Inspecteur kan afgeroomde winsten niet belasten als reguliere voordelen uit ab

1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor dan wel over de jaren 2012 tot en met 2014 (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en (navorderings)aanslagen inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) opgelegd en daarbij in voorkomende gevallen bij beschikking belastingrente in rekening gebracht (zie nader 2.5).

1.2. Bij uitspraken op bezwaar heeft de inspecteur de (navorderings)aanslagen en de rentebeschikkingen gehandhaafd. Hiertegen is op 8 augustus 2019 en 27 september 2019 tijdig beroep ingesteld.

1.3. Ter zake van de ingestelde beroepen heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van in het totaal € 94 (tweemaal € 47).

1.4. De inspecteur heeft verweerschriften ingediend.

1.5. Het Openbaar Ministerie (hierna: OM) heeft op verzoek van de inspecteur 23 verhuisdozen met ordners naar de rechtbank gebracht. Deze ordners bevatten stukken uit een strafrechtelijk onderzoek. De inspecteur heeft twee andere ordners ingebracht met stukken uit dat onderzoek die, volgens de inspecteur, voor de fiscale procedures van belang zijn.

1.6. Op 10 februari 2020 heeft een regiezitting plaatsgevonden met als doel, onder andere, het bespreken van een (praktische) werkwijze voor de ingebrachte 23 verhuisdozen met stukken. Een kopie van het proces-verbaal van die regiezitting is op 17 februari 2020 aan partijen toegestuurd. De regiezitting heeft uiteindelijk geleid tot een tussenuitspraak van 20 mei 2020,1 waarbij is beslist dat de stukken in de 23 verhuisdozen buiten beschouwing worden gelaten nu de inspecteur niet aan zijn substantiëringsplicht als omschreven in artikel 8:32a van de Awb heeft voldaan. De stukkenwisseling die in verband met de regiezitting heeft plaatsgevonden, is vermeld in de tussenuitspraak.

1.7. Het verdere procesverloop is, voor zover relevant, te kennen uit het volgende:

• De aanvullende motivering door belanghebbende bij brief van 1 november 2020;
• De brief van de rechtbank van 20 mei 2021 met een beslissing op het verzoek een getuige te horen;
• Het overleggen van stukken door de inspecteur op 28 oktober 2021 op verzoek van de rechtbank;
• Een nadere reactie op het verweerschrift door belanghebbende bij brief van 5 november 2021;
• De pleitnota van de inspecteur, toegestuurd op 4 november 2021;
• De pleitnota van belanghebbende, toegestuurd op 15 november 2021.

1.8. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 november 2021 te Breda.

Aldaar zijn verschenen en gehoord, namens belanghebbende, mr. A.M.E. Nuyens, mr. P.J. Draijer en L.A.K. Kroneman (stagiaire), verbonden aan De Bont Advocaten te Breda en namens de inspecteur, [inspecteur] , [inspecteur] en [inspecteur] . Voor het verhandelde ter zitting verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van die zitting waarvan een afschrift tegelijk met een afschrift van deze uitspraak aan partijen is verstuurd. Ter zitting zijn tegelijk met de zaken van belanghebbende ook (samenhangende) zaken van vijf andere belastingplichtigen behandeld.

1.9. Voor elk van de zaken is het onderzoek ter zitting gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd binnen twaalf weken.

1.10. Bij brief van 7 februari 2022 is gemeld dat het niet gelukt is om uitspraak te doen binnen de aangekondigde termijn en dat wordt gestreefd om binnen zes weken uitspraak te doen.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1. Voor een weergave van de algemene feiten die voor alle gelijktijdig ter zitting behandelde zaken van belang zijn, verwijst de rechtbank naar de bijlage bij deze uitspraak (hierna: de bijlage).

2.2. Belanghebbende – in de bijlage aangeduid met ‘ [B] ’ – is in Nederland niet binnenlands belastingplichtig voor de inkomstenbelasting in de jaren 2012 tot en met 2014.

2.3. Belanghebbende is niet uitgenodigd tot het doen van aangiften IB/PVV voor de jaren 2012 tot en met 2014 en heeft voor deze jaren ook geen aangifte gedaan.

2.4. In het onderzoeksrapport met betrekking tot belanghebbende (bijlage, onderdeel 1.44) is geconcludeerd dat belanghebbende inkomen heeft genoten door gelden te onttrekken aan de coffeeshops door bij de coffeeshops hogere uitgaven als inkoopkosten in de boekhouding te verantwoorden dan de werkelijke kosten (‘afromen van de winsten’). De inspecteur heeft voor de jaren 2012 tot en met 2014 de helft van de totaal berekende afgeroomde winst van de coffeeshops bij belanghebbende als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen. De andere helft is bij zijn broer in aanmerking genomen. De gecorrigeerde bedragen zijn in het volgende overzicht weergegeven (hierna: de afgeroomde winsten):

2.5. In verband met de hiervoor genoemde correcties zijn aan belanghebbende de volgende (navorderings)aanslagen opgelegd:

• navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2012 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 201.747 en de bij gelijktijdige beschikking in rekening gebrachte belastingrente van € 14.750 (aanslagnummer: [aanslagnummer] .H.27.01) (BRE 19/4139);
• navorderingsaanslag Zvw over het jaar 2012 naar een bijdrage-inkomen van € 50.064 en de bij gelijktijdige beschikking in rekening gebrachte belastingrente van € 390 (aanslagnummer: [aanslagnummer] .W.27.01.4) (BRE 19/4140);
• navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2013 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 245.664 en de bij gelijktijdige beschikking in rekening gebrachte belastingrente van € 14.733 (aanslagnummer: [aanslagnummer] .H.37.01) (BRE 19/4141);
• navorderingsaanslag Zvw over het jaar 2013 naar een bijdrage-inkomen van € 50.853 en de bij gelijktijdige beschikking in rekening gebrachte belastingrente van € 354 (aanslagnummer: [aanslagnummer] .W.37.01.4)(BRE 19/4143);
• aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 210.079 (aanslagnummer [aanslagnummer] .H.46.01) (BRE 19/4906);
• aanslag Zvw over het jaar 2014 naar een bijdrage-inkomen van € 51.414 (aanslagnummer [aanslagnummer] .W.46.01.4) (BRE 19/4907).

3. Geschil

3.1. Tussen partijen is in geschil of de (navorderings-)aanslagen terecht en niet tot te hoge bedragen aan belanghebbende zijn opgelegd.

3.2. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de opgelegde (navorderings)aanslagen.

3.3. De inspecteur concludeert primair tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de opgelegde (navorderings)aanslagen Zvw en vermindering van de opgelegde (navorderings)aanslagen IB/PVV. Subsidiair concludeert de inspecteur tot ongegrondverklaring van de beroepen.

4. Overwegingen

(Herziene) standpunten inspecteur

4.1. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat in de jaren 2012 tot en met 2014 de winsten van de coffeeshops zijn afgeroomd en dat belanghebbende de afgeroomde winsten als inkomen heeft genoten.

Aanvankelijk stelde de inspecteur zich op het standpunt dat de afgeroomde winsten als resultaat uit overige werkzaamheden voor de jaren 2012 tot en met 2014 in aanmerking moeten worden genomen. Op deze wijze zijn de inkomsten ook in aanmerking genomen bij de opgelegde (navordering)aanslagen (zie 2.4 en 2.5).

In zijn pleitnota van 4 november 2021 heeft de inspecteur een nieuw primair standpunt ingenomen. Dit standpunt houdt in dat de afgeroomde winsten bij belanghebbende als regulier voordeel uit aanmerkelijk belang in aanmerking moeten worden genomen. De inspecteur heeft ter zitting bevestigd dat dit standpunt – indien juist – meebrengt dat de (navorderings)aanslagen in de Zvw moeten worden vernietigd en de (navorderings)aanslagen in de IB/PVV moeten worden verminderd.

Het aanvankelijke standpunt dat belanghebbende (in Nederland) resultaat uit overige werkzaamheden heeft genoten in de jaren 2012 tot en met 2014, is het subsidiaire standpunt geworden, met dien verstande dat het een andere feitelijke grondslag heeft dan aanvankelijk. De inspecteur heeft ter zitting bevestigd dat het standpunt wordt ingenomen voor het geval geen sprake is van inkomen dat voortkomt uit afroming van winsten van de coffeeshops. Het subsidiaire standpunt gaat uit van de eigen verklaring van belanghebbende dat de in de bijlage, onderdeel 1.30 vermelde contante stortingen afkomstig zijn uit niet eerder bij de Belastingdienst aangegeven inkomsten die niet afkomstig zijn van de coffeeshops.

Beoordeling primair standpunt inspecteur

4.2. De inspecteur heeft voor zijn (nieuwe) primaire standpunt aangevoerd dat belanghebbende aanmerkelijkbelanghouder is van de coffeeshops2, en dat de afgeroomde winsten als reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang moeten worden aangemerkt.

Dat belanghebbende in de onderhavige jaren een aanmerkelijk belang heeft in de coffeeshops, volgt volgens de inspecteur ten eerste uit het indirecte aandelenbelang dat belanghebbende via [SA 4] heeft in de coffeeshops. Volgens de inspecteur is belanghebbende ook na het sluiten van de overeenkomst tot overdracht in 2011 (bijlage, onderdeel 1.17) feitelijk enig aandeelhouder in [SA 4] gebleven. Aan deze verkoopovereenkomst alsmede de latere overdracht van de coffeeshops aan [BV 4] (bijlage, onderdeel 1.21) komt volgens de inspecteur geen reële betekenis toe. Ten tweede stelt de inspecteur dat belanghebbende sowieso een aanmerkelijk belang heeft in de coffeeshops doordat hij een optierecht heeft om 50% van de aandelen in [SA 4] terug te kopen voor € 1 (bijlage, onderdeel 1.16). Het bedrag van € 1 is bovendien volgens de inspecteur zo laag dat het optierecht de economische eigendom van de aandelen vertegenwoordigt.

De inkomsten uit het afromen zijn volgens de inspecteur aan te merken als inkomsten uit het aanmerkelijk belang in de coffeeshops en daardoor bij belanghebbende in zijn hoedanigheid als buitenlandse belastingplichtige belastbaar. Volgens de inspecteur is Nederland op grond van artikel 10 van het belastingverdrag met Thailand3 bevoegd om over deze inkomsten te heffen tot een tarief van maximaal 25%.

4.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij in de jaren 2012 tot en met 2014 geen in Nederland belastbare inkomsten heeft genoten. Ten aanzien van het (nieuwe) primaire standpunt van de inspecteur heeft belanghebbende in zijn pleitnota het standpunt ingenomen dat hij geen belang heeft de (herziene) kwalificatie van de vermeende inkomsten als inkomsten uit aanmerkelijk belang te betwisten, omdat het leidt tot de conclusie dat sprake is van inkomen genoten door [SA 4] uit zijn deelneming in de (vennootschappen die de aandelen houden in de) coffeeshops en vervolgens inkomen door belanghebbende uit zijn aanmerkelijk belang in [SA 4] .4 Aangezien het standpunt van de inspecteur meebrengt dat geen sprake is van in Nederland belaste voordelen uit aanmerkelijk belang, leidt de herziene kwalificatie tot vernietiging van alle (navorderings)aanslagen, aldus belanghebbende.

4.4. De rechtbank stelt voorop dat zij gebonden is aan de omvang van de door partijen afgebakende rechtsstrijd. Voor de rechtbank heeft daarom het volgende als uitgangspunt te gelden bij de beoordeling van het primaire standpunt van de inspecteur, gelet op wat enerzijds de inspecteur ter zake heeft aangevoerd aan feiten, en wat anderzijds belanghebbende in dat kader niet heeft betwist om procedurele redenen:

• belanghebbende is in de onderhavige jaren aandeelhouder in [SA 4] en daarmee indirect aandeelhouder van de coffeeshops;
• bij de coffeeshops is winst afgeroomd;
• de daarmee onttrokken gelden zijn (voor de helft) toegekomen aan belanghebbende als inkomen in de aandeelhouderssfeer (hierna: het afroominkomen).

4.5. Gelet op het feit dat belanghebbende in de onderhavige jaren in Thailand woont, is hij op grond van artikel 2.1 van de Wet IB 2001 alleen belastingplichtig voor zover hij Nederlands inkomen geniet (buitenlandse belastingplicht). Tot het Nederlands inkomen behoort het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap.5 Op grond van artikel 7.5, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt daaronder het volgende verstaan (voor zover van belang):

4.6. Nu hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001 verder geen eigen regeling kent voor de bepaling wat onder een aanmerkelijk belang wordt verstaan,6 gelden daarvoor de desbetreffende regels van hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001. Op grond van artikel 4.6 van de Wet IB 2001 heeft een belastingplichtige een aanmerkelijk belang indien hij, al dan niet tezamen met zijn partner, direct of indirect, voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld. Op grond van artikel 4.12 van de Wet IB 2001 behoren tot het inkomen uit aanmerkelijk belang de zogenoemde reguliere voordelen, dat wil zeggen – voor zover hier van belang – de voordelen die worden getrokken uit tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen.

4.7. Aangezien ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende via [SA 4] indirect de aandelen in de coffeeshops houdt, heeft belanghebbende op grond van artikel 4.6 van de Wet IB 2001 een aanmerkelijk belang in de coffeeshops. Dit komt overeen met het standpunt van de inspecteur. Dat wil echter nog niet zeggen dat het afroominkomen kan worden aangemerkt als reguliere voordelen van belanghebbende uit het aanmerkelijk belang in de coffeeshops.

4.8. Het afroominkomen betreft een zogenoemde verkapte winstuitkering. In het algemeen is kenmerkend voor een (verkapte) winstuitkering dat daaraan ten grondslag ligt een vermogensverschuiving van de vennootschap naar de aandeelhouder als gevolg waarvan aan het vermogen van de vennootschap enig geldbedrag of andere waarde, gedekt door de daarin aanwezige winst, ten gunste van de aandeelhouder wordt onttrokken.7 Hier gaat het om een onttrekking die feitelijk gezien niet door de directe aandeelhouder maar door de indirecte aandeelhouder, belanghebbende, plaatsvindt. In zo’n geval vindt naar algemeen aanvaarde Nederlandse fiscale maatstaven een vermogensverschuiving plaats via de tussenliggende vennootschappen/aandeelhouders. Deze tussenliggende vennootschappen verarmen immers ook door de onttrekking omdat de (indirecte) deelneming minder waard wordt. Naar algemeen aanvaarde Nederlandse fiscale maatstaven is daarom in zo’n geval sprake van opeenvolgende vermogensverschuivingen en opeenvolgende (verkapte) winstuitkeringen, steeds aan de directe aandeelhouder in de volgende schakel. Naar algemeen aanvaarde Nederlandse fiscale maatstaven is dus in dit geval geen sprake van een verkapte winstuitkering van de coffeeshops direct aan belanghebbende, maar van een verkapte winstuitkering van de coffeeshops aan hun directe aandeelhouders en – uiteindelijk – van een verkapte winstuitkering van [SA 4] aan belanghebbende.

Er zijn geen aanwijzingen in hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001 dat voor de heffing van inkomen uit aanmerkelijk belang wordt afgeweken van het voorgaande. Aan artikel 4.6 van de Wet IB 2001 komt in dit verband niet meer betekenis toe dan dat indirect gehouden aandelen meetellen voor de bepaling of sprake is van een aanmerkelijk belang. Afgezien daarvan heeft het geen invloed op hetgeen als regulier voordeel wordt aangemerkt. Als zogenoemde reguliere voordelen worden immers aangemerkt “de voordelen die worden getrokken uit tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen ” (curs. Rb).8 Belanghebbende heeft – gelet op de uitgangspunten van overweging 4.4 – geen aandelen in de coffeeshops, maar aandelen (in vennootschappen die aandelen houden) in [SA 4] . Belanghebbende trekt het voordeel – het afroominkomen – uit die aandelen. Het andersluidende betoog van de inspecteur zou bovendien meebrengen dat een verschil in behandeling zou ontstaan tussen enerzijds een verkapte winstuitkering en anderzijds een voordeel dat belanghebbende toekomt in de vorm van een reguliere dividenduitkering van de coffeeshops.

4.9. Het afroominkomen kan dus naar het oordeel van de rechtbank niet worden aangemerkt als reguliere voordelen van belanghebbende uit aanmerkelijk belang in de coffeeshops. In termen van reguliere voordelen wordt het afroominkomen van belanghebbende getrokken uit de aandelen in [SA 4] . Nu deze vennootschap niet in Nederland is gevestigd, is dit inkomen niet op grond van artikel 7.5 van de Wet IB 2001 in Nederland belast.

4.10. Voor dat geval is niet in geschil dat de aan belanghebbende opgelegde (navorderings)aanslagen dienen te worden vernietigd. De inspecteur heeft weliswaar nog een subsidiair standpunt ingenomen, maar dat standpunt is ingenomen voor het zich hier niet voordoende geval dat geen sprake is van – kort gezegd – afroominkomen. De verscheidene (proces)verzoeken van belanghebbende behoeven geen behandeling.

4.11. De beroepen zijn daarom gegrond.

5. Verzoek om immateriëleschadevergoeding (ISV)

5.1. Belanghebbende heeft verzocht om ISV wegens overschrijding van de redelijke termijn. Voor de beoordeling daarvan is de jurisprudentie van de Hoge Raad van belang.9 De rechtbank is van oordeel dat sprake is van samenhangende zaken zodat slechts één vergoeding voor de zaken tezamen kan worden toegekend.

5.2. Tussen partijen staat vast dat het oudste bezwaarschrift door de inspecteur is ontvangen op 1 augustus 2017. Nu de uitspraken van de rechtbank worden gedaan op 24 maart 2022 is sindsdien afgerond 56 maanden verstreken.

5.3. De redelijke termijn die als uitgangspunt staat voor de behandeling van bezwaar en beroep bedraagt twee jaar, waarvan 6 maanden voor bezwaar en 18 maanden voor beroep. Partijen zijn het erover eens dat er geen bijzondere omstandigheden in de bezwaarfase zijn die maken dat de redelijke termijn dient te worden verlengd. Wat betreft de beroepsfase heeft belanghebbende erkend dat de beroepsprocedure is aangehouden op zijn verzoek. Verder is namens belanghebbende desgevraagd verklaard dat de rechtbank de redelijke termijn mag verlengen met de periode die de rechtbank redelijk acht. Uit het procesdossier blijkt dat belanghebbende in diverse fases van de beroepsprocedure heeft verzocht om aanhouding en/of een langere dan gebruikelijke termijn voor het verrichten van een proceshandeling en/of om (nader) uitstel. De rechtbank heeft die verzoeken veelal gehonoreerd. Gelet op het voorgaande acht de rechtbank een verlenging van de redelijke termijn met 9 maanden gepast, waardoor de redelijke termijn in dit geval uitkomt op 33 maanden.

5.4. Aangezien de redelijke termijn met 23 maanden is overschreden heeft belanghebbende recht op € 2.000 aan ISV. Voor de verdeling van de ISV tussen de inspecteur (bezwaarfase) en de Minister voor Justitie en Veiligheid (beroepsfase) geldt het volgende. De bezwaarfase is geëindigd met het op de voorgeschreven wijze bekendmaken van de uitspraken op bezwaar op 20 augustus 2019. De bezwaarfase heeft daarmee afgerond 25 maanden geduurd, waarmee de redelijke termijn voor de bezwaarfase met 19 maanden is overschreden. Op grond van het voorgaande komt (afgerond) € 1.652 (19/23e deel) van de totale ISV voor rekening van de inspecteur. Het restant van (afgerond) € 348 komt voor rekening van de Minister. De rechtbank merkt de Minister in zoverre aan als partij in het geding.

6. Proceskosten

De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van de bezwaren en de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 6.499,50. (1 punt voor het indienen van de bezwaarschriften met een waarde per punt van € 269, 1 punt voor het indienen van de beroepschriften, 1 punt voor het verschijnen ter zitting en 0,5 punt voor het bijwonen van de regiezitting met een waarde per punt van € 759, een wegingsfactor 2 en factor 1,5 wegens samenhang).

7. Beslissing

De rechtbank:

• verklaart de beroepen gegrond;
• vernietigt de uitspraken op bezwaar;
• vernietigt de aan belanghebbende opgelegde (navorderings)aanslagen en daarbij opgelegde rentebeschikkingen;
• veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 1.652;
• veroordeelt de Minister tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 348;
• veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 6.499,50;
• gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 94 aan hem vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan door mr. M.R.T. Pauwels, voorzitter, mr. drs. M.H. van Schaik en mr. S.A.J. Bastiaansen, rechters, in aanwezigheid van mr. S.A. van Beijsterveldt, griffier, op 24 maart 2022 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.

Bijlage algemene feitenweergave

Structuur “ [Organisatie] ” en eigendom

1.1. Tot de organisatie “ [Organisatie] ” behoren een viertal coffeeshops. De coffeeshops worden geëxploiteerd door onderscheidelijk [Coffeeshop 1] en [Coffeeshop 2] gevestigd te [vestigingsplaats] en [Coffeeshop 3] en [Coffeeshop 4] , gevestigd te [plaats] (hierna: de coffeeshops).

1.2. [I BV] en [II BV] zijn oorspronkelijk opgericht als besloten vennootschap (BV). Op 25 augustus 2006 is de rechtsvorm gewijzigd naar een naamloze vennootschap (NV). Op 23 november 2012 zijn de vennootschappen weer omgezet in besloten vennootschappen. De vennootschappen worden hierna – uit oogpunt van leesbaarheid – alleen aangeduid met de BV-aanduiding. [I BV] houdt 100% van de aandelen in [Coffeeshop 1] . [II BV] houdt 100% van de aandelen in [Coffeeshop 2] [Coffeeshop 3] en [Coffeeshop 4] .

1.3. Het bestuur over de coffeeshops wordt gevoerd door [Beheer] . De aandelen in [Beheer] worden voor 50% gehouden door [I BV] en voor 50% door [II BV] .

1.4. De aandelen in [I BV] en [II BV] worden in elk geval tot medio 2011 gehouden door [SA 4] , gevestigd te Luxemburg.

1.5. [persoon B] (hierna: [B] ) is tot in elk geval medio 2011 de uiteindelijk enig aandeelhouder van [SA 4] en daarmee indirect eigenaar van de coffeeshops. De aandelen in [SA 4] werden door [B] middelijk gehouden door wisselende buitenlandse rechtspersonen, waaronder [SA 5] en [SA 6] , gevestigd te Luxemburg en [H. Ltd] . en [D. Ltd] , gevestigd in Cyprus. [B] is in 2009 vanuit België naar Thailand geëmigreerd en in de onderhavige jaren woonachtig in Thailand.

[Persoon A]

1.6. [Persoon A] ( hierna: [A] ) is de broer van [B] . [A] is getrouwd met [Persoon C] (hierna: [C] ).

1.7. [A] is nooit direct of indirect aandeelhouder geweest van de coffeeshops.

1.8. [A] is tot 30 september 2013 enig aandeelhouder van [Beheer BV] . [Beheer BV] houdt alle aandelen in [BV 1] welke vennoootschap de administratie van de coffeeshops voert. [Beheer BV] heeft op 30 september 2013 de aandelen in [BV 1] verkocht aan [persoon 7] .

1.9. Verder is [A] (via [Beheer BV] ) aandeelhouder in [Investments BV] en in [Vastgoed BV] . [Investments BV] en [Vastgoed BV] houden onroerend goed in onder andere [plaats] en [vestigingsplaats] . [BV 1] verricht ook voor deze vennootschappen werkzaamheden.

1.10. [A] is enig aandeelhouder van [SA 2] , opgericht op 2 januari 2008 en gevestigd te Panama. [SA 2] is enig aandeelhouder van [Ltd] , opgericht 13 oktober 2009 en gevestigd te Cyprus. Vanaf 26 december 2010 is [Ltd] aandeelhouder van de op 23 november 2010 opgerichte vennootschap [SA 1] die is gevestigd te Luxemburg.

Enige andere betrokkenen

1.11. Tot 22 januari 2009 was [persoon 8] directeur van de coffeeshops. In de periode 22 januari 2009 tot en met 7 september 2010 was [persoon 3] (hierna: [persoon 3] ) de directeur van de coffeeshops. Vanaf 7 september 2010 is [persoon 9] de directeur (hierna: [persoon 9] ).

1.12. [persoon 6] is inkoper voor de coffeeshops (hierna: [persoon 6] ).

1.13. Tot medio 2011 was [persoon 1] (hierna: [persoon 1] ) enig leverancier van cannabis voor de coffeeshops. In de periode daarna zijn er meerdere leveranciers tegelijkertijd werkzaam voor de coffeeshops.

1.14. [I BV] , [II BV] en [Coffeeshop 3] worden fiscaal geadviseerd door het belastingadvieskantoor [Het belastingadvieskantoor] (hierna: het belastingadvieskantoor). Het belastingadvieskantoor verzorgt de aangiften vennootschapsbelasting (hierna: vpb) voor de vennootschappen. Contactpersoon is [persoon 10] (hierna: [persoon 10] ).

1.15. [persoon 2] en [persoon 11] (hierna: [kantoor] ) is een advocaten- en trustkantoor gevestigd in Luxemburg. Werkzaam bij [kantoor] zijn onder andere de advocaat [persoon 2] (hierna: [persoon 2] ) en de medewerker [persoon 5] (hierna: [persoon 5] ). Zij hebben diverse handelingen verricht voor [A] en [B] , zoals het oprichten van buitenlandse rechtspersonen en het uitvoeren van betalingen. Andere medewerkers van [kantoor] waarvan de namen in de processtukken voorkomen zijn [persoon 4] en [persoon 12] .

(Formele) wijziging in coffeeshop-structuur in 2011

1.16. In het procesdossier bevindt zich een optieovereenkomst welke op 6 oktober 2011 is ondertekend. Met Partijen A en B in de overeenkomst worden [persoon 6] en [persoon 9] bedoeld. Met Partij C wordt [B] bedoeld. De overeenkomst luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

1.17. Op 25 oktober 2011 is een overeenkomst gesloten tussen [SA 7] en [SA 5] betreffende de verkoop door [SA 5] van 1250 aandelen in [SA 4] aan [SA 7] (hierna: de verkoopovereenkomst van 25 oktober 2011).10 De rechtspersoon [SA 7] was aanvankelijk eigendom van [persoon 6] en [persoon 9] gezamenlijk. De (vertaalde) verkoopovereenkomst luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

1.18. Op 25 oktober 2011 is tussen [SA 7] , [SA 5] en [kantoor] een overeenkomst gesloten waarin is bepaald dat de 1250 aandelen in [SA 4] in geblokkeerde bewaring worden gehouden door [kantoor] .

1.19. Begin 2012 wordt een derdengeldrekening op naam van [kantoor] geopend (hierna: de [kantoor] -derdengeldenrekening). De [kantoor] -derdengeldrekening wordt gebruikt voor overboekingen van en naar [A] en [B] en de vennootschappen waarvan zij enig aandeelhouder zijn.

(Formele) wijziging in coffeeshop-structuur in 2012

1.20. [BV 4] is opgericht op 6 november 2012. [persoon 9] houdt 99 van de 100 aandelen in [BV 4] . Zijn echtgenote, [persoon 13] , houdt het andere aandeel.

1.21. Op 23 november 2012 is tussen [SA 4] en [BV 4] een overeenkomst ondertekend waarin de aandelen in [I BV] en [II BV] voor € 3.700.000 worden verkocht aan [BV 4] . Op dezelfde datum heeft [SA 4] een koopoptie met [BV 4] gesloten, waarin is bepaald dat [SA 4] tegen betaling van € 1, de helft van de aandelen in [I BV] en [II BV] kan terugkopen van [BV 4] .

1.22. Op 5 september 2013 is [SA 4] opgegaan in [SA 7] . Op dezelfde dag is de naam van [SA 7] gewijzigd in [SA 4] .

Fiscale coffeeshop-structuur

1.23. [I BV] is zelfstandig belastingplichtig voor de vpb tot 1 januari 2014. [I BV] is tot 1 januari 2014 moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vpb met (onder meer) [Coffeeshop 1] en vanaf het jaar 2012 ook met [BV 5] . Met ingang van 1 januari 2014 vormt [BV 4] als moedermaatschappij een fiscale eenheid voor de vpb met [I BV] , [Coffeeshop 1] , en [BV 5] .

1.24. [II BV] is zelfstandig belastingplichtig voor de vpb. Zij is moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de venootschapsbelasting samen met [Coffeeshop 2] BV en [Coffeeshop 4] .

1.25. [Coffeeshop 3] is in de jaren 2010 tot en met 2014 zelfstandig belastingplichtig voor de vpb.

Inkoopproces

1.26. De inkopen van cannabis voor de coffeeshops geschiedt door de inkoper, [persoon 6] .

1.27. Wanneer de cannabisproducten zijn geleverd door een leverancier worden ze gewogen met geijkte weegsystemen. Het gewicht wordt geregistreerd op zogeheten weeglijsten. De inkoper maakt op basis van de weeglijsten en de prijs per gram inkooplijsten die in de administratie worden verwerkt. De inkooplijsten vermelden een bedrag dat aan de leverancier dient te worden betaald. [BV 1] verwerkt de inkooplijsten en legt op basis daarvan geld klaar voor de inkoper in een kluis. De inkoper betaalt daarmee de leverancier.11 Er bevinden zich in de administratie in de coffeeshops geen documenten waarop de leverancier ‘aftekent’ voor het bedrag dat aan hem wordt betaald.

1.28. In de periode dat [persoon 1] enig leverancier van de cannabis was voor de coffeeshops, werden door hem pakbonnen opgemaakt. Op de pakbonnen stonden (door [persoon 1] ) handgeschreven de prijs, een indicatie van het gewicht en de naam van het cannabisproduct. De pakbonnen werden na de registratie van de weeglijst niet bewaard maar vernietigd. Dit gebeurde (ook) door [persoon 6] en [persoon 9] .12

1.29. [persoon 6] heeft op 24 april 2020 bij een notaris een beëdigde verklaring afgelegd (hierna: de beëdigde verklaring). Over de pakbonnen en de reden van vernietiging heeft [persoon 6] onder meer het volgende verklaard:

Contante stortingen en bancaire transacties

1.30. In de periode 2008 tot en met 2011 zijn er diverse malen contante stortingen verricht op Luxemburgse bankrekeningen voor in totaal € 1.785.000. De uiteindelijk belanghebbenden van de rekeningen waar het geld op is gestort zijn [A] en [B] . De gelden die zijn gestort, zijn afkomstig uit niet eerder bij de Nederlandse Belastingdienst aangegeven inkomsten. De contante stortingen zijn opgenomen in het volgende overzicht:

1.31. In de periode 2008 tot en met 2012 heeft [A] indirect, namelijk via [H. Ltd] en [D. Ltd] , via bancaire transacties in het totaal een bedrag van € 4.587.564 ontvangen van (indirect) [B] (hierna: de bancaire transacties). De transacties zijn opgenomen in het volgende overzicht:

1.32. Tot de verkoopovereenkomst van 25 oktober 2011 bestonden de bedragen die [A] via de bancaire transacties ontving uit de helft van de door [B] uit zijn vennootschappen genoten dividenden. Na het sluiten van de verkoopovereenkomst bestonden de ontvangen bedragen uit 50% van de aflossingen op de koopprijs die [B] in verband met de verkoopovereenkomst van 25 oktober 2011 ontving.

1.33. Op 19 maart 2012 ontvangt [A] indirect een bedrag van € 1.000.000 van [B] . Dit bedrag wordt vanaf de [kantoor] -derdengeldenrekening overgeschreven naar een rekening van [A] in Thailand.

1.34. [A] heeft op 31 mei 2012 een kluis gehuurd bij de bank ‘ [Bank 3] ’ in Luxemburg. Vanwege gewijzigd beleid bij de Luxemburgse banken werden contante stortingen op enig moment niet meer geaccepteerd. Dit had te maken met regelgeving in Luxemburg ter voorkoming van witwassen. [A] heeft, in opdracht van [B] , een tas met geld vanuit Nederland naar Luxemburg gebracht en heeft deze in de kluis geplaatst (hierna: de tas).

1.35. Op 2 juli 2014 is door de Luxemburgse autoriteiten beslag gelegd op de inhoud van de kluis. In de kluis is de tas aangetroffen met daarin contant geld voor een bedrag van € 290.000.

1.36. Op 5 juni 2014 heeft een overboeking plaatsgevonden van [SA 4] naar [SA 2] voor een bedrag van € 100.000. Dit bedrag is toegekomen aan [A] .

1.37. In het procesdossier bevindt zich een schrijven van [B] met als dagtekening 1 december 2010. Hierin verklaart [B] dat hij een bedrag schenkt aan [A] . In het document staat geschreven: ‘Noteer dat het gaat om een schenking van € 150.000,-- welke je buiten je erfdeel wordt gegeven’.

Strafrechtelijk onderzoek

1.38. Op 1 november 2012 is in Nederland een strafrechtelijk onderzoek gestart onder de naam [strafrechtelijk onderzoek] (hierna: het strafrechtelijk onderzoek), waarin onder anderen [B] en [A] als verdachten zijn aangemerkt.

1.39. In juni 2013 heeft een doorzoeking van het kantoor van [kantoor] plaatsgevonden waarbij de structuur van [B] is onderzocht. Tot dit moment was met name [persoon 5] de contactpersoon voor [B] en [A] bij [kantoor] . Daarna heeft [persoon 2] het contact overgenomen.

1.40. In juli 2014 is [B] in Thailand gearresteerd op verdenking van witwassen in Thailand. Op 10 november 2015 is hij in Thailand strafrechtelijk veroordeeld.

1.41. Op 4 juli 2014 hebben in het kader van het strafrechtelijke onderzoek diverse doorzoekingen plaatsgevonden. Zo is de woning van [A] aan [adres 1] te [plaats] doorzocht en heeft er bij het belastingadvieskantoor een doorzoeking plaatsgevonden. Tevens is op 4 juli 2014 beslag gelegd op onder andere de panden [adres 1] en [adres 2] te [plaats] en op saldi van diverse bankrekeningen van onder anderen [A] en de coffeeshops.

Fiscale onderzoeken

1.42. Op 21 maart 2015 heeft de Officier van Justitie toestemming verleend aan de inspecteur om de informatie uit het strafrechtelijk onderzoek te gebruiken voor de belastingheffing van belanghebbenden.

1.43. Ten aanzien van [I BV] , [II BV] en [Coffeeshop 3] hebben fiscale onderzoeken plaatsgevonden naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 2010 tot en met 2014. De conclusies van deze fiscale onderzoeken zijn neergelegd in drie onderzoeksrapporten gedagtekend 9 november 2016.

1.44. Ten aanzien van [B] heeft een fiscaal onderzoek plaatsgevonden naar de aanvaarbaarheid van zijn aangiften IB/PVV voor de jaren 2012 tot en met 2014. De conclusies van dit fiscale onderzoek zijn neergelegd in een onderzoeksrapport met dagtekening 18 april 2017.

1.45. Ten aanzien van [A] en [C] heeft een fiscaal onderzoek plaatsgevonden naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV voor de jaren 2008 tot en met 2014. De conclusies van het fiscale onderzoek zijn neergelegd in een onderzoeksrapport met dagtekening 1 september 2017.

Vermeende afromen

1.46. Uitgaande van de bedragen aan inkoopkosten van de cannabis die in de administratie van de coffeeshops worden geadministreerd, bedragen de inkoopkosten jaarlijks ongeveer 50% van de aangegeven omzet volgens de inspecteur. Volgens belanghebbende fluctueert de brutowinstmarge tussen 45,5% en 55%.

1.47. In de hiervoor genoemde fiscale onderzoeksrapporten is geconcludeerd dat de inkoop van de cannabis tegen een hoger bedrag werd ingeboekt dan waarvoor deze feitelijk is aangekocht. Het verschil van ongeveer 10% werd volgens de conclusie van de onderzoeksrapporten periodiek afgestort en is ten goede gekomen aan [B] en [A] . De inspecteur heeft de inkoopgegevens uit de administratie van de coffeeshops gebruikt als basis voor de berekening van de correcties in verband met het afromen van de winst. De inspecteur heeft daarop de volgende berekening toegepast: 10/110 x bedrag inkoop cannabisproducten volgens de administratie = correctie. Bijvoorbeeld voor [Coffeeshop 4] is voor het jaar 2010 uitgaande van de geadministreerde inkoopkosten van € 2.725.369 de correctie berekend op 10/100 daarvan, dus € 247.761. In het volgende overzicht zijn de correcties per coffeeshop per jaar weergegeven:

1.48. Op 22 juni 2013 is [persoon 1] verhoord. Door de politie is hem onder andere gevraagd naar het vermeende afromen van de winst bij de coffeeshops. [persoon 1] heeft daarover, voor zover hier van belang, het navolgende verklaard, waarbij “O” staat voor opmerking verbalisanten, “A” staat voor antwoord verdachte en “V” staat voor vraag verbalisanten:

1.49. Bij de doorzoeking van het belastingadvieskantoor op 4 juni 2014 is een memo aangetroffen dat op 22 april 2014 is opgesteld door [persoon 10] . Dit memo is opgesteld naar aanleiding van de doorzoeking in juni 2013 van het kantoor van [kantoor] en heeft betrekking op [B] (in het memo aangeduid als ‘X’). Het memo vermeldt de volgende feiten en de volgende vraagstelling:

In onderdeel D van het memo is onder meer het volgende vermeld:

1.50. [persoon 5] heeft op 29 juli 2014 als verdachte in Luxemburg een verklaring afgelegd, waarin hij onder meer als volgt verklaart:

1.51. [persoon 2] heeft tijdens een verhoor op 25 juli 2014 onder meer als volgt verklaart:

[persoon 2] heeft tijdens een verhoor op 11 april 2015 onder meer als volgt verklaart:

“- [A] , hij zei dat dit de herkomst van het geld was. Nee, hij vertelde dat er geen aankoopfacturen waren. En dat dus de belastingadministratie een forfait accepteerde van 50% van de verkoopprijs. Ik ben bekend met dat soort forfait. In België mogen de boeren zo te werk gaan. En dat is dan forfaitair. Hij had dus goed onderhandeld.

Er is een bedrag, er is een uitleg, en er zitten geen fouten in die uitleg. Ja, voor mij was het simpel, ik mag 50% aftrekken, ik koop goedkoop in, en ik houd over. En met wat je overhoudt, ga je naar Luxemburg.

- Hij zei dat er veel geld in de tas zat, maar dat was omdat hij geen cashstortingen meer op de bank kon doen. En ik denk dat het om ongeveer 2.5 a 3 jaar ging. En toen ik dit narekende, leek me dit wel goed.

- Vraag: Hoe groot is het verschil in de werkelijke marge met de opgegeven 50%?

Antwoord: Ongeveer tien procent. Als ik het me goed herinner.

[B] en/of [Persoon A] . Ze gaan naar de bank en geven cash aan de bank voor op hun privérekening.

1.52. [persoon 6] heeft in zijn beëdigde verklaring over de vastlegging van de inkoop als volgt verklaard:

Wat betreft de verklaring van [persoon 1] over het ophogen van de inkoopprijs heeft [persoon 6] het volgende verklaard:

“Ik heb in de strafzaak reeds een reactie gegeven op de verklaring van de heer [persoon 1] waarin hij zegt te weten dat de inkoopprijs in de boeken van de coffeeshops, hoger is ingeboekt dan de prijs die hij in rekening bracht. Naar mijn weten heeft de heer [persoon 1] geen inzage in de boekhouding (gehad), dus hoe hij kan weten dat die prijzen hoger zijn is mij nog steeds een raadsel.

Temeer omdat [persoon B] altijd werkte op ‘need to know basis’. Hij vertelde mensen nooit meer dan strikt noodzakelijk was. Dat gold voor mij en ik weet zeker ook ten aanzien van de heer [persoon 1] .

In zijn verklaring wordt de heer [persoon 1] gevraagd, naar aanleiding van een geleverde partij, of de prijzen kloppen en dat zegt hij nee. Ik vind de vraagstelling heel suggestief. De heer [persoon 1] luistert tijdens zijn verhoor heel goed naar wat zijn verhoorders willen horen. Hij hoort dat ze graag willen horen dat hij zegt dat de shops er geld op zetten. Ik denk dat als je aan hem diverse voorbeeld van (reële) inkoop- en verkoopprijzen voorlegt, dat hij niet kan vertellen welke prijs hij zelf hanteerde.

Overigens verdiende de heer [persoon 1] zelf goed. Ik denk dat hij tussen de dertig (30) en vijfendertig (35) kilo per week leverde in het laatste jaar dat hij leverde aan de coffeeshops. Als hij er, zoals ik heb gehoord, drie (3) puntjes opzette per kilo (een puntje telt voor honderd euro (€ 00,00)), verdiende hij daarmee ongeveer tienduizend euro (€ 0.000,00) in de week. Dat is per jaar vijfhonderdtwintigduizend euro (€ 20.000,00) exclusief onkosten. Ik snap dat hij zijn rol graag marginaliseerde, maar mij houdt hij niet voor de gek.

De prijs die is genoteerd in de administratie, is de prijs die de leverancier hanteerde en dat ook aan hem is betaald. Zoals hiervoor is uitgelegd, is dat op twee momenten toetsbaar. Op het moment dat het juiste gewicht wordt geadministreerd en op het moment dat de totale inkoopprijs wordt berekend en dat bedrag vervolgens wordt klaargelegd.

Ik weet niets van afspraken tussen de heer [persoon 1] en de coffeeshops. Mochten er afspraken zijn dan kan [persoon B] daarover verklaren. In de tijd dat de heer [persoon 1] leverde aan de coffeeshops was [persoon B] nog eigenaar. De heer [persoon 1] is ongeveer gestopt met leveren aan de coffeeshops, toen [persoon B] de coffeeshops had verkocht.

Ik benadruk verder dat ik niets weet van de herkomst van de gestorte contante bedragen op de rekeningen van [B] en [Persoon A] zoals deze zijn gebleken uit het strafrechtelijk onderzoek. Ik weet daar niets van af en heb daar ook niets mee te maken gehad.”.

1.53. [persoon 9] heeft in een verklaring voorafgaand aan een verhoor in oktober 2016 als volgt gereageerd op verklaringen van [persoon 1] :

1.54. Belanghebbenden hebben het forensisch accountantsbureau Contzé & Partners verzocht om de aanvaardbaarheid van de administratie van de coffeeshops over de periode 2008 tot en met 2014 te beoordelen en om te beoordelen of de juistheid en volledigheid van de verantwoorde inkopen kon worden bepaald. Het accountantsbureau heeft van het onderzoek een rapport opgemaakt met dagtekening 28 oktober 2021 (hierna: het [rapport] ). Voor zover hier van belang, heeft het accountantsbureau naar aanleiding van het onderzoek het volgende geconcludeerd: