Box 3: over rechtsherstel, evenredigheid en mensenrechten

Opinie

Algemeen

Op 24 december 2021 heeft de Hoge Raad het befaamde Box 3-arrest (ook wel Kerst-arrest genoemd) gewezen.1 Na lang wachten2 is het hoge woord eruit: box 3 vormt een mensenrechtenschending! En er moet rechtsherstel komen!

Een klein halfjaar later, op 20 mei 2022, oordeelt de Hoge Raad ten aanzien van een niet‑bezwaarmaker3 dat hij via ambtshalve vermindering geen aanspraak maakt op rechtsherstel.4 De minister van Financiën heeft (nog) niet van zijn bevoegdheid gebruikgemaakt om ontheffing te verlenen voor de ‘nieuwejurisprudentiebeperking’ in artikel 45aa, aanhef en onderdeel b, Uitv.reg. IB 2001. De Hoge Raad verleent daarom geen rechtsherstel. Box 3 mag dan wel een mensenrechtenschending vormen, maar rechtsherstel blijft in dit geval uit.

Met het ‘20 mei-arrest’ in de hand doet de staatssecretaris van Financiën de deur dicht voor rechtsherstel aan de niet‑bezwaarmakers.5 Maar zit de deur daarmee echt op slot?

Een definitief oordeel?

In zijn arrest van 20 mei 2022 oordeelde de Hoge Raad dat het Box 3-arrest ‘nieuwe jurisprudentie’ is en dat vanwege de nieuwejurisprudentiebeperking geen ambtshalve vermindering hoeft te worden verleend aan de belastingplichtige. Wat niet in het arrest staat, is een (expliciet) oordeel over de vraag of de nieuwejurisprudentiebeperking buiten toepassing6 moet blijven.

Dit is van belang omdat de nieuwejurisprudentiebeperking in de Uitv.reg. IB 2001 staat. De Uitv.reg. IB 2001 is geen wet in formele zin, zodat deze regeling aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (abbb), waaronder het evenredigheidsbeginsel, kan worden getoetst.7 Heeft deze toetsing al plaatsgevonden op 20 mei 2022? Ofwel, heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 20 mei 2022 reeds ambtshalve (impliciet) beoordeeld of de nieuwejurisprudentiebeperking op grond van het evenredigheidsbeginsel buiten toepassing moet blijven?

Ik ben geneigd om deze vraag negatief te beantwoorden. De toetsing aan het evenredigheidsbeginsel vergt een belangenafweging. Daarvoor is inbreng van betrokken partijen vereist, zodat een ambtshalve oordeel hierover zich slecht lijkt te verhouden met een goede procesorde.8 Ook kan worden afgevraagd of de rechter niet buiten het geschil zou treden, indien hij ambtshalve zou toetsen of de nieuwejurisprudentiebeperking de evenredigheidstoets kan doorstaan.9

In de zaak die tot het arrest van 20 mei 2022 leidde, kon belanghebbende, gelet op het procesverloop, geen beroep hebben gedaan op de (on)evenredigheid van de nieuwejurisprudentiebeperking. Het is mijns inziens dus wachten op een belastingplichtige die de onevenredigheid van de nieuwejurisprudentiebeperking als klacht opneemt in zijn cassatieberoepschrift, alvorens we weten of de deur naar rechtsherstel voor niet‑bezwaarmakers echt op slot zit.

Evenredigheid nieuwe stijl

Het lijkt erop dat de vraag of de nieuwejurisprudentiebeperking op grond van het evenredigheidsbeginsel buiten toepassing moet blijven vooralsnog onbeslist is. Het zijn vooral de andere bestuursrechters dan de Hoge Raad die recentelijk (op een nieuwe wijze) hebben geoordeeld over de toepassing van dit beginsel.

In het kader van zijn advies van 27 januari 2022 heeft de landsadvocaat ook naar de andere bestuursrechters gekeken. De landsadvocaat is in dit advies ingegaan op het afzien van ambtshalve vermindering, en legt daarbij de toets aan of dit ‘evident onredelijk’ zou zijn (ook wel bekend als de willekeurstoets).10 In de jurisprudentie van de ABRvS is echter onlangs (nadat het advies van de landsadvocaat was verschenen) een ontwikkeling te zien ten aanzien van de toetsing aan het evenredigheidsbeginsel.11 Daarbij wordt uitdrukkelijk de willekeurstoets losgelaten. Volgens de ABRvS dient de toetsing op een glijdende schaal plaats te vinden, waarbij de intensiteit van de toetsing aan het evenredigheidsbeginsel wordt bepaald door onder meer de aard en de mate van de beleidsruimte van het bestuursorgaan, de aard en het gewicht van de met het besluit te dienen doelen en de aard van de betrokken belangen en de mate waarin deze door het besluit worden geraakt. Naarmate die belangen zwaarder wegen, de nadelige gevolgen van het besluit ernstiger zijn of het besluit een grotere inbreuk maakt op fundamentele rechten, zal de toetsing intensiever zijn. Door deze intensievere toetsing geeft de ABRvS meer rechtsbescherming. Ik zou het, zeker in de huidige tijdgeest, opmerkelijk vinden als de Hoge Raad niet dezelfde lijn zou volgen als hij een oordeel moet vellen over het evenredigheidsbeginsel.

Exceptieve toetsing

De nieuwejurisprudentiebeperking in de Uitv.reg. IB 2001 kan overigens door de bestuursrechter niet rechtstreeks worden getoetst aan het evenredigheidsbeginsel.12 Via de omweg van de exceptieve toetsing kan dit wel. Hierbij toetst de bestuursrechter, in het kader van een beroep tegen een appellabel besluit, de rechtmatigheid van het voorschrift waarop het appellabele besluit is gebaseerd.

Een belastingplichtige kan dus verzoeken om ambtshalve vermindering van zijn aanslag inkomstenbelasting onder verwijzing naar het Box 3-arrest. Indien dit verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking13 wordt afgewezen, kan belanghebbende in de procedure over deze afwijzende beschikking ook de strijdigheid van de nieuwejurisprudentiebeperking met het evenredigheidsbeginsel aan de kaak stellen. Indien de nieuwejurisprudentiebeperking volgens de rechter buiten toepassing moet blijven, zal de belastingplichtige in aanmerking komen voor vermindering van zijn aanslag inkomstenbelasting. Gelet op de brief van de staatssecretaris van Financiën van 4 november 2022 zal er een procedure ‘massaal bezwaar plus’14 komen en hoeven niet-bezwaarmakers geen verzoek ambtshalve vermindering meer in te dienen.15 Dit zal de procedure voor velen wellicht vereenvoudigen, maar zou niet af mogen doen aan de mogelijkheid van exceptieve toetsing van de nieuwejurisprudentiebeperking aan het evenredigheidsbeginsel.

De CRvB16 en de ABRvS17 hebben recent nog geoordeeld dat bij exceptieve toetsing van een algemeen verbindend voorschrift een gebrekkige motivering of onzorgvuldige voorbereiding van het voorschrift waardoor door de rechter niet kan worden beoordeeld of er strijd is met onder andere de abbb, ertoe kan leiden dat de bestuursrechter het algemeen verbindend voorschrift buiten toepassing laat. Dit buiten toepassing laten, resulteert er vervolgens in dat het op dit voorschrift gebaseerde besluit vernietigd moet worden. Concreet zou dat hier betekenen dat de nieuwejurisprudentiebeperking in de Uitv.reg. IB 2001 buiten toepassing moet worden gelaten, met als gevolg dat een afwijzing van het verzoek om ambtshalve vermindering niet in stand kan blijven.

De totstandkomingsgeschiedenis van de Uitv.reg. IB 2001 geeft geen enkele onderbouwing of motivering van de nieuwejurisprudentiebeperking.18 Ook de besluiten over ambtshalve vermindering waarnaar wordt verwezen in de totstandkomingsgeschiedenis van de Uitv.reg. IB 2001 bevatten geen onderbouwing of motivering van de nieuwejurisprudentiebeperking.19 Het is dus onmogelijk om uit de motivering of voorbereiding van de Uitv.reg. IB 2001 af te leiden waarom de nieuwejurisprudentiebeperking de toets van het evenredigheidsbeginsel kan doorstaan.

Exceptieve toetsing nieuwejurisprudentiebeperking aan het evenredigheidsbeginsel

Met het wettelijk vastleggen van de ambtshalve vermindering voor de inkomstenbelasting in artikel 9.6 Wet IB 2001 heeft de wetgever onmiskenbaar duidelijk gemaakt dat het onherroepelijk worden van een aanslag na de standaard zeswekentermijn uit de Awb niet absoluut is. Dit is ook alleszins te begrijpen. Anders dan in het algemene bestuursrecht zijn er bij een belastingaanslag geen derde-belanghebbenden te onderkennen die behoefte hebben aan rechtszekerheid binnen een beperkte termijn (van in beginsel zes weken). Dat de rechtstoestand op enig moment vast moet staan, is al geregeld met het beperken van de termijn voor ambtshalve vermindering tot vijf jaar. Deze termijnbeperking is ook genoemd in artikel 45aa Uitv.reg. IB 200120 en vanuit de doelmatigheid gemotiveerd bij de invoering.21

Nu de nieuwejurisprudentiebeperking op geen enkele wijze is gemotiveerd, is het voor de rechter niet mogelijk om te bepalen of deze beperking de toets van het evenredigheidsbeginsel kan doorstaan. Al helemaal als de evenredigheidstoets nieuwe stijl (dat wil zeggen: geen willekeurstoets meer, maar een toets langs een glijdende schaal) moet worden toegepast.

Daarbij mag ook niet onopgemerkt blijven dat er in het systeem van massaal bezwaar zoals dat gold in de periode van 2003 tot 2016, geen verplichting bestond om zelf bezwaar te maken en men dus automatisch ‘meeliep’ in een massaalbezwaarprocedure. Indien er rechtsherstel kwam na een massaalbezwaarprocedure gold dat ook voor de niet-bezwaarmakers. Dat in de periode 2003 tot 2016 ook rechtsherstel toekomt aan niet-bezwaarmakers was gemotiveerd vanuit het gelijkheidsbeginsel.22 De wetgever vond het juist gepast om gelijke gevallen gelijk te behandelen, ongeacht of men bezwaar had gemaakt.

Begin 2010 zagen artikel 9.6 Wet IB en artikel 45aa Uitv.reg. IB 2001 het levenslicht. Dit was dus in de periode dat de wetgever vond dat het gelijkheidsbeginsel ertoe noopte om bij rechtsherstel (in massaalbezwaarprocedures) bezwaarmakers en niet‑bezwaarmakers gelijk te behandelen. Het was de lagere regelgever die daar met het opnemen van de nieuwejurisprudentiebeperking in de Uitv.reg. IB 2001 zonder motivering van afweek in 2010. Als het helemaal niet motiveren van de nieuwejurisprudentiebeperking an sich al niet onzorgvuldig en gebrekkig is, dan is het achterwege blijven van de motivering onder gegeven omstandigheden het zeker. Dit zou naar mijn idee tot geen andere conclusie moeten leiden dan het buiten toepassing laten van de nieuwejurisprudentiebeperking in de Uitv.reg. IB 2001.

Wie a zegt, moet ook b zeggen!

De Hoge Raad heeft geoordeeld dat box 3 tot een mensenrechtenschending leidt op grond van niet één, maar twee artikelen in het EVRM.23 Een grote inbreuk op fundamentele rechten door box 3 is daarmee gegeven, aldus de Hoge Raad. Onder die omstandigheden zou een intensieve toetsing van de nieuwejurisprudentiebeperking aan het evenredigheidsbeginsel niet achterwege mogen blijven. Zoals het spreekwoord luidt: ‘wie a zegt, moet ook b zeggen’.

Tegelijkertijd ontbreken voor de rechter handvatten om de verregaande toets van evenredigheid aan te leggen bij de nieuwejurisprudentiebeperking, omdat de totstandkoming en motivering van deze beperking zeer onzorgvuldig en gebrekkig zijn. Als de Hoge Raad naar de recente oordelen van zijn collega-bestuursrechters van de ABRvS en CRvB kijkt, kan het naar mijn mening niet anders dan dat de Hoge Raad de nieuwejurisprudentiebeperking buiten toepassing moet laten. Daarmee staat de deur open voor rechtsherstel aan de niet‑bezwaarmakers.

Onnodig te zeggen dat het hier om een gevoelige kwestie gaat. Gelet op de grote aantallen verzoeken om ambtshalve vermindering die bij de Belastingdienst zijn ingediend,24 zal de Hoge Raad zich op termijn over deze kwestie moeten buigen.