Toepassing algemeen tarief voor gelegenheid geven tot parkeren bij natuurpark

1.1. In deze conclusie staat de vraag centraal of twee handelingen voor toepassing van de omzetbelasting als één enkele samengestelde prestatie moeten worden beschouwd of als twee zelfstandige prestaties. Het fiscale belang van deze vraag houdt in deze zaak verband met de omstandigheid dat de handelingen aan verschillende omzetbelastingtarieven zijn onderworpen (het verlenen van toegang tot een park aan het verlaagde tarief en het gelegenheid geven tot parkeren aan het algemene tarief). Over de ‘samengestelde prestatie’ heeft het Hof van Justitie (HvJ) zich al vaak uitgelaten en vaste criteria geformuleerd. Gelet op die vaste criteria is het beantwoorden van voornoemde vraag in een concrete zaak vooral een feitelijke aangelegenheid. Indien de feitenrechter de criteria van het HvJ correct toepast, valt van het instellen van cassatie bij de Hoge Raad dan ook in beginsel niet veel heil te verwachten. De Hoge Raad treedt immers in beginsel niet in de vaststelling en waardering van feiten.

1.2. In een stroom van arresten heeft het HvJ echter zelf ‘de pet van feitenrechter’ opgezet en de nationale rechter aanwijzingen gegeven op welke wijze hij de vaste criteria kan toepassen op een concrete casus. Het HvJ noemt factoren die al dan niet in de richting kunnen wijzen van hetzij één enkele prestatie hetzij meer prestaties voor de btw. Telkens merkt het HvJ op dat de genoemde factoren niet doorslaggevend zijn bij de afweging of de handelingen (of elementen daarvan) al dan niet moeten worden samengevoegd. Op basis van de genoemde criteria en aanwijzingen heeft het gerechtshof ’s Hertogenbosch ruim tien jaar geleden geoordeeld dat het gelegenheid geven tot parkeren bij attractiepark de Efteling als zelfstandige dienst is onderworpen aan het algemene omzetbelastingtarief.1 De Hoge Raad heeft dat oordeel in 2006 in stand gelaten.2

1.3. In de afgelopen jaren zijn [X] (de onderhavige zaak), Attractiepark Slagharen, Diergaarde Blijdorp en ook de Efteling de strijd (opnieuw) aangegaan. Nationale feitenrechters hebben in deze ogenschijnlijk gelijke gevallen – het geven van gelegenheid tot parkeren bij voorzieningen als bedoeld in post b.14 van de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB)3 behorende tabel I – tegengestelde uitspraken gedaan. De rechtbank Gelderland en de rechtbank Den Haag oordeelden met betrekking tot [X] respectievelijk Diergaarde Blijdorp dat het parkeren geen doel op zich is voor de klant. Met betrekking tot de Efteling en Attractiepark Slagharen oordeelden de rechtbank Zeeland-West-Brabant respectievelijk de rechtbank Gelderland, en – in hoger beroep – het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, daarentegen dat het parkeren voor de klant wel een doel op zich is en dus als zelfstandige dienst is onderworpen aan het algemene omzetbelastingtarief. De uitspraken van de rechtbank Den Haag over Diergaarde Blijdorp en van de rechtbank Gelderland in de onderhavige zaak (de Rechtbank) hielden in hoger beroep geen stand.

1.4. De vraag rijst of het verschil in uitkomst bij deze ‘parkeerzaken’ is toe te schrijven aan een uiteenlopende toepassing door de feitenrechters van de (toch niet zo heldere) HvJ-criteria op een concrete casus dan wel aan een onderscheidend verschil in feiten tussen de genoemde zaken. Zeker is dat bij het verschil in uitkomst in een aantal zaken een rol heeft gespeeld dat de rechter, waaronder de Rechtbank in de onderhavige zaak, meent dat de rechtspraak van het HvJ in het laatste decennium de Hoge Raad van koers heeft doen veranderen, zodat geen waarde (meer) moet worden toegekend aan het ‘Eftelingarrest’ van de Hoge Raad uit 2006. Dit laatste en de plots hernieuwde aandacht voor deze ‘parkeerproblematiek’ hebben mij doen besluiten een conclusie te nemen in deze zaak.

1.5. In de onderhavige zaak komt belanghebbende met haar eerste cassatiemiddel op tegen het oordeel van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) dat het gelegenheid geven tot parkeren voor de modale bezoeker van [A] (het park) een doel op zich is en derhalve geen bijkomende dienst bij het verlenen van toegang tot het park. Volgens belanghebbende zal niemand overwegen deze dienst van belanghebbende te gebruiken zonder het park te bezoeken. Het oordeel van het Hof is onvoldoende gemotiveerd en onbegrijpelijk, aldus belanghebbende. Met het tweede cassatiemiddel bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof dat het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt. Ook meent belanghebbende dat zij in aanmerking komt voor een integrale proceskostenvergoeding.

1.6. Gelet op de kaders die het HvJ in zijn rechtspraak heeft uiteengezet, geeft ’s Hofs oordeel mijns inziens geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het oordeel is ook voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. Het eerste cassatiemiddel faalt dus. Voorts ben ik van mening dat hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd tegen ’s Hofs verwerping van haar beroep op het gelijkheidsbeginsel geen doel treft. Het tweede cassatiemiddel slaagt dus evenmin. Belanghebbendes verzoek om toekenning van een integrale proceskostenvergoeding dient naar mijn mening te worden afgewezen.

1.7. Ik concludeer tot ongegrondverklaring van belanghebbendes cassatieberoep.

2.1. Belanghebbende is opgericht op 26 april 1935. Blijkens het uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel bestaan haar activiteiten uit het beheer van het park en de ontvangst van publiek.

2.2. Het park bestaat uit ruim 5.400 hectare bos, heidevelden, grasvlakten en zandverstuivingen. In het park leven verschillende dieren in het wild en staan bijzondere boomsoorten. Het park is te voet, op de fiets, te paard, met het openbaar vervoer, per touringcar en met de auto te bezoeken. Op verschillende plaatsen in het park staan (gratis) witte fietsen waarmee bezoekers zich kunnen verplaatsen. Ook kunnen bezoekers hun eigen fiets meenemen of een (blauwe) fiets huren.

2.3. Met de auto kan in een beperkt deel van het park worden gereden. In het park is het op een beperkt aantal plaatsen toegestaan om de auto te parkeren in de berm langs de weg. Verder kan worden geparkeerd op een beperkt aantal parkeerplaatsen. Bezoekers die met de auto naar het park gaan, maar het park niet met de auto in willen, kunnen hun auto parkeren op de daarvoor bestemde parkeerplaatsen, die zijn gelegen aan de weg die eindigt bij een van de drie ingangen van het omheinde park.

2.4. De inkomsten van belanghebbende bestaan grotendeels uit entreegelden. De toegangsprijs tot het park voor een volwassene bedraagt in 2012 € 8,20 per persoon. Bezoekers die met de auto toegang willen krijgen, betalen per auto € 6 extra voor de toegang (tarief 2012). Bezoekers die de auto bij een van de drie ingangen van het park parkeren, betalen hiervoor € 2 (tarief 2012).

2.5. Over de omzet die wordt behaald met toegangskaarten en de entreegelden voor de auto’s voldoet belanghebbende 6% omzetbelasting op aangifte. Over de opbrengsten van het parkeren (bij de toegang tot het park) voldoet belanghebbende omzetbelasting volgens het algemene tarief van 19% (tarief augustus 2012) op aangifte.

2.6. Over de maand augustus 2012 heeft belanghebbende € 18.142 aan omzet behaald met het geven van gelegenheid tot parkeren. Op 25 september 2012 heeft belanghebbende haar aangifte omzetbelasting augustus 2012 ingediend, naar een te betalen bedrag van € 25.035. De over de parkeergelden voldane omzetbelasting tegen het algemene omzetbelastingtarief bedraagt 19% van € 18.142, ofwel € 3.447. Op 7 november 2012 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar geen teruggaaf verleend.

3.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.

3.2. In beroep is in geschil of belanghebbende over het tijdvak augustus 2012 ten onrechte 19% omzetbelasting op aangifte heeft voldaan over de omzet behaald met het gelegenheid geven tot parkeren. Het geschil spitst zich toe op de toepassing van het verlaagde tarief van post b.14, onderdeel g, van de bij de Wet OB behorende tabel I.

3.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het gelegenheid geven tot parkeren, evenals het verlenen van toegang tot het park, aan het verlaagde tarief is onderworpen op de grond dat deze dienst is aan te merken als bijkomende dienst bij het verlenen van toegang tot het park. Voorts doet belanghebbende – voor zover nodig – een beroep op het gelijkheidsbeginsel met verwijzing naar de regeling die geldt voor het door exploitanten van kamp-, hotel-, pension, en vakantiebestedingsbedrijven gelegenheid geven tot het plaatsen van een auto.

3.4. De Inspecteur5 neemt het standpunt in dat het gelegenheid geven tot parkeren een afzonderlijke prestatie is, die los staat van de entree tot het park en die men eventueel afzonderlijk kan afnemen. Daarnaast neem de Inspecteur het standpunt in dat kamperen en logies niet vergelijkbaar is met het bezoeken van het park. De goedkeuring die daarvoor geldt, dient beperkt te worden uitgelegd, aldus de Inspecteur.

3.5. De Rechtbank is van oordeel dat het verlenen van toegang tot het park en het gelegenheid geven tot parkeren gezien moeten worden als één prestatie waarop het 6%-tarief van toepassing is, omdat – kort gezegd – het parkeren voor de klant geen doel op zich is. Zij overweegt daartoe onder meer als volgt, waarbij de term ‘eiseres’ ziet op belanghebbende en de term ‘verweerder’ op de Inspecteur:

“17. De rechtbank is van oordeel dat aannemelijk is geworden dat er voor het publiek geen afzonderlijk belang bestaat bij het parkeren op de parkeerplaatsen van eiseres. Dit houdt verband met de specifieke, afgelegen ligging van de parkeerplaatsen en het park. Het is aannemelijk dat alle automobilisten die hun auto daar parkeren bezoekers van het park (al dan niet gecombineerd met het zich in het park bevindende museum) zijn. Een afzonderlijk doel bij het parkeren los van het park is niet aannemelijk geworden, gelet op de decentrale ligging van de parkeerplaatsen ten opzichte van de omliggende dorpen en het feit dat die dorpen ruimschoots voldoende gratis parkeerplaatsen bieden. De parkeerplaatsen hebben derhalve slechts een functie als toegang tot (de rest van) het park.

18. Daar komt bij dat eiseres de parkeerterreinen slechts exploiteert met het doel de bezoekers in staat te stellen het optimale genot van het park te krijgen. Zij heeft gesteld dat de mogelijkheid te parkeren bijdraagt aan het genot van het park, omdat te voet of op de fiets meer valt te zien dan met gebruikmaking van de auto. Dat de exploitatie van de parkeerterreinen slechts met het oog op de meest gewenste wijze van toegang tot het park plaatsvindt, blijkt met name uit de relatief zeer lage vergoeding die eiseres voor het parkeren ter plaatse vraagt, te weten € 2, ongeacht de duur van het verblijf. Ook zal naar het oordeel van de rechtbank in de beleving van de modale consument sprake zijn van een toegevoegde waarde voor het bezoek aan het park dat de auto bij het begin van het park geparkeerd kan worden. De rechtbank is van oordeel dat als de modale consument in dit verband dient te worden beschouwd de bezoeker van het park die met de auto komt, nu dit de consument is die van beide diensten gebruik kan maken en de consument is die eiseres beoogt te bereiken met het aanbieden van parkeerplaatsen tegen een bescheiden vergoeding. Dat er ook bezoekers zonder auto komen, maakt dit niet anders. De afbakening van de groep modale consumenten tot de bezoekers die met de auto naar het park komen sluit aan bij de benadering van het HvJ in het arrest Field Fisher Waterhouse LLP (vergelijk r.o. 23). Daar betrof het een situatie van verhuur van kantoorruimten. Bij de beoordeling of de diensten die bestonden uit watervoorziening, verwarming, reparatie van het gebouw zelf en de apparatuur ervan (onder meer de liften), schoonmaak van de gemeenschappelijke ruimten en de beveiliging van het pand als bijkomende diensten bij de verhuur konden worden beschouwd werd als modale consument beschouwd de gemiddelde huurder van dergelijke ruimten.

19. Wat de toegevoegde waarde van de mogelijkheid tot parkeren betreft, overweegt de rechtbank als volgt. Het is weliswaar mogelijk de auto mee te nemen het park in, maar daarvoor dient een hoger bedrag te worden betaald. De consument die dit niet wil, of die juist van de rust van het park wil genieten, ondervindt de noodzaak de auto ergens te kunnen achterlaten. Deze zal het als een aantrekkelijke bijkomende service beschouwen dat hij de auto bij de ingang van het park kan parkeren, zonder lang te hoeven zoeken naar een parkeerplaats of een grote afstand te voet te hoeven afleggen om het park te bereiken. Dat de consument, wanneer eiseres dit niet zou aanbieden, de auto op grotere afstand ook zou kunnen parkeren, of dat een ander bedrijf de exploitatie van een parkeerplaats in de omgeving zou kunnen overnemen, doet daaraan niet af, gelet op r.o. 26 van het arrest Field Fisher Waterhouse LLP.”

3.6. De Rechtbank verklaart het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 27 augustus 2015, nr. AWB 14/2735, ECLI:NL:RBGEL:2015:5775, NTFR 2015/2627 m.nt. Molenaar gegrond, vernietigt de uitspraak op bezwaar en stelt de verschuldigde omzetbelasting vast op € 22.677 (€ 25.035 -/- € 2.358)6.

3.7. De Inspecteur heeft tegen deze uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

3.8. Voor het Hof is primair in geschil of het verlaagde omzetbelastingtarief van toepassing is op het geven van gelegenheid tot parkeren en subsidiair of belanghebbende zich terecht beroept op het gelijkheidsbeginsel.

3.9. Het Hof beslist dat het geven van gelegenheid tot parkeren te dezen is onderworpen aan het algemene omzetbelastingtarief. Het Hof overweegt:

“4.3 In het arrest van 10 maart 2006, nr. 41.811, ECLI:NL:HR:2006:AV4043, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het geven van gelegenheid tot parkeren en het stallen van fietsen bij een attractiepark moet worden aangemerkt als een op zichzelf staande dienst. Deze dienst kan niet worden aangemerkt als bijkomend bij het verlenen van toegang tot het park.

4.4. In het arrest van 10 augustus 2012, nr. 10/03633, ECLI:NL:HR:2012:BT2197, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat wanneer bij het tegelijkertijd verrichten van twee of meer handelingen jegens een klant geen sprake is van een kunstmatige splitsing van één prestatie, niet uitgesloten is dat die handelingen niettemin voor de heffing van omzetbelasting hetzelfde fiscale lot moeten delen. Dat is met name het geval wanneer een of meer aspecten van de desbetreffende handelingen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl een of meer andere aspecten moeten worden beschouwd als bijkomend bij die hoofdprestatie. Een prestatie moet in het bijzonder als bijkomend bij een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie zo aantrekkelijk mogelijk te maken.

4.5. Tussen partijen is niet in geschil dat het verlenen van toegang tot het park en het geven van gelegenheid tot parkeren op de parkeerplaatsen buiten de hekken van het park twee verschillende handelingen zijn. Uitsluitend in geschil is of het geven van gelegenheid tot parkeren een bijkomende dienst is ten opzichte van de hoofdprestatie, het verlenen van toegang tot het park.

4.6. Belanghebbende voert in dat verband aan dat bij de beoordeling of sprake is van een bijkomende dienst alleen de bezoeker dient te worden betrokken die met de auto komt. Maar zelfs al zouden alle bezoekers in de beoordeling worden betrokken, dan nog is het bieden van parkeergelegenheid voor iedereen aantrekkelijk. Het zorgt namelijk voor minder auto’s in het park, wat de rust in het park ten goede komt. Personen die het park niet bezoeken, maken geen gebruik van de parkeergelegenheid. De Inspecteur bestrijdt dit standpunt. Gelegenheid tot parkeren is altijd een doel op zich voor de modale consument. Ieder attractiepark heeft tegenwoordig parkeerruimte, dus het geven van gelegenheid tot parkeren maakt de toegang tot het park niet aantrekkelijker.

4.7. Het Hof is van oordeel dat gelegenheid tot parkeren voor de modale bezoeker van het park een doel op zich is. De bezoeker heeft de keuze tussen diverse vervoermiddelen waarmee hij het park kan bereiken. Een bezoeker die met de auto komt, weet dat hij een vervoermiddel van een bepaalde omvang bij zich heeft dat hij niet zomaar ergens kan achterlaten. Met andere woorden, hij zal, al dan niet uit ervaring, weten dat het bezoek ook voor de auto gevolgen heeft. De tijdelijke bestemming van de auto is voor deze bezoeker een behoefte op zich, en het voorzien in deze behoefte door belanghebbende is een zelfstandige prestatie vanuit financieel, economisch en organisatorisch perspectief. Deze bezoeker heeft bij aankomst de keuze tussen de auto parkeren buiten de hekken en de auto meenemen. Aan iedere mogelijkheid zijn consequenties verbonden, die de bezoeker afweegt. Het bieden van gelegenheid tot parkeren is een zelfstandige prestatie, die niet bijkomend is ten opzichte van het verlenen van toegang tot het park. Steun voor dit oordeel vindt het Hof in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 11 juni 2009, zaak C-572/07, RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365. Het Hof ziet in de door belanghebbende aangehaalde jurisprudentie geen aanleiding om anders te oordelen dan de Hoge Raad in het onder 4.3 genoemde arrest heeft gedaan.

4.8. De conclusie luidt dat het geven van gelegenheid tot parkeren buiten de hekken van het park als zelfstandige hoofdprestatie is onderworpen aan het algemene omzetbelastingtarief. Uit het vorenstaande volgt dat het primaire standpunt van de Inspecteur dient te worden gevolgd.”

3.10. Het Hof oordeelt voorts dat belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt. Hij overweegt daartoe als volgt:

“4.9 Subsidiair is in geschil of belanghebbende zich terecht beroept op het gelijkheidsbeginsel. Belanghebbende wijst op het begunstigend beleid voor exploitanten van kamp-, hotel-, pension- en vakantiebestedingsbedrijven (Besluit van 27 oktober 2011, nr. BLKB2011/26M, toelichting op post b 10, onderdeel 3.2 en toelichting op post b 11, onderdeel 2)7. Op het geven van gelegenheid tot het plaatsen van een auto aan kampeerders en personen die voor een korte periode verblijf houden, mogen deze ondernemers het verlaagde tarief toepassen. Belanghebbende erkent dat de situatie feitelijk niet gelijk is, maar betoogt dat er geen relevante verschillen zijn. De kern is dat tijdens het verblijf gelegenheid wordt geboden om de auto te parkeren. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de goedkeuring beperkt moet worden uitgelegd. Vaak is het onmogelijk om zonder auto te kamperen en is de mogelijkheid om de auto (naast de kampeerplaats) te stallen in de prijs inbegrepen.

4.10. Het Hof is van oordeel dat geen sprake is van feitelijk gelijke gevallen. Het parkeren bij belanghebbende gebeurt overdag, tijdens het verblijf in het park, terwijl het parkeren van de auto bij de in de goedkeuring genoemde bedrijven normaal gesproken langer duurt, ook tijdens de nacht (of meerdere nachten). Bovendien acht het Hof aannemelijk dat de goedkeuring mede is ingegeven door het gebruik van de auto als trek- of vervoermiddel van kampeerspullen, koffers en dergelijke. Voor het vervoer naar het park van belanghebbende vervult de auto deze functie niet, zodat er geen noodzaak is om in de nabijheid gelegenheid tot parkeren te bieden. Het Hof wijst het beroep op het gelijkheidsbeginsel af.”

3.11. Bij uitspraak van 13 september 2016, nr. 15/01353, ECLI:NL:GHARL:2016:7628, NTFR 2016/2494 m.nt. Thijssen, vernietigt het Hof de uitspraak van de Rechtbank en verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond.

4.1. Belanghebbende heeft tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.8 Zij stelt twee cassatiemiddelen voor.

4.2. Het eerste cassatiemiddel luidt:

“Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 4 en artikel 9, lid 2 , sub a, juncto post b.14, onderdeel g, van Tabel I van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB), dan wel verzuim van vormen waarvan niet-inachtneming met nietigheid wordt bedreigd, door te oordelen dat gelegenheid geven tot parkeren door [belanghebbende] voor de modale bezoeker een doel op zich is en derhalve een zelfstandige dienst is bij het verlenen van toegang tot het park, waardoor het gelegenheid geven tot parkeren niet het fiscale lot van toegang tot het park deelt, zulks ten onrechte, onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd.”

4.3. Ter toelichting op het eerste cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat het Hof zijn oordeel dat het parkeren voor de bezoekers een doel op zich is, niet heeft gemotiveerd. Het Hof verwijst naar RLRE Tellmer Property 9 maar dit arrest biedt volgens belanghebbende geen steun voor het oordeel. Het oordeel van het Hof is volgens belanghebbende ook onbegrijpelijk, gelet op het door partijen tijdens de procedure ingenomen standpunt. Het parkeren bij het park is geen doel op zich omdat niemand zal overwegen om uitsluitend de parkeervoorzieningen van belanghebbende te bezoeken en daarvoor een vergoeding te betalen. Het Hof heeft verzuimd de samenhang tussen het parkeren bij het park en het bezoeken van het park te toetsen in het licht van de door het HvJ gewezen jurisprudentie over de vraag of zelfstandige handelingen een bijkomende dienst vormen bij een hoofddienst. Belanghebbende vindt steun voor haar standpunt dat het gelegenheid geven tot parkeren een bijkomende dienst is in Everything Everywhere 10 en in HR BNB 2013/3 11 (hierna: de Witgoedzaak). Het gelegenheid geven tot parkeren is volgens belanghebbende een middel om de hoofddienst (het bezoeken van het park) zo aantrekkelijk mogelijk te maken.

4.4. Het tweede cassatiemiddel luidt:

“Schending van het recht, in het bijzonder artikel 4 en artikel 9, lid 2, sub a, juncto post b.14, onderdeel g, van Tabel I van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) en het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 27 oktober 2011, nr. BLKB2011/26M (posten b.10 en b.11), in samenhang met het gelijkheidsbeginsel en het neutraliteitsbeginsel, dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid wordt bedreigd, door te oordelen dat de visie van de staatssecretaris van Financiën in genoemd besluit over parkeren als bijkomende dienst bij het gelegenheid geven tot parkeren door exploitanten van kamp-, hotel-, pension, en vakantiebestedingsbedrijven niet wordt toegepast op het gelegenheid geven tot parkeren door de Stichting, zulks ten onrechte, onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd.”

4.5. Met haar tweede cassatiemiddel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat het door belanghebbende gelegenheid geven tot parkeren en het in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) 27 oktober 2011, BLKB 2011/26M (het Besluit12) genoemde ‘plaatsen van een auto’ geen gelijke gevallen zijn. Het Hof hanteert bij zijn oordeel overwegingen die niet zijn opgenomen in het Besluit, zoals de duur van het verblijf en het gebruik van de auto als trek- of vervoermiddel van kampeerspullen, koffers en dergelijke. De Staatssecretaris geeft in het Besluit niet aan waarom hij meent dat het geven van gelegenheid tot parkeren in de desbetreffende gevallen een bijkomende dienst is. Voorts overweegt het Hof naar de mening van belanghebbende ten onrechte dat sprake is van begunstigend beleid. Blijkens de tekst van het Besluit is geen sprake van een goedkeuring, maar van een expliciete stellingname. Aangezien sprake is van soortgelijke activiteiten, zou de juridische duiding ook moeten gelden voor de dienst van belanghebbende. Voorts meent belanghebbende dat het beperken van de standpunten van de staatssecretaris tot kampeerders en personen aan wie logies wordt verstrekt in strijd is met het (unierechtelijke) gelijkheidsbeginsel.

4.6. Tot slot verzoekt belanghebbende om een integrale proceskostenvergoeding voor de bezwaar-, (hoger)beroeps- en cassatiefase. Zij betoogt dat de Nederlandse regeling op grond waarvan de proceskostenvergoeding forfaitair op lage maximumbedragen wordt vastgesteld in strijd is met het unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel en het beginsel van effectieve rechtsbescherming.

4.7. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij de standpunten van belanghebbende weerspreekt en concludeert dat het ingestelde beroep niet tot cassatie kan leiden.

4.8. Belanghebbende heeft geen conclusie van repliek ingediend.

5.1. In deze procedure staat de vraag centraal of het gelegenheid geven tot parkeren een bijkomende dienst is bij de hoofddienst (het verlenen van toegang tot het park) of dat die dienst afzonderlijk moet worden beschouwd. Zoals eerder opgemerkt, zal van het antwoord op deze vraag afhangen aan welk omzetbelastingtarief het gelegenheid geven tot parkeren is onderworpen. Indien sprake is van een bijkomende dienst, volgt die dienst het fiscale lot van de hoofddienst. Omdat de hoofddienst op grond van artikel 9, lid 2, onderdeel a, Wet OB, juncto post b.14, onderdeel g13, van de bij de Wet OB behorende tabel I, welke bepalingen zijn gebaseerd op respectievelijk artikel 98 van de Btw-richtlijn en de bij de Btw-richtlijn behorende bijlage III14, aan het verlaagde tarief is onderworpen, zal dat dan ook gelden voor het gelegenheid geven tot parkeren. Ingeval het gelegenheid geven tot parkeren afzonderlijk moet worden beschouwd, is die dienst onderworpen aan het algemene omzetbelastingtarief van (destijds) 19%.

5.2. Volgens vaste rechtspraak moeten de begrippen in bijlage III bij de Btw-richtlijn worden uitgelegd volgens de gebruikelijke betekenis van de betrokken bewoordingen.15 Voorts is van belang dat uit de Btw-richtlijn volgt dat de toepassing van een of twee verlaagde tarieven een aan de lidstaten toegekende mogelijkheid is in afwijking van het beginsel dat het normale tarief van toepassing is. Volgens vaste rechtspraak moeten bepalingen die een afwijking vormen op een beginsel, strikt worden uitgelegd (zie onder meer Commissie/Spanje 16 en Erotic Center BVBA 17).

5.3. Het HvJ heeft vaste criteria ontwikkeld om te bepalen of een of meer handelingen of elementen van een handeling, voor toepassing van de btw moet worden beschouwd als één enkele prestatie dan wel als twee of meer te onderscheiden prestaties. De belangrijkste rechtspraak van het HvJ heeft mijn ambtsvoorganger A-G Van Hilten behandeld in haar conclusie van 6 september 2011 in de eerdergenoemde Witgoedzaak.18 Graag verwijs ik naar hoofdstuk 5 van die conclusie. Voorts verwijs ik naar de onderdelen 5.4 tot en met 5.17 van mijn conclusie van 30 november 2016.19

5.4. Kort gezegd komt de vaste rechtspraak20van het HvJ op het volgende neer. Als een handeling uit verschillende elementen bestaat of als sprake is van meer handelingen, moet worden beoordeeld of deze handeling(en) of elementen als één enkele prestatie dan wel als twee of meer te onderscheiden prestaties moeten worden beschouwd. Daartoe moet worden vastgesteld wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn en rekening worden gehouden met alle omstandigheden waarin zij plaatsvindt. Het HvJ hanteert als uitgangspunt dat elke prestatie als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Daarop maakt hij twee uitzonderingen. Er is sprake van één prestatie:

(1) indien twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn; of

(2) indien één of meer prestaties de hoofdprestatie vormen, terwijl een of meer andere prestaties ondergeschikte dan wel bijkomende prestaties zijn die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Het HvJ merkt een prestatie aan als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar slechts een middel om de hoofdprestatie zo aantrekkelijk mogelijk te maken.

5.5. Mijn ambtsvoorganger A-G Van Hilten heeft in haar eerdergenoemde conclusie bij de Witgoedzaak uiteengezet dat deze twee uitzonderingen nevengeschikte uitzonderingen zijn, maar dat een nuancering op zijn plaats is. Ik citeer uit onderdeel 5.11 van haar conclusie:

“Ook de door het HvJ gehanteerde nevenschikking (‘tevens’ in het arrest Bog, (…), en ‘daarnaast’ in punt 19 van het arrest Tellmer) verdient mijns inziens nuancering. Zoals hierna (…) uitgebreider aan de orde komt, is bij de kwalificatie van een onsplitsbare handeling namelijk weer van belang of in het samenstel van de (één prestatie opleverende) handelingen er één uitspringt die overheersend is, hetgeen toch veronderstelt dat er ook ondergeschikte c.q. bijkomende elementen zijn. Niet in alle arresten van het HvJ worden de ‘onsplitsbare handeling-variant’ en de ‘bijkomende prestatie-variant’ dan ook zo náást elkaar gezet als in de arresten Levob en Bog. Er zijn evenzeer arresten waarin het HvJ de ‘bijkomende prestatie-variant’ kennelijk ziet als vorm van de onsplitsbare handeling. Ik wijs in dit verband op de arresten NN (met name punt 28, hierna geciteerd) en Graphic Procédé (punt 24):

“Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat, wanneer er sprake is van één samengestelde handeling, een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst wanneer hij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (…).”

Van Hilten brengt deze nuancering in mijn visie terecht aan. Uit de rechtspraak van het HvJ kan niet worden afgeleid dat het HvJ een zuiver onderscheid maakt tussen de ‘onsplitsbare prestatie-variant’ en de ‘bijkomende prestatie-variant (en als hij dat wel heeft bedoeld te doen, past hij dat onderscheid niet consequent toe). Beide varianten leveren één (samengestelde) prestatie op, maar overlappen elkaar kennelijk deels. In andere woorden: beide wegen leiden naar Rome, maar kruisen elkaar onderweg of lopen zelfs deels parallel. Indien Rome eenmaal is bereikt, is de afgelegde weg kennelijk niet meer zo relevant.

5.6. In de onderhavige zaak zijn partijen het eens dat de twee handelingen niet zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen (zie punt 13 van de uitspraak van de Rechtbank en punt 4.5 van de uitspraak van het Hof). De onsplitsbare prestatie-variant doet zich volgens partijen te dezen dus niet voor. In deze zaak wordt enkel gestreden over de uitleg van ‘bijkomende prestatie-variant’.21 Overigens merk ik op dat – mocht er al gesproken kunnen worden van varianten – de vraag of belanghebbendes situatie onder een van deze varianten valt een waardering van de feiten vergt, hetgeen is voorbehouden aan het Hof.

5.7. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Dit volgt zoals gezegd uit vaste rechtspraak van het HvJ (zie onder meer punt 30 van CPP en punt 71 van Baštová ).22 Het HvJ verwoordt dit criterium ook wel als volgt: “geen doel op zich, maar een middel om van de hoofdprestatie van de dienstverrichter optimaal te kunnen gebruikmaken”. Het HvJ gebruikt deze laatste bewoordingen bijvoorbeeld in RR Donnelley 23 (zie punt 24 van het arrest dat is geciteerd in onderdeel 5.14 hierna). Ook noem ik het arrest Stadion Amsterdam .24 Het HvJ overweegt in laatstgenoemd arrest onder meer (cursivering CE):

“23. Tevens is er sprake van één enkele prestatie wanneer een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet met name als bijkomend bij de hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofdprestatie van de dienstverrichter optimaal te kunnen gebruikmaken (arresten van 10 maart 2011, Bog e.a., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 en C‑502/09, EU:C:2011:135, punt 54 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 10 november 2016, Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, punt 71 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

5.8. Gelet op de verwijzing in deze overweging naar Bog 25 en Baštová , waarin het HvJ spreekt van ‘zo aantrekkelijk mogelijk maken’, wordt met beide omschrijvingen in mijn optiek hetzelfde bedoeld. Bovendien is de Franse tekst in de arresten Stadion Amsterdam , Bog en Baštová eensluidend: “mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire”. De Nederlandse vertaling is dus niet consistent.

5.9. Indien een handeling de hoofddienst vergemakkelijkt, krijgt die handeling niet per se het stempel ‘bijkomend’. Dat gebeurt pas als de handeling alleen een middel is om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken en niet hoofdzakelijk een doel op zich (punt 42 van BGŻ Leasing 26).

5.10. De beoordeling of een handeling een doel op zich is voor de klant moet plaatsvinden vanuit het perspectief van de gemiddelde afnemer die in de specifieke omstandigheden van het voorliggende geval deze prestatie(s) afneemt. Het gaat om een geobjectiveerde beoordeling van de subjectieve behoefte van de afnemer van de prestatie. Dit volgt onder meer uit Field Fisher Waterhouse LLP 27, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie 28, Deutsche Bank AG 29 en Levob Verzekeringen en OV Bank 30 (zie de onderdelen 5.7 tot en met 5.13 van mijn eerdergenoemde conclusie van 30 november 2016).

5.11. Belanghebbende meent dat de feiten in haar zaak gelijk zijn aan de feiten die ten grondslag liggen aan het arrest Everything Everywhere 31 (zie punt 4.3 van deze conclusie). Het HvJ oordeelt in dat arrest dat de terbeschikkingstelling van een infrastructuur om de vergoeding voor een dienst te kunnen betalen (zoals een bancaire overmaking of een creditcard) geen van de hoofddienst te onderscheiden zelfstandige dienst is. Die dienst is voor de klant geen doel op zich. De consument heeft namelijk geen afzonderlijk belang bij die dienst. Zonder de hoofddienst (een mobieletelefoniedienst), ontstaat geen betalingsverplichting voor de klant en – beoordeeld vanuit het oogpunt van die klant – dus evenmin behoefte aan gebruikmaking van de terbeschikkinggestelde infrastructuur. Het HvJ overweegt:

“27. Wat het hoofdgeding betreft, dient te worden vastgesteld dat de door een dienstverrichter als Everything Everywhere aan zijn klanten verstrekte hoofddienst de mobieletelefoniedienst is. De werkzaamheid die door deze onderneming wordt uitgeoefend bij de facturering van deze dienst, met name de terbeschikkingstelling aan de klanten van een infrastructuur waardoor zij de facturen niet alleen via het „Direct Debit‑systeem” of via BACS‑overmaking kunnen betalen, maar ook met kredietkaart, per cheque of in contanten, is voor deze klanten geen doel op zichzelf. De zogenaamde dienstverrichting waarover deze klanten niet kunnen beschikken zonder gebruik te maken van de mobieletelefoniedienst, heeft uit het oogpunt van deze klanten geen afzonderlijk belang ten opzichte van deze dienst. Zij biedt hun enkel de mogelijkheid de mobieletelefoonfacturen te betalen via de betalingsmethode die hun het gemakkelijkst lijkt en stelt voorts de dienstverrichter in staat de omvang van zijn hoofddienst te vergroten (zie in die zin arrest Primback, reeds aangehaald, punt 47).

28. Voorts hangen de aanvaarding en de inning van een betaling intrinsiek samen met elke onder bezwarende titel verrichte dienst. Het is inherent aan een dergelijke dienst dat de dienstverrichter om betaling vraagt en de nodige inspanningen levert opdat de klant daadwerkelijk voor deze dienst kan betalen. In principe houdt elke methode van betaling van een dienst in dat de dienstverrichter bepaalde stappen onderneemt om de betaling te verwerken, al is het natuurlijk zo dat de omvang van deze stappen kan verschillen naargelang van de betalingsmethode. Volgens de beschrijving van de verschillende betalingsmethoden in de verwijzingsbeslissing vereist zelfs de betaling via het „Direct Debit‑systeem”, voor een daadwerkelijke betaling, dat de schuldeiser gebruikmaakt van de aan hem verleende machtiging en de bank van de betrokken klant verzoekt om het hem verschuldigde bedrag over te maken (zie in die zin arrest van 28 oktober 2010, AXA UK, C‑175/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punten 9, 10 en 33).

29. De in de achtste vraag uiteengezette omstandigheid dat voor de zogenaamde financiële dienst een afzonderlijke vergoeding apart is aangegeven in de overeenkomst en afzonderlijk gespecificeerd op de klantenfacturen, is op zich niet beslissend. Volgens de rechtspraak van het Hof is het feit dat één prijs in rekening wordt gebracht of dat afzonderlijke vergoedingen zijn overeengekomen, immers niet bepalend voor het antwoord op de vraag of moet worden geconcludeerd dat er sprake is van twee of meer onderscheiden en onafhankelijke handelingen dan wel van één enkele economische handeling (zie in die zin arrest CPP, reeds aangehaald, punt 31, en arrest van 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank, C‑41/04, Jurispr. blz. I‑9433, punt 25).

30. Bijgevolg hebben de klanten van Everything Everywhere die hun mobieletelefoonfactuur betalen via een van de betalingsmethoden waarop de SPHC wordt geheven, niet de bedoeling twee onderscheiden diensten te kopen, namelijk een mobieletelefoniedienst en een dienst voor de verwerking van hun betalingen. Uit het oogpunt van de klant moet het aanbieden van betalingsverwerkingsdiensten die de aanbieder van telecommunicatiediensten zogenaamd voor zijn klanten verricht bij de betaling voor laatstgenoemde diensten via bepaalde betalingsmethoden, in omstandigheden als die in het hoofdgeding voor de toepassing van de btw worden beschouwd als bijkomend bij de hoofddienst die bestaat in het aanbieden van telecommunicatiediensten (zie naar analogie arrest van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, C‑308/96 en C‑94/97, Jurispr. blz. I‑6229, punten 24 en 25).

31. Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door het aan het gemeenschappelijke btw-stelsel inherente beginsel van fiscale neutraliteit, dat zich ertegen verzet dat soortgelijke diensten, die dus met elkaar in concurrentie staan, uit het oogpunt van de btw verschillend worden behandeld (zie met name arresten van 6 mei 2010, Commissie/Frankrijk, C‑94/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 40, en 10 juni 2010, Leo-Libera, C‑58/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 34), aangezien de situatie van Everything Everywhere volledig verschilt van die van een marktdeelnemer die als hoofddienst voor zijn klanten financiële diensten verricht.

32. Derhalve moet op de achtste vraag worden geantwoord dat voor de heffing van de btw de bijkomende kosten die door een aanbieder van telecommunicatiediensten aan zijn klanten worden aangerekend wanneer zij voor deze diensten niet via het „Direct Debit‑systeem” of via BACS-overmaking betalen, maar met een kredietkaart, een debetkaart, per cheque of in contanten aan het loket van een bank of aan de balie van een tussenpersoon die bevoegd is om de betaling namens deze dienstverrichter te ontvangen, niet de tegenprestatie vormen voor een dienst die onderscheiden en onafhankelijk is van de hoofddienst die bestaat in het aanbieden van telecommunicatiediensten.”

5.12. Vergelijkbare feiten spelen in de zaak die heeft geleid tot Bookit 32. Het HvJ overweegt (cursivering CE):

“24. In dit verband heeft het Hof om te beginnen overwogen dat de terbeschikkingstelling door de verrichter van een hoofddienst aan de klanten van een infrastructuur waardoor zij de prijs van deze dienst kunnen betalen, met name met een bankkaart, voor deze klanten geen doel op zichzelf is en de zogenaamde dienstverrichting waarover deze klanten niet kunnen beschikken zonder de hoofddienst te verwerven, uit het oogpunt van deze klanten geen afzonderlijk belang heeft ten opzichte van deze dienst (…).

25. Vervolgens heeft het Hof daaraan toegevoegd dat de aanvaarding en de inning van een betaling intrinsiek samenhangen met elke onder bezwarende titel verrichte dienst en het inherent is aan een dergelijke dienst dat de dienstverrichter om betaling vraagt en de nodige inspanningen levert opdat de klant daadwerkelijk voor deze dienst kan betalen. In principe houdt elke methode van betaling van een dienst in dat de dienstverrichter bepaalde stappen onderneemt om de betaling te verwerken, al is het natuurlijk zo dat de omvang van deze stappen kan verschillen naargelang van de betalingsmethode (…).”

5.13. Ook in Bookit neemt het HvJ dus in aanmerking dat de klant geen afzonderlijk belang heeft bij de terbeschikkingstelling van de infrastructuur. Wat mij betreft is die constatering evident. Een dergelijke dienst kan immers niet worden afgenomen zonder een hoofddienst af te nemen.

5.14. De vraag of een handeling voor een klant een ‘doel op zich is’ was voorts aan de orde in RR Donnelley 33. RR Donnelley houdt zich bezig met de opslag van goederen. Haar activiteiten bestaan meer specifiek uit goederen in ontvangst nemen in een opslagruimte, op geschikte opslagstellingen plaatsen, bewaren, verpakken voor de klant, afgeven, laden en lossen. Voor bepaalde klanten worden de in samengestelde verpakkingen geleverde materialen in individuele verpakkingen omgepakt. Naar het oordeel van het HvJ vormt de opslagdienst de hoofddienst en stellen de overige handelingen de consument in staat ‘optimaal gebruik te maken’ van de hoofddienst (cursivering CE):

“24. Zoals de advocaat-generaal in de punten 21 tot en met 23 van haar conclusie heeft opgemerkt, volgt uit het aan het Hof overgelegde dossier dat in het hoofdgeding de opslag van de goederen in beginsel als de hoofddienst moet worden beschouwd en dat de ontvangst, de plaatsing, de afgifte, het laden en het lossen van de goederen slechts bijkomende diensten zijn. Voor de klanten vormen laatstbedoelde diensten immers in beginsel geen doel op zich, maar zijn het handelingen die hen in staat stellen optimaal gebruik te maken van de hoofddienst .

25. Wat daarentegen de enkel voor bepaalde klanten verrichte dienst betreft waarbij de in samengestelde verpakkingen geleverde materialen in een individuele verpakking worden omgepakt, moet worden opgemerkt dat deze dienst als een zelfstandige hoofddienst moet worden aangemerkt in alle gevallen waarin dat ompakken niet noodzakelijk is om een betere opslag van de betrokken goederen te waarborgen.”

5.15. Het HvJ hanteert vergelijkbare bewoordingen in BGŻ Leasing 34 (‘zo aantrekkelijk mogelijk te maken’), waar het oordeelt dat het verzekeren van een geleased goed in beginsel een van het leasen van het goed te onderscheiden dienst vormt:

“42. Hoewel dankzij de verzekering van het geleasede goed de risico’s die de leasingnemer loopt, normaliter kleiner worden vergeleken met een situatie waarin geen dergelijke verzekering wordt genomen, vloeit deze omstandigheid voort uit de aard zelf van de verzekering. Deze omstandigheid impliceert op zich niet dat deze verzekering bijkomend is bij de leasingdienst waarmee zij samengaat. Hoewel deze verzekering die via de leasinggever aan de leasingnemer wordt verstrekt, het genot van de leasingdienst in de hierboven beschreven zin vergemakkelijkt, vormt zij voor de leasingnemer immers hoofdzakelijk een doel op zich en is zij niet alleen een middel om deze dienst voor hem zo aantrekkelijk mogelijk te maken.”

5.16. In Stock ‘94 35 overweegt het HvJ dat de desbetreffende handelingen voor de consument geen doel op zich zijn, maar de consument die handelingen nodig heeft om activa aan te kopen. De Hongaarse onderneming Stock ‘94 is actief als ‘integrator’ in het kader van de ‘samenwerking op basis van integratie’, een regeling die typisch is voor het Hongaarse landbouwstelsel. De regeling is gebaseerd op het beginsel dat Stock ‘94 een overeenkomst sluit met een landbouwer (de geïntegreerde landbouwer), waarbij zij zich verbindt de landbouwer technologische ondersteuning te bieden bij de productieactiviteit en waarbij een lening wordt verstrekt voor het kopen, bij haar, van voor de productieactiviteit benodigde middelen. De landbouwer verkoopt zijn landbouwproducten vervolgens aan Stock ‘94 of op de markt. Het HvJ overweegt:

“35. In die omstandigheden vormt de levering van die vlottende activa voor de geïntegreerde landbouwers de hoofdprestatie van de samenwerking op basis van integratie, aangezien de landbouwers hun landbouwactiviteit kunnen voortzetten dankzij die activa. Het verkrijgen van een lening om die activa aan te schaffen is voor hen dus geen doel op zich, maar enkel een middel om de vlottende activa aan te kopen die zij voor de productie van een landbouwproducten nodig hebben.”

5.17. In de rechtspraak van de Hoge Raad komt het criterium uiteraard ook terug.

5.18. De Hoge Raad laat in HR BNB 2006/220 36, het zogenoemde ‘Eftelingarrest’, over een met de onderhavige zaak vergelijkbaar feitencomplex, het oordeel van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch in stand dat het geven van gelegenheid tot parkeren door de belanghebbende in kwestie voor haar bezoekers een zelfstandige dienst is. De belanghebbende vraagt voor zowel de toegang tot het door haar geëxploiteerde attractiepark (de Efteling) als het gebruik mogen maken van het parkeerterrein en de fietsenstalling een vergoeding. De Hoge Raad overweegt:

“3.2 Het Hof heeft geoordeeld dat het geven van gelegenheid tot parkeren en het stallen van fietsen moet worden aangemerkt als een op zichzelf staande dienst welke belanghebbende niet verricht in haar hoedanigheid van exploitant van een attractiepark in de zin van post b.14, aanhef en letter g, van de bij de Wet behorende Tabel I.

Onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 25 februari 1999, Card Protection Plan, C-349/96, Jurispr. 1999, blz. I-00973, BNB 1999/224, heeft het Hof voorts geoordeeld dat het geven van gelegenheid tot parkeren en het stallen van fietsen geen dienst is welke als bijkomend bij het verlenen van toegang tot het park kan worden aangemerkt.

3.3. De klachten die tegen deze oordelen opkomen, falen. ’s Hofs oordelen geven niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen voor het overige, als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd, in cassatie niet met vrucht worden bestreden.”

5.19. Het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch overwoog in de Efteling-zaak:37

“4.7 Hoewel circa 2/3-gedeelte van de bezoekers van het park per personenauto of fiets komt en vrijwel al deze bezoekers van het parkeerterrein of de fietsenstalling gebruikmaken, vormt het door de belanghebbende geven van gelegenheid tot het parkeren van personenauto's en het stallen van fietsen naar het oordeel van het Hof geen middel om het door de belanghebbende verlenen van toegang tot het park zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Het parkeren van hun personenauto of het stallen van hun fiets vormt, mede gelet op hetgeen onder 4.3 is overwogen, voor de bezoekers van het park een doel op zich en staat daarmede los van het verlenen van toegang tot het park. Derhalve is het Hof van oordeel dat het door de belanghebbende geven van gelegenheid tot het parkeren van personenauto's en het stallen van fietsen geen dienst is welke als bijkomend bij het door de belanghebbende verlenen van toegang tot het park kan worden aangemerkt.”

5.20. Molenaar verbaast zich in zijn noot bij de onderhavige uitspraak van de Rechtbank over de uitspraak van het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch uit 2004 en over het ‘Eftelingarrest’:38

”Deze uitspraak over het parkeren bij een natuurpark doet mij denken aan twee goedkeuringen van de staatssecretaris van Financiën in het besluit van 4 september 2014, nr. BLKB2014/123M, NTFR 2014/2672 over tabel I bij de Wet OB 1968, namelijk voor kluisjes in zwembaden (onderdeel 4 van post B3) en voor garderobegelden in theaters, bioscopen, attractieparken e.d. (onderdeel 9 van post B14 van). Beide vindt hij een bijkomende dienst die op dezelfde wijze belast hoort te worden als de hoofddienst. Datzelfde zou ik hier bij dit parkeren bij een natuurpark ook denken.

Ik heb me jarenlang verbaasd over de uitspraak van Hof Den Bosch van 17 september 2004, nr. 03/1407, NTFR 2005/54 dat voor het parkeren bij een attractiepark wel het algemene tarief zou gelden. Deze uitspraak werd door de Hoge Raad op 10 maart 2006, nr. 48.811, NTFR 2006/396 in stand gelaten. Rechtbank Gelderland vindt nu dat die beoordeling door latere jurisprudentie van het HvJ EU achterhaald is (zie hiervoor r.o. 12 van de uitspraak) en meent hiervoor tevens gesteund te worden door de uitspraak van de Hoge Raad van 10 augustus 2012, nr. NTFR 2012/2077. Dat lijkt mij een juiste benadering.”

5.21. Een zaak waarin de Hoge Raad zich voorts uitlaat over de vraag of een handeling al dan niet een doel op zich is voor de klant is de meergenoemde Witgoedzaak39. Die zaak betreft een exploitant van witgoedapparaten bij wie klanten tegen betaling van een bepaald bedrag (naast het aankoopbedrag) een servicecertificaat konden aanschaffen. De Hoge Raad oordeelt dat het servicecertificaat geen doel op zich is. Ik citeer uit het arrest:

“3.3.2. (…) In het onderhavige geval staat vast dat het de afnemers van belanghebbende vrij staat te volstaan met de aankoop van een apparaat en af te zien van de bij de verkoop van dat apparaat door belanghebbende door middel van het servicecertificaat aangeboden dienst. Voorts staat vast dat de levering van het apparaat zonder meer als een zelfstandige prestatie kan worden beschouwd (vgl. onderdeel 5.27 van de conclusie van de Advocaat-Generaal) en dat de door het servicecertificaat belichaamde prestatie geen verkoopvoorwaarde vormt voor de levering van het apparaat.

(…)

Ervan uitgaande dat de door het servicecertificaat belichaamde prestatie, anders dan de levering van een bepaald apparaat, voor de klanten van belanghebbende geen doel op zich vormt, maar uitsluitend wordt gekoppeld aan de koop van dat apparaat bij belanghebbende, getuigt ’s Hofs oordeel dat de levering van een apparaat een hoofdprestatie vormt en de door het servicecertificaat belichaamde prestatie een bijkomende, niet van een onjuiste rechtsopvatting.”

5.22. De uitkomst van deze zaak was denk ik anders geweest, indien de door het servicecertificaat belichaamde prestatie ook kon worden aangeschaft voor een eerder aangekocht apparaat. In een dergelijk geval zou de unieke koppeling aan de koop van het apparaat afwezig zijn en sprake zijn van een situatie die meer doet denken aan de zaak BGŻ Leasing , over de aanschaf van een verzekeringsproduct.

5.23. Mijn ambtsvoorganger A-G Van Hilten concludeerde in de Witgoedzaak onder meer:

“5.27 Mij komt voor dat de verstrekking van het servicecertificaat en de levering van het apparaat niet één onsplitsbare prestatie vormt in die zin dat alle elementen nodig zijn om te komen tot de prestatie an sich: voor de verkrijging van het apparaat is het niet nodig een servicecertificaat aan te schaffen. Er is geen sprake van een 'totaalpakket' waarvan de te onderscheiden elementen niet zonder elkaar kunnen, zoals het geval was in bijvoorbeeld de zaken Levob en NN.

5.28. Daarmee is nog niet gezegd dat sprake is van verschillende prestaties. Bezie ik de feiten van het onderhavige geval, dan dringt zich een vergelijking op met de zaak Everything Everywhere. Het lijkt mij dat het de klant gaat om de nieuwe wasmachine (of welk ander apparaat dan ook). Het is dan mooi meegenomen dat hij een servicecertificaat kan kopen die hem vrijwaart van allerlei ellende als het ding stuk gaat, maar op zichzelf heeft het certificaat geen afzonderlijk betekenis. Het beïnvloedt hooguit de keuze van de klant om bij belanghebbende het apparaat aan te schaffen (en niet bij een andere leverancier die geen servicecertificaten aanbiedt). En die beïnvloeding komt weer ten goede aan belanghebbendes omzet. Niet kan worden gezegd dat de verkrijging van het certificaat voor de klant een doel op zich is; het gaat de klant om de wasmachine (of welk apparaat hij ook gekocht heeft). Dat betekent dat de verstrekking van het servicecertificaat - een dienst - het fiscale lot van de hoofdprestatie - de levering - deelt. De totale prestatie moet worden gezien en behandeld als de levering van het apparaat.

Uit het voorgaande volgt dat ik 's Hofs oordeel dat belanghebbende één prestatie aan haar klanten verricht deel. Dat neemt niet weg dat het Hof zijn oordeel in punt 4.5 van de uitspraak mijns inziens wat ongelukkig formuleert. Het lijkt erop dat het Hof enerzijds zegt dat het servicecertificaat bijkomend is en het fiscale lot van de hoofdprestatie deelt, maar anderzijds ook vindt dat de prestatie onsplitsbaar is ('voorts'). Het lijkt mij dat de prestatie niet moet worden gesplitst omdat sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid van het servicecertificaat. Wat daarvan zij, onbegrijpelijk acht ik het oordeel niet, en evenmin is het onvoldoende gemotiveerd.”

5.24. Bij het bestuderen van deze Witgoedzaak dringt zich, zoals A-G Van Hilten ook opmerkt, een vergelijking op met de zaken Everything Everywhere en Bookit. Zoals de klanten in die zaken geen afzonderlijk belang hadden bij de terbeschikkingstelling van de infrastructuur voor de betaling van de vergoeding voor een prestatie, hebben de klanten in de Witgoedzaak niets aan een servicecertificaat zonder witgoedapparaat. Sterker nog, het certificaat kon niet worden aangeschaft zonder dat een nieuw apparaat werd aangeschaft.

5.25. Tot slot noem ik HR BNB 2014/71 40, over het verlenen van toegang tot een pand waarin gelegenheid wordt gegeven tot (seksueel) vermaak. In dat arrest oordeelt de Hoge Raad dat de gemiddelde consument de sauna en de eetgelegenheid als bijkomend bij de seksuele diensten van de in het pand bevindende prostituees zal aanmerken, dat wil zeggen als niet meer dan middelen om de hoofddienst aantrekkelijk te maken.

Feitenrechtspraak over parkeren bij recreatieve parken

5.26. Zoals ik in de inleiding heb opgemerkt, is niet alleen het gelegenheid geven tot parkeren bij het onderhavige park onderwerp van recente discussie in de jurisprudentie, maar ook het parkeren bij de Efteling, Diergaarde Blijdorp en Attractiepark Slagharen, en hebben de nationale feitenrechters in deze ogenschijnlijk gelijke gevallen tegengestelde uitspraken gedaan.

5.27. De rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft geoordeeld dat het gelegenheid geven tot parkeren bij de Efteling geen bijkomende dienst is maar een doel op zich en het verlaagde tarief niet kan worden toegepast. De rechtbank overweegt:41

“4.6.1. De rechtbank is van oordeel dat het gelegenheid geven tot parkeren voor de modale bezoeker van het park als uitgangspunt een doel op zich is. Uiteraard heeft het parkeren altijd een relatie met het reisdoel van een parkeerder. Een vervoermiddel is immers bedoeld om op een reisdoel aan te komen. Een bezoeker die met de auto komt, weet dat hij die auto niet zomaar ergens kan achterlaten. Met andere woorden, hij zal, al dan niet uit ervaring, weten dat het bezoek ook voor de auto gevolgen heeft. De tijdelijke bestemming van de auto is voor deze bezoeker een behoefte op zich, en het voorzien in deze behoefte door belanghebbende is een zelfstandige prestatie vanuit financieel, economisch en organisatorisch perspectief (vgl. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 13 september 2016, ECLI:NL:GHARL:2016:7628).

4.6.2. In dit geval zijn er geen bijzondere omstandigheden die maken dat het gelegenheid geven tot parkeren tegen een vergoeding geen zelfstandige hoofddienst maar een bijkomende dienst is. De rechtbank merkt daarbij ook op dat de prestatie weliswaar voor bezoekers die met de auto komen, de dag naar het park in ruime zin vergemakkelijkt, maar dat de prestatie het parkbezoek als zodanig niet aantrekkelijker maakt. Het parkeren is immers geen middel om de bezoekers het eigenlijke bezoek aan het park onder de best mogelijke voorwaarden te kunnen laten genieten. Bovendien hebben de bezoekers van het park de keuze tussen diverse vervoermiddelen waarmee zij het park kunnen bereiken. De bezoekers zullen voorafgaand aan het bezoek aan het park een afweging maken of zij al dan niet met een vervoermiddel zullen reizen dat geparkeerd of gestald moet worden. Bezoekers die te voet, met de taxi, met openbaar vervoer reizen of gehaald en gebracht worden, staan niet voor de keuze waar zij hun vervoermiddel zullen parkeren of stallen. Daarmee wijkt het onderhavige geval af van het in 4.4 genoemde arrest. In dat geval is elke klant voor de keuze komen te staan of hij een servicecertificaat wil aanschaffen en niet slechts een deel van de klanten.

4.6.3. De rechtbank heeft verder in aanmerking genomen dat de vergoeding voor het parkeren een substantieel effect heeft op de totale prijs voor het bezoek aan het park en dat dit een aanwijzing is dat het om een zelfstandige hoofdprestatie gaat. Bezoekers die de auto als enige reële vervoerwijze ervaren, zullen zich veeleer gedwongen voelen de door belanghebbende gehanteerde parkeerkosten voor lief te nemen nu parkeren elders in wezen geen alternatief is.

4.6.4. Uit het voorgaande volgt ook dat de door belanghebbende aangevoerde drie nieuwe feitelijke elementen geen aanleiding geven om tot een ander oordeel te komen dan Gerechtshof ’s-Hertogenbosch in de in 4.3 vermelde procedure. Ook de door belanghebbende aangehaalde jurisprudentie van het HvJ EU geeft daartoe geen aanleiding.

4.6.5.Gelet op het vorenstaande is geen sprake van een bijkomende dienst. Het verlaagde tarief kan dus niet worden toegepast.”

5.28. Met betrekking tot Diergaarde Blijdorp had de rechtbank Den Haag in eerste aanleg beslist dat het parkeren geen doel op zich is voor de klant.42 Het gerechtshof Den Haag denkt hier anders over en oordeelt dat het parkeren voor bezoekers een doel op zich is:43

“7.2. Het geven van gelegenheid tot parkeren is geen dienst ter zake waarvan post b.14 van de bij de Wet behorende Tabel I van toepassing is. Er is sprake van een op zichzelf staande dienst die belanghebbende niet in haar hoedanigheid van exploitant van een diergaarde verricht. Belanghebbende verleent bezoekers tegen vergoeding toegang tot de diergaarde. Daarnaast biedt belanghebbende haar bezoekers tegen afzonderlijke vergoeding de mogelijkheid tot parkeren van hun auto. De modale consument zal menen gebruik te maken van meerdere diensten (vgl. onder meer HR 3 oktober 2003, nr. 38.661, ECLI:NL:HR:2003:

AL6993, BNB 2004/8 en HR 10 maart 2006, nr. 41.811, ECLI:HR:2006:AV4043, BNB 2006/220).

7.3. Evenmin vormt het gelegenheid geven tot parkeren een dienst die als bijkomend aan het verlenen van toegang tot de diergaarde, kan worden aangemerkt. Er is naar ’s Hofs oordeel geen sprake van een middel om de hoofddienst, het verlenen van toegang tot de diergaarde, zo aantrekkelijk mogelijk te maken, in de onder 7.1. bedoelde zin. In dit verband geldt dat, naar belanghebbende desgevraagd ter zitting heeft verklaard, hoewel dit niet de bedoeling is, ook niet-bezoekers van de diergaarde op de desbetreffende parkeerterreinen kunnen parkeren. Naar ’s Hofs oordeel vormt het parkeren voor bezoekers een doel op zich en staat dit los van het verlenen van toegang tot de diergaarde. Dat het aantrekkelijk is om nabij de bestemming, de diergaarde, te parkeren brengt op zichzelf niet mee dat de prestatie als louter bijkomend aan het bezoeken van de diergaarde dient te worden aangemerkt. Deze omstandigheid is immers inherent aan het doel van parkeren.”

5.29. De uitspraak van de rechtbank Gelderland dat parkeren bij Attractiepark Slagharen een doel op zich is44, is in tweede aanleg wel in stand gebleven. De belanghebbende in kwestie exploiteert een attractiepark, een vakantiepark en een waterpark (de parken). Tevens biedt zij parkeergelegenheid aan op een tegenover de hoofdingang van de parken liggend parkeerterrein. Voor het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden is niet alleen in geschil of het parkeren bij dit park als bijkomstig moet worden aangemerkt maar ook of – conform hetgeen belanghebbende in de onderhavige zaak aanvoert – het gelijkheidsbeginsel is geschonden:45

“Omzetbelastingtarief

(…).

4.6. Het Hof is van oordeel dat gelegenheid tot parkeren voor de modale bezoeker een doel op zich is. De bezoeker heeft de keuze tussen diverse vervoermiddelen waarmee hij het attractiepark kan bereiken. Een bezoeker die met de auto komt, weet dat hij een vervoermiddel van een bepaalde omvang bij zich heeft dat hij niet zomaar ergens kan achterlaten. Met andere woorden, hij zal, al dan niet uit ervaring, weten dat het bezoek ook voor de auto gevolgen heeft. De tijdelijke bestemming van de auto is voor deze bezoeker een behoefte op zich, en het voorzien in deze behoefte door het bieden van gelegenheid tot parkeren is een zelfstandige prestatie, die niet bijkomend is ten opzichte van het verlenen van toegang tot het attractiepark. Het door belanghebbende ingebrachte onderzoeksrapport van [F] bevat geen feiten en omstandigheden die tot een ander inzicht leiden. De antwoorden van de geënquêteerde daggasten die het attractiepark van belanghebbende met de eigen auto hebben bezocht, geven geen aanleiding te veronderstellen dat het parkeren geen doel op zich is. Uit de antwoorden blijkt dat het parkeren bij belanghebbende hoog wordt gewaardeerd en mede van belang is voor het slagen van het bezoek. Met de gratis parkeergelegenheid in het dorp op 500 à 600 meter afstand zijn deze bezoekers kennelijk toch bereid de vergoeding voor het parkeren te betalen. Met deze uitkomsten kan niet worden gezegd dat het parkeren bijkomend is. Juridische steun voor zijn oordeel vindt het Hof in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 11 juni 2009, zaak C-572/07, RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365. Het Hof ziet in de door belanghebbende aangehaalde jurisprudentie geen aanleiding om anders te oordelen dan de Hoge Raad in het onder 4.3 genoemde arrest heeft gedaan.

4.7. De conclusie luidt dat het geven van gelegenheid tot parkeren bij de parken als zelfstandige hoofdprestatie is onderworpen aan het algemene omzetbelastingtarief. Uit het vorenstaande volgt dat het primaire standpunt van de Inspecteur dient te worden gevolgd.

Gelijkheidsbeginsel

4.8. Subsidiair is in geschil of belanghebbende zich terecht beroept op het gelijkheidsbeginsel. Belanghebbende wijst op het beleid voor exploitanten van kamp-, hotel-, pension- en vakantiebestedingsbedrijven (Besluit van 4 september 2014, nr. BLKB2014/123M, Stcrt. 2014/26112, toelichting op post b 10, onderdeel 3.2 en toelichting op post b 11, onderdeel 2). Het geven van gelegenheid tot het plaatsen van een auto aan kampeerders en personen die voor een korte periode verblijf houden, wordt als een bijkomende dienst beschouwd. Belanghebbende wijst ter onderbouwing van haar standpunt voorts op de toelichting op post b 14, onderdeel 9, in het hiervoor genoemde besluit. Ook het gebruik van de garderobe wordt als bijkomende dienst beschouwd indien daarvoor apart wordt betaald. Deze standpunten van de staatssecretaris werpen de vraag op waarom het parkeren bij het attractiepark van belanghebbende geen bijkomende dienst is. Belanghebbende erkent dat de situaties feitelijk niet gelijk zijn, maar betoogt dat er geen fiscaal relevante verschillen zijn. De kern is dat tijdens het verblijf gelegenheid wordt geboden om de auto te parkeren c.q. persoonlijke spullen af te geven. Het zijn telkens voorwerpen waar de bezoeker iets mee moet. Waarom de dienst in het ene geval niet bijkomend is en in de andere wel, ontgaat belanghebbende. Er is immers geen sprake van goedkeuringen, aangezien deze standpunten niet zo worden aangekondigd. Het gaat dus om een interpretatie van de wetgeving. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat sprake is van goedkeuringen en dat deze beperkt moeten worden uitgelegd. De situaties zijn niet vergelijkbaar. Bij het kamperen is een overnachting inbegrepen en de bezoeker van een theater zal vaak een jas bij zich hebben, die vanwege veiligheidsvoorschriften moet worden afgegeven.

4.9. Het Hof is van oordeel dat de in voornoemd Besluit gedane uitlatingen moeten worden aangemerkt als goedkeurend beleid, maar dat in vergelijking met de door belanghebbende verleende parkeerdiensten geen sprake is van feitelijk gelijke gevallen. Het parkeren bij belanghebbende gebeurt overdag, tijdens het verblijf in het attractiepark, terwijl het parkeren van de auto bij de in het besluit genoemde bedrijven normaal gesproken langer duurt, ook tijdens de nacht (of meerdere nachten). Bovendien acht het Hof aannemelijk dat de goedkeuring mede is ingegeven door het gebruik van de auto als trek- of vervoermiddel van kampeerspullen, koffers en dergelijke. Voor het vervoer naar het attractiepark van belanghebbende vervult de auto deze functie niet, zodat er geen noodzaak is om in de nabijheid gelegenheid tot parkeren te bieden. Het Hof merkt hierbij op dat tussen partijen niet in geschil is dat de vergoeding die wordt ontvangen voor het geven van parkeergelegenheid aan vakantiegasten onderworpen is aan het verlaagde tarief. Ook het in bewaring nemen van jassen in een garderobe is niet te vergelijken met een parkeerdienst. Het Hof wijst het beroep op het gelijkheidsbeginsel af. Indien en voor zover toch sprake zou zijn van een ongerechtvaardigde begunstiging van de ondernemers die gebruik kunnen maken van het door belanghebbende aangehaalde beleid en dit tot schending van het gelijkheidsbeginsel leidt, kan dit niet meebrengen dat deze begunstiging wordt uitgebreid naar belanghebbende (HR 12 april 2013, nr. 12/01372, ECLI:NL:HR:2013:BX9444).”

Wat betekent het voorgaande nu voor de onderhavige zaak?

5.30. Het eerste cassatiemiddel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat het gelegenheid geven tot parkeren door belanghebbende geen bijkomende dienst is maar een zelfstandige dienst die aan het algemene omzetbelastingtarief is onderworpen. Het Hof heeft, zo volgt uit punt 4.7 van zijn uitspraak, beoordeeld of de handeling van belanghebbende voor de modale bezoeker een doel op zich is. Hiermee heeft het Hof een juiste maatstaf aangelegd.

5.31. Anders dan belanghebbende meent, verschilt de onderhavige zaak in die zin van de zaken die hebben geleid tot Everything Everywhere en de Witgoedzaak, dat van de door belanghebbende aangeboden dienst kan worden gebruikgemaakt zonder de hoofddienst af te nemen. Automobilisten kunnen immers (in theorie) gebruik maken van de geboden parkeergelegenheid zonder het park te bezoeken. Dat, zoals belanghebbende stelt, niemand dat in de praktijk doet, kan zo zijn, maar leidt niet per se tot de slotsom dat de bezoeker geen afzonderlijk belang heeft bij de geboden parkeergelegenheid. Dat dit anders is voor de bezoekers van het park die met de auto het park binnengaan ligt voor de hand: de auto kan niet alleen, zonder bezoekers, het park in. Overigens merk ik op dat tussen partijen kennelijk niet in geschil is dat op het entreegeld voor de auto die mee het park wordt ingenomen het verlaagde tarief van 6% wel van toepassing is.

5.32. In de inleiding heb ik de vraag opgeworpen of de rechtspraak van het HvJ in het laatste decennium de Hoge Raad van koers heeft doen veranderen (in de Witgoedzaak), zodat geen waarde (meer) moet worden toegekend aan het ‘Eftelingarrest’ van de Hoge Raad uit 2006. In de hiervoor ter sprake gekomen jurisprudentie van het HvJ lees ik geen koerswijziging maar juist een verfijning van de al bestaande jurisprudentie. Daarnaast meen ik dat de Witgoedzaak niet van toepassing is op belanghebbendes situatie.

5.33. Een kenmerkend element dat in diverse arresten terugkomt, is de vraag of één prijs of twee afzonderlijke prijzen in rekening worden gebracht. Het HvJ overweegt in onder meer Everything Everywhere , Bookit , RLRE Tellmer Property en Město Žamberk 46dat het feit dat twee bedragen in rekening worden gebracht, een indicatie is dat twee diensten worden verricht. Het is echter geen doorslaggevend criterium. In de onderhavige zaak worden twee bedragen in rekening gebracht (€ 2 per auto en € 8,20 entreegeld per persoon). Dit is aldus een indicatie dat het gelegenheid geven tot parkeren moet worden onderscheiden van het verlenen van toegang tot het park.

5.34. Belanghebbende betoogt in cassatie dat uit de processtukken blijkt dat zij haar parkeervoorzieningen exploiteert om de toegang tot het park te faciliteren voor bezoekers die met de auto komen en dat degenen die bij het park parkeren zich ook toegang tot het park verschaffen. Dit betoog treft evenmin doel. Uit BGŻ Leasing volgt immers dat het vergemakkelijken van de hoofdprestatie alleen niet de doorslag geeft (zie onderdeel 5.9). De vraag moet worden beantwoord of het parkeren een doel op zich is. Het Hof heeft die vraag in punt 4.7 van zijn uitspraak bevestigend beantwoord. Hij heeft in aanmerking genomen dat de bezoekers een zekere keuzevrijheid hebben. De bezoekers hebben de keuze al dan niet met de auto naar het park te komen en als zij met de auto komen kunnen zij kiezen de auto al dan niet het park mee in te nemen. Neemt een bezoeker zijn auto mee het park in, dan betaalt hij € 6 bovenop de toegangsprijs voor het park. Laat de bezoeker zijn auto achter op de parkeerplaats bij het park dan kost hem dat € 2. De tijdelijke bestemming van de auto is naar het oordeel van het Hof voor de bezoeker een behoefte op zich, omdat de bezoeker weet dat hij een vervoermiddel niet zomaar ergens kan achterlaten. Uit onder meer Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie en Field Fisher Waterhouse LLP kan worden afgeleid dat het als consument zelf kunnen kiezen en/of zelf kunnen bepalen of bepaalde goederen of diensten worden gebruikt, een indicatie kan zijn dat te onderscheiden prestaties worden verricht. Ik kom dan ook tot de slotsom dat het Hof deze omstandigheden terecht in zijn oordeel heeft betrokken. ‘s Hofs oordeel is voorts voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk.

5.35. Het eerste cassatiemiddel faalt derhalve.

6.1. Met haar tweede cassatiemiddel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat het gelegenheid geven tot parkeren door belanghebbende en het in het Besluit47 genoemde ‘plaatsen van een auto’ geen gelijke gevallen zijn en dat, dientengevolge, het gelijkheidsbeginsel niet is geschonden. Ik behandel hierna eerst het Unierecht en de nationale wetgeving waarop het Besluit is gebaseerd.

6.2. In artikel 43 van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/201148 staat:

“Het „verstrekken van vakantieaccommodatie” als bedoeld in punt 12 van bijlage III bij Richtlijn 2006/112/EG omvat de verhuur van op kampeerterreinen geïnstalleerde en als accommodatie gebruikte tenten, caravans en kampeerauto’s.”

6.3. Aan het verlaagde btw-tarief is volgens bijlage III (zie onderdeel 5.1 hiervoor) ook onderworpen:

“12) door hotels en dergelijke inrichtingen verstrekte accommodatie, met inbegrip van het verstekken van vakantieaccommodatie en de verhuur van percelen op kampeerterreinen en caravanparken;”

6.4. In de nationale wetgeving is dit als volgt uitgewerkt in tabel I:

“b.

(…)

10. het geven van gelegenheid tot kamperen binnen het kader van het kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden;

11. het verstrekken van logies binnen het kader van het hotel-, pension- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden;”

6.5. In de zaak die heeft geleid tot HR BNB 1986/76 49 bracht de belanghebbende aan kampeerders afzonderlijke bedragen in rekening per op haar terrein geparkeerde auto. De Hoge Raad overweegt:

“Onder het geven van gelegenheid tot kamperen als bedoeld in letter b, post 10, van Tabel I, behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968 moet worden verstaan hetgeen het spraakgebruik daaronder verstaat.

Naar het spraakgebruik omvat het gelegenheid geven tot kamperen een samenstel van diensten waaronder het beschikbaar stellen van een parkeerplaats voor een vervoermiddel dat door een kampeerder in samenhang met het kamperen wordt gebezigd.

Dit is niet anders indien voor dat parkeren aan de kampeerder een afzonderlijke vergoeding in rekening wordt gebracht.

Door te dezer zake uit te gaan van een andere zienswijze heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste opvatting omtrent voormelde wettelijke bepaling.

Het beroep treft derhalve doel.”

6.6. Het Besluit waarop belanghebbende zich beroept, betreft een toelichting op de reikwijdte en toepassing van de bij de Wet OB behorende tabel I.

6.7. De toelichting op post b.10 luidt, voor zover relevant, als volgt (opmaak origineel):

“POST B 10

(…).

2. Kamp- en vakantiebestedingsbedrijf

Het begrip ‘kamp- en vakantiebestedingsbedrijf’ moet naar spraakgebruik worden uitgelegd. Zo is sprake van een vakantiebestedingsbedrijf als een stacaravan die de eigenaar zelf gebruikt en die op een gehuurde plaats staat ook regelmatig aan derden wordt verhuurd. Hierbij geldt niet de voorwaarde dat de verhuurder de bijkomende diensten verricht die campingbedrijven normaliter wel verrichten.

3. Gelegenheid geven tot kamperen

3.1. Algemeen

Het geven van gelegenheid tot kamperen in de zin van de post moet worden uitgelegd naar spraakgebruik. In elk geval behoort hiertoe het geven van gelegenheid tot het plaatsen van tenten, caravans en zomerhuisjes.

Onder de post valt ook het verhuren in het kader van het kamp- en vakantiebestedingsbedrijf van afgebakende stukjes grond waarop de huurders semi-permanente huisjes bouwen of stacaravans plaatsen. De huurder huren de stukjes grond meestal voor meerdere jaren en hebben het recht gebruik te maken van de accommodatie van het bedrijf (toiletgelegenheid, speelterrein, parkeerplaats enz.). Het feit dat de mogelijkheid tot overnachten gedurende de winterperiode ontbreekt, doet aan de toepassing van het verlaagde tarief niet af.

Niet onder de post vallen de volgende prestaties:

• het geven van gelegenheid tot het plaatsen van tenten en badcabines of strandhuisjes op het strand evenals de verhuur van badcabines of strandhuisjes op het strand;
• het bieden van gelegenheid aan kortkampeerders (meestal watersporters) tot plaatsing van hun caravan, camper of boot op speciaal daartoe ingerichte parkeerplaatsen op de camping tijdens hun afwezigheid.

3.2. Samenhangende prestaties

De volgende prestaties die de exploitant van een kamp- en vakantiebestedingsbedrijf, indien verricht aan de kampeerders, vallen onder de post:

• het verstrekken van gas, elektriciteit en/of water;
• het geven van gelegenheid tot douchen;
• het geven van gelegenheid tot het wassen en drogen van kleding;
• het geven van gelegenheid tot het plaatsen van een auto.

Niet onder de post vallen verder de volgende prestaties:

• het enkel geven van gelegenheid tot parkeren van vervoermiddelen;
• de verhuur van tenten aan niet-campinggasten;
• de levering van campinggas in standaard gasflessen;
• het geven van gelegenheid tot winterstalling.

(…)

POST B 11

1. Inhoud van de post

De tekst van post b 11 luidt:

‘het verstrekken van logies binnen het kader van het hotel-, pension- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden;’

(…)

Voor de toepasselijkheid van de post op bijkomende prestaties die worden verricht aan personen aan wie logies wordt verstrekt, wordt verwezen naar onderdeel 3.2 bij post b10.

(…)”

6.8. Uit een van de voorlopers van het Besluit wordt duidelijk dat HR BNB 1986/76 voor de staatssecretaris van Financiën de aanleiding is geweest mede te delen dat het verlaagde tarief ook ziet op het aan een kampeerder gelegenheid geven tot het ‘plaatsen van een auto’. In het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 1 februari 1994, nr. VB 93/355350, dat is ingetrokken bij het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 27 september 2007, nr. CPP 2007/536M51, staat nog:

“Het verlaagde tarief ziet ook op het aan de kampeerder, naast kamperen, gelegenheid gegeven tot het plaatsen van een auto. Dit is niet anders indien voor dat parkeren een afzonderlijke vergoeding in rekening wordt gebracht (Hoge Raad 22 januari 1986, nr. 23 114). Het enkel gelegenheid geven tot parkeren van vervoermiddelen is aan het algemene tarief onderworpen, evenals het verhuren van tenten.”

6.9. In het besluit van de staatssecretaris van 27 september 2007, nr. CPP 2007/536M, dat ingetrokken is bij besluit van de staatssecretaris van 4 januari 2010, nr. DGB 2010/4M52, is de verwijzing naar HR BNB 1986/76 echter verdwenen.

6.10. Zie ik het goed, dan draagt belanghebbende ter onderbouwing van haar tweede cassatiemiddel drie argumenten aan:

(a) het Besluit bevat geen begunstigend beleid, maar een expliciete stellingname dat het parkeren nauw samenhangt met de hoofdprestatie;

(b) er is wel sprake van gelijke gevallen;

(c) het unierechtelijk gelijkheidsbeginsel en het neutraliteitsbeginsel zijn geschonden.

Ad (a) Expliciete stellingname

6.11. Belanghebbende voert aan dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat het Besluit begunstigend beleid bevat voor het gelegenheid geven tot parkeren. Volgens belanghebbende is geen sprake van een goedkeuring, maar van een expliciete stellingname dat dergelijke handelingen nauw samenhangen met de hoofdprestatie en derhalve daarop het verlaagde tarief eveneens van toepassing is. Als ik belanghebbende goed begrijp, leidt zij uit het Besluit af dat de staatssecretaris een algemene regel geeft met betrekking tot het gelegenheid geven tot parkeren bij een aan het verlaagde tarief onderworpen recreatieve hoofdactiviteit en dat die regel ook op haar moet worden toegepast. Zo bezien, doet belanghebbende geen beroep op het gelijkheidsbeginsel, maar op het vertrouwensbeginsel. Zij lijkt dan te stellen dat zij aan de gegeven regel het in rechte te beschermen vertrouwen ontleent dat het gelegenheid geven tot parkeren ook bij haar recreatieve hoofdactiviteit aan het verlaagde tarief is onderworpen.

6.12. Uit de rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat bij de uitlegging van beleidsregels – zoals opgenomen in het Besluit – ervan moet worden uitgegaan, dat belastingplichtigen deze hebben moeten begrijpen zoals deze naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze dienen te worden opgevat.53 De uitleg die belanghebbende lijkt te geven aan de hiervoor geciteerde teksten van het Besluit, dat daarin een algemene regel is vervat voor het gelegenheid geven tot parkeren bij een recreatieve hoofdactiviteit kunnen naar objectieve beschouwing in redelijkheid niet als juist worden aanvaard. In die teksten valt in mijn visie slechts te lezen dat het aan kampeerders respectievelijk aan personen aan wie logies wordt verstrekt gelegenheid bieden tot het ‘plaatsen van een auto’ onder tabelpost b.10 respectievelijk b.11 valt en ‘het enkel gelegenheid geven tot parkeren van vervoermiddelen’ niet. Een algemene regel, die ook kan worden toegepast op anderen dan kampeerders en personen aan wie logies wordt verstrekt, kan ik in de tekst niet ontdekken. Voor zover belanghebbendes beroep moet worden opgevat als een beroep op het vertrouwensbeginsel, faalt het derhalve.

6.13. Het beperken van de standpunten van de staatssecretaris tot kampeerders en personen aan wie logies wordt verstrekt is volgens belanghebbende in strijd met het gelijkheidsbeginsel en het neutraliteitsbeginsel. Ter onderbouwing van dit standpunt verwijst belanghebbende naar de zaak Mauri 54. De nationale verwijzende rechter in die zaak stelde het HvJ een prejudiciële vraag over onder meer het unierechtelijke discriminatieverbod. Het HvJ merkte die vraag aan als een vraag over de uitlegging van artikel 43 EG. Omdat ik niet in zie hoe een beroep op die bepaling belanghebbende kan helpen, neem ik aan dat zij zich wenst te beroepen op het gelijkheidsbeginsel als fundamenteel beginsel van het unierecht, in het bijzonder het beginsel van de fiscale neutraliteit als uitvloeisel van eerstgenoemd beginsel.

6.14. Het beginsel van fiscale neutraliteit verzet zich ertegen dat soortgelijke goederen of diensten, die dus met elkaar concurreren, voor de heffing van btw verschillend worden behandeld.55 Hiervan is bij de in post b.14, onderdeel g van tabel I respectievelijk post b.10 en 11 van tabel I opgenomen diensten geen sprake. Deze diensten worden in de Btw-richtlijn en Wet OB gelijk behandeld. Immers, die diensten zijn allemaal onderworpen aan het verlaagde tarief. Indien het gelegenheid geven tot parkeren als zelfstandige dienst moet worden beschouwd, is die dienst aan het algemene omzetbelastingtarief onderworpen, ongeacht waar (bij een camping, een attractiepark, stadscentrum of anderszins) die dienst wordt aangeboden. Ook in zoverre is geen sprake van een ongelijke behandeling. Het door belanghebbende geconstateerde verschil in behandeling tussen het aan een kampeerder gelegenheid geven tot plaatsen van een auto en het aan de bezoeker van belanghebbende gelegenheid geven tot parkeren, valt in mijn visie uitsluitend toe te schrijven aan een verschil in relevante omstandigheden. De toepassing van de HvJ-criteria voor ‘samengestelde prestaties’ op de omstandigheden van het geval, leidt in de twee situaties tot het verschil in uitkomst.

6.15. Uit de uitspraak van het Hof kan worden afgeleid dat het Hof heeft getoetst of het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur is geschonden.

6.16. Aan toepassing van het nationale gelijkheidsbeginsel, als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, wordt slechts toegekomen indien sprake is van een ongelijke behandeling van (feitelijk en rechtens) gelijke gevallen.56 Dit brengt mee dat de gevallen ten eerste dezelfde feitelijke kenmerken moeten hebben en ten tweede onder dezelfde algemeen verbindende voorschriften gerangschikt moeten kunnen worden.57

6.17. Het Hof is van oordeel dat geen sprake is van feitelijk gelijke gevallen.

6.18. Belanghebbende voert aan dat ’s Hofs redenering onbegrijpelijk is, omdat het Besluit, dan wel de totstandkoming hiervan, op geen enkele wijze een aanwijzing bevat die de visie van het Gerechtshof ondersteunt. Ik ben het met belanghebbende eens dat uit het Besluit zelf niet kan worden afgeleid dat de goedkeuring mede is ingegeven door het gebruik van de auto als trek- of vervoermiddel van kampeerspullen, koffers en dergelijke. Ik ben het echter met belanghebbende oneens dat de totstandkoming van het Besluit geen enkele aanwijzing bevat. Zoals ik heb opgemerkt in onderdeel 6.8 van deze conclusie, valt de tekst van het Besluit waarop belanghebbende zich beroept, terug te voeren op HR BNB 1986/76 . In dat arrest overweegt de Hoge Raad dat het gelegenheid geven tot kamperen naar het spraakgebruik een samenstel van diensten omvat waaronder het beschikbaar stellen van een parkeerplaats voor een vervoermiddel “dat door een kampeerder in samenhang met het kamperen wordt gebezigd”. Dit bezigen van de auto kan mijns inziens niet anders worden opgevat dan als trek- of vervoermiddel van kampeerspullen . Het is duidelijk dat de bezoekers van het park hun auto niet gebruiken als trek- of vervoermiddel van kampeerspullen. Ook als wordt aangenomen, zoals belanghebbende aanvoert, dat de bezoeker de auto eveneens als trek- of vervoermiddel van (andere) spullen kan en zal gebruiken, blijven de feitelijke omstandigheden van een bezoeker van het park verschillen van die van een kampeerder.

6.19. De functie van de auto als trek- of vervoermiddel is overigens niet het enige argument dat het Hof in aanmerking heeft genomen bij zijn oordeel dat geen sprake is van feitelijk gelijke gevallen. Hij noemt voorts de omstandigheid dat het parkeren bij belanghebbende overdag gebeurt, tijdens het verblijf in het park, terwijl het parkeren van de auto bij de in de goedkeuring genoemde bedrijven normaal gesproken langer duurt, ook tijdens de nacht (of meerdere nachten). ‘s Hofs oordeel is feitelijk van aard en in mijn optiek voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk.

6.20. Ik leid uit het beroepschrift in cassatie van belanghebbende bovendien af dat zij zelf ook meent dat geen sprake is van gelijke gevallen maar van soortgelijke gevallen.

6.21. Ook gelet daarop, kan een beroep op het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur niet slagen.

6.22. Met haar tweede cassatiemiddel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof inhoudende dat het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, geeft geen steun voor een andersluidend oordeel.

6.23. Het tweede cassatiemiddel faalt derhalve eveneens.

7.1. Belanghebbende verzoekt in cassatie om een integrale proceskostenvergoeding. Zij betoogt dat de Nederlandse regeling op grond waarvan de proceskostenvergoeding forfaitair op lage maximumbedragen wordt vastgesteld in strijd is met het unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel (artikel 47 van het Handvest) en het beginsel van effectieve rechtsbescherming. Belanghebbende beroept zich in dit kader op het arrest United Video Properties 58. Deze zaak gaat over een Belgische regeling voor de vergoeding van proceskosten. In geschil is of een nationale regeling op grond waarvan de verliezende partij in de proceskosten van de in het gelijk gestelde partij wordt verwezen en die regeling de rechter de mogelijkheid biedt rekening te houden met de specifieke kenmerken van de bij hem aanhangige zaak en die een systeem van forfaitaire tarieven met een absolute maximumvergoeding behelst inzake de kosten voor de bijstand van een advocaat in strijd is met artikel 14 van richtlijn 2004/4859. Het HvJ overweegt dat het evenredigheidsvereiste niet impliceert dat de verliezende partij alle kosten van de andere partij moet vergoeden, maar wel vergt dat de in het gelijk gestelde partij recht heeft op vergoeding van minstens een significant en passend deel van de redelijke kosten die zij daadwerkelijk heeft gemaakt. Het HvJ beslist:

“30. Een nationale regeling zoals die in het hoofdgeding, waarbij een absolute grens wordt vastgesteld voor de kosten die zijn verbonden aan de bijstand van een advocaat, moet dus in de eerste plaats waarborgen dat die grens de tarieven weerspiegelt die daadwerkelijk gelden voor de diensten van advocaten op het gebied van intellectuele eigendom, en in de tweede plaats dat minstens een significant en passend deel van de redelijke kosten die de in het gelijk gestelde partij daadwerkelijk heeft gemaakt, door de verliezende partij wordt gedragen. Met name wanneer de betrokken grens te laag is, kan een dergelijke regeling immers niet uitsluiten dat het bedrag van die kosten de vastgestelde grens ruimschoots overschrijdt, zodat de vergoeding waarop de in het gelijk gestelde partij aanspraak zou kunnen maken, onevenredig wordt en in voorkomend geval zelfs onbeduidend, wat artikel 14 van richtlijn 2004/48 zijn nuttig effect ontneemt.

31. Aan de vaststelling in het vorige punt wordt niet afgedaan door de omstandigheid dat artikel 14 van richtlijn 2004/48 van zijn werkingssfeer de gevallen uitsluit waarin de billijkheid zich ertegen verzet dat de verliezende partij de proceskosten draagt. Die uitsluiting heeft immers betrekking op nationale regels op grond waarvan de rechter in een bijzonder geval bij wijze van uitzondering de algemene regeling inzake proceskosten buiten toepassing mag laten als die zou leiden tot een resultaat dat onrechtvaardig wordt geacht. De billijkheid kan echter – uit haar aard – niet rechtvaardigen dat vergoeding van kosten die een bepaald plafond overschrijden, algemeen en onvoorwaardelijk wordt uitgesloten.

32. Gelet op een en ander moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 14 van richtlijn 2004/48 aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale regeling zoals die in het hoofdgeding, op grond waarvan de verliezende partij in de proceskosten van de in het gelijk gestelde partij wordt verwezen, die de rechter die deze verwijzing in de kosten moet uitspreken de mogelijkheid biedt om rekening te houden met de specifieke kenmerken van de bij hem aanhangige zaak en die een systeem van forfaitaire tarieven behelst voor vergoeding van de kosten voor de bijstand van een advocaat, mits die tarieven waarborgen dat de kosten die de verliezende partij moet dragen, redelijk zijn, hetgeen aan de verwijzende rechter staat om na te gaan. Artikel 14 van deze richtlijn verzet zich echter tegen een nationale regeling met forfaitaire tarieven die, wegens te lage maximumbedragen, niet waarborgen dat minstens een significant en passend deel van de redelijke kosten van de in het gelijk gestelde partij door de verliezende partij wordt gedragen.”

7.2. Ik zie niet in hoe United Video Properties belanghebbende kan baten. Dit arrest heeft betrekking op richtlijn 2004/48, die een specifieke regel kent voor proceskosten die zijn gemaakt ter bescherming van het recht op intellectuele eigendom. Die regel kent geen equivalent in de Btw-richtlijn en is daarom mijns inziens niet relevant voor de beoordeling van de onderhavige zaak. Wel relevant is mijns inziens de nationale rechtspraak van de Hoge Raad. Zo heeft de civiele kamer van de Hoge Raad op 17 december 2004 beslist dat het Besluit proceskosten fiscale procedures, dat ook een forfaitaire proceskostenregeling kende, voldoet aan de ingevolge het gemeenschapsrecht geldende eis van doeltreffendheid, in die zin dat de verwezenlijking van het gemeenschapsrecht niet als gevolg van de regeling met betrekking tot de proceskosten onmogelijk of uiterst moeilijk is.60 In navolging van de civiele kamer heeft de belastingkamer bij arrest van 7 oktober 2005 in vergelijkbare zin beslist over het Besluit proceskosten bestuursrecht:61

“2.4. Uit het gemeenschapsrecht volgt dat nationale bepalingen op procesrechtelijk gebied er niet toe mogen leiden dat de verwezenlijking van de aanspraken die een belanghebbende aan het gemeenschapsrecht kan ontlenen, onmogelijk of uiterst moeilijk wordt. Getoetst aan deze norm is, anders dan belanghebbende betoogt, het enkele feit dat de vergoeding van proceskosten waarop ingevolge het Besluit aanspraak kan worden gemaakt, de werkelijk gemaakte kosten slechts voor een deel dekt, niet voldoende om te concluderen dat aan het gemeenschapsrecht aanspraak op een hogere vergoeding kan worden ontleend. Bijkomende omstandigheden kunnen in samenhang met dat feit tot een andere conclusie nopen. Zulke omstandigheden zijn in dit geval echter niet aangevoerd.”

7.3. Ik leid uit het voorgaande af dat de forfaitaire regeling zoals neergelegd in het Besluit proceskosten bestuursrecht noch in strijd is met het unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel noch met het beginsel van effectieve rechtsbescherming.

7.4. Belanghebbende stelt dat zij recht heeft op vergoeding van de werkelijk gemaakte proceskosten in de bezwaar, beroep-, hoger beroep en cassatiefase. Nu belanghebbendes cassatieberoep ongegrond is, zie ik geen aanleiding tot het vergoeden van de in de cassatiefase gemaakte proceskosten (al dan niet integraal). Ook als het cassatieberoep gegrond wordt verklaard, zie ik geen aanleiding voor een bovenforfaitaire proceskostenvergoeding. In het beroepschrift noemt belanghebbende geen omstandigheden die een afwijking van de forfaitaire regeling rechtvaardigen. Wat betreft de proceskostenvergoeding met betrekking tot het geding tot aan het Hof merk ik op dat uit de uitspraken van de Rechtbank en het Hof en de stukken van het geding niet blijkt dat reeds voor de feitelijke instanties een verzoek om een integrale proceskostenvergoeding met betrekking tot het geding in de (hoger)beroepsfase is gedaan.62 In cassatie is belanghebbende met dat verzoek te laat. Een dergelijk verzoek vergt bovendien een onderzoek van feitelijke aard, waarvoor de cassatieprocedure geen mogelijkheid biedt.

7.5. Ik geef de Hoge Raad in overweging belanghebbendes verzoek af te wijzen met verwijzing naar artikel 81, lid 1, Wet RO.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal