De Inspecteur mocht een tweede informatiebeschikking afgeven (2)

1.1. Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] B.V., belanghebbende, tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem - Leeuwarden van 9 februari 2021 (hierna: het Hof).1 Heden neem ik ook conclusie inzake het samenhangende beroep in cassatie ingesteld door [A] B.V., nummer 21/01278.

1.2. [B] en [C] zijn gehuwd. [B] is bestuurder van beide genoemde vennootschappen en is enig aandeelhouder van [A] B.V.. [C] is enig aandeelhouder van belanghebbende.

1.3. De bedrijfsactiviteiten van belanghebbende bestaan uit het exploiteren van een taxibedrijf, de handel in en reparatie van auto's en het verrichten van installatiewerkzaamheden. Belanghebbende heeft in de jaren 2008 t/m 2012 personeel ingeleend van [A] B.V. Met ingang van 1 oktober 2012 verricht belanghebbende nagenoeg geen bedrijfsactiviteiten meer.

1.4. Op 27 maart 2013 is de Inspecteur een boekenonderzoek gestart bij belanghebbende.

1.5. Op 28 mei 2013 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een eerste informatiebeschikking afgegeven waarin is verzocht om informatie welke van belang kan zijn voor de belastingheffing met betrekking tot de vennootschapsbelasting over de jaren 2008 t/m 2011, de loonheffing(en), loonbelasting over de periode 1 januari 2008 t/m 31 december 2012 en de omzetbelasting over de periode 1 januari 2008 t/m 31 december 2012. Op 3 maart 2015 heeft de Inspecteur deze informatiebeschikking ingetrokken, omdat belanghebbende op last van de rechtbank heeft meegewerkt aan het boekenonderzoek.2

1.6. In het daarop volgende controlerapport van 20 maart 2015 wordt ingegaan op de administratie en de omzetverantwoording.

1.7. Op 3 april 2015 heeft de Inspecteur een tweede informatiebeschikking afgegeven met betrekking tot de aangiften omzetbelasting over de periode 1 januari 2008 t/m 31 januari 2012 vanwege gebreken in de administratie.3

1.8. Belanghebbende heeft zich in deze procedure gesteld op het standpunt dat de Inspecteur – na intrekking van de eerste informatiebeschikking – niet was toegestaan de tweede informatiebeschikking af te geven. Kennelijk zou dat volgens belanghebbende in strijd zijn met het verbod van détournement de pouvoir, alsmede met het zorgvuldigheidsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel en/of het vertrouwensbeginsel.4

1.9. De rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank) heeft op 23 juli 20195 geoordeeld dat de Inspecteur het verbod van détournement de pouvoir niet heeft geschonden door het nemen van de tweede informatiebeschikking van 3 april 2015. De ingetrokken informatiebeschikking van 28 mei 2013 zag immers op een schending van de informatieverplichting (artikel 47 van de AWR), terwijl de tweede informatiebeschikking betrekking heeft op een schending van de administratie- en bewaarplicht (artikel 52 van de AWR). De informatiebeschikkingen zijn dus gebaseerd op verschillende wettelijke grondslagen. Onder die omstandigheden staat geen rechtsregel er aan in de weg om een tweede informatiebeschikking te nemen.

1.10. Verder heeft de Rechtbank geoordeeld dat niet is voldaan aan de administratie- en bewaarplicht, en dat de administratieve gebreken zodanig zijn dat omkering van de bewijslast gerechtvaardigd is. De Rechtbank heeft geen aanleiding gezien om aan belanghebbende een termijn te gunnen om de geconstateerde gebreken te herstellen, nu gesteld noch gebleken is dat dit mogelijk zou zijn.

1.11. Het Hof heeft, evenals de Rechtbank, geoordeeld dat van een schending van het verbod van détournement de pouvoir geen sprake is, omdat de informatiebeschikkingen zijn gebaseerd op verschillende grondslagen. Het verzoek om bepaalde delen van de administratie over te leggen (de eerste informatiebeschikking) is niet hetzelfde als het – na beoordeling daarvan – verwerpen van de administratie (de tweede informatiebeschikking).

1.12. Volgens het Hof zijn het zorgvuldigheidsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel en/of het vertrouwensbeginsel niet geschonden. Het voldoen aan de informatieverplichting naar aanleiding van de eerste informatiebeschikking van 28 mei 2013 leidt er uitsluitend toe dat de Inspecteur vanaf dat moment in staat wordt gesteld de administratie te beoordelen. Als uit dat onderzoek blijkt dat de administratie niet voldoet aan de daaraan te stellen eisen, is het niet onzorgvuldig of in strijd met de rechtszekerheid dat de Inspecteur naar aanleiding daarvan, en op nieuwe grondslag, een informatiebeschikking neemt. Een andersluidend oordeel zou in zijn algemeenheid betekenen dat, indien een administratieplichtige aanvankelijk weigert (delen van) zijn administratie over te leggen en om die reden met een informatiebeschikking wordt geconfronteerd, waarna hij alsnog de gevraagde (delen van) de administratie overlegt, hij niet geconfronteerd zou kunnen worden met omkering en verzwaring van de bewijslast indien zijn administratie later ondeugdelijk blijkt te zijn.

1.13. Verder heeft het Hof het oordeel van de Rechtbank met betrekking tot de tweede informatiebeschikking inzake de administratie- en bewaarplicht en de omkering van de bewijslast, overgenomen en bevestigd.

1.14. Tegen die beoordeling van het Hof voert belanghebbende thans in cassatie vier klachten aan.

1.15. De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis, literatuur en jurisprudentie. In onderdeel 5 worden de klachten van belanghebbende beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.6

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1. Een belangrijk deel van de uitspraak van de Rechtbank is opgenomen in het citaat van de uitspraak van het Hof als hieronder weergegeven in onderdeel 2.3. Uit de uitspraak van de Rechtbank wordt geciteerd overweging 7, waarnaar het Hof heeft verwezen in r.o. 4.5, over het verbod van détournement de pouvoir.

7. Allereerst volgt de rechtbank eiseres niet in haar standpunt dat verweerder het verbod van détournement de pouvoir heeft geschonden door het nemen van de informatiebeschikking van 3 april 2015. Voor de rechtbank is daarbij met name van belang dat de informatiebeschikking van 28 mei 2013 zag op schending van de informatieverplichting, terwijl de informatiebeschikking die in deze procedure in geschil is, betrekking heeft op de schending van de administratie- en bewaarplicht. Verweerder heeft de informatiebeschikkingen dus gebaseerd op verschillende grondslagen. Onder die omstandigheden staat geen rechtsregel er aan in de weg om een tweede informatiebeschikking te nemen. Van een schending van artikel 3:3 van de Algemene wet bestuursrecht is naar het oordeel van de rechtbank daarom geen sprake.

2.2. In cassatie is verder van belang overweging 14 van de Rechtbank met betrekking tot de dwangsom, proceskosten en immateriële schadevergoeding.

14. Gelet op het compromis dat is gesloten in de zaken met nummers 16/5035, 17/230 t/m 17/253, 17/255 t/m 17/260, 19/2203 en 19/2204 hoeft de rechtbank geen beslissing meer te nemen over de door eiseres verzochte dwangsom, proceskostenvergoeding en immateriële schadevergoeding.

2.3. Het Hof heeft met name het volgende overwogen.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De Inspecteur heeft met dagtekening 3 april 2015 een informatiebeschikking genomen met betrekking tot de omzetbelasting over de periode 1 januari 2008 tot en met 31 januari 2012.

1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de bestreden beschikking gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 23 juli 2019 ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft op digitale wijze plaatsgevonden op 29 september 2020 te Leeuwarden. (…) De onderhavige zaken zijn met toestemming van partijen ter zitting van het Hof gelijktijdig en gezamenlijk behandeld met de zaak van belanghebbende met zaaknummer 19/01161 en de zaken van [A] B.V. met zaaknummers 19/01156, 19/01159 en 19/01160.

1.8. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

1.9-1.12 (…)

2. De vaststaande feiten

2.1. Enig aandeelhouder van belanghebbende is [C] . Zij is buiten gemeenschap van goederen gehuwd met [B] .

2.2. [B] is bestuurder van belanghebbende. Daarnaast is hij enig aandeelhouder en bestuurder van de besloten vennootschap [A] B.V. (hierna: [A] ). [A] exploiteert een uitzendbureau.

2.3. Volgens de registratie in het handelsregister van de Kamer van Koophandel bestaan de bedrijfsactiviteiten van belanghebbende uit het exploiteren van een taxibedrijf, de handel in en reparatie van auto's en het verrichten van installatiewerkzaamheden. Belanghebbende heeft in de jaren 2008 tot en met 2012 personeel ingeleend van [A] . Met ingang van 1 oktober 201 2 verricht belanghebbende nagenoeg geen bedrijfsactiviteiten meer.

2.4. Op 27 maart 2013 is de Inspecteur een boekenonderzoek gestart bij belanghebbende.

2.5. De Inspecteur heeft met dagtekening 28 mei 2013 een informatiebeschikking genomen. Daarin staat onder meer het volgende:

2.6. Bij geschrift van 3 maart 2015 heeft de Inspecteur onder meer het volgende aan belanghebbende geschreven:

“Op 28 mei 2013 heb ik tegen u een informatiebeschikking genomen. Ik ben van oordeel dat ik de informatiebeschikking terecht heb genomen, maar omdat u op last van de rechtbank hebt voldaan aan uw verplichtingen mee te werken aan het boekenonderzoek, bestaat op dit moment geen reden de informatiebeschikking in stand te laten. Ik vernietig de informatiebeschikking met dagtekening 28 mei 2013.”.

2.7. De Inspecteur heeft van het hiervoor - onder 2.4 - bedoelde onderzoek een conceptrapport opgemaakt, gedateerd 20 maart 2015. Dit conceptrapport is belanghebbende toegezonden bij begeleidende brief van 4 april 2015. In dit rapport, en ook in het later opgestelde definitieve rapport, staat onder meer het volgende:

2.8. De Inspecteur heeft met dagtekening 3 april 2015 een informatiebeschikking genomen. Daarin staat onder meer het volgende:

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1. In geschil is of de Inspecteur de informatiebeschikking van 3 april 2015 terecht heeft genomen, omdat belanghebbende niet heeft voldaan aan de administratie- en bewaarplicht als bedoeld in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).

3.2. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de bestreden informatiebeschikking.

3.3. De Inspecteur beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – vermelde vraag bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

3.4. Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. De Inspecteur stelt dat belanghebbende haar administratieverplichting heeft geschonden, omdat zij de (kosten)facturen niet toegankelijk heeft geordend, geen rittenadministratie van de taxi's en geen kilometeradministratie van de overige auto's heeft bijgehouden en niet alle omzetfacturen, kostenfacturen en mutaties volledig in haar administratie heeft verwerkt. Voorts stelt de Inspecteur dat belanghebbende de administratie van bouw- en installatiewerkzaamheden niet heeft bewaard. Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende daarmee de administratie- en bewaarplicht van artikel 52 van de AWR geschonden. De Inspecteur is daarom van mening dat hij de informatiebeschikking terecht heeft genomen, hetgeen leidt tot omkering en verzwaring van de bewijslast.

4.2. Op grond van het bepaalde in artikel 52, eerste lid, van de AWR zijn administratieplichtigen gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken. Op grond van het vierde lid van dat artikel zijn administratieplichtigen verplicht de hiervoor bedoelde administratie gedurende zeven jaar te bewaren, voor zover bij of krachtens de belastingwet niet anders is bepaald.

4.3. Artikel 52a, eerste lid, van de AWR bepaalt dat de inspecteur met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking, bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking) kan vaststellen dat niet of niet volledig is voldaan aan (voor zover hier van belang) de in artikel 52 van de AWR genoemde verplichtingen.

4.4. Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur het verbod van détournement de pouvoir heeft geschonden door het nemen van de informatiebeschikking van 3 april 2015, nu zij eerder reeds had voldaan aan de verplichtingen die voortvloeiden uit de eerdere informatiebeschikking van 28 mei 2013 en de grondslag van deze beschikking dezelfde is.

4.5. Naar het oordeel van het Hof is van schending van het verbod van détournement de pouvoir, zoals gecodificeerd in artikel 3:3 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), geen sprake. Anders dan de onderhavige informatiebeschikking zag de informatiebeschikking van 28 mei 2013 niet op schending van de administratie- en bewaarplicht, maar op het niet verstrekken van gevraagde informatie. Anders dan belanghebbende in hoger beroep betoogt, is het verzoek om (bepaalde delen van) de administratie over te leggen, niet hetzelfde als het – na beoordeling daarvan – verwerpen van de administratie. Dat de Inspecteur in zijn informatiebeschikking van 28 mei 2013 er tevens op wijst dat ook schending van de administratieverplichting een reden is om een informatiebeschikking te nemen, doet daar niet aan af, nu de (eerste) informatiebeschikking is genomen op de grond van schending van de informatieverplichting, welke een afzonderlijke wettelijke verplichting vormt. Zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen, is er geen rechtsregel die verbiedt om in die situatie een tweede informatiebeschikking te nemen. Van een schending van het verbod van détournement de pouvoir is, naar het oordeel van het Hof, daarom geen sprake. Het Hof vermag, gelet op het vorenoverwogene, voorts niet in te zien dat sprake zou zijn van schending van het zorgvuldigheidsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel en/of het vertrouwensbeginsel. Het voldoen aan de informatieverplichting naar aanleiding van de informatiebeschikking van 28 mei 2013 leidt er immers uitsluitend toe dat de Inspecteur vanaf dat moment in staat wordt gesteld de administratie te beoordelen. Als uit dat onderzoek blijkt dat de administratie niet voldoet aan de daaraan te stellen eisen, is het niet onzorgvuldig of in strijd met de rechtszekerheid, dat de Inspecteur naar aanleiding daarvan en op die nieuwe grondslag opnieuw een informatiebeschikking neemt. Een andersluidend oordeel zou in zijn algemeenheid betekenen dat, indien een administratieplichtige aanvankelijk weigert (delen van) zijn administratie over te leggen en om die reden met een informatiebeschikking wordt geconfronteerd, waarna hij alsnog de gevraagde (delen van) de administratie overlegt, hij niet geconfronteerd zou kunnen worden met omkering en verzwaring van de bewijslast indien zijn administratie later ondeugdelijk blijkt te zijn. Het Hof ziet voorts niet in dat de Inspecteur bewust een standpunt zou hebben ingenomen dat inhoudt dat er geen tweede informatiebeschikking op andere grondslag zou kunnen volgen na intrekking van de informatiebeschikking van 28 mei 2013. Naar het oordeel van het Hof, is niet gebleken van enige bewuste standpuntbepaling van de Inspecteur op dit punt, noch van de mogelijkheid van een gewekte schijn van standpuntbepaling. Daaraan staan ook de bewoordingen van de Inspecteur bij zijn intrekking in de weg.

4.6. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat zij de administratie- en bewaarplicht niet heeft geschonden.

4.7. De Rechtbank heeft dienaangaande het volgende overwogen (waarbij met “eiseres” belanghebbende wordt bedoeld en met “verweerder” de Inspecteur):

4.8. Naar het oordeel van het Hof, heeft de Rechtbank met haar hiervoor aangehaalde overwegingen op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof neemt deze overwegingen over en maakt deze tot de zijne.

4.9. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep nog heeft aangevoerd, leidt het Hof niet tot een ander oordeel.

4.10. De grieven van belanghebbende hebben in de eerste plaats betrekking op de omzetcorrectie als zodanig. Deze is evenwel in de onderhavige zaak niet in geschil. Het onderwerp van geschil is immers de informatiebeschikking en niet een naar aanleiding daarvan op te leggen naheffingsaanslag in de omzetbelasting. De bevindingen van de Inspecteur maken, naar het oordeel van het Hof, aannemelijk dat ter zake van de registratie van de gewerkte uren en de inkoop van materialen de administratie van belanghebbende ernstig tekort schiet. Zoals belanghebbende zelf schrijft in de motivering van haar hogerberoepschrift: “Wel is mogelijk sprake van een onjuiste administratieve verwerking.” In dat licht treft ook de stelling van belanghebbende dat in geval van correcties bij [A] , er bij belanghebbende eenzelfde bedrag aan voorbelasting in aftrek moet komen, geen doel. Ten aanzien van belanghebbendes opmerking dat van enige opzet dienaangaande geen sprake is, overweegt het Hof dat voor het nemen van een informatiebeschikking opzet geen voorwaarde is.

4.12. Het Hof begrijpt voorts dat belanghebbende zich in dit verband nog beroept op het vertrouwensbeginsel, omdat bij een eerdere belastingcontrole in 2009 een schijn van standpuntbepaling zou zijn gewekt. Tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur, maakt belanghebbende dat evenwel niet aannemelijk met de door haar overgelegde stukken. De enkele stelling ter zake daarvan is daartoe onvoldoende.

4.13. Ten aanzien van het ontbreken van een sluitende rittenadministratie stelt belanghebbende dat deze niet vereist zou zijn op grond van artikel 52 van de AWR en voorts dat de rittenadministratie wel is bijgehouden en overgelegd aan de Inspecteur, die deze niet zou hebben geretourneerd.

4.14. Ten aanzien van de kennelijke stelling dat de grootboekkaarten wel zouden zijn overgelegd aan de Inspecteur, die deze niet zou hebben geretourneerd, heeft de Rechtbank, naar het oordeel van het Hof, met juistheid geoordeeld dat belanghebbende dat niet aannemelijk heeft gemaakt. De hiervoor – onder 1.10 – bedoelde gefotografeerde stukken betreffen kennelijk aantekeningen met betrekking tot het gehouden onderzoek. Door belanghebbende zijn de relevante passages met een markerstift gemarkeerd. Deze passages luiden: “ [J] B.V. compleet incl gr/bkkrten 2008 t/m 2012” en “Alle Taxi’s Rittenadm zijn aanwezig”. Voor zover hier van belang, stelt belanghebbende dat de aantekeningen afkomstig zouden zijn van [E] , de controle-ambtenaar die het boekenonderzoek bij belanghebbende heeft verricht en dat zij bewijzen dat bij belanghebbende de complete rittenadministratie van het taxibedrijf aanwezig zou zijn. Naar het oordeel van het Hof, maken de aantekeningen, nog daargelaten dat niet aannemelijk is geworden dat deze afkomstig zijn van [E] , niet aannemelijk dat, zo zij wel van de hand van [E] zouden zijn, deze tot volledigheid van de aanwezige rittenadministratie zou hebben geconcludeerd. Het Hof acht veeleer de stelling van de Inspecteur dat de aantekeningen zijn kladverslaglegging van een (eerste) gesprek met belanghebbende vormen, waarin slechts de verklaringen van belanghebbende zelf zijn opgetekend, aannemelijk.

4.15. Belanghebbende heeft zich daarnaast op het standpunt gesteld dat de Rechtbank – kort gezegd – ten onrechte een oordeel heeft gegeven over de gerechtvaardigdheid van de omkering en verzwaring van de bewijslast als bedoelde in artikel 27e van de AWR. Naar het oordeel van het Hof, behoort ook ten aanzien van de gevolgen van de niet-nakoming van de administratie- en bewaarverplichting een belanghebbende zo snel mogelijk duidelijkheid te krijgen over de gevolgen daarvan. Daarmee strookt dat de rechter al in het kader van een procedure over de informatiebeschikking kan beslissen of het volgens die beschikking gepleegde verzuim van dien aard is dat het zal kunnen leiden tot de in de artikelen 25, derde lid, en 27e, eerste lid, van de AWR voorziene gevolgen voor de bewijspositie van de belanghebbende (de zogenoemde omkering van de bewijslast). Het voorgaande neemt niet weg dat de vraag of de omkering van de bewijslast op haar plaats is ook (en eventueel opnieuw) aan de orde kan worden gesteld in de procedure over een belastingaanslag of beschikking die is opgelegd of gegeven nadat een op die aanslag of beschikking betrekking hebbende informatiebeschikking onherroepelijk is geworden (vgl. HR 10 februari 2017, nr. 16/02729, ECLI:NL:HR:2017:130).

4.16. Belanghebbende heeft in hoger beroep gesteld dat de Rechtbank niet zonder motivering, welke ontbreekt, heeft kunnen overwegen dat herstel van de gebreken in de administratie niet mogelijk is. Naar het oordeel van het Hof, vloeit uit de aard van de gebreken in de administratie en de aard van het niet nakomen van de bewaarplicht op de vastgestelde punten voort dat deze niet meer kunnen worden hersteld. Anders dan belanghebbende kennelijk meent, kan een reconstructie van de omzet door middel van getuigenbewijs en/of informatie van derden er niet toe leiden dat de geconstateerde gebreken worden hersteld. Het staat belanghebbende evenwel vrij in een procedure over de eventueel naar aanleiding van de informatiebeschikking op te leggen naheffingsaanslagen in de omzetbelasting deze bewijsmiddelen ter beoordeling voor te leggen.

4.17. Belanghebbendes stelling dat nu de termijn van de bewaarverplichting inmiddels is verstreken, de informatiebeschikking om die reden moet worden vernietigd, snijdt, naar het oordeel van het Hof, geen hout, reeds omdat de hiervoor geconstateerde schending van de administratieverplichting een zelfstandige rechtvaardiging van de bestreden informatiebeschikking inhoudt. Anders dan belanghebbende stelt, brengt het verstrijken van bewaartermijn daarin geen verandering. Overigens dient de schending van de bewaarverplichting te worden beoordeeld naar het moment waarop die beschikking is vastgesteld. Bezien dient te worden of de in de informatiebeschikking gestelde verzuimen zijn begaan in het licht van de specifieke omstandigheden op dat toetsingsmoment (vgl. Hof Amsterdam 5 juni 2018, nrs. 17/00229 t/m 17/00231, ECLI:NL:GHAMS:2018:1746 en Hof Arnhem-Leeuwarden 28 januari 2020, nrs. 18/00910 t/m 18/00922, ECLI:NL:GHARL:2020:786). Het toetsingsmoment in het onderhavige geval is derhalve 3 april 2015. Zoals hiervoor is overwogen, was op dat moment sprake van schending van de bewaarverplichting.

4.18. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de informatiebeschikking is komen te vervallen op grond van het bepaalde in artikel 52a, derde lid, van de AWR, aangezien de belastingaanslagen in de vennootschapsbelasting reeds zijn opgelegd. Nu de bestreden informatiebeschikking ziet op de omzetbelasting, kan belanghebbende reeds daarom niet in haar grief worden gevolgd.

4.19. Ook de stelling dat de Inspecteur over voldoende informatie zou beschikken, en derhalve uitsluitend op oneigenlijke gronden, namelijk omkering en verzwaring van de bewijslast, vasthoudt aan de genomen informatiebeschikking treft geen doel. Deze stelling mist feitelijke grondslag. Nu, gelet op het vorenoverwogene, vaststaat dat de administratie relevante gebreken vertoont, kan niet worden gezegd dat de Inspecteur over voldoende informatie beschikt om zonder de informatiebeschikking naheffingsaanslagen in de omzetbelasting vast te stellen.

4.20. Naar partijen ter zitting van het Hof eenparig hebben verklaard is tussen partijen in eerste aanleg een compromis gesloten over de dwangsom, de proceskosten in eerste aanleg en de immateriële schadevergoeding. Het Hof behoeft derhalve dienaangaande geen beslissing meer te nemen.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5. Proceskosten en griffierecht

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten of voor een vergoeding van het griffierecht

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

2.4. In verband met de tweede en vierde klacht in cassatie van belanghebbende, zijn hieronder enkele onderdelen opgenomen uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij het Hof van 29 september 2020, met betrekking tot het hoger beroep met de nummers 19/01155, 19/01161 en 19/01162.

Inleiding

De voorzitter stelt vast dat de zitting op digitale wijze plaatsvindt. Er is een beeld- en geluidsverbinding tot stand gekomen tussen de zetel van het Hof en voornoemde personen van de zijde van partijen. Partijen verklaren dat zij elkaar en het Hof goed kunnen verstaan en goed kunnen zien.

(…)

De voorzitter verklaart dat ter zitting alle zes hoger beroepszaken worden behandeld. De hoger beroepszaken worden gezamenlijk en gelijktijdig behandeld. Wat in de ene zaak wordt gezegd, geldt ook voor de andere zaken, tenzij uitdrukkelijk wordt vermeld dat een bepaald punt alleen ten aanzien van een bepaalde zaak geldt. Partijen geven hiervoor toestemming. (…)

Compromis dwangsom, proceskosten en immateriële schadevergoeding

Partijen bevestigen dat bij de Rechtbank in de onderhavige zaken een compromis is gesloten over een dwangsom, de tot dan toe gemaakte proceskosten en een immateriële schadevergoeding. Het compromis behelst een lumpsum van € 195.000. Het compromis strekt zich niet uit over de proceskostenvergoeding in de hoger beroepsfase, zodat het Hof volgens partijen alleen over de in hoger beroep gevraagde proceskosten een beslissing moet geven.

(…)

Desgevraagd verklaren beide partijen dat de beeld- en geluidsverbinding goed waren en dat zij alles goed hebben kunnen horen en zien tijdens de zitting. Zij hebben alles naar voren kunnen brengen wat zij relevant achtten. De digitale zitting is hen meegevallen.

2.5. In verband met de vierde klacht is hieronder opgenomen een citaat van blad 15 van het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij de Rechtbank van 17 juni 2019, met betrekking tot de zaaknummers 16/5035, 17/230 t/m 17/260, 17/262 t/m 17/267, 19/2203 en 19/2204. Deze afspraak is vastgelegd in overweging 14 van de uitspraak van de Rechtbank (zie onderdeel 2.2 hiervoor).

6. in de onder 1. tot en met 5. weergegeven afspraken ligt besloten dat verweerder voor wat betreft de zaken met nummers 16/5035, 17/230 t/m 17/253, 17/255 t/m 17/260, 17/262 t/m 17/267, 19/2203 en 19/2204 heeft voldaan:

- een proceskostenvergoeding;

- immateriële schadevergoeding;

- dwangsommen wegens het niet tijdig doen van uitspraken op bezwaar;

zodat de rechtbank in de zaken met nummers 17/262 t/m 17/267, waarin zij uitspraak zal doen, op die onderdelen geen beslissing meer hoeft te nemen.

Partijen verzoeken de rechtbank deze afspraken vast te leggen in een uitspraak.

3. Het geding in cassatie

3.1. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft aangegeven af te zien van dupliek.

3.2. Belanghebbende heeft in cassatie het volgende aangevoerd:8

Grief 1: artikel 4.5 oordeel Hof, strijd met alg, beginselen van behoorlijk bestuur.

Wij zijn van mening dat het Hof ten onrechte in haar motivering overweegt dat er geen strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur om ons op 03-04-2015 een nieuwe informatiebeschikking op te leggen.

Door de eerste informatiebeschikking op 02-03-2015 in te trekken heeft de inspecteur door een tweede informatiebeschikking te nemen op 03-04-2015 ons ernstig benadeeld en heeft geen enkele rekening gehouden met onze belangen.

De procedure i.v.m. de informatiebeschikking werd nu onnodig gerekt met in ieder geval 6 jaar procederen. Wij - als bijna 80-ers - werden hierdoor onnodig zwaar belast. De stress op die leeftijd viert hoogtij en wij worden onnodig in een dwangpositie geplaatst waar wij op onze leeftijd niet meer uit kunnen komen. Al het plezier word ons afgenomen en wij worden financieel uitgekleed en wij worden gedwongen steeds weer privé geld in de b.v.'s te steken om ons te kunnen verweren. Dit had niet nodig geweest. De inspecteur had bij het afwegen van belangen en het bekijken van de proportionaliteit moeten beslissen dat hij de eerste informatiebeschikking in stand liet zodat de rechter hierover in 2015 reeds een uitspraak had kunnen doen zonder dat de inspecteur hier nadeel van zou hebben gehad. De inspecteur heeft zelf aangegeven dat hij voldoende in staat was het boekenonderzoek af te ronden. De informatiebeschikking is een beschermingsmaatregel. Ons recht om spoedig te weten waar wij aan toe zijn is tevens geminacht. Al in 2013 heeft de rechter gemeend dat wij er belang bij hadden i.v.m. onze leeftijd om zo spoedig mogelijk deze zaak af te ronden. Wij hebben toen ingestemd met een boekenonderzoek wanneer de informatiebeschikking zou worden gewijzigd met die verstande dat het jaar 2019 niet werd meegenomen. Omdat wij natuurlijk geen boekenonderzoek weigeren maar het niet juist vonden dat om een ongemotiveerde aanslag te motiveren er dan eerst een boekenonderzoek zou moeten komen.

Wij bestrijden uitdrukkelijk de stelling in art. 4.19 dat de inspecteur niet over voldoende informatie zou beschikken na het intrekken van de eerste informatiebeschikking en dat hij daarom noodgedwongen een tweede informatiebeschikking moest opleggen. Wanneer deze overweging correct zou zijn zou de grondslag van de eerste en de tweede informatiebeschikking gelijk zijn. Wij zijn tevens van mening dat de tweede informatiebeschikking dan op oneigenlijke gronden is opgelegd.

Ook bij de hoorzitting is ons geen recht aangedaan. De inspecteur durft op papier te beweren dat wij van tevoren inzage in de stukken hebben gehad. Dat is onjuist, (bijlage 2 i.v.m. de hoorzitting en ons antwoord hierop.) Het lijkt erop dat wij in deze gehele procedure door de belastingdienst worden geminacht. Wij menen dan ook dat het Hof ten onrechte de informatiebeschikking in stand heeft gehouden.

Grief 2. Punt 4.1 De administratie en bewaarplicht.

Onjuist is het gestelde van de inspecteur dat wij niet alle omzetten hebben geboekt en dat er administratie zou ontbreken is onjuist. Bij het Hof konden wij - doordat het een online zitting was- niet onze standpunten duidelijk maken. Een online zitting konden wij niet mee omgaan. Voor ons gevoel hebben wij niet naar voren kunnen brengen waar het nu feitelijk om draait.

Het feit dat wij een zakelijke afspraak (=pleitbaar standpunt) hebben gemaakt met [A] b.v. - welke inhield dat [A] b.v. ons voor alle uitzendkrachten per maand een vast bedrag zou factureren - heeft het Hof niet gemotiveerd. De inspecteur heeft in haar rapport dit afgedaan als zou dat niet zakelijke zijn. Dit bestrijden wij ten zeerste. Deze facturen zijn dan ook natuurlijk geboekt bij [D] b.v. Toch meent de inspecteur dat hij daarom correcties moet aanbrengen in de administratie van [D] b.v. Natuurlijk moet de inspecteur wel volgens de gewone regels de omzetvermeerdering bewijzen. Wij hebben dan ook in het geheel niet verzuimd administratie te verwerken in de boekhouding. Facturen zijn normaal ingeboekt volgens afspraak. Het Hof heeft ons "pleitbaar standpunt" in het geheel niet meegenomen in haar motivering en gaat er ten onrechte vanuit dat het hier om niet geboekte omzet gaat i.p.v. correcties welke door de inspecteur zijn aangebracht. Bij deze informatiebeschikking gaat het echter niet om correcties die aangebracht zijn maar of de boekhouding correct is. De vraag welke hier aan de orde is - zou het Hof wanneer zij ons "pleitbaar standpunt" hadden meegenomen tot dezelfde motivering gekomen zijn?

De aanzienlijke bijtellingen van de inspecteur bestaan uit verschillende componenten.

1. Onze zakelijke afspraak is niet verwerkt en daardoor worden ons ook boetes aangezegd.

2. Er zijn grote fouten gemaakt in het rapport door de inspecteur.

3. De inspecteur meent ten onrechte dat een loon van 35 euro in 2008, 37.50 euro in 2009 en 40 euro in 2010 gebruikelijk was bij [A] om door te berekenen. Gemiddeld werd in 2008 volgens het uitzendtarief bij [A] 21.18 euro doorberekend, in 2019 21.67 euro en in 2010 25.80 euro.(zie pag. 10 van het conceptrapport) Dit wijkt aanzienlijk af. Ook dit wordt in het geheel niet gemotiveerd.

4. Op pagina 22 van het rapport(concept) in 2008 is gefactureerd met verlegging van btw naar [X] b.v. 130.739 euro. Dit moet zijn 187.703 euro. Dit soort fouten waar wij de dupe van worden zijn legio in het rapport opgenomen.

5. Er is ook geen onderscheid gemaakt in jaren.

Grief 3. 2.5.1 bevindingen administratie. Administratieplicht en bewaarplicht.

a. Onjuist is het gestelde dat de kostenfakturen niet zijn geordend. Deze zijn per jaar en op alfabet gerangschikt. Bij 20-40 facturen op alfabet moet het voor de belastingdienst geen probleem zijn deze snel op te zoeken. Om hiervoor 2 aparte ordners te gaan gebruiken is uit milieu oogpunt niet wenselijk. Wij zijn het er dan ook niet mee eens dat dit een gebrek in de administratie is. Reeds meer dan 55 jaar wordt dit door ons op deze manier gedaan en daar is nog nooit een op- of aanmerking op geweest. In ieder geval zijn wij van mening dat de ernstige sanctie van verzwaring en omkering van de bewijslast hier niet van toepassing kan zijn. Hier heeft het Hof dit ook niet gemotiveerd.

b. Onjuist is het gestelde dat wij geen kilometeradministratie hebben bijgehouden. Het gebruik van auto's en de kilometeradministratie voor het openbaar vervoer zijn wel degelijk bijgehouden en wel in 2 ordners helemaal gevuld. Deze hebben wij aan de inspecteur van de belastingdienst, [E] op het belastingkantoor overhandigd voor controle daarvan. Echter bij het weer ophalen van de administraties zijn de 2 ordners niet meer aan ons teruggeven. Toen wij thuiskwamen hebben wij per ommegaande [E] gebeld dat deze in ieder geval ontbraken bij het terughalen. [E] heeft gezocht maar heeft de ordners niet kunnen vinden. Nu wordt ons nagedragen dat deze administratie niet aanwezig is, terwijl het de schuld van de belastingdienst is. Niet dat dat belangrijk zou zijn voor de controle van de administratie. Al onze omzet gaat via de bank omdat wij alleen contractvervoer hebben. In ieder geval zijn wij van mening dat ook hier niet de ernstige sanctie van verzwaring en omkering van de bewijslast kan plaatsvinden nu het de schuld van belastingdienst is dat deze ordners niet boven water zijn gekomen. Hier heeft het Hof dit niet gemotiveerd.

c. Het hof heeft gesteld dat de rapporten aan haar bekend waren. Maar voor ons onbegrijpelijk heeft het Hof heeft hier geen enkele vraag over gesteld. Dat kon ook niet volgens het Hof want het was een online zitting. Dit is een essentieel onderzoek van de boekhouding en het belangrijkste is bovendien dat het hier om correcties gaat die de inspecteur heeft aangebracht terwijl het Hof meent dat het om niet geboekte omzet gaat.

- Onjuist is het gestelde dat niet alle facturen van [A] zijn geboekt in de boekhouding. Wij bevestigen dat alle gefactureerde omzet in de administratie is opgenomen. Van al onze omzet worden altijd facturen gemaakt. Wij doen geen straatvervoer en hebben uitsluitend contractvervoer gedaan. Dit is door de inspecteur gecontroleerd en akkoord bevonden. Al onze omzet gaat bovendien altijd via de bank. Alle bankafschriften waren aanwezig en er ontbrak ook geen een. Ook dit is gecontroleerd door de inspecteur. Dat de inspecteur bij een derde ( [A] ) onderzoek heeft gedaan en op grond daarvan meent dat [D] b.v. te weinig facturen heeft ingeboekt bestrijden wij. Een verklaring die wij hieromtrent hebben afgegeven aan de inspecteur heeft hij niet opgenomen in het rapport. In het rapport van [A] heeft de inspecteur wel onze verklaring opgenomen hieromtrent. Wij ( [A] b.v. en [X] b.v.) hebben namelijk een zakelijke afspraak gemaakt in 2008 tijdens de crisis dat wij geen uren zouden doorberekenen maar een vast bedrag per maand. ( zie verklaring belastingplichtige pag 6 onderaan de pagina van het rapport van [A] ). Dat is ook zo verwerkt in de boekhouding. Echter dit is door de inspecteur afgedaan - als niet zakelijk. Zoals [D] b.v. ook een vaste afspraak met haar opdrachtgevers heeft en dat is ook zakelijk. Wij zijn van mening dat dit een zakelijke afspraak is en dat deze afspraak niet gewoon door de inspecteur aan de kant gezet kan worden. De inspecteur zal met de gewone middelen moeten bewijzen dat onze omzet gecorrigeerd dient te worden. Wij benadrukken nogmaals dat wij menen dat de bijtellingen van de inspecteur een correctie is. Bij deze informatiebeschikking voor administratie en bewaarplicht gaat het niet om correcties. In ieder geval zijn wij van mening dat ook hier niet de ernstige sanctie van verzwaring en omkering van de bewijslast kan plaatsvinden.

d. Ook wat betreft de motivering van het Hof dat wij administratie niet hebben bewaard is onjuist. Gesteld wordt dat wij geen administratie ten behoeve van bouw en installatiewerkzaamheden hebben ingeleverd. Dit is een uit de lucht gegrepen verhaal. Hoe moeten wij nu iets bewijzen wat er niet is. Wij zijn van mening dat de inspecteur met de gewone middelen zal moeten bewijzen dat er omzet ontbreekt. Alle boekhouding is bewaard en overal is altijd een factuur van gemaakt. Er ontbreken geen bankafschriften. Er is alleen een kleine kas. Wij zijn al meer dan 55 jaar een automobiel en garagebedrijf. Wij zijn geen bouw en installatiebedrijf. Wij hebben niet een gewoon taxibedrijf met straatvervoer enz waarbij de kas een belangrijk onderdeel is. Wij hebben altijd alleen contractvervoer gedaan zoals gehandicaptenvervoer voor [...] , schoolvervoer voor [F] en daarna nog openbaar vervoer voor [G] en [H] . Wij zijn van mening dat de bewaarplicht niet is geschonden. In ieder geval zijn wij van mening dat ook hier niet de ernstige sanctie van verzwaring en omkering van de bewijslast kan plaatsvinden.

Grief 4, Uitspraak Hof d.d. 10-02-2021, rechtbank d.d. 23-7-2019.

Punt 4.19 Grief over de proceskosten, dwangsommen en immateriële schadevergoeding van de b.v.'s in eerste aanleg.

De rechtbank heeft op 23 juli 2019 uitspraak gedaan in de zaken tussen [B] en [C] , privépersonen en [A] b.v. [D] b.v. Tijdens de zitting is er een totaal compromis voor uitsluitend privé afgesloten en er is geen compromis gesloten over de B.V.'s. Abusievelijk heeft de rechtbank in haar vonnis opgenomen dat daarbij is afgesproken dat de proceskosten, de adv. Kosten en de immateriële schadevergoeding en dwangsommen voor [A] b.v. en [D] b.v. in het privé compromis verwerkt is. Dit is niet juist en ook niet logisch. Voor de b.v.'s zou gewoon een uitspraak komen. De proceskosten en immateriële schadevergoeding en dwangsommen van de b.v.'s hoorden bij deze uitspraak. Het hof heeft hier specifiek naar gevraagd aan onze vertegenwoordiger op een online zitting of dat een misverstand was dat hier geen uitspraak over gedaan hoefde te worden. [M] bevestigde dat hier geen compromis over was gesloten. Toen de inspecteur - [L] - hem gelijk onderbrak was hij in de veronderstelling dat dat om de kosten van het privé compromis ging. Daarom is in de uitspraak van het Hof opgenomen dat partijen eenparig hebben verklaard dat tussen partijen in eerste aanleg een compromis is gesloten over de dwangsom, proceskosten en immateriële schadevergoeding. Dat is verkeerd geïnterpreteerd. Er is geen compromis met de b.v.'s gesloten. Er zou voor de b.v.'s gewoon een uitspraak komen. Wij zijn het dus niet eens met deze uitspraak.

Wij melden nog een nadrukkelijk:

- Dat verklaringen en papieren welke wij aan de inspecteur hebben overlegd niet zijn verwerkt c.q. opgenomen.

- Dat de inspecteur onze verklaring omtrent de vaste afspraak i.v.m. de facturatie van [A] aan [D] b.v. niet in het conceptrapport opgenomen.

- Dat de inspecteur vele fouten heeft gemaakt in het rapport.

- Dat wij helemaal geen wisselende en inconsequente verklaringen hebben afgelegd.

- Noodgedwongen hebben wij een fiscalist moeten inschakelen bij de procedures.

- Echter vanwege de kosten zullen wij nu noodgedwongen de cassatieprocedure zelf moeten behandelen.

- Er zijn geen liquiditeiten meer in het bedrijf aanwezig en de procedures daarvoor moeten daarom noodgedwongen privé worden betaald.

- Wij kunnen het bedrijf niet uitschrijven zolang de procedures lopen en dit terwijl er nu wel kosten gemaakt moeten worden.

4. Wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur

Wetgeving

4.1. Het verbod van détournement de pouvoir is gecodificeerd in artikel 3:3 van de Algemene wet bestuursrecht, en luidt:

Het bestuursorgaan gebruikt de bevoegdheid tot het nemen van een besluit niet voor een ander doel dan waarvoor die bevoegdheid is verleend.

4.2. Artikel 25, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt per 1 juli 2011:

Indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een navorderingsaanslag, een naheffingsaanslag of een beschikking, met betrekking tot welke de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of beschikking gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre die belastingaanslag of beschikking onjuist is. De eerste volzin vindt geen toepassing voor zover het bezwaar is gericht tegen een vergrijpboete.

4.3. Artikel 27e, eerste lid, van de AWR luidt per 1 juli 2011:9

Indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

4.4. Artikel 52 van de AWR behelst per 1 juli 2011:

1. Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.

2. Administratieplichtigen zijn:

a. lichamen;

b.-d. (…)

3. Tot de administratie behoort hetgeen ingevolge andere belastingwetten wordt bijgehouden, aangetekend of opgemaakt.

4. Voorzover bij of krachtens de belastingwet niet anders is bepaald, zijn administratieplichtigen verplicht de in de voorgaande leden bedoelde gegevensdragers gedurende zeven jaar te bewaren.

5. (…)

6. De administratie dient zodanig te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers dienen zodanig te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de benodigde medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie.

7. (…)

4.5. Artikel 52a van de AWR luidt per 1 juli 2011:

1. Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52, en, voor zover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen, aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de informatiebeschikking op artikel 25, derde lid.

2. De termijn voor de vaststelling van een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of het nemen van een beschikking wordt verlengd met de periode tussen de bekendmaking van de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking waarin wordt vastgesteld dat de belastingplichtige niet of niet volledig aan zijn verplichtingen heeft voldaan en het moment waarop deze informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan of wordt vernietigd.

3. Indien de inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag vaststelt of een beschikking neemt voordat de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, vervalt de informatiebeschikking.

4. (…)

Parlementaire geschiedenis

4.6. Artikel 52a van de AWR is ingevoerd bij Wet van 27 mei 2011, houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten ten behoeve van de rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus (ook wel bekend als de Wet-Dezentjé, naar een van de initiatiefnemers).10 In de Tweede nota van wijziging is het volgende opgemerkt over het doel van de informatiebeschikking met betrekking tot de informatieverplichtingen en de administratieplicht:11

Inleiding

De indieners hebben met het oorspronkelijk ingediende voorstel een oplossing willen bieden voor het tekort aan rechtsbescherming dat in de praktijk bestaat in gevallen waarin de Belastingdienst belastingplichtigen confronteert met een verzoek om informatie. Burgers en ondernemingen die van oordeel zijn dat een dergelijk verzoek van de Belastingdienst niet terecht is, hebben naar huidig recht geen effectieve rechtsbescherming. Het voorstel voorzag er daarom in dat bezwaar en beroep mogelijk zou worden gemaakt tegen verzoeken om informatie van de Belastingdienst. Hetzelfde gold voor administratie- en bewaarverplichtingen die ondernemers als onredelijk of onnodig ervaren.

(…)

Beschrijving voorgestelde systeem

Informatieverplichtingen ten aanzien van de eigen belastingheffing

Het voorstel zoals het oorspronkelijk voorlag, voorzag erin dat de inspecteur een verzoek om informatie, ongeacht of deze de eigen belastingplicht betrof of de belastingplicht van derden, in de vorm van een voor bezwaar vatbare beschikking moest gieten indien de betrokkene dat wenste. Daarmee kon de geadresseerde van het verzoek op eigen initiatief een rechtsingang creëren ingeval hij het niet eens was met dit verzoek.

Deze tweede nota van wijziging bewerkstelligt dat de inspecteur het initiatief moet nemen om een voor bezwaar vatbare beschikking te nemen, waarmee dan aan de betrokkene een rechtsingang wordt geboden. De informatieplichtige kan zelf niet meer afdwingen dat de inspecteur een dergelijke beschikking neemt. Het gevolg hiervan is echter wel dat als de inspecteur, om welke reden dan ook, ervan afziet om een beschikking te nemen, omkering en verzwaring van de bewijslast niet meer aan de orde kan zijn. Hiermee wordt in de eerste plaats bewerkstelligd dat er sprake is van «equality of arms». De informatieplichtige heeft immers de mogelijkheid om, in de situatie waarin omkering en verzwaring van de bewijslast wel aan de orde kan komen, het verzoek om informatie van de inspecteur vooraf aan de rechter voor te leggen. In de tweede plaats wordt hiermee bereikt dat het toezichtproces voor de Belastingdienst meer beheersbaar wordt aangezien het initiatief bij de inspecteur ligt, zodat de Belastingdienst het zelf in de hand heeft hoeveel beschikkingen hij meent te moeten nemen en in welke gevallen. (…)

4.7. In dit Kamerstuk is over de termijnverlenging bij aanslagoplegging geschreven:12

Om te voorkomen dat door een eventueel lange beroepsprocedure over de informatiebeschikking de termijnen voor bijvoorbeeld het opleggen van een aanslag verstrijken, is in het tweede lid van artikel 52a van de AWR bepaald dat de periode voor het opleggen van een belastingaanslag wordt verlengd met de termijn die verstrijkt tussen de bekendmaking van de met die belastingaanslag samenhangende informatiebeschikking en het moment waarop deze informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan.

4.8. De Staatssecretaris heeft in zijn brief van 30 augustus 2018 enkele oplossingsrichtingen c.q. maatregelen voorgesteld met betrekking tot de in het evaluatierapport Wet-Dezentjé geconstateerde knelpunten van de informatiebeschikking, zoals het (niet goed) functioneren van de informatiebeschikking ten aanzien van de administratieverplichting:13

3. Administratieplicht

Uit het evaluatierapport volgt dat belastingambtenaren constateren dat de informatiebeschikking met betrekking tot de administratieplicht sterk vertragend en verstorend werkt in zowel het controle- als het aanslagproces. De administratie die niet deugdelijk genoeg wordt bevonden is, in tegenstelling tot het niet voldoen aan de informatieverplichting, in nagenoeg alle gevallen niet meer te herstellen. Ook fiscaal deskundigen oordelen negatief over de informatiebeschikking in combinatie met de administratieverplichting. Zij geven aan dat in veruit de meeste gevallen geen verschil van mening bestaat over de inhoud van de administratieverplichting. Een ander belangrijk negatief gevolg dat in het evaluatierapport wordt genoemd is dat de informatiebeschikking voor de administratieplichtige (te) veel onduidelijkheid met zich brengt. In het evaluatierapport wordt geconcludeerd dat de administratieplichtige meer onzekerheid ervaart met betrekking tot de vraag of omkering en verzwaring van de bewijslast zal intreden dan onder het wettelijke systeem van vóór de invoering van de informatiebeschikking.

De weergegeven conclusies uit het evaluatierapport geven aanleiding om de regeling met betrekking tot de informatiebeschikking aan te passen. Een oplossingsrichting is om de administratieverplichting niet langer onder de informatiebeschikking te laten vallen. Hiermee zullen discussies over het mogelijk niet correct voldoen aan de administratieverplichting en het mogelijke gevolg van de omkering en verzwaring van de bewijslast deel uitmaken van de procedure tegen de belastingaanslag. Deze oplossingsrichting sluit aan bij de wens van ondernemers uit het midden- en kleinbedrijf (mkb) om eerder tot een totale oplossing te kunnen komen ten aanzien van de belastingaanslag, zonder eerst een procedure te voeren tegen de informatiebeschikking. Ten slotte zal het loskoppelen van de administratieplicht van de informatiebeschikking leiden tot minder gerechtelijke procedures.

4.9. De Staatssecretaris heeft vervolgens advies gevraagd van de Raad voor de rechtspraak. De door hem aangedragen oplossingsrichtingen worden nog in een conceptwetsvoorstel uitgewerkt:14

1.3. Loskoppelen administratieplicht van de informatiebeschikking

De Raad kan zich vinden in de oplossingsrichting omtrent de administratieplicht. Daarmee geeft de Raad aan geen bezwaar te zien tegen de loskoppeling van de administratieplicht van de informatiebeschikking.

2. Vervolgproces

Ik ben voornemens om de door mij aangedragen oplossingsrichtingen te consulteren via een uitgewerkt conceptwetsvoorstel. Als onderdeel van het wetgevingsproces zal de Raad daarna opnieuw om advies worden gevraagd.

4.10. Uit de met Prinsjesdag 2021 verschenen parlementaire stukken blijkt dat het wetsvoorstel over de informatiebeschikking vertraging heeft opgelopen. Het voornemen is om voor dit wetsvoorstel in de zomer van 2022 een internetconsultatie te starten.15 Dat blijft dus nog even toekomstmuziek.

4.11. Vooralsnog zullen wij het moeten doen met de bestaande regeling. In mijn conclusie van 28 januari 2021 – waarin ik uitgebreider ben ingegaan op de parlementaire geschiedenis – schreef ik:16

5.7. De reden voor het invoeren van de informatiebeschikking was het verbeteren van de rechtsbescherming aan belastingplichtigen wanneer zij worden geconfronteerd met een verzoek om informatie vanuit de Belastingdienst. Voor wat betreft de administratieplicht was de informatiebeschikking oorspronkelijk bedoeld voor de gevallen waarin de inspecteur op eigen initiatief nieuwe, aanvullende eisen stelt aan een administratieplichtige en niet voor de vaststelling van de omvang van de administratieverplichtingen. Artikel 52a van AWR ziet in de huidige vorm echter op de gehele administratieplicht. Dit roept de vraag op wat het nut is van een informatiebeschikking als (de inspecteur stelt dat) de administratie gebreken vertoont. Een administratie die niet deugdelijk genoeg wordt bevonden, is vaak niet te herstellen. De herstelmogelijkheid die de informatiebeschikking biedt, voegt dan dus niets toe. Dat neemt niet weg dat het kunnen omkeren van de bewijslast in het geval dat niet wordt voldaan aan de administratieplicht, wettelijk afhankelijk is gesteld van een daarop betrekking hebbende onherroepelijk geworden informatiebeschikking.

Beleid

4.12. In mijn conclusie van 17 maart 202117 ben ik meer uitgebreid ingegaan op de naar aanleiding van een Wob-verzoek op 14 mei 2020 openbaar gemaakte Handreiking Informatiebeschikking & Kostenvergoedingsbeschikking, versie 1.82 (hierna: de Handreiking).18 In de Handreiking is, voor zover nu relevant, vermeld:

1. Inleiding

Deze handreiking bevat handvatten voor de medewerkers van de Belastingdienst die overwegen een informatiebeschikking af te geven en een verzoek krijgen om een kostenvergoedingsbeschikking.

(…)

2. Omkering en verzwaring bewijslast

(…)

2.4. De administratieverplichtingen & omkering en verzwaring van de bewijslast

In het wetsontwerp stond niets vermeld over het niet-nakomen van de administratieverplichting van artikel 52 AWR. Onzeker was of bij schending van artikel 52 AWR een informatiebeschikking moest worden afgegeven ten einde het rechtsgevolg omkering en verzwaring van de bewijslast te laten ingaan.

De Hoge Raad19 heeft beslist dat in artikel 52a AWR zonder enig voorbehoud melding wordt gemaakt van artikel 52 AWR. Bovendien eisen artikel 25 lid 3 en artikel 27e lid 1 AWR een onherroepelijke informatiebeschikking wil de omkering en verzwaring van de bewijslast bij het niet-naleven van de administratieplicht intreden.

(…)

3. De informatiebeschikking

(…)

3.3.3. De informatiebeschikking en artikel 52 AWR

Ook indien een administratieplichtige niet of niet volledig voldoet aan artikel 52 AWR, kan de inspecteur dit op grond van artikel 52a lid 1 AWR vaststellen bij een voor bezwaar en beroep vatbare beschikking: de informatiebeschikking.

(…)

3.5.1.3. Nieuwe vragen?

De aangeleverde informatie kan leiden tot nieuwe vragen. Deze kunnen niet worden opgenomen in de bestaande informatiebeschikking. Hiervoor dient een afzonderlijke vragenbrief te worden gezonden, die overigens kan leiden tot een tweede informatiebeschikking. Of een tweede informatiebeschikking wenselijk is, is zeer de vraag nu het rechtsgevolg omkering en verzwaring van de bewijslast binnen één belastingaanslag zich slechts één maal kan voordoen. Mocht deze situatie zich (gaan) voordoen, overweeg dan in overleg met de Vta Formeel Recht of een daartoe door de Vaco aangewezen specialist te treden.

Nadat de inspecteur een informatiebeschikking heeft afgegeven, kan hij later voor dezelfde aangifte opnieuw een dergelijke beschikking afgeven. Hij kan immers over diezelfde aangifte opnieuw vragen gaan stellen. Verstrekt de belanghebbende de nieuw gevraagde informatie niet of niet volledig, dan gaat de cyclus van de informatiebeschikking opnieuw van start.

Hoewel dit in de praktijk niet altijd zal kunnen worden voorkomen, verdient het daarom aanbeveling eerst dan een informatiebeschikking af te geven als alle vragen om informatie die uit een aangifte of een administratie voortkomen, zijn gesteld en de belanghebbende niet of niet volledig aan deze informatieverplichting heeft voldaan.

(…)

3.8. Verlenging termijnen

3.8.1. Artikel 52a lid 2 AWR

(…)

Let op: het is ook niet de bedoeling om tegen het einde van de termijn waarbinnen de aanslag moet zijn opgelegd of een uitspraak op bezwaar moet worden gedaan een informatiebeschikking af te geven teneinde enkel de termijnverlenging te bewerkstelligen. Een dergelijke handelwijze kan als détournement de pouvoir worden bestempeld; de bevoegdheid om een informatiebeschikking af te geven wordt voor een ander doel gebruikt dan waarvoor zij is bestemd.

Jurisprudentie en literatuur

4.13. Op 8 januari 1986 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de inspecteur bij de uitoefening van de hem in artikel 47 AWR toegekende bevoegdheid gebonden is aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur:20

4.1. Het middel berust primair op de stelling dat belanghebbende zonder meer verplicht was haar jaarstukken over te leggen.

De inspecteur is evenwel bij de uitoefening van de hem in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen toegekende bevoegdheid gebonden aan de beginselen van behoorlijk bestuur. Voor zover evenvermelde stelling strekt tot ontkenning van de beperkingen, welke met betrekking tot bedoelde bevoegdheden uit die beginselen voortvloeien, is zij derhalve niet juist.

In zoverre is het middel mitsdien ongegrond.

4.14. Op 15 mei 2009 – dus voor de invoering van de informatiebeschikking – heeft de Nationale ombudsman zich met betrekking tot het informatieverzoek uitgesproken over de vraag of het herhalen van reeds beantwoorde vragen en het herhalen van vragen naar niet bestaande of voor verzoekster niet beschikbare stukken in strijd is met het vereiste van actieve en adequate informatieverwerving. Volgens de Nationale ombudsman mag de fiscus niet bij herhaling dezelfde vragen stellen wanneer de belastingplichtige heeft aangegeven dat de stukken niet bestaan, of dat hij er niet over kan beschikken.21 Dat zou, naar ik opmerk, in strijd komen met het zorgvuldigheidsbeginsel.

4.15. De rechtbank Den Haag heeft op 13 november 2014 geoordeeld in een procedure waarin de inspecteur in de bezwaarfase een tweede identieke informatiebeschikking heeft genomen, nadat de eerste informatiebeschikking was vervallen doordat eerder een aanslag was opgelegd. De rechtbank heeft in dat geval geoordeeld dat er geen rechtsgevolgen zijn verbonden aan de tweede informatiebeschikking; de bewijslast kon dus op grond van deze tweede informatiebeschikking niet worden omgekeerd:22

13. Vaststaat dat verweerder op 14 november 2012 een informatiebeschikking over het jaar 2009 heeft afgegeven, welke beschikking van rechtswege is komen te vervallen op grond van artikel 52a, derde lid, van de AWR. Verder staat vast dat verweerder in de bezwaarfase een tweede informatiebeschikking heeft afgegeven terwijl geen sprake was van nieuwe feiten of omstandigheden en in welke beschikking hij geen nieuwe vragen heeft gesteld. Als verweerder zoals door hem is betoogd inderdaad de bevoegdheid zou hebben om dezelfde vragen nogmaals te stellen in de bezwaarfase en bij gebreke aan een in zijn ogen afdoende antwoord hierop een tweede, inhoudelijk identieke, informatiebeschikking zou kunnen vaststellen, zou de bepaling in artikel 52a, derde lid, van de AWR weinig of geen betekenis hebben. Dit artikellid is er immers op gericht de belastingplichtige rechtsbescherming te bieden, en aan welke bescherming in ernstige mate afbreuk zou worden gedaan bij een zodanige herkansingsmogelijkheid voor verweerder. Een dergelijke mogelijkheid acht de rechtbank, mede bezien in het licht van de aangehaalde passage uit de parlementaire geschiedenis, dan ook in strijd met doel en strekking van artikel 52a, derde lid, van de AWR. Verweerders betoog in dezen faalt derhalve.

14. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, verbindt de rechtbank geen rechtsgevolgen aan de tweede informatiebeschikking. Dit houdt in dat de bewijslast niet op grond van deze informatiebeschikking kan worden omgekeerd.

4.16. De Hoge Raad heeft op 2 oktober 2015 overwogen dat het nemen van een informatiebeschikking in de bezwaarfase onder omstandigheden in strijd kan zijn met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur:23

2.4.3. (…)

Dit laat onverlet dat het nemen van een informatiebeschikking in de bezwaarfase onder omstandigheden in strijd kan komen met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

4.17. Bij arrest van eveneens 2 oktober 2015 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de wettekst van artikel 25, derde lid, en artikel 27e, eerste lid, van de AWR geen grondslag biedt voor omkering van de bewijslast bij het niet-naleven van de administratieplicht zonder dat een informatiebeschikking is afgegeven en – naar ik toevoeg – onherroepelijk is komen vast te staan:24

2.4.1. Het tweede middel houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat ook ten aanzien van de verplichting van artikel 52 AWR de omkering en verzwaring van de bewijslast afhankelijk is van een beschikking als voorzien in artikel 52a AWR. De klacht berust, naar de Hoge Raad uit de toelichting op het middel opmaakt, op het standpunt dat in verband met de naleving van de in artikel 52 AWR neergelegde administratieverplichtingen een informatiebeschikking alleen vereist is ingeval de inspecteur specifieke eisen wenst te stellen aan de te voeren administratie.

2.4.2. Het middel voert terecht aan dat aan de parlementaire behandeling enige steun kan worden ontleend voor voormeld standpunt. Aangezien echter in artikel 52a AWR zonder enig voorbehoud melding wordt gemaakt van artikel 52 AWR en bovendien artikel 25, lid 3, en artikel 27e, lid 1, AWR geen grondslag bieden voor omkering van de bewijslast bij het niet-naleven van de administratieplicht zonder dat een informatiebeschikking is genomen, moet worden uitgegaan van het tegenovergestelde standpunt, in overeenstemming met de bewoordingen van de wettekst.

4.18. In de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 9 oktober 2015 had het gerechtshof Den Haag geoordeeld dat reeds vanwege het niet nakomen van de administratieve verplichtingen de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. De Hoge Raad oordeelde echter, onder verwijzing naar het hiervoor opgenomen arrest van 2 oktober 2015, dat het niet nakomen van de administratieve verplichtingen vanaf 1 juli 2011 alleen kan leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast als een ter zake door de inspecteur vastgestelde informatiebeschikking onherroepelijk is geworden:25

2.3.2.

Ingevolge de Wet van 27 mei 2011, houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten ten behoeve van de rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus (Stb. 2011, 265), zijn de artikelen 25, lid 3, en 27e AWR gewijzigd. Op grond van het nieuwe artikel 25, lid 3, AWR handhaaft de inspecteur de belastingaanslag of beschikking indien de vereiste aangifte niet is gedaan of indien sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking, tenzij is gebleken dat en in hoeverre die belastingaanslag of beschikking onjuist is.

2.3.3. Op grond van het Besluit van 14 juni 2011 tot vaststelling van het tijdstip van inwerkingtreding van de Wet van 27 mei 2011 (Stb. 2011, 301) is de hiervoor in 2.3.2 bedoelde wetswijziging op 1 juli 2011 in werking getreden. In de Wet van 27 mei 2011 is niet voorzien in enige bepaling van overgangsrecht. Daarom moet het ervoor worden gehouden dat de wetgever geen aanleiding heeft gezien voor de toepassing van de hiervoor in 2.3.2 genoemde, per 1 juli 2011 in werking getreden, bepalingen af te wijken van het uitgangspunt dat aan nieuwe regels onmiddellijke werking toekomt.

2.3.4. Het hiervoor in 2.3.3 overwogene brengt mee dat voor elke vanaf 1 juli 2011 gedane uitspraak op bezwaar heeft te gelden dat de inspecteur zich slechts op de in artikel 25, lid 3, AWR voorziene omkering en verzwaring van de bewijslast kan beroepen indien hetzij een informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, hetzij de vereiste aangifte niet is gedaan.

Aangezien in artikel 52a AWR zonder enig voorbehoud melding wordt gemaakt van artikel 52 AWR en bovendien artikel 25, lid 3, en artikel 27e, lid 1, AWR geen grondslag bieden voor omkering van de bewijslast bij het niet-naleven van de administratieplicht zonder dat een informatiebeschikking is genomen, moet ervan worden uitgegaan dat, in overeenstemming met de bewoordingen van de wettekst, ook ten aanzien van de verplichting van artikel 52 AWR de omkering en verzwaring van de bewijslast afhankelijk is van een beschikking als is voorzien in artikel 52a AWR (zie HR 2 oktober 2015, nr. 14/02335, ECLI:NL:HR:2015:2795).

2.3.5. Aangezien de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de naheffingsaanslag is gedaan ná 1 juli 2011, kan het niet nakomen van de administratieve verplichtingen alleen leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast als een ter zake door de Inspecteur vastgestelde informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. (…)

4.19. Op 26 april 2018 heeft (ook) de rechtbank Noord-Nederland geoordeeld dat de inspecteur geen tweede, identiek inhoudelijke, informatiebeschikking had mogen afgeven, terwijl geen sprake was van nieuwe feiten of omstandigheden:26

7. De rechtbank overweegt dat inmiddels vaststaat dat verweerder op 31 mei 2013 een informatiebeschikking over de jaren 2010 en 2011 heeft afgegeven, welke beschikking van rechtswege is komen te vervallen op grond van artikel 52a, derde lid, van de AWR. Verder staat vast dat verweerder in de bezwaarfase tegen de naheffings- en navorderingsaanslagen (zie 1.5.) een tweede identieke informatiebeschikking heeft afgegeven terwijl geen sprake was van nieuwe feiten of omstandigheden.

8. De rechtbank overweegt verder dat de Hoge Raad in zijn arrest van 16 januari 2016, nr. 15/01271, ECLI:NL:HR:2016:37 heeft geoordeeld dat de inspecteur in beginsel in de bezwaarfase alsnog een informatiebeschikking mag nemen. De rechtbank overweegt verder dat dit arrest ziet op een situatie waarin verweerder voor het opleggen van de naheffings- en navorderingsaanslagen nog geen informatiebeschikking heeft genomen en na het opleggen van deze aanslagen in de bezwaarfase besluit dit alsnog wel te doen.

9. De rechtbank is van oordeel dat verweerder niet de bevoegdheid heeft om een tweede, inhoudelijk identieke, informatiebeschikking te nemen. Door het onherroepelijk worden van de uitspraak van het Gerechtshof (zie 1.9) is de zaak afgedaan. Als verweerder zou zijn toegestaan om in een dergelijke situatie een tweede, inhoudelijk identieke, informatiebeschikking te nemen, zou de bepaling in artikel 52a, derde lid, van de AWR weinig of geen betekenis hebben. Dit artikellid is er immers op gericht de belastingplichtige rechtsbescherming te bieden, en aan welke bescherming in ernstige mate afbreuk zou worden gedaan bij een zodanige herkansingsmogelijkheid voor verweerder. Een dergelijke mogelijkheid acht de rechtbank, mede bezien in het licht van de aangehaalde passage uit de parlementaire geschiedenis, dan ook in strijd met doel en strekking van artikel 52a, derde lid van de AWR.

4.20. Het gerechtshof Arnhem - Leeuwarden heeft op 24 april 2019 de hiervoor genoemde uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland bevestigd:27

4.1. De Inspecteur heeft in hoger beroep gesteld dat hij gerechtigd was tot het nemen van de bestreden tweede informatiebeschikking.

4.2. Artikel 52a, eerste lid, AWR bepaalt dat, indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52, en, voor zover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen, aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, de inspecteur dit kan vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de informatiebeschikking op artikel 25, derde lid. Het tweede lid van artikel 52a AWR bepaalt dat de termijn voor de vaststelling van een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of het nemen van een beschikking wordt verlengd met de periode tussen de bekendmaking van de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking waarin wordt vastgesteld dat de belastingplichtige niet of niet volledig aan zijn verplichtingen heeft voldaan en het moment waarop deze informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan of wordt vernietigd. Op grond van artikel 52a, derde lid, AWR vervalt de informatiebeschikking, indien de inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag vaststelt of een beschikking neemt voordat de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden.

4.3. Het Hof stelt het volgende voorop. De bewoordingen van de wet nopen de inspecteur niet om een informatiebeschikking te nemen zodra de in artikel 52a, eerste lid, AWR genoemde verplichtingen niet zijn nageleefd. Voorts blijkt niet uit de parlementaire geschiedenis dat de indieners van het wetsvoorstel hebben beoogd de onderzoeksbevoegdheden van de inspecteur in de bezwaarfase te beperken. Daarom moet het ervoor worden gehouden dat het de inspecteur is toegestaan in de bezwaarfase een informatiebeschikking te nemen, ook als hij reeds voorafgaande aan de aanslagregeling belanghebbende heeft gewezen op zijn verplichtingen ingevolge artikel 47 AWR maar de aanslag heeft opgelegd zonder ter zake van het niet-voldoen aan die verplichtingen een informatiebeschikking te hebben genomen. Dit laat onverlet dat het nemen van een informatiebeschikking in de bezwaarfase onder omstandigheden in strijd kan komen met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (zie HR 2 oktober 2015, nr. 14/06080, ECLI:NL:HR:2015:2895).

4.4. In het onderhavige geval heeft de Inspecteur evenwel voorafgaand aan de aanslagregeling wel een (eerste) informatiebeschikking genomen, welke is komen te vervallen doordat de hier aan de orde zijnde belastingaanslagen zijn vastgesteld voordat de met betrekking tot die belastingaanslagen genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. Het Hof ziet zich dan ook voor de vraag gesteld of een tweede gelijkluidende informatiebeschikking mag worden genomen.

4.5. De tekst van artikel 52a AWR laat, naar het oordeel van het Hof, redelijkerwijs geen andere conclusie toe dan dat de inspecteur die een informatiebeschikking heeft genomen, eerst moet wachten tot deze onherroepelijk is geworden, en dan pas de belastingaanslag kan vaststellen ten aanzien waarvan de informatiebeschikking is genomen, op straffe van verval van de informatiebeschikking. Om te voorkomen dat de aanslagtermijn zou verstrijken is om die reden in het tweede lid bepaald dat die termijn wordt verlengd met de tijd die heen gaat met het onherroepelijk worden van de informatiebeschikking (dan wel de vernietiging daarvan).

4.6. De achtergrond van artikel 52a AWR is, blijkens haar totstandkomingsgeschiedenis, zoals de Rechtbank met juistheid heeft overwogen, gelegen in de wens de belastingplichtige rechtsbescherming te bieden. Het bepaalde in artikel 52a, derde lid, AWR bewerkstelligt in lijn daarmee dat bij het vaststellen van een belastingaanslag voordat de – in verband daarmee genomen – informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, de informatiebeschikking van rechtswege vervalt. Deze bepaling zou tot een dode letter verworden, indien het de Inspecteur vrij zou staan daarna opnieuw een identieke informatiebeschikking te nemen.

4.7. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat, indien een informatiebeschikking is komen te vervallen op grond van artikel 52a, derde lid, AWR, een tweede informatiebeschikking ten aanzien van dezelfde belastingplichtige, met betrekking tot dezelfde belastingaanslagen en over dezelfde tijdvakken, zonder dat sprake is van enige wijziging in de feiten of omstandigheden, niet rechtsgeldig kan worden genomen. De omstandigheid dat de Inspecteur meende dat de eerste informatiebeschikking onherroepelijk was geworden op of voorafgaand aan het moment waarop de aan de orde zijnde belastingaanslagen zijn vastgesteld, is een omstandigheid die, in het licht van het vorenoverwogene, voor zijn rekening dient te komen.

4.21. In NTFR 2019/1493 is over de voorgaande uitspraak het volgende geschreven:28

De informatiebeschikking is sinds 2011 wettelijk verankerd in art. 52a AWR. Al vrij snel na de inwerkingtreding van dit artikel liep de praktijk tegen de nodige vragen op, waarvan een deel inmiddels is beantwoord door de Hoge Raad.

Zo was bijvoorbeeld enige tijd onduidelijk of de informatiebeschikking ook in de bezwaarfase nog kon worden uitgereikt. Deze vraag heeft de Hoge Raad beantwoord in zijn arrest van 2 oktober 2015, nr. 14/06080, NTFR 2015/2711. Verder was onduidelijk of de informatiebeschikking betrekking kon hebben op meerdere jaren en meerdere belastingmiddelen en of de informatiebeschikking, bij gebleken onjuistheid, op onderdelen vernietigd kon worden dan wel of die onjuistheid tot gevolg had dat de gehele informatiebeschikking vernietigd moest worden. Inmiddels heeft de Hoge Raad op deze laatste vragen antwoord gegeven in zijn arrest van 11 december 2015, nr. 15/02637, NTFR 2016/348.

Vragen die nog niet door de Hoge Raad beantwoord zijn, zijn onder meer of een informatiebeschikking na het afgeven daarvan uitgebreid kan worden, of een eenmaal vervallen of vernietigde informatiebeschikking kan worden gevolