten terrein.3.2.3. Het Hof heeft vastgesteld dat personen die in de amusementshal tijd willen doorbrengen daarvoor geen vergoeding hoeven te betalen. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, staat deze omstandigheid eraan in de weg de met playcards verband houdende ontvangen bedragen aan te merken als vergoeding voor het verlenen van toegang tot de amusementshal. De betalingen die worden gedaan om gebruik te mogen maken van de speelapparaten die zich in de amusementshal bevinden, zijn niet aan te merken als de betaling voor het verlenen van toegang. Dat de speelapparaten staan opgesteld in één en dezelfde overdekte ruimte en dat na het doen van één betaling elk apparaat kan worden gebruikt, doet daaraan niet af. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.2 is overwogen, geeft het hiervoor in 2.2.2 bedoelde oordeel van het Hof blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt in zoverre.3.3. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.3 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Het middel voor het overige behoeft geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.3.4.1. Bij het Hof was verder in geschil of (i) de hiervoor in 2.1.2 bedoelde dienstverlening op grond van post b.15 van Tabel I onder het verlaagde tarief valt, dan wel (ii) een deel van de dienstverlening op grond van post b.3 van Tabel I moet worden beschouwd als het geven van gelegenheid tot sportbeoefening.3.4.2. Post b.15 van Tabel I ziet op “de diensten van exploitanten van reizende inrichtingen voor vermaak op kermissen”. Het staat vast – zo heeft belanghebbende ook erkend – dat haar dienstverlening niet volledig aan deze omschrijving voldoet vanwege de daarin gestelde beperking tot “reizende inrichtingen”. Zij voert echter aan dat post b.15 van Tabel I in zoverre in strijd is met punt 7 van BTW-richtlijn 2006 en deze beperking daarom buiten toepassing moet blijven. Verder heeft zij betoogd dat het fiscale neutraliteitsbeginsel vanwege de overeenkomsten in prestaties, verlangt dat ook haar dienstverlening onder post b.15 van Tabel I wordt gerangschikt.3.4.3. Lidstaten mogen, mits zij het aan het gemeenschappelijke btw-stelsel inherente beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigen, nauwkeuriger bepalen welke van de in de categorieën van Bijlage III bij BTW-richtlijn 2006 genoemde goederenleveringen en diensten zij aan het verlaagde btw-tarief onderwerpen. Volgens het hiervoor bedoelde beginsel mogen soortgelijke goederen of diensten, die daarom met elkaar in concurrentie staan, uit btw-oogpunt niet verschillend worden behandeld. Voor de beoordeling van de soortgelijkheid van twee diensten kan worden volstaan met de vaststelling dat de betrokken verrichtingen vanuit het oogpunt van de consument gelijk of soortgelijk zijn en aan dezelfde behoeften van deze laatste beantwoorden – waarbij het vergelijkbare gebruik de maatstaf is – en wanneer de verschillen die zij vertonen de beslissing van de consument om van de ene of van de andere dienst gebruik te maken niet aanmerkelijk beïnvloeden. Het gaat dus erom te beoordelen of de onderscheiden categorieën evenementen en voorzieningen als zodanig vanuit het gezichtspunt van de consument verwisselbaar zijn, in dit geval dus of het voor de gemiddelde consument geen verschil maakt of hij een bezoek brengt aan de kermis (in de gebruikelijke betekenis van dat woord) dan wel aan een voorziening als de amusementshal.3.4.4. Belanghebbende heeft aangevoerd dat het wezenskenmerk van de amusementshal hetzelfde is als dat van de kermis, te weten de aanwezigheid van verschillende kramen en attracties, en dat zij met die grote verscheidenheid aan attracties en automaten in de amusementshal niet verschilt van een kermis zoals die in Nederland plaatsvindt. Belanghebbende miskent echter dat bij deze kermissen niet alleen een verscheidenheid aan attracties een wezenskenmerk is van een kermis, maar ook de aard van vermakelijkheden en apparaten op de kermis volgens de gebruikelijke betekenis van dat begrip. De amusementshal onderscheidt zich niet alleen van de kermis vanwege het permanente karakter ervan maar ook vanwege het ontbreken van aan de kermis eigen, traditionele, (buiten)attracties waartoe personen afzonderlijk toegang wordt verleend, zoals draaimolens, spookhuizen, botsauto’s, reuzenraden of -schommels. Dat in de amusementshal binnen de groep van zeventig apparaten ook een aantal apparaten zijn opgesteld die hetzelfde zijn als op een kermis, is onvoldoende om te concluderen dat de amusementshal voor de gemiddelde consument als kermis wordt ervaren. Daaruit volgt dat die dienstverlening evenmin onder post b.15 van Tabel I kan worden gebracht.
Het hiervoor in 3.4.2 bedoelde standpunt van belanghebbende wordt verworpen.(…)3.5. De slotsom is dat de gronden waarop belanghebbende aanspraak wil maken op toepassing van het verlaagde tarief als bedoeld in artikel 9, lid 2, letter a, van de Wet worden verworpen.”
5.2. De relevante feiten in de onderhavige procedure verschillen niet van de feiten in de procedure waarin de Hoge Raad de onder 5.1. bedoelde uitspraak heeft gedaan. Het Hof ziet in hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd geen aanleiding om anders te oordelen dan de Hoge Raad heeft gedaan. Zo maakt het geen verschil of op een automaat meer dan één spel kan worden gespeeld of dat op sommige automaten twee spelers tegen elkaar kunnen spelen. Dat zich op loopafstand van de amusementshal andere, volgens belanghebbende kermisachtige, attracties bevinden, is niet van belang, omdat de exploitatie daarvan niet tot de economische activiteit van belanghebbende behoort. De amusementshal bevindt zich op de benedenverdieping van het winkelcentrum, waarin zich naast winkels ook horeca bevindt. De samenhang die tussen de op een (reizende) kermis aanwezige attracties en voorzieningen bestaat en voor de gemiddelde consument een reden is om de kermis te bezoeken, is niet aanwezig tussen de amusementshal van belanghebbende en de op de boulevard van [plaats] aanwezige overige attracties en voorzieningen. Ook is niet van belang of aan belanghebbende voor de exploitatie van kermismachines een vergunning is verleend, omdat de desbetreffende publiekrechtelijke regeling geen invloed heeft op de inhoud, aard en omvang van de prestaties die belanghebbende verricht. Op zijn eigen merites beschouwd, valt de dienst van belanghebbende niet onder tabelpost I b.15. Tot slot heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat in de onderhavige tijdvakken tegen betaling toegang kon worden verkregen tot de amusementshal, wat hier verder van zij. Het verlaagde tarief mist toepassing, belanghebbende heeft terecht omzetbelasting voldaan naar het algemene tarief.
5.3. De slotsom luidt dat het hoger beroep ongegrond dient te worden verklaard.
Proceskosten en griffierecht
Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling of vergoeding van het griffierecht.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door A. van Dongen, W.M.G. Visser en A. Vroon, in tegenwoordigheid van de griffier M.G. Kastelein. De beslissing is op 21 oktober 2021 in het openbaar uitgesproken.
