Forfaitaire regeling privégebruik auto’s; uitgaven woon-werkverkeer

1.1. De belanghebbende in deze zaak heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening van omzetbelasting ter zake van privégebruik van aan werknemers ter beschikking gestelde auto’s over diverse tijdvakken tussen 1 juli 2011 en 1 januari 2017. Deze bezwaren betreffen vragen die zijn aangewezen als massaal bezwaar. Na de collectieve uitspraak op bezwaar is tussen de Inspecteur en belanghebbende discussie ontstaan over de reikwijdte van de massaalbezwaarprocedure.

1.2. In deze conclusie ga ik na of belanghebbendes geschilpunt met betrekking tot het woon-werkverkeer van haar werknemers als een individueel geschilpunt kan worden aangemerkt dat buiten het massaal bezwaar valt (onderdeel 3). Verder onderzoek ik of een feitelijke beoordeling naar aanleiding van de rechterlijke uitspraak in de massaalbezwaarprocedure deel kan uitmaken van de collectieve uitspraak op bezwaar (onderdeel 4). In deze conclusie komt verder aan bod of de mogelijkheid tot thuiswerken een bijzondere omstandigheid vormt die meebrengt dat voor de heffing van omzetbelasting het gebruik van de terbeschikkinggestelde auto voor het woon-werkverkeer van de werknemers niet als privégebruik moet worden aangemerkt. In het bijzonder behandel ik de vraag of in het geval van (veel) thuiswerken het arrest Fillibeck meebrengt dat het gebruik van de auto voor woon-werkverkeer niet langer een privékarakter heeft (onderdeel 5). Tot slot ga ik na of het is toegestaan om alleen variabele kosten toe te rekenen aan het privégebruik van de auto van de zaak (onderdeel 6).

1.3. Ik kom tot de slotsom dat het beroep van belanghebbende ontvankelijk is voor zover het betrekking heeft op de jaren 2011 tot en met 2016. De Inspecteur had over het geschilpunt met betrekking tot het woon-werkverkeer van de werknemers bij individuele uitspraak op bezwaar moeten beslissen. Door dat na te laten is sprake van een weigering als bedoeld in art. 6:2 Awb, waartegen beroep openstaat. Hetzelfde geldt voor de feitelijke beoordeling over de omvang van het privégebruik naar aanleiding van de rechterlijke uitspraken in de massaalbezwaarprocedure. Dat (niet-aangewezen) geschilpunt ligt namelijk besloten in het bezwaar van belanghebbende en moet worden geacht te zijn aangehouden tot na de collectieve uitspraak op bezwaar.

1.4. Wat betreft het materiële geschil kom ik tot de conclusie dat de omstandigheid dat werknemers de mogelijkheid hebben om thuis te werken, niet een bijzondere omstandigheid is die meebrengt dat moet worden afgeweken van de in het arrest Fillibeck geformuleerde hoofdregel dat woon-werkverkeer privégebruik van de auto is. Het is bovendien niet toegestaan om alleen variabele kosten toe te rekenen aan dat privégebruik. Het privégebruik van een goed dat ook zakelijk wordt gebruikt, moet immers berusten op een werkelijke verhouding tussen beide categorieën van dat gebruik.

1.5. Ik geef de Hoge Raad in overweging zowel het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris als het principale beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten

2.1. Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Een onderdeel van die eenheid exploiteert een advies- en accountantskantoor. Dat onderdeel heeft op basis van operational-leasecontracten auto’s tot haar beschikking gekregen.1 De omzetbelasting die voor deze prestatie in rekening is gebracht, heeft belanghebbende in aftrek gebracht. Het desbetreffende onderdeel heeft de auto’s aan bepaalde werknemers ter beschikking gesteld. De werknemers hebben de auto’s gebruikt voor zakelijke ritten, woon-werkverkeer en privéritten. Zij zijn op grond van hun arbeidsovereenkomst een bijdrage verschuldigd in verband met het privégebruik van de auto.

2.2. In de jaren 2011 tot en met 2016 heeft belanghebbende omzetbelasting op aangifte voldaan wegens het privégebruik van de door het onderdeel van de fiscale eenheid ter beschikking gestelde auto’s. Tegen de voldoening van deze belasting op aangifte heeft belanghebbende vervolgens steeds bezwaar gemaakt.

2.3. De staatssecretaris van Financiën heeft bij besluit van 29 maart 2017 bezwaarschriften die zijn gericht tegen op aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting ter zake van privégebruik auto en één of meer in dat besluit omschreven rechtsvragen bevatten, aangewezen als massaal bezwaar (hierna: het besluit van 29 maart 2017).2

2.4. Op 1 juni 2017 is de collectieve uitspraak op de bezwaarschriften gepubliceerd.3 Bij brief van 28 november 2017 heeft de Inspecteur aan belanghebbende medegedeeld dat geen teruggaaf van omzetbelasting wordt verleend. Daarnaast heeft de Inspecteur in deze brief medegedeeld dat met de collectieve uitspraak de bezwaarfase geheel is afgerond, hetgeen inhoudt dat geen afzonderlijke uitspraak op bezwaar volgt na de feitelijke beoordeling die alsnog heeft plaatsgevonden. Belanghebbende heeft tegen deze brief beroep ingesteld.

2.5. Voorts heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen op aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting over het vierde kwartaal van 2017. De Inspecteur heeft dit bezwaar bij uitspraak op bezwaar van 8 maart 2019 ongegrond verklaard. Ook hiertegen heeft belanghebbende beroep ingesteld.

2.6. De rechtbank Gelderland (de Rechtbank) heeft beide beroepen ongegrond verklaard.4 Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.5

Het Hof

2.7. Naar het oordeel van het Hof is de vraag of het woon-werkverkeer van de werknemers als privégebruik van de auto moet worden aangemerkt, gelet op het arrest Fillibeck 6 van het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie), een individueel geschilpunt. Deze vraag is niet opgenomen in het besluit van 27 maart 2017. Belanghebbende mocht de brief van 28 november 2017 beschouwen als een weigering om uitspraak op bezwaar te doen. De Rechtbank heeft volgens het Hof terecht geoordeeld dat deze brief als een uitspraak op bezwaar moet worden aangemerkt en dat het beroep ontvankelijk is.

2.8. Met betrekking tot het materiële geschilpunt oordeelt het Hof dat het woon-werkverkeer in dit geval als privégebruik van de auto moet worden beschouwd. Het Hof licht toe dat het Hof van Justitie in Fillibeck heeft overwogen dat het voor woon-werkverkeer aan werknemers aangeboden vervoer in normale omstandigheden de privédoeleinden van de werknemers dient. Bijzondere omstandigheden die een uitzondering op deze regel rechtvaardigen, doen zich volgens het Hof hier niet voor. Het Hof neemt in aanmerking dat de werknemers de keuze hebben thuis te werken; zij hoeven hun werk niet op kantoor te verrichten, met uitzondering van vergaderingen en overleggen, met inbegrip van het aansturen van andere medewerkers. Dit is anders voor de werknemers in het arrest Fillibeck , die geen andere keuze hebben dan de werkzaamheden op de bouwplaats te verrichten. Aangezien in dat arrest de bouwplaats niet de vaste plaats van tewerkstelling is en de mogelijkheid zich voordoet dat de werknemers iedere dag van huis naar een andere bouwplaats moeten worden vervoerd, kan het vervoer tussen huis en de wisselende plaats van tewerkstelling als zakelijk worden beschouwd. Bij de keuze van hun woonplaats is voor deze werknemers de afstand tot de plaats van tewerkstelling geen factor geweest, omdat ze met de wisselende afstanden geen rekening kunnen houden. In het onderhavige geval kan de mogelijkheid voor de werknemers om thuis te werken weliswaar het aantal woon-werkkilometers verminderen, maar wijzigt volgens het Hof het karakter van de ritten die tussen huis en kantoor worden afgelegd niet. Ten overvloede merkt het Hof op dat in het arrest Fillibeck ook als feit is vermeld dat het vervoer pas wordt verzorgd als een bepaalde afstand wordt overschreden en dat sommige bouwplaatsen niet goed met het openbaar vervoer te bereiken zijn.

2.9. Voor de maatstaf van heffing van de dienst (de terbeschikkingstelling van de auto’s) leidt het Hof uit het arrest van de Hoge Raad van 21 april 2017, 15/020047 af dat belanghebbende recht heeft op een teruggaaf voor zover zij meer heeft voldaan dan de omzetbelasting over de aan het privégebruik toerekenbare uitgaven. De maatstaf van heffing voor het privégebruik auto bestaat uit de vergoeding voor een vergelijkbare dienst dan wel de voor het privégebruik gedane uitgaven. Het Hof past die laatste toets, die in het voordeel van belanghebbende uitwerkt, toe. Tot de voor het privégebruik gedane uitgaven behoren volgens het Hof niet alleen de variabele uitgaven, maar ook de vaste uitgaven die aan dat gebruik dienen te worden toegerekend. Het is, zonder de auto’s te hebben geleaset en de hiermee samenhangende uitgaven (de leasetermijnen) te hebben gedaan, niet mogelijk de auto’s ter beschikking te stellen voor privégebruik. Dat de vaste uitgaven aan het privégebruik moeten worden toegerekend, leidt het Hof ook af uit een drietal arresten van de Hoge Raad.8

2.10. Het Hof volgt belanghebbende niet in haar standpunt dat zij de vrijheid heeft de voor haar voordeligste weg te kiezen. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie blijkt dat de economische realiteit voorop staat. Het is naar het oordeel van het Hof vanuit economisch oogpunt niet realistisch de vaste uitgaven die aan een bedrijfsmiddel verbonden zijn, toe te rekenen aan slechts een deel van het gebruik daarvan. Een economische noodzaak daartoe ziet het Hof althans niet, behalve dan het omzetbelastingvoordeel voor belanghebbende.

Het geding in cassatie

2.11. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en twee middelen voorgesteld.

