Inkomen uit lucratief belang van inwoner Duitsland ten onrechte belast als row

(gemachtigde: mr. dr. E. Nijkeuter),

en

de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur.

Inleiding

1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 19 april 2023.

1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2018 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 5.685.133 en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.798 (de aanslag).

1.2. Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag heeft de inspecteur belanghebbende € 100.132 belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking).

1.3. De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard. De inspecteur heeft daarbij de aanslag gehandhaafd.

1.4. De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift.

1.5. De rechtbank heeft het beroep op 25 januari 2024 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de gemachtigde van belanghebbende bijgestaan door [naam] , en, namens de inspecteur, mr. [inspecteur 1] , mr. dr. [inspecteur 2] en mr. [inspecteur 3] .

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

1.6. Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan de andere partij. De inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van een bij deze pleitnota behorende bijlage.

Beoordeling door de rechtbank

2. De rechtbank beoordeelt of de aanslag juist is vastgesteld. Meer in het bijzonder beoordeelt de rechtbank in hoeverre Nederland heffingsrechten heeft ten aanzien van het inkomen uit lucratief belang (zowel dividenden als een vervreemdingsvoordeel) dat belanghebbende in 2018 heeft genoten. Zij doet de beoordeling aan de hand van de argumenten die belanghebbende heeft aangevoerd, de beroepsgronden.

3. De rechtbank is van oordeel dat Nederland slechts een beperkt heffingsrecht heeft ten aanzien van de dividenden en dat Nederland ter zake van het vervreemdingsvoordeel geen heffingsrechten heeft. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.

Feiten

4. De rechtbank gaat bij de beoordeling uit van de volgende feiten:

4.1. Belanghebbende woont in ieder geval sinds 24 mei 1996 in Duitsland en was tot en met en met 30 september 2018 in dienstbetrekking bij de in Nederland gevestigde [vennootschap] .

4.2. De aandelen in de vennootschap zijn (ten titel van beheer) in eigendom van [b.v.] Het aandelenkapitaal van de vennootschap bestaat uit gewone aandelen en cumulatief preferente aandelen.

4.3. Belanghebbende was tot 1 oktober 2018 houder van een certificaat van een gewoon aandeel in de vennootschap, hetgeen overeenkomt met een 0,5% belang in het totale geplaatste kapitaal van de vennootschap. Dit belang kwalificeert als een (direct gehouden) lucratief belang (het lucratief belang) in de zin van artikel 7.2, lid 2 onder c en lid 3 jo. artikel 3.92b Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001).

4.4. Belanghebbende heeft in 2018 uit het lucratief belang in totaal € 1.883.697 aan dividenden ontvangen (het dividend). De vennootschap heeft hierover 15% Nederlandse dividendbelasting, derhalve een bedrag van € 282.554, ingehouden en afgedragen (de dividendbelasting).

4.5. Op 1 oktober 2018 heeft belanghebbende zijn lucratief belang vervreemd. Belanghebbende heeft daarbij een vervreemdingswinst gerealiseerd van € 5.183.962 ( het vervreemdingsvoordeel).

4.6. Belanghebbende heeft op 14 februari 2020 met een C-biljet voor buitenlands belastingplichtigen aangifte IB/PVV 2018 gedaan (de aangifte). In de aangifte is het vervreemdingsvoordeel als inkomsten uit overige werkzaamheden verantwoord en is tevens aangeven dat dit bedrag in zijn geheel niet in Nederland belastbaar is. Het dividend is in de aangifte verantwoord als Nederlandse inkomsten belast tegen een verlaagd tarief van 15%.

4.7. De inspecteur heeft, nadat enige correspondentie heeft plaatsgevonden met de gemachtigde van belanghebbende, op 11 augustus 2022 de aanslag opgelegd waarbij hij is afgeweken van de aangifte. In de aanslag is onder andere uitgegaan van een resultaat uit overige werkzaamheden van € 5.413.827. Het resultaat uit overige werkzaamheden bestaat uit het totale inkomen uit het lucratief belang (€ 1.883.697 dividend + € 5.183.962 vervreemdingsvoordeel = € 7.067.659) vermenigvuldigd met 76,6%, zijnde het deel van loon dat belanghebbende gedurende zijn gehele dienstverband bij de vennootschap aan loon heeft genoten en dat in Nederland belastbaar was.

4.8. Belanghebbende was is het onderhavige jaar fiscaal (verdrags)inwoner van Duitsland.

4.9. Het certificaat van het gewone aandeel dat belanghebbende hield was niet toerekenbaar aan een Nederlandse vaste inrichting van belanghebbende.

Motivering

5. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat Nederland op grond van artikel 10, lid 2, onderdeel c van het Belastingverdrag Nederland-Duitsland van 12 april 2012 (het Verdrag)1 slechts een beperkt heffingsrecht van 15% heeft ter zake van het dividend. Op het vervreemdingsvoordeel is volgens belanghebbende artikel 13, lid 5 van het Verdrag van toepassing dat een exclusief heffingsrecht toewijst aan de woonstaat van belanghebbende, te weten Duitsland. Belanghebbende neemt subsidiair het standpunt in dat Nederland bij toepassing van artikel 14, lid 1 van het Verdrag (hierna ook wel: het arbeidsartikel) in strijd met de goede verdragstrouw handelt en toepassing van dit verdragsartikel daarom achterwege moet blijven.

5.1. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat op het totale inkomen uit het lucratief belang het arbeidsartikel van toepassing is en de aanslag daarom niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld. De inspecteur is van mening dat voordelen uit een lucratief belang onder het begrip ‘salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen’ vallen. Hij wijst daarbij op de doelstelling van de lucratiefbelangregeling en de ‘ware aard’ van het inkomen uit lucratief belang, hetgeen volgens hem inkomen uit arbeid betreft. Desgevraagd heeft de inspecteur ter zitting toegelicht dat hij van mening is dat de ‘ware aard’ reeds volgt uit de lucratiefbelangwetgeving omdat wil sprake zijn van een lucratief belang, vereist is dat de voordelen uit bepaalde vermogensbestanddelen mede een beloning beogen te zijn voor werkzaamheden (arbeid) van de belastingplichtige. Van strijd met de goede verdragstrouw is naar zijn mening geen sprake omdat de ware aard van het inkomen nu juist inkomen uit arbeid is.

5.2. De rechtbank overweegt als volgt.

Het dividend valt onder artikel 10 van het Verdrag

5.3. Het dividend dat belanghebbende heeft ontvangen valt binnen de in artikel 10, lid 3 van het Verdrag gegeven definitie van ‘dividenden’ aangezien sprake is van inkomsten uit aandelen die aanspraak geven op een aandeel in de winst. Artikel 10 van het Verdrag (hierna ook wel: het dividendartikel) is derhalve naar haar tekst in het onderhavige geval van toepassing. Uit de toelichting van de verdragsluitende partijen bij die bepaling, noch elders uit het Verdrag, blijkt van een gemeenschappelijke van die tekst afwijkende bedoeling indien het gaat om aandelen die een lucratief belang vormen. De omstandigheid dat een dividend uit aandelen die een lucratief belang vormen voor de belastingheffing in Nederland als resultaat uit overige werkzaamheden wordt belast, is naar het oordeel van de rechtbank voor de uitleg van het Verdrag zonder betekenis.2

Het vervreemdingsvoordeel valt onder artikel 13, lid 5 van het Verdrag

5.4. Het vervreemdingsvoordeel dat belanghebbende heeft gerealiseerd is ontstaan door vervreemding van zijn certificaat van aandeel in de vennootschap. Artikel 13, lid 5 van het Verdrag (hierna ook wel: het vermogenswinstartikel) bepaalt dat voordelen verkregen uit de vervreemding van alle andere goederen dan die bedoeld in het eerste tot en met het vierde lid, slechts belastbaar zijn in de woonstaat van de vervreemder. Artikel 13, lid 5 van het Verdrag komt overeen met artikel 13, lid 5 van het OESO-modelverdrag. De vervreemding van aandelen staat niet genoemd in de leden 1 tot en met 4 en valt derhalve onder de restbepaling van het vijfde lid. Dat vervreemdingsvoordelen uit aandelen onder de reikwijdte van artikel 13, lid 5 van het OESO-modelverdrag vallen blijkt ook uit het OESO-commentaar, zoals dat commentaar sinds 2010 luidde (punt 30 van het commentaar op artikel 13 3).

Het dividend en/of het vervreemdingsvoordeel valt niet (tevens) onder artikel 14, lid 1 van het Verdrag

5.5. Om onder het arbeidsartikel te kunnen vallen moet sprake zijn van ‘salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen’.4 Deze uitdrukking is niet gedefinieerd in het Verdrag. De verdragsluitende partijen hebben ook geen toelichting gegeven over wat hieronder moet worden verstaan. Artikel 14, lid 1 van het Verdrag komt overeen met artikel 15, lid 1 van het OESO-modelverdrag. Ook in het OESO-commentaar is geen omschrijving gegeven van deze uitdrukking. Gelet op artikel 3, lid 2 van het Verdrag heeft deze uitdrukking derhalve de betekenis welke die uitdrukking op dat moment heeft volgens de toepasselijke Nederlandse belastingwetgeving, tenzij de context anders vereist. Het inkomen uit lucratief belang wordt belast als resultaat uit overige werkzaamheden. Het regime van inkomen uit dienstbetrekking5 is niet van toepassing. De wetgever heeft bewust gekozen om de regels inzake lucratief belang geen onderdeel te laten zijn van het loonbegrip.6 Volgens de toepasselijke Nederlandse belastingwetgeving kwalificeert het inkomen uit lucratief belang dus niet als inkomen uit dienstbetrekking. Om die reden is de rechtbank van oordeel dat het in dit geval niet mogelijk is om via artikel 3, lid 2 van het Verdrag in het arbeidsartikel terecht te komen. De inspecteur verdedigt echter dat de context hier een andere uitleg vereist. Volgens de inspecteur betreft het genoten inkomen naar haar ware aard inkomen uit arbeid omdat sprake is van een lucratief belang.7 Volgens de rechtbank kan die opvatting niet worden gevolgd, aangezien enkel de nationale fiscale kwalificatie van inkomensbestanddelen als lucratief belang niet meebrengt dat voor verdragsrechtelijke doeleinden dan ook sprake is van arbeidsinkomen. De uitleg die de inspecteur voorstaat roept in wezen een fictie in het leven, namelijk dat de kwalificatie – naar nationaal recht – van een inkomensbestanddeel als lucratiefbelanginkomen ertoe leidt dat dit inkomensbestanddeel als inkomen uit dienstbetrekking voor verdragstoepassingsdoeleinden moet worden aangemerkt. De rechtbank ziet daartoe geen aanleiding en houdt, ook in het kader van de goede verdragstrouw, vast aan een meer grammaticale uitleg van het Verdrag. De rechtbank betrekt daarbij in haar overwegingen dat de lucratiefbelangregeling reeds voor de totstandkoming van het Verdrag in de Nederlandse wet stond en daarbij geen aanleiding is gezien om hier in de context van het Verdrag bijzondere aandacht aan te besteden.8 Niet valt in te zien hoe de context van het Verdrag dan een andere uitleg vereist dan een uitleg die aansluit bij de verschijningsvorm van de genoten inkomsten.

5.6. De rechtbank is daarom van oordeel dat het dividend en het vervreemdingsvoordeel niet (tevens) onder het arbeidsartikel vallen. Derhalve hoeft ook niet de vraag te worden beantwoord welke verdragsbepaling voorrang heeft.

5.7. Het voorgaande leidt ertoe dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is. Het subsidiaire standpunt van belanghebbende behoeft daarom geen behandeling.

5.8. Voor dat geval zijn partijen het erover eens dat de aanslag moet worden verminderd naar een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.155.003, onder toepassing van het 15% tarief op het in dat bedrag begrepen dividend van € 1.883.697, met instandhouding van de overige elementen. De rechtbank zal dienovereenkomstig beslissen.

Wat betekent dit voor de belastingrentebeschikking?

6. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebbende op de belastingrente. De rechtbank vermindert het bedrag van de belastingrente overeenkomstig de vermindering van de aanslag.

Conclusie en gevolgen

7. Het beroep is gegrond. De rechtbank vernietigt daarom de uitspraak op bezwaar en vermindert de aanslag conform het bepaalde in 5.8.

7.1. Omdat het beroep gegrond is moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoeden en krijgt belanghebbende ook een vergoeding van zijn proceskosten. De inspecteur moet deze vergoeding betalen.

7.2. De vergoeding is met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht als volgt berekend. Voor de rechtsbijstand door gemachtigde krijgt belanghebbende een vast bedrag per proceshandeling. In bezwaar heeft elke proceshandeling een waarde van € 310. In beroep heeft elke proceshandeling een waarde van € 875. Belanghebbende heeft in bezwaar gevraagd om vergoeding van de proceskosten. De gemachtigde heeft een bezwaarschrift ingediend, de hoorzitting bijgewoond, een beroepschrift ingediend en aan de zitting van de rechtbank deelgenomen. De vergoeding bedraagt dan in totaal € 2.370. Verder zijn er geen kosten gemaakt die vergoed kunnen worden.

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• vermindert de aanslag naar een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.155.003 en onder toepassing van het 15% tarief op het daarin begrepen dividend van € 1.883.697, met instandhouding van de overige elementen van de aanslag en wijzigt de belastingrentebeschikking in overeenstemming daarmee;
• bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 50,- aan belanghebbende moet vergoeden;
• veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 2.370,- aan proceskosten aan belanghebbende.

Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. C.W.M.M. Verkoijen, voorzitter, en mr. S.A.J. Bastiaansen en mr. V.A. Burgers, leden, in aanwezigheid van mr. F.E.M, Houben, griffier, op 7 maart 2024 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.