2.12. Middel 1 richt zich tegen het oordeel dat het woon-werkverkeer van belanghebbendes werknemers als privégebruik van de auto moet worden aangemerkt. Het middel betoogt dat het woonadres van de werknemers ook een werkplek wordt doordat zij locatie-onafhankelijk kunnen werken. Daardoor is een rit tussen het woonadres van de werknemer en een werkadres vergelijkbaar met een rit tussen twee werkadressen. Het woon-werkverkeer moet daarom als zakelijk worden beschouwd.

2.13. Middel 2 richt zich tegen het oordeel van het Hof dat niet alleen de variabele uitgaven, maar ook de vaste uitgaven deel uitmaken van de maatstaf van heffing. Volgens middel 2 heeft het Hof niet gemotiveerd waarom de door belanghebbende voorgestane kostenberekening economisch niet realistisch is. Verder levert het toerekenen van de directe kosten (variabele kosten) een realistische situatie op in bedrijfseconomisch opzicht. Ter onderbouwing wordt in de toelichting op het middel verwezen naar het bedrijfseconomische leerstuk directekostenmethode (en de methode van de integrale kostprijs). Het staat belanghebbende dus vrij om ook voor de btw-correctie voor privégebruik van auto’s uit te gaan van uitsluitend de variabele kosten van het privégebruik. De tekst van art. 72 Btw-richtlijn laat dit toe.

2.14. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend en hierbij incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het middel in het incidentele beroep in cassatie is gericht tegen het oordeel van het Hof over de ontvankelijkheid van het beroep.

2.15. Het middel voert ten eerste aan dat de inzet van de massaalbezwaarprocedure steeds is geweest of de (buiten)wettelijke methodiek met betrekking tot de hoogte van de verschuldigde omzetbelasting wegens privégebruik van een auto die tot het ondernemingsvermogen behoort, in strijd is met het Unierecht. In dit kader staat binnen het wettelijk systeem in de omzetbelasting buiten kijf dat het woon-werkverkeer als privégebruik wordt aangemerkt. Daarom valt dit aspect binnen de reikwijdte van de collectieve uitspraak op de bezwaarschriften in het kader van het massaal bezwaar.

2.16. Verder voert het middel aan dat de cijfermatige uitvoering in de brief van 28 november 2017 een zogenoemde accessoire kwestie betreft. Die feitelijke uitwerking maakt onderdeel uit van de collectieve uitspraak op bezwaar. Na die beoordeling van de feitelijke gegevens vindt geen afzonderlijke uitspraak op bezwaar meer plaats.

2.17. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Hierbij heeft zij zich verweerd tegen het incidentele cassatieberoep.

2.18. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek.

2.19. Ik start met de bespreking van het middel in het incidentele beroep in cassatie dat aan de orde stelt of het Hof het beroep terecht ontvankelijk heeft geacht voor zover het de jaren 2011 tot en met 2016 betreft.

3. Massaalbezwaarprocedure privégebruik auto

3.1. Bij de beoordeling van het middel in het incidentele beroep in cassatie gaat het erom:

1) of in het massaal bezwaar al aan de orde is gekomen of (a) het gebruik van de auto voor woon-werkverkeer door de werknemers bij thuiswerken kan worden aangemerkt als privégebruik, en (b) een belastingplichtige voor de omvang van het privégebruik mag afwijken van het forfait, en

2) of de inspecteur na de beoordeling van de feitelijke gegevens naar aanleiding van de rechterlijke uitspraak in massaal bezwaar nog een individuele uitspraak op bezwaar moet doen.

3.2. In dit onderdeel belicht ik kort de achtergrond van de massaalbezwaarprocedure inzake het privégebruik van de auto van de zaak en beantwoord ik vraag 1). In onderdeel 4 onderzoek ik of een feitelijke beoordeling naar aanleiding van de rechterlijke uitspraak in de massaalbezwaarprocedure deel kan uitmaken van de collectieve uitspraak op bezwaar en beantwoord ik vraag 2).

Achtergrond massaalbezwaarprocedure privégebruik auto

3.3. In de conclusie van 25 maart 2021 heeft mijn ambtgenoot A-G Wattel het wettelijke kader en de parlementaire geschiedenis van de massaalbezwaarprocedure toegelicht.9 Voor het volledige overzicht verwijs ik naar respectievelijk de onderdelen 7.1 tot en met 7.4 en de onderdelen 7.5 tot en met 7.11 van die conclusie. Net als in die procedure is hier het wettelijke kader dat sinds 2016 geldt van toepassing.

3.4. Ik breng in herinnering dat het doel van de massaalbezwaarprocedure een snelle, eenduidige en definitieve beantwoording van rechtsvragen is. Ik citeer uit de wetsgeschiedenis:10

3.5. Op grond van art. 25c(2) AWR kan de staatssecretaris van Financiën11 een zogenoemde ‘aanwijzing massaal bezwaar’ geven als hij meent dat voor de beslissing op een groot aantal bezwaarschriften de beantwoording van eenzelfde rechtsvraag van belang is. De aanwijzing die voor deze zaak van belang is, is die van 29 maart 2017. Deze aanwijzing is als volgt gemotiveerd:12

3.6. Met ‘de wijziging in de regelgeving’ in het citaat wordt bedoeld de wijzigingen per 1 juli 2011 inzake de heffing van omzetbelasting bij privégebruik van de auto van de zaak.13 Per die datum wordt dat gebruik belast als een zogenoemde fictieve dienst naar het werkelijke privégebruik, althans indien de auto kosteloos in gebruik wordt gegeven (art. 4(2)a Wet OB). Voor de gevallen waarin de auto niet kosteloos in gebruik wordt gegeven, maar tegen een lagere vergoeding dan de zogenoemde normale waarde, wordt de maatstaf van heffing verhoogd naar die normale waarde (art. 8(4)a Wet OB). De staatssecretaris van Financiën schreef in zijn aankondiging van de invoering van deze bepaling:14

3.7. Om de administratieve lasten en uitvoeringskosten als gevolg van deze wijzigingen te beperken, is in een beleidsbesluit15 goedgekeurd dat de voor de fictieve dienst verschuldigde omzetbelasting wordt berekend via een forfait.16 Dit forfait bedraagt op jaarbasis 2,7% van de catalogusprijs (inclusief omzetbelasting en bpm) van de auto. Indien de auto tegen vergoeding in gebruik is gegeven, mag – onder voorwaarden – ook van dit forfait worden uitgegaan in plaats van de ‘normale waarde’.17 Ik kom hierop terug.

3.8. Een deel van de rechtsvragen die voor het massaal bezwaar zijn geselecteerd, gaat over de wettelijke regeling voor het privégebruik van de auto van de zaak vóór 1 juli 2011. Deze vragen zijn niet van belang voor de onderhavige procedure. De andere vragen luiden als volgt:18

• Is een terbeschikkingstelling om niet aan een werknemer van een auto die tot het ondernemersvermogen van de werkgever behoort, een fictieve dienst?
• Is een beleidsmatige forfaitaire berekeningswijze van verschuldigde omzetbelasting wegens privégebruik door een werknemer van een auto die tot het ondernemersvermogen behoort, in strijd met het Unierecht?
• Kan de maatstaf van heffing voor de verschuldigde omzetbelasting wegens privégebruik van een auto die tot het ondernemersvermogen behoort, worden berekend op basis van statistische gegevens van het (gemiddelde) privégebruik door ondernemers en werknemers van de auto’s of op basis van een geschat aandeel privégebruik, indien er geen kilometeradministratie is bijgehouden?
• Is art. 8(4) Wet OB in strijd met het Unierecht (artikel 80 Btw-richtlijn)?
• Brengt het gelijkheidsbeginsel met zich dat het verlaagde percentage in de forfaitaire regeling wordt gekoppeld aan de leeftijd van de auto in plaats van de periode dat de ondernemer de auto in eigendom heeft?
• Brengt de terugwerkende kracht van de wetswijziging een schending van het vertrouwens- en/of rechtszekerheidsbeginsel mee?
• Is omzetbelasting verschuldigd over het privégebruik van een auto die tot het ondernemersvermogen behoort ingeval het privégebruik door de werknemer ondergeschikt aan en onzelfstandig is ten opzichte van het gebruik voor zakelijke doeleinden?
• Is een correctie van omzetbelasting in het laatste tijdvak van het jaar 2011 mogelijk?

3.9. De massaalbezwaarprocedure over het privégebruik auto voor de omzetbelasting is niet vlekkeloos verlopen. Zo heeft de staatssecretaris van Financiën achteraf de Tweede Kamer moeten informeren dat 17.040 bezwaren tot de massaalbezwaarprocedure zijn gerekend terwijl ze zijn ingediend op andere rechtsgronden dan waar de procedure voor is aangewezen op 29 maart 2017.19 Voor die zaken moest dus alsnog per belastingplichtige uitspraak op bezwaar worden gedaan. Ook heeft hij erkend dat is afgeweken van de normale gang van zaken bij (massaal) bezwaar (voetnoten weggelaten en cursivering CE):20

3.10. Gelet op de geschetste gang van zaken, waarbij belastingplichtigen op een laagdrempelige manier bezwaar konden aantekenen, zal het in sommige gevallen onduidelijk zijn geweest welke rechtsvragen er speelden in het desbetreffende bezwaar. Dat is niet de situatie in het geval van belanghebbende. Het Hof heeft namelijk vastgesteld dat in de bezwaarschriften over de tijdvakken gelegen tussen 1 januari 2011 en 1 januari 2017 belanghebbende de vraag aan de Inspecteur heeft voorgelegd of het woon-werkverkeer van haar werknemers als privégebruik moet worden aangemerkt, gelet op het arrest Fillibeck .21 In het incidentele beroep in cassatie wordt daartegen niet opgekomen.

Heffing van omzetbelasting over privégebruik auto van de zaak

3.11. De Hoge Raad heeft in een viertal arresten22 (hierna: de arresten van 21 april 2017) beslist in de massaalbezwaarprocedure over het privégebruik auto. Voor een goed begrip van het belang van deze arresten voor de onderhavige zaak, acht ik het nodig kort stil te staan bij de vraag hoe de heffing van omzetbelasting bij privégebruik van de auto van de zaak plaatsvindt, indien de auto tegen vergoeding ter beschikking wordt gesteld aan de werknemers.

3.12. Zoals gezegd kan de terbeschikkingstelling van auto’s aan werknemers van een ondernemer niet worden aangemerkt als een fictieve dienst als bedoeld in art. 4(2)a Wet OB, als die werknemers een niet-symbolische vergoeding betalen.23 In deze zaak is tussen partijen niet in geschil dat de werknemers van belanghebbende voor de terbeschikkingstelling van de auto van de zaak een niet-symbolische vergoeding betalen.24

3.13. Het per 1 juli 2011 ingevoerde art. 8(4)a Wet OB bepaalt dat de maatstaf van heffing in dat geval wordt gesteld op ‘de normale waarde’ indien de vergoeding minder dan die waarde bedraagt:

Tussen partijen is ook niet in geschil dat de vergoeding die de werknemers van belanghebbende betalen, lager is dan de normale waarde.25 Evenmin is in geschil dat de auto aan een verbonden afnemer (de werknemer) ter beschikking wordt gesteld die geen volledig recht op aftrek heeft.

3.14. Met art. 8(4)a Wet OB is gebruik gemaakt van de mogelijkheid die art. 80 Btw-richtlijn aan lidstaten biedt de normale waarde als maatstaf van heffing aan te merken ten einde belastingfraude en -ontwijking te voorkomen. De Hoge Raad achtte het buiten twijfel dat, kort gezegd, lidstaten op grond van dit artikel de normale waarde als vergoeding voor privégebruik kunnen hanteren om te voorkomen dat zonder die maatregel ter zake van het gebruik van die goederen (al dan niet kunstmatig) minder belasting is verschuldigd.26 Dit is het beoogde doel van de invoering van art. 8(4)a Wet OB (3.6).

3.15. Wat moet worden verstaan onder ‘de normale waarde’ staat in art. 2a(1)s Wet OB, waarmee uitvoering wordt gegeven aan art. 72 Btw-richtlijn:

De normale waarde is dus (a) de prijs bij vrije mededinging, of, als die niet voorhanden is, (b) ten minste de door de ondernemer voor het privégebruik gemaakte uitgaven.27

3.16. Het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 11 juli 201228 (hierna: het besluit van 11 juli 2012) vermeldt het volgende over de normale waarde bij de terbeschikkingstelling van de auto van de zaak voor privégebruik:

3.17. Een belastingplichtige mag dus uitgaan van de gemaakte kosten voor zover die kosten toerekenbaar zijn aan het privégebruik, óók als de prijs bij vrije mededinging niet is vast te stellen. Dan is in wezen de maatstaf van heffing gelijk aan die bij een fictieve dienst. Art. 8(7) Wet OB bepaalt in dit verband namelijk:

3.18. Evenals bij het vaststellen van de maatstaf van heffing bij de fictieve dienst, kan het problematisch zijn als het gebruik voor privédoeleinden niet bekend is. In dat geval mag een forfait worden toegepast en bedraagt de verschuldigde omzetbelasting 2,7% van de catalogusprijs van de auto. Het besluit van 11 juli 2012 bevat in dit verband de volgende goedkeuring:

3.19. Belanghebbende heeft in haar aangifte voor de omzetbelasting steeds het forfait toegepast voor de berekening van de ter zake van de terbeschikkingstelling van de auto van de zaak verschuldigde omzetbelasting.29

Geen beroep tegen collectieve uitspraak op bezwaar

3.20. De Hoge Raad heeft in de arresten van 21 april 2017 antwoord gegeven op de aangewezen rechtsvragen. Na deze arresten heeft de Inspecteur een collectieve uitspraak op bezwaar gedaan.30

3.21. Art. 25e AWR bepaalt over de collectieve uitspraak op bezwaar:

3.22. Tegen de collectieve uitspraak op bezwaar kan dus ingevolge art. 25e(3) AWR geen beroep worden ingesteld. De memorie van toelichting bij de huidige regeling voor massaal bezwaar31 vermeldt in dit verband dat de massaalbezwaarprocedure is gericht op het verkrijgen van een snelle, eenduidige en ultieme beantwoording van een maatschappelijk relevante rechtsvraag en dat het in strijd is met het doel van ultieme geschilbeslechting indien een belastingplichtige de rechtsvraag opnieuw ter beantwoording aan de rechter kan voorleggen32 (vgl. 3.4).

3.23. De collectieve uitspraak op bezwaar betreft alleen de bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt. Art. 25f(1)a AWR bepaalt dat de Inspecteur beslist bij individuele uitspraak voor zover het een ander bezwaar betreft dan de bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt. Op deze bezwaren – die dus buiten de reikwijdte van het massaal bezwaar vallen – zijn de AWR en de Awb onverkort van toepassing.33

3.24. De Hoge Raad heeft in het arrest van 2 juli 2021, 20/03092, geoordeeld dat, indien een bezwaarschrift naast een rechtsvraag die is aangewezen voor massaal bezwaar ook andere bezwaren bevat, de behandeling van het bezwaar moet worden gesplitst (voetnoten weggelaten):34

Opgemerkt moet worden dat in de massaalbezwaarprocedure over de vermogensrendementsheffing de in dit arrest geformuleerde regel is genuanceerd. Ik kom hierop nog terug.

Arresten van 21 april 2017 (privégebruik woon-werkverkeer)

3.25. Het voorgaande brengt mee dat, voor zover de bezwaarschriften van belanghebbende eenzelfde rechtsvraag bevatten als in de aanwijzing massaal bezwaar, de Inspecteur daarop niet beslist bij individuele uitspraak op bezwaar omdat over die rechtsvraag één collectieve uitspraak op bezwaar wordt gedaan. In zoverre kan de brief van 28 november 2017 (zie 2.4) niet worden aangemerkt als een weigering om uitspraak op bezwaar te doen.35 Het middel in het incidentele beroep in cassatie betoogt in dit verband dat voor het opnieuw opvoeren van de vraag of voor de periode tussen 1 juli 2011 en 1 januari 2017 het woon-werkverkeer wel of niet als privégebruik kan worden aangemerkt geen plaats meer is. In de arresten van 21 april 2017 ligt volgens dat middel namelijk besloten dat het beroep van belanghebbende ongegrond is voor zover wordt betoogd dat het woon-werkverkeer zakelijk gebruik is.

3.26. Een van de voor massaal bezwaar aangewezen rechtsvragen luidt als volgt (15/02180):36

Deze vraag is als volgt toegelicht in de aanwijzing massaal bezwaar:37

3.27. De belanghebbende voerde in deze zaak aan dat het beschikbaar stellen van de bedrijfsauto’s slechts haar eigen bedrijfseconomische doeleinden diende. Ik citeer uit de conclusie:38

3.28. Het betoog van belanghebbende is van gelijke strekking. Zij betoogt immers dat het woon-werkverkeer als zakelijk gebruik moet worden aangemerkt. Daarin ligt besloten dat het beschikbaar stellen van de auto van de zaak eigen bedrijfseconomische (en geen privé)doeleinden dient.

3.29. In de proefprocedure gaat het over het aanmerken van het privégebruik van de auto als fictieve dienst. Dat geldt ook voor het arrest Fillibeck waarop belanghebbende in de onderhavige zaak een beroep doet. In zoverre lijken die arresten op het eerste oog niet relevant voor de onderhavige zaak omdat de auto’s niet om niet ter beschikking worden gesteld, maar tegen een niet-symbolische vergoeding. Dat brengt mee dat het onderdeel van belanghebbende dat de auto’s aan de werknemers ter beschikking stelt een dienst als bedoeld in art. 4(1) Wet OB verricht en geen fictieve dienst als bedoeld in art. 4(2)a Wet OB (zie 3.12). Toch meen ik dat het arrest Fillibeck (en de uitleg van de Hoge Raad daaraan geeft) van belang kunnen zijn. Ik kom hierop terug in 5.2 e.v.

3.30. Wat hiervan ook zij, de Hoge Raad behandelt het middel over (onder meer) het arrest Fillibeck niet bij gebrek aan feitelijke grondslag. De Hoge Raad overweegt in het arrest van 21 april 2017, 15/02180:39

3.31. In deze zaak is dus niet de rechtsvraag van belanghebbende beantwoord. In dit arrest (of de andere arresten van 21 april 2017) is verder niet de (rechts)vraag aan de orde gekomen of het woon-werkverkeer als privé- dan wel zakelijk gebruik van de auto van de zaak moet worden aangemerkt als werknemers de mogelijkheid hebben thuis te werken. Dat is weinig verrassend, omdat die vraag niet is aangewezen voor massaal bezwaar in het besluit van 29 maart 2017. Het voert naar mijn mening te ver in dit arrest ‘in te lezen’, zoals het middel dat lijkt voor te staan, dat woon-werkverkeer als privégebruik van de auto moet worden aangemerkt en dat het beroep van belanghebbende ongegrond is voor zover een andere invulling van het begrip privégebruik wordt voorgestaan.

Tussenconclusie

3.32. Uit het voorgaande volgt dat mijns inziens de Inspecteur in dit geval bij individuele uitspraak op bezwaar uitspraak had moeten doen op het bezwaar dat inhoudt dat het woon-werkverkeer als zakelijk gebruik van de auto van de zaak moet worden aangemerkt. Hiertegen had belanghebbende dan vervolgens beroep kunnen instellen ingevolge art. 25f(2) AWR. Nu de Inspecteur in zijn brief van 28 november 2017 heeft geweigerd op dit punt uitspraak te doen, heeft belanghebbende tegen die schriftelijke weigering kunnen opkomen in beroep.

3.33. Het Hof heeft ambtshalve de ontvankelijkheid van het beroep van belanghebbende beoordeeld en het beroep ontvankelijk geacht. Dat oordeel is juist. In zoverre faalt het in het incidentele beroep in cassatie voorgestelde middel.

Arresten van 21 april 2017 (omvang privégebruik)

3.34. In cassatie is – naast de kwestie over het woon-werkverkeer – ook de omvang van het privégebruik in geschil. Ook hier rijst de vraag of de Inspecteur ter zake van dit geschilpunt bij individuele uitspraak op bezwaar had moeten beslissen.

3.35. Belanghebbende heeft voor de maatstaf van heffing van de dienst (de terbeschikkingstelling van de auto van de zaak) aangesloten bij het besluit van 11 juli 2012 (3.18). Zij heeft in haar aangifte voor de omzetbelasting steeds het forfait toegepast. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de op aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting, kennelijk omdat zij meent dat de forfaitaire vaststelling van de verschuldigde omzetbelasting over het privégebruik van de auto’s tot een te hoog bedrag aan omzetbelasting leidt.

3.36. De Rechtbank heeft overwogen dat tussen partijen niet in geschil is dat in dit verband enkele vragen uit de massaalbezwaarprocedure in deze zaak een rol hebben gespeeld, waaronder (1) of een beleidsmatige forfaitaire berekeningswijze van verschuldigde omzetbelasting in strijd is met het Unierecht, en (2) of de maatstaf van heffing kan worden berekend op basis van statistische gegevens van gemiddeld gebruik.40

3.37. De Hoge Raad heeft in het arrest van 21 april 2017, 15/02004, onder verwijzing naar het arrest Van Laarhoven 41van het Hof van Justitie uiteengezet hoe de omvang van het privégebruik van een goed dat ook zakelijk wordt gebruikt, moet worden vastgesteld. Ik citeer:42

3.38. Uit het arrest volgt dat de omvang van het privégebruik van een goed dat ook zakelijk wordt gebruikt, niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar moet berusten op de werkelijke verhouding tussen beide categorieën van gebruik. Is de vaststelling daarvan niet mogelijk, dan moet een redelijke schatting worden gemaakt. Indien een belastingplichtige wil afwijken van het in de aangifte gehanteerde forfait uit het besluit van 11 juli 2012, heeft hij de mogelijkheid aannemelijk te maken dat hierdoor meer omzetbelasting is geheven dan over de voor het privégebruik van de auto gedane uitgaven. De Hoge Raad verwijst de zaak voor nader onderzoek naar de omvang van het privégebruik van de auto (r.o. 2.5).

3.39. Na de arresten van 21 april 2017 heeft de Inspecteur één collectieve uitspraak op bezwaar gedaan. Deze uitspraak van 1 juni 2017 luidt als volgt:43

3.40 Zoals gezegd wil belanghebbende óók afwijken van het forfait. Bij haar speelt dus een vergelijkbare rechtsvraag als de vraag die is aangewezen voor massaal bezwaar. Wel moet worden opgemerkt dat het bij belanghebbende niet zozeer gaat om toepassing van het Unierecht, maar om een beroep op de buitenwettelijke regeling (het besluit van 11 juli 2012). Belanghebbende ontleent namelijk niet het recht om af te wijken van het forfait aan het Unierecht, maar aan de redelijke wetstoepassing in dat besluit. Het gaat dus nadrukkelijk niet om de toepassing van art. 72 Btw-richtlijn (zie 3.16-3.18).

3.41 Aangezien de Inspecteur over deze kwestie heeft beslist bij collectieve uitspraak op bezwaar, kan belanghebbende in beginsel geen beroep tegen die uitspraak instellen (3.21-3.22).

3.42 Belanghebbende heeft echter in deze procedure – in lijn met de collectieve uitspraak op bezwaar – aanvullende gegevens verstrekt en gemotiveerd dat zij recht heeft op een teruggaaf van omzetbelasting. De vraag rijst of zij een rechtsingang heeft voor zover het betreft het geschil over de nadere feitelijke beoordeling van de aanvullende gegevens over de aan het privégebruik toerekenbare kosten (hierna: de nadere feitelijke beoordeling).

4 Uitvoering geven aan rechterlijke uitspraak in de massaalbezwaarprocedure

4.1. Een bijzonderheid in de massaalbezwaarprocedure over privégebruik auto is dat de Inspecteur in het ongelijk is gesteld. De arresten van 21 april 2017 brengen bovendien mee dat nog een feitelijke beoordeling moet plaatsvinden. Dat is atypisch voor een massaalbezwaarprocedure. Het doel van deze regeling is immers het verkrijgen van een snelle, eenduidige en ultieme beantwoording van een breder levende rechtsvraag (3.4). Een feitelijke beoordeling die op individueel niveau moet plaatsvinden, past niet bij dat doel.44

4.2. De Staatssecretaris betoogt in het incidentele cassatieberoep dat de nadere feitelijke beoordeling deel uitmaakt van de collectieve uitspraak op bezwaar. Dat betoog brengt mee dat een belanghebbende niet kan opkomen tegen een nadere feitelijke beoordeling door de inspecteur na de uitspraak van de rechter. Hij heeft hierbij overigens niet aangevoerd dat de beoordeling een beschikking betreft als bedoeld in art. 25e(4) AWR (zie hierna).

4.3. In dit onderdeel onderzoek ik of een belastingplichtige na de feitelijke beoordeling van de omvang van het privégebruik auto in de massaalbezwaarprocedure een rechtsingang heeft. Ik onderscheid drie mogelijke scenario’s. De beoordeling kan deel uitmaken van:
(1) De beschikking op grond van art. 25e(4) AWR
(2) De collectieve uitspraak op bezwaar (accessoire kwestie?)
(3) De individuele uitspraak op bezwaar

Cijfermatige uitvoering van de rechterlijke uitspraak (art. 25e(4) AWR)

4.4. De massaalbezwaarprocedure wordt in principe alleen toegepast als de Belastingdienst verwacht in het gelijk te worden gesteld. Zo volgt uit de nota naar aanleiding van het verslag bij de huidige regeling dat de massaalbezwaarprocedure alleen wordt toegepast als de Belastingdienst van oordeel is dat de bezwaren op grond van het geldende recht afgewezen moeten worden:45

4.5. Het kan zich uiteraard voordoen, zoals in de massaalbezwaarprocedure die hier aan de orde is, dat de inspecteur in de massaalbezwaarprocedure in het ongelijk wordt gesteld. Art. 25e(4) AWR bevat thans een regeling hiervoor:

Deze bepaling schrijft voor dat de inspecteur, als hij bij rechterlijke uitspraak in het ongelijk is gesteld, de belastingaanslagen en beschikkingen vermindert binnen zes maanden na de collectieve uitspraak op bezwaar.

4.6. De bepaling lijkt te veronderstellen dat de vermindering (zonder meer) uit de rechterlijke uitspraak volgt. Ook uit de toelichting op deze bepaling kan worden afgeleid dat de wetgever ervan is uitgegaan dat na de rechterlijke uitspraak duidelijk is dat het standpunt van de inspecteur onjuist is waarvan is uitgegaan bij het vaststellen van belastingaanslagen en beschikkingen, dan wel de voldoening of afdracht van belasting. Er moet enkel nog cijfermatig uitvoering worden gegeven aan de uitspraak. Ik citeer uit de toelichting:46

4.7. De vraag rijst of het mogelijk is op te komen tegen zo’n ‘cijfermatige uitvoering’ door de inspecteur. In de massaalbezwaarprocedure over de vermogensrendementsheffing (box 3) heeft de Hoge Raad zich hierover uitgelaten.

Rechtsbescherming art. 25e(4) AWR in massaalbezwaarprocedure box 3

4.8. In de massaalbezwaarprocedure over box 3 heeft de Hoge Raad beslist in het voordeel van de belanghebbende.47 Dit arrest staat bekend als het kerstarrest. Het oordeel houdt kort gezegd in dat het voor de jaren 2017 en 2018 geldende stelsel voor de bepaling van de heffingsgrondslag voor het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen zich niet verdraagt met art. 1 Eerste Protocol bij het EVRM in samenhang met art. 14 EVRM. Dat oordeel van de Hoge Raad brengt mee dat rechtsherstel moet worden geboden.

4.9. In het kerstarrest heeft de Hoge Raad zelf dat rechtsherstel kunnen bieden:

4.10. Naar aanleiding van het kerstarrest is het massaal bezwaar bij collectieve uitspraak gegrond verklaard.48 Het rechtsherstel wordt geboden, eerst door het Besluit rechtsherstel box 3 (tot 2023)49 en inmiddels door de Wet rechtsherstel box 350. Kort gezegd houdt het rechtsherstel in dat opnieuw het voordeel uit sparen en beleggen wordt berekend door de splitsing van het vermogen in drie categorieën met de bijbehorende forfaitaire rendementspercentages. Als reeds een aanslag was opgelegd, wordt die verminderd naar aanleiding van deze nieuwe berekening.

4.11. Uit het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022, 21/03587, volgt dat de in art. 25e(4) AWR bedoelde vermindering niet geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking zodat tegen die vermindering geen beroep bij de belastingrechter openstaat (art. 26(1) AWR). Toch biedt de Hoge Raad voor deze situatie op de volgende manier een rechtsingang:51

4.12. Verder is in dit arrest bepaald dat bij zogenoemde gemengde bezwaren, de rechter bij de beoordeling van het individuele bezwaar de gevolgen van de collectieve uitspraak op bezwaar mag betrekken, met inbegrip van de vermindering op grond van art. 25e(4) AWR (dus zelfs als nog geen verzoek om ambtshalve vermindering is gedaan):

4.13. Ik maak uit dit arrest op dat dit alleen geldt als de mogelijkheid bestaat dat tegen de gevolgen van de collectieve uitspraak op bezwaar wordt opgekomen, namelijk door een verzoek om ambtshalve vermindering te doen. Uit het arrest van 3 februari 2023 volgt dat het arrest van 20 mei 2022 beoogt mogelijk te maken dat in de reeds aanhangige procedure finale afdoening van het geschil kan worden bereikt zonder de belanghebbende te nopen tot een afzonderlijk verzoek om ambtshalve vermindering.52 Als al een zaak aanhangig is over de individuele uitspraak op bezwaar, is dus niet vereist dat een belanghebbende daadwerkelijk een verzoek om ambtshalve vermindering doet.

4.14. Perdaems merkt in haar annotatie bij het arrest van 20 mei 2022 – mijns inziens terecht – op dat er nog steeds een leemte in de rechtsbescherming is in de massaalbezwaarprocedure:53

4.15. Het arrest van 20 mei 2022 gaat alleen over de inkomstenbelasting. Het is voor de omzetbelasting niet mogelijk om tegen de afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering bezwaar (en beroep bij de belastingrechter) in te stellen. Er is voor de omzetbelasting immers geen bepaling die vergelijkbaar is met het bepaalde in art. 9.6(3) Wet inkomstenbelasting 2001. Als in een zaak over de omzetbelasting de inspecteur na de collectieve uitspraak op bezwaar een besluit neemt ingevolge art. 25e(4) AWR, dan kan de belastingplichtige geen beroep tegen dat besluit instellen.

4.16. Zoals gezegd lijkt de wetgever voor de toepassing van art. 25e(4) AWR ervan te zijn uitgegaan dat als de inspecteur geheel of gedeeltelijk in het ongelijk wordt gesteld, voor iedere belastingplichtige alleen nog maar cijfermatig uitvoering moet worden gegeven aan de uitspraak (4.6). De massaalbezwaarprocedure over box 3 laat zien dat dat wellicht een te eenvoudige voorstelling van de werkelijkheid is. Het is denkbaar dat discussies ontstaan over hoe precies uitvoering moet worden gegeven aan die uitspraak.54

4.17. Dat geldt te meer als nog een (nadere) feitelijke beoordeling moet plaatsvinden en de belastingplichtige dus niet zonder meer in het gelijk is gesteld. Een dergelijke beoordeling lijkt verder te gaan dan wat de wetgever heeft bedoeld met het geven van een “cijfermatige uitvoering aan de rechterlijke uitspraak”. Van een onjuist standpunt van de inspecteur (zie het citaat in 4.6) is niet altijd sprake. Daarom denk ik niet dat art. 25e(4) AWR van toepassing is in die situatie.

Individuele of collectieve uitspraak op bezwaar

4.18. Dan blijven er nog twee opties over, namelijk dat de nadere feitelijke beoordeling plaatsvindt bij individuele, dan wel bij collectieve uitspraak op bezwaar. Zoals gezegd neemt de Staatssecretaris in deze procedure het standpunt in dat de feitelijke beoordeling deel uitmaakt van de collectieve uitspraak op bezwaar.

Wetsgeschiedenis

4.19. Ingevolge art. 25e(1) AWR beslist de inspecteur op de bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt nadat de rechtsvraag, al dan niet met accessoire kwesties onherroepelijk is beantwoord (3.21). Alleen voor zover een bezwaarschrift de voor massaal bezwaar aangewezen rechtsvragen bevat, wordt hierop geen individuele uitspraak op bezwaar, maar een collectieve uitspraak op bezwaar gedaan (art. 25e(1) en art. 25f(1) AWR).

4.20. In dit verband rijst de vraag wat wordt bedoeld met ‘accessoire kwesties’ als bedoeld in art. 25e(1) AWR. Ik schreef in de conclusie van 31 december 2018 dat blijkens de memorie van toelichting gedacht kan worden aan het verzoek om een proceskostenvergoeding (in de bezwaarprocedure).55 In de nota naar aanleiding van het verslag bij de Overige fiscale maatregelen 2016 wordt belastingrente genoemd als een ander voorbeeld van een accessoire kwestie:56

4.21. Belastingrente en proceskostenvergoeding zijn voorbeelden van formele kwesties waarvan de uitkomst afhankelijk is van de hoogte van het te betalen bedrag aan belasting respectievelijk de uitkomst van de procedure. Na de beantwoording van de rechtsvraag is het in beginsel mogelijk voor de inspecteur te beslissen op deze kwesties. Ik leid uit de memorie van toelichting af dat het moet gaan om formele kwesties die zich lenen voor een niet-individuele uitspraak:57

4.22. Bij de totstandkoming van de regeling massaal bezwaar is verder het volgende opgemerkt over de omvang van de rechtsvraag:58

Aspecten van feitelijke aard die onverbrekelijk met de rechtsvraag zijn verbonden, horen dus ook bij de rechtsvraag.

4.23. Ik maak uit het citaat hiervoor op dat aspecten van feitelijke aard onverbrekelijk met de rechtsvraag zijn verbonden, als de beoordeling daarvan noodzakelijk is voor de beantwoording van de rechtsvraag. Dat is in ieder geval zo in het voorbeeld van de toepassing van het gelijkheidsbeginsel, waarvoor moet komen vast te staan dat de groep belastingplichtigen waarvoor de faciliteit niet is bedoeld, gelijk moet zijn aan de groep belastingplichtigen waarvoor de faciliteit wel is bedoeld.

4.24. Voor zover ik kan overzien, is bij de totstandkoming en de latere aanpassing van de massaalbezwaarprocedure niet stilgestaan bij de mogelijkheid dat naar aanleiding van het rechterlijke oordeel in de massaalbezwaarprocedure nog een nadere feitelijke beoordeling moet plaatsvinden. De parlementaire geschiedenis bevat geen aanknopingspunten hoe die beoordeling moet plaatsvinden.

Standpunt Belastingdienst

4.25. Middels een WOB-verzoek is verzocht om documenten over teruggaafverzoeken btw-privégebruik auto. Uit een memo van de directie Vaktechniek van de Belastingdienst volgt dat binnen de Belastingdienst het beleid bestaat de beoordeling van de omvang van het privégebruik aan te merken als onderdeel van de collectieve uitspraak op bezwaar. De Belastingdienst neemt het standpunt in dat de feitelijke beoordeling over de omvang van het privégebruik, hoewel deze casus-afhankelijk is en zich niet leent voor een niet-individuele uitspraak, onverbrekelijk verbonden is met de rechtsvraag uit de massaalbezwaarprocedure. Ik citeer (cursiveringen CE):59

4.26. Uit het hiervoor weergegeven citaat volgt dat de Belastingdienst erkent dat de belanghebbende als gevolg van deze benadering geen rechtsingang heeft voor een eventueel verschil van mening over de feitelijke beoordeling. Niettemin houdt de Belastingdienst vast aan het standpunt. Verderop in het memo staat de nadere motivering van dit standpunt (cursivering CE):

4.27. De beoordeling van de omvang van het privégebruik wordt in het memo aangemerkt als een ‘accessoire kwestie’. Dat standpunt is onjuist. Zoals gezegd zijn accessoire kwesties als bedoeld in art. 25e(1) AWR formele kwesties die zich lenen voor een niet-individuele uitspraak (4.21).60 De feitelijkheden die van belang zijn voor “het specifieke geval” zoals het memo vermeldt, zijn dus per definitie geen accessoire kwesties.

4.28. Volgens het memo is de aanvullende informatie (over de omvang van het privégebruik) ook onverbrekelijk verbonden met aspecten van de rechtsvraag. Dat vind ik opmerkelijk, gelet op het feit dat in het memo óók wordt erkend dat:

(1) het gaat om feitelijkheden die alleen van belang zijn voor het specifieke geval en geen bredere werking hebben voor zover het gaat om het beantwoorden van de rechtsvragen;

(2) het doel van de massaalbezwaarprocedure derhalve is bereikt: de rechtsvragen zijn beantwoord; en

(3) noch de Hoge Raad, noch een andere (verwijzende) rechter verdere rechtsvragen te beantwoorden hebben in dit verband.

4.29. Deze situatie verschilt van het in de memorie van toelichting gegeven voorbeeld over de toepassing van het gelijkheidsbeginsel (4.22). Voor de beantwoording van de rechtsvraag of in een bepaalde situatie het gelijkheidsbeginsel noopt tot toekenning van een faciliteit aan een groep belastingplichtigen waarvoor de faciliteit niet is bedoeld, moet immers feitelijk komen vast te staan of en in hoeverre die situaties gelijk zijn (4.23). Uit het voorgaande volgt juist dat een feitelijke beoordeling niet noodzakelijk zou zijn voor de beantwoording van de rechtsvraag in de massaalbezwaarprocedure over het privégebruik auto.

Feitenrechtspraak

4.30. Het standpunt van de Belastingdienst dat de nadere feitelijke beoordeling deel uitmaakt van de collectieve uitspraak op bezwaar, heeft tot nu toe bij de feitenrechters geen stand gehouden.

4.31. De Rechtbank oordeelde in de onderhavige procedure dat de Inspecteur een individuele uitspraak op bezwaar had moeten doen. Hieraan legt zij onder meer ten grondslag dat een nadere uitwerking in een individuele zaak in de regel niet in de vorm van een (naar ik meen bedoelt de Rechtbank hier: collectieve) uitspraak op bezwaar gebeurt en dat de toetsing van de bruikbaarheid van de gegevens en de weging daarvan dienen te kunnen worden voorgelegd aan de rechter:

4.32. Ook de rechtbank Den Haag heeft geoordeeld dat de nadere feitelijke beoordeling geen onderdeel is van de collectieve uitspraak op bezwaar (cursivering CE):61

4.33. Net als in deze procedure heeft de rechtbank Gelderland in een andere zaak het standpunt van de inspecteur verworpen dat geen beroep openstaat:62

4.34. Ook de rechtbank Noord-Holland oordeelt in vergelijkbare zin.63

Literatuur

4.35. In lijn met de hiervoor aangehaalde feitenrechtspraak is volgens Vos en De Jong de uitspraak over de omvang van het privégebruik naar aanleiding van de feitelijke gegevens een individuele uitspraak op bezwaar:64

4.36. Kastelein gaat er daarentegen vanuit dat de belastingplichtige geen mogelijkheid heeft om op te komen tegen de beslissing van de inspecteur dat niet is bewezen dat de forfaitaire btw-heffing over het privégebruik auto te hoog is. Zij schrijft:65

4.37. Toch pleit zij ervoor de feitelijke beoordeling die volgt uit de collectieve uitspraak op bezwaar, aan te merken als onderdeel van het bezwaar waar de inspecteur individueel uitspraak op doet:

4.38. Nent-Vroomen acht de aangewezen rechtsvraag ongelukkig geformuleerd:66

4.39. De redactie van FutD merkt in een noot bij de uitspraak van rechtbank Gelderland van 9 april 2020 het volgende op over het beleid van de Belastingdienst:67

4.40. De redactie van Vakstudie Nieuws schrijft in een noot bij de uitspraak van rechtbank Noord-Holland van 18 januari 2021 dat een noodzakelijke niet-accessoire feitelijke beoordeling zou moeten worden aangemerkt als onderdeel van het bezwaar, waarop de inspecteur individueel uitspraak doet. Er is geen sprake van een ‘simpele cijfermatige invuloefening’:68

Beschouwing

4.41. Hiervoor schreef ik dat een nadere feitelijke beoordeling door de inspecteur naar aanleiding van de rechterlijke uitspraak in een massaalbezwaarprocedure op drie manieren kan geschieden. De beoordeling kan deel uitmaken van:
(1) De beschikking op grond van art. 25e(4) AWR
(2) De collectieve uitspraak op bezwaar (accessoire kwestie?)
(3) De individuele uitspraak op bezwaar

4.42. Hiervóór kwam ik al tot de conclusie dat de nadere feitelijke beoordeling geen beschikking is op grond van art. 25e(4) AWR (4.17).

4.43. Wat betreft de collectieve uitspraak op bezwaar geldt mijns inziens het volgende.

4.44. Naar ik meen heeft de Belastingdienst in het hiervoor geciteerde memo zich ten onrechte op het standpunt gesteld dat de nadere feitelijke beoordeling een accessoire kwestie is in de zin van art. 25e(1) AWR (4.27). Uit de parlementaire geschiedenis volgt immers dat het moet gaan om formele kwesties die zich voor niet-individuele uitspraak op bezwaar lenen (4.21). Een nadere feitelijke beoordeling per individueel geval voldoet hier niet aan.

4.45. Bovendien strookt het niet met het doel van de massaalbezwaarprocedure om de nadere feitelijke beoordeling te doen plaatsvinden bij collectieve uitspraak op bezwaar. Het doel van de massaalbezwaarprocedure is immers een snelle, eenduidige en definitieve beantwoording van rechtsvragen (3.4). Daarbij past niet een beoordeling van feitelijke gegevens per individuele zaak.

4.46. Ook meen ik dat het standpunt onjuist is dat de nadere feitelijke beoordeling onverbrekelijk met de rechtsvraag is verbonden. Zoals in het standpunt van de Belastingdienst naar voren komt, (1) gaat het om feitelijkheden die alleen van belang zijn voor het specifieke geval en geen bredere werking hebben voor zover het gaat om het beantwoorden van de rechtsvragen, (2) is het doel van de massaalbezwaarprocedure derhalve bereikt: de rechtsvragen zijn beantwoord, en (3) hebben noch de Hoge Raad, noch een andere (verwijzende) rechter verdere rechtsvragen te beantwoorden in dit verband (4.28).

4.47. Verder zijn in de totstandkomingsgeschiedenis geen aanknopingspunten te vinden dat de nadere feitelijke beoordeling bij collectieve uitspraak op bezwaar moet geschieden. De massaalbezwaarprocedure houdt een afwijking in van de regeling voor bezwaar en beroep in de Awb en de AWR. Die afwijkende regeling geldt alleen voor aangewezen rechtsvragen. Een strikte interpretatie kan meebrengen dat een nadere feitelijke beoordeling geen deel uitmaakt van die procedure. Dat sprake is van een uitzonderingsbepaling brengt echter niet zonder meer mee dat de bepalingen inzake het massaal bezwaar strikt moeten worden uitgelegd.69

4.48. Toch ligt een strikte uitleg hier voor de hand. Als het de bedoeling van de wetgever was geweest om de nadere feitelijke beoordeling onder de reikwijdte van art. 25e(1) AWR te brengen, had het voor de hand gelegen dat deze mogelijkheid ter sprake was gekomen bij de parlementaire behandeling. De consequenties van deze uitleg zijn verstrekkend, omdat de belastingplichtige een geschil over die feitelijke beoordeling niet kan voorleggen aan de rechter.70 In deze zaak is dat extra schrijnend, omdat de Hoge Raad in de arresten van 21 april 2017 verwijst naar een ander gerechtshof, waaraan de partijen wél het geschil hebben kunnen voorleggen (3.38). Dit zorgt voor een discrepantie tussen de rechtsbescherming in de proefprocedures en die in de ‘volgzaken’, zoals de onderhavige zaak.

4.49. Hiertegen zou kunnen worden ingebracht dat in het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022 besloten ligt dat een belastingplichtige geen rechtsingang heeft bij een geschil over een nadere feitelijke beoordeling, namelijk voor zover de omvang van de op rechtsherstel gerichte compensatie in de massaalbezwaarprocedure over box 3 óók als een dergelijke nadere feitelijke beoordeling moet worden aangemerkt. Als de inspecteur de op rechtsherstel gerichte compensatie had moeten vaststellen bij individuele uitspraak op bezwaar, was de rechtsingang die de Hoge Raad biedt in dit arrest (via een verzoek om ambtshalve vermindering; zie 4.11) niet nodig geweest. Het voert in mijn optiek echter te ver om uit dit arrest af te leiden dat de Hoge Raad ook andere dan IB-situaties op het oog heeft gehad bij het wijzen van dit arrest en in die situaties rechtsbescherming voor de belastingplichtige bij voorbaat heeft willen uitsluiten.

4.50. Tot slot pleit voor de uitleg dat de nadere feitelijke beoordeling bij individuele uitspraak op bezwaar moet geschieden, het volgende.

4.51. Een aspect dat tot nu toe onderbelicht is gebleven, is de invloed van het Unierecht bij de beantwoording van de vraag of een geschil over de nadere feitelijke beoordeling kan worden voorgelegd aan de rechter. Het gaat in dit geval om een recht dat de justitiabele ontleent aan het Unierecht. De Hoge Raad overweegt immers in het arrest van 21 april 2017, 15/02004, dat een belastingplichtige alleen omzetbelasting verschuldigd is voor zover dat volgens de in het Unierecht neergelegde maatstaf toelaatbaar is, en dat belanghebbende recht heeft op terugbetaling van omzetbelasting voor zover meer omzetbelasting is geheven dan overeenkomt met de omzetbelasting over de aan het privégebruik toerekenbare uitgaven (zie het citaat in 3.37). Uit het arrest volgt hoe die beoordeling moet geschieden.

4.52. Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie zijn, bij het ontbreken van een Unieregeling ter zake, de procedurevoorschriften ter verzekering van de bescherming van de rechten welke de justitiabelen aan het Unierecht ontlenen, op grond van het beginsel van procesautonomie van de lidstaten een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat. Hierbij moeten zij het gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel respecteren.71

4.53. Op grond van het doeltreffendheidsbeginsel mag de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk worden gemaakt. Zo heeft het Hof van Justitie in het arrest CTT – Correios de Portugal 72 geoordeeld dat in die zaak het doeltreffendheidsbeginsel zich verzet tegen een Portugese regeling op grond waarvan, kort gezegd, de uitoefening van het recht op herziening van de btw-aftrek in de praktijk onmogelijk of althans uiterst moeilijk wordt gemaakt. Het ging hierbij om de correctie van de btw-aftrek van gemengd gebruikte goederen nadat de evenredige aftrek definitief was vastgesteld. In deze zaak gaat het niet om de aftrek, maar om de aan het privégebruik toerekenbare uitgaven. Ook is belanghebbende na de rechterlijke uitspraak in de gelegenheid gesteld om dit aannemelijk te maken met bewijsmiddelen.

4.54. Het doeltreffendheidsbeginsel brengt echter ook mee dat lidstaten een doeltreffende bescherming van de door het Unierecht toegekende rechten moeten verzekeren en, in het bijzonder, te waarborgen dat het in art. 47(1) Handvest van de grondrechten van de Europese Unie vastgelegde recht op een doeltreffende voorziening in rechte en op toegang tot een onpartijdig gerecht wordt geëerbiedigd.73

4.55. Naar ik meen brengt het doeltreffendheidsbeginsel dan ook mee dat bij een geschil tussen de inspecteur en de belastingplichtige over de toerekening van de uitgaven over het privégebruik van de auto van de zaak, de belastingplichtige dit geschil moet kunnen voorleggen aan de belastingrechter.74

4.56. In lijn met de tot nu toe gewezen rechtspraak door de feitenrechters (4.31-4.34) meen ik dat de nadere feitelijke beoordeling bij individuele uitspraak op bezwaar moet geschieden. Dat is nog niet zo eenvoudig als wellicht lijkt in de hiervoor geciteerde uitspraken. Voordat de rechter uitspraak doet in de massaalbezwaarprocedure, zal immers nog niet duidelijk zijn dat in het bezwaarschrift een geschilpunt besloten ligt waarop de inspecteur bij individuele uitspraak moet beslissen. Dat volgt immers pas uit de beantwoording van de rechtsvraag.

4.57. Wellicht is de volgende oplossing hier mogelijk. Als een rechtsvraag wordt aangewezen voor massaal bezwaar en de rechterlijke uitspraak meebrengt dat per individueel geval een nadere feitelijke beoordeling noodzakelijk is75, ligt in elk bezwaar waarvoor die nadere feitelijke beoordeling van belang is, dát (niet-aangewezen) geschilpunt besloten dat de inspecteur moet worden geacht te hebben aangehouden76 en waarop hij pas na de collectieve uitspraak op bezwaar kan beslissen. De beslissing op dat geschilpunt betreft dan een individuele uitspraak op bezwaar waartegen beroep bij de belastingrechter openstaat. Om doelmatigheidsredenen zou voor de termijn waarbinnen de inspecteur deze uitspraak moet doen, kunnen worden aangesloten bij de zesmaandstermijn uit art. 25e(4) AWR.

4.58. Het voorgaande kan meebrengen dat naar aanleiding van één bezwaarschrift meerdere procedures worden gestart. Die situatie kan zich voordoen als het bezwaarschrift ook een geschilpunt bevat waarop de inspecteur (al eerder) bij individuele uitspraak op bezwaar heeft beslist. Om te voorkomen dat de belastingplichtige twee procedures zou moeten doorlopen, zou de feitenrechter bij de behandeling van het (hoger) beroep dat betrekking heeft op het individuele bezwaar, de gevolgen van de collectieve uitspraak in zijn oordeel kunnen betrekken.77 Voorwaarde zou moeten zijn dat de nadere feitelijke beoordeling door de Inspecteur al heeft plaatsgevonden ten tijde van de behandeling van het (hoger) beroep. Nadeel van deze aanpak is dat, indien de belastingplichtige dit geschilpunt in hoger beroep voor het eerst inbrengt, slechts één feitelijke instantie zich kan uitlaten over de nadere feitelijke beoordeling. Het gemis van een instantie pleit ervoor de belastingplichtige toe te staan een afzonderlijke procedure over de nadere feitelijke beoordeling te starten.

4.59. Ik besef dat deze oplossing het nodige kunst- en vliegwerk vraagt. Toch acht ik deze oplossing redelijk, vooral ook omdat de belastingplichtige geen invloed kan uitoefenen op de aanwijzing van de rechtsvraag. Indien na de beantwoording van de rechtsvraag een nadere feitelijke beoordeling nodig is, mag het ontbreken van een rechtsingang niet voor rekening van de belastingplichtige komen.

Tussenconclusie

4.60. In deze zaak is belanghebbende naar aanleiding van de collectieve uitspraak op bezwaar in de gelegenheid gesteld gegevens aan te leveren ter onderbouwing van haar stelling dat de forfaitaire regeling ertoe heeft geleid dat meer omzetbelasting is betaald dan over de aan het privégebruik toe te rekenen (werkelijke) uitgaven. In lijn met het hiervoor weergeven beleid (4.25-4.26) heeft de Inspecteur geweigerd om in deze zaak uitspraak op bezwaar te doen.

4.61. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur ingevolge art. 25f(1) AWR een individuele uitspraak op bezwaar had moeten doen. Naar het oordeel van de Rechtbank is de brief van 28 november 2017 aan te merken als een uitspraak op bezwaar, omdat de Inspecteur daarin heeft beslist over de hoogte van de omzetbelasting en dus materieel een oordeel op het bezwaar van belanghebbende heeft gegeven.78

4.62. Het Hof heeft zich niet uitgelaten over de vraag of de beoordeling van de feitelijke gegevens in dit geval bij individuele uitspraak op bezwaar had moeten geschieden. Dat oordeel zou in de uitspraak besloten kunnen liggen, omdat het Hof overweegt dat de Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat de brief van 28 november 2017 als een uitspraak op bezwaar moet worden aangemerkt. Dat oordeel acht ik overigens onjuist. Aangezien een mededeling van de inspecteur aan de belastingplichtige duidelijk moet maken dat hij op het bezwaarschrift heeft beslist en dat daardoor een einde is gekomen aan de bezwaarfase,79 kan de brief van 28 november 2017 niet worden aangemerkt als een uitspraak op bezwaar. De Inspecteur schrijft hierin immers dat na de collectieve uitspraak op bezwaar geen afzonderlijke uitspraak op bezwaar volgt.

4.63. Het Hof oordeelt echter óók dat de brief van 28 november 2017 moet worden aangemerkt als een weigering om uitspraak op bezwaar te doen. Het Hof legt daaraan ten grondslag dat de vraag of het woon-werkverkeer van de werknemers van belanghebbende als privégebruik moet worden aangemerkt, niet als rechtsvraag is aangewezen in de massaalbezwaarprocedure (punt 4.4 van de bestreden uitspraak). Zoals ik hiervoor schreef, staat daarmee nog niet vast of het beroep ontvankelijk is voor zover het betreft de omvang van het privégebruik. Als een bezwaarschrift naast de aangewezen rechtsvraag een individueel geschilpunt bevat (een gemengd bezwaar) moet het bezwaar immers worden gesplitst (3.24). Dat deze vraag niet is aangewezen brengt dus nog niet mee dat het beroep ontvankelijk is voor zover het betrekking heeft op de aan het privégebruik toerekenbare uitgaven.

4.64. Het oordeel van het Hof dat het beroep ontvankelijk is, berust op een onjuiste rechtsopvatting voor zover het Hof aan dat oordeel ten grondslag heeft gelegd dat de vraag of het woon-werkverkeer van de werknemers van belanghebbende als privégebruik moet worden aangemerkt, niet als rechtsvraag is aangewezen in de massaalbezwaarprocedure. In zoverre is het middel in het incidentele beroep in cassatie terecht voorgesteld.

4.65. Toch kan dit middel niet tot cassatie leiden. Hetgeen hiervoor in 4.41-4.59 is overwogen brengt mee dat de Inspecteur over het geschilpunt inzake de aan het privégebruik toerekenbare kosten had moeten beslissen bij individuele uitspraak op bezwaar. De brief van 28 november 2018 is daarom een weigering om uitspraak op bezwaar te doen. De schriftelijke weigering is een besluit waartegen belanghebbende beroep kan instellen. Het beroep is terecht ontvankelijk verklaard.

5. Woon-werkverkeer privé- of zakelijk gebruik?

5.1. Dan het materiële geschil. Het Hof heeft het standpunt van belanghebbende verworpen dat het woon-werkverkeer in haar situatie niet als privégebruik kan worden beschouwd. Er is geen sprake van een situatie als in het arrest Fillibeck . Ik onderzoek hierna of in het geval van belanghebbende, waarin haar werknemers de mogelijkheid hebben thuis te werken, zich een uitzonderingssituatie voordoet net als in het arrest Fillibeck .

Arrest Fillibeck hier van toepassing?

5.2. Allereerst moet worden beoordeeld of het arrest Fillibeck hier van toepassing is.

5.3. Zoals gezegd kan de onderhavige terbeschikkingstelling van de auto’s aan de werknemers niet worden aangemerkt als een fictieve dienst als bedoeld in art. 4(2)a Wet OB.80 De werknemers betalen immers een (niet-symbolische) vergoeding voor de auto van de zaak. Tussen partijen is dit niet in geschil.81 In dat geval is de maatstaf van heffing de normale waarde (art. 8(4)a Wet OB en art. 2a(1)s Wet OB).

5.4. Ingevolge het besluit van 11 juli 2012 mag de belastingplichtige, omwille van een redelijke wetstoepassing, voor het bepalen van de normale waarde uitgaan van de gemaakte kosten voor zover die kosten toerekenbaar zijn aan het privégebruik (3.16). Dan is in wezen de maatstaf van heffing gelijk aan die bij een fictieve dienst. Art. 8(7) Wet OB bepaalt in dit verband namelijk:

5.5. Op grond van het besluit van 11 juli 2012 mag de belastingplichtige ook kiezen voor het forfait (3.18). Belanghebbende heeft steeds aangifte gedaan met toepassing van dat forfait.82 In afwijking daarvan wil belanghebbende uitgaan van de aan het privégebruik van de auto toerekenbare uitgaven en beroept zich hierbij op het arrest Fillibeck .

5.6. Het arrest Fillibeck is reeds besproken in de hiervoor geciteerde conclusie van A-G IJzerman.83 Voor een overzicht van de overwegingen en het commentaar hierop verwijs ik naar de onderdelen 7.2 respectievelijk 7.10-7.13 hiervan.

5.7. Het arrest gaat over een fictieve dienst als bedoeld in art. 6(2) van de Zesde richtlijn (thans art. 26(1)b Btw-richtlijn). In Nederland is deze bepaling opgenomen in art. 4(2)a Wet OB. In het arrest Fillibeck overweegt het Hof van Justitie over het doel van de fictieve dienst als volgt:

5.8. De heffing over de normale waarde heeft in dit geval een soortgelijk doel. De staatssecretaris van Financiën schreef namelijk in zijn aankondiging van de invoering van art. 8(4)a Wet OB:84

Hoewel de terbeschikkingstelling van de auto in dit geval een gewone en geen fictieve dienst is, gaat het bij het vaststellen van de maatstaf van heffing erom dat het privégebruik van de auto niet onbelast blijft. In zoverre is het doel hetzelfde als het doel van de fictieve dienst.

5.9. Eerder paste de Hoge Raad het arrest Fillibec k toe, ook als het niet ging om een fictieve dienst, maar om de toepassing van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 196885 (BUA).86 Volgens mijn ambtsvoorganger Van Hilten is dat logisch en terecht omdat het doel van het BUA niet anders is dan het doel van de fictieve heffing.87 Ik ben het met haar eens en meen dat het arrest Fillibeck ook in het onderhavige geval in beginsel aanknopingspunten kan bieden om het privégebruik te bepalen.

Woon-werkverkeer in het arrest Fillibeck

5.10. In het arrest Fillibeck gaat het om werknemers die op verschillende bouwplaatsen te werk worden gesteld. De werkgever regelt (gratis), vanaf een bepaalde afstand, het vervoer met een voertuig van de onderneming. Daartoe is hij verplicht op grond van de collectieve arbeidsovereenkomst.

5.11. Het Hof van Justitie oordeelt dat in normale omstandigheden het aan de werknemers aangeboden vervoer van de woning naar de plaats van tewerkstelling privédoeleinden dient:

5.12. Echter, uit het arrest volgt ook dat in bepaalde bijzondere omstandigheden het door de werkgever georganiseerde vervoer geen andere dan bedrijfsdoeleinden dient, omdat het persoonlijk voordeel voor de werknemer dan slechts ondergeschikt is aan de bedrijfsdoeleinden. Het Hof van Justitie noemt als voorbeelden (1) dat enkel de werkgever een passend vervoermiddel kan verstrekken, en (2) dat de plaats van tewerkstelling niet vaststaat, maar verandert:

5.13. Dat het persoonlijk voordeel ondergeschikt moet zijn aan de bedrijfsdoeleinden, heeft ook de Hoge Raad in aanmerking genomen in de arresten die zijn gewezen na het arrest Fillibeck .88

Verruiming in GE Aircraft Engine Services?

5.14. Recent heeft het Hof van Justitie zich in het arrest GE Aircraft Engine Services 89 uitgelaten over het persoonlijke voordeel van werknemers aan wie in het kader van een beloningsprogramma vouchers zijn verstrekt. Het Hof van Justitie overweegt dat alle omstandigheden van dat programma in aanmerking moeten worden genomen om te bepalen of dit een fictieve dienst is. Met name de aard en de doelstellingen van dat programma zijn in dit verband van belang:

In dit geval is het persoonlijke voordeel voor de werknemers bijkomstig, omdat de verstrekking van de vouchers de ondernemer een voordeel opleveren in de vorm van het vooruitzicht van een hogere omzet dankzij werknemers die meer gemotiveerd zijn en dus beter presteren.

5.15. Bijl annoteert bij dit arrest dat er geen koerswijziging is ten opzichte van de (huidige) beoordeling of het persoonlijke voordeel ondergeschikt is aan de bedrijfsdoeleinden:90

5.16. Smeets meent daarentegen dat het Hof van Justitie de strenge toets voor zakelijkheid lijkt los te laten, maar dat tegelijkertijd dit arrest in zijn specifieke context moet worden bezien (voetnoten weggelaten):91

5.17. Volgens Cornielje worden de bakens verzet met dit arrest en hij vraagt zich af of er nog personeelsverstrekkingen zijn die wél tot een fictieve dienst leiden (voetnoten weggelaten):92

5.18. Ook Merkx ziet dat het Hof van Justitie een ruimere toets aanlegt dan in het arrest Fillibeck . Zo lijkt volgens haar uit dit arrest te volgen dat niet meer van belang is of de werknemer of werkgever geen juridische of feitelijke ruimte heeft voor keuzebeslissingen. Zij vraagt zich net als Cornielje af of de btw-heffing bij inwisseling van vouchers mogelijk een rol heeft gespeeld (voetnoten weggelaten):93

Toepassing op deze zaak

5.19. Zoals gezegd heeft belanghebbende een beroep gedaan op het arrest Fillibeck . Het Hof heeft het betoog dat het woon-werkverkeer in haar situatie niet als privégebruik kan worden beschouwd, verworpen:

5.20. In het arrest Fillibeck heeft het Hof van Justitie bij de formulering van de hoofdregel (woon-werkverkeer is privégebruik van de auto) in aanmerking genomen dat de werknemer de keuze voor een woonplaats maakt (5.11). Die keuze is bepalend voor de lengte van het traject en voor de aard van het vervoermiddel dat hij van plan is te gebruiken.

5.21. Ik zie – met het Hof – niet in hoe dit anders wordt als de werknemer de mogelijkheid tot thuiswerken heeft. Op die dagen zal hij geen gebruikmaken van de auto van de zaak. Op dagen dat hij wel op kantoor wordt verwacht, maakt hij daarvan wel gebruik. Die ritten zijn niet anders aan te merken dan in het geval de werknemer niet de mogelijkheid tot thuiswerken heeft.

5.22. De vergelijking dat de werknemer, net als in het arrest Fillibeck , geen vaste plaats van tewerkstelling meer heeft, gaat mijns inziens niet op. Thuiswerken is niet te vergelijken met steeds wisselende (bouw)plaatsen van tewerkstelling. De keuze voor een woonplaats – dichtbij of juist ver van het kantoor – is immers nog steeds de (privé)keuze van de werknemer en niet van de werkgever. De werknemer heeft geen invloed op de plaatsen van tewerkstelling, maar juist wel op de woonplaats.

5.23. Belanghebbende heeft betoogd dat door de mogelijkheid voor de werknemers om thuis te werken het huis voor de werknemer een woon-werkadres is geworden. Als die werknemer toch naar kantoor moet komen, is sprake van een zakelijke rit tussen twee werkplekken. Dit betoog gaat ook niet op, omdat belanghebbende hiermee miskent dat het huis óók een privékarakter heeft.

5.24. Het arrest GE Aircraft Engine Services brengt mij niet tot een andere conclusie. Als al uit dat arrest kan worden afgeleid dat de strenge toets voor zakelijkheid is losgelaten, dan moet op grond van dit arrest de verstrekking in kwestie de prestaties van de werknemers verbeteren en zodoende ervoor zorgen dat de onderneming goed loopt en winstgevend is. In deze zaak is niets van die strekking aangevoerd.

5.25. De omstandigheid dat werknemers de mogelijkheid hebben om thuis te werken is dus niet een bijzondere omstandigheid die meebrengt dat moet worden afgeweken van de hoofdregel dat woon-werkverkeer privégebruik is. Middel 1 faalt.

6. Uitgaven toerekenbaar aan privégebruik

6.1. Tot slot rijst de vraag welke uitgaven een belastingplichtige moet toerekenen aan het privégebruik van de auto van de zaak. Belanghebbende heeft zich in deze procedure op het standpunt gesteld dat het is toegestaan om alleen variabele kosten toe te rekenen aan het privégebruik van de auto van de zaak.

6.2. Zoals gezegd bestaat op grond van art. 2a(1)s Wet OB de normale waarde uit (a) de prijs bij vrije mededinging, of, als die niet voorhanden is, (b) ten minste de door de ondernemer voor het privégebruik gemaakte uitgaven (3.15).

6.3. Het Hof heeft de Inspecteur gevolgd in zijn standpunt dat er in dit geval een vergelijkbare dienst is, namelijk die van de leasemaatschappij aan het onderdeel van belanghebbende. De leasemaatschappij had ook direct aan de werknemers kunnen leasen, aldus het Hof. Ik maak hieruit op dat de normale waarde kan worden vastgesteld op grond van art. 2a(1)s(1°) Wet OB (prijs bij vrije mededinging). De cassatiemiddelen komen niet op tegen dit oordeel.

6.4. In beginsel wordt dan niet toegekomen aan de kostentoerekening (art. 2a(1)s(2°) Wet OB). Toch mag belanghebbende op grond van het besluit van 11 juli 2012 hiervan uitgaan voor de vaststelling van de normale waarde (3.16).

6.5. Belanghebbende wil afwijken van het forfait van 2,7% dat zij in haar aangiften heeft gehanteerd. Om af te kunnen wijken is beslissend of belanghebbende meer omzetbelasting op aangifte heeft voldaan (door gebruik te maken van het forfait) dan de omzetbelasting die drukt op de uitgaven voor privégebruik. Het Hof legt terecht in punt 4.10 van de bestreden uitspraak deze toets aan.

6.6. De Hoge Raad heeft in het arrest van 21 april 2017, 15/02004, uit het arrest Van Laarhoven 94afgeleid hoe de omvang van het privégebruik van een goed dat ook zakelijk wordt gebruikt, moet worden vastgesteld (3.37). Het Hof heeft terecht dit arrest in aanmerking genomen.

6.7. Het middel komt met een rechts- en motiveringsklacht op tegen het oordeel van het Hof over de aan het privégebruik toerekenbare kosten. Het middel betoogt dat het Hof art. 2a(1)s Wet OB en art. 72 Btw-richtlijn heeft geschonden. Het middel voert in dit verband onder meer aan dat art. 72 Btw-richtlijn het hanteren van de zogenoemde directekostenmethode niet uitsluit.

6.8. Deze klacht kan nergens toe leiden. Toepassing van art. 2a(1)s Wet OB zou namelijk ertoe leiden dat er een marktconforme waarde voor een vergelijkbare dienst zou worden gehanteerd. Het oordeel van het Hof over de aan het privégebruik toerekenbare uitgaven berust niet op art. 72 Btw-richtlijn en het daarop gebaseerde art. 2a(1)s Wet OB, maar op het besluit van 11 juli 2012 dat het Hof in het voordeel van belanghebbende heeft toegepast. Dit oordeel getuigt dus niet van een onjuiste rechtsopvatting over art. 72 Btw-richtlijn en art. 2a(1)s Wet OB.

6.9. Daarnaast richt de motiveringsklacht zich tegen het oordeel dat het uit economisch oogpunt niet realistisch is om de vaste uitgaven van een bedrijfsmiddel toe te rekenen aan een deel van het gebruik. Hiervoor geldt het volgende.

6.10. Belanghebbende mag op grond van de redelijke wetstoepassing voor de maatstaf van heffing (de normale waarde) uitgaan van de gemaakte kosten die toerekenbaar zijn aan het privégebruik van de auto. Uit het arrest van 21 april 2017, 15/02004, volgt dat het privégebruik van een goed dat ook zakelijk wordt gebruikt moet berusten op een werkelijke verhouding tussen beide categorieën van het gebruik (privé en zakelijk) (3.37). Hiermee is niet verenigbaar om alleen de variabele kosten toe te rekenen aan het privégebruik. Gelet hierop hoefde het Hof het oordeel dat het economisch niet realistisch is de vaste uitgaven die aan een bedrijfsmiddel verbonden zijn, toe te rekenen aan een deel van het gebruik, niet nader te motiveren.

6.11. Uit het voorgaande volgt dat ook middel 2 faalt.

7. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende en het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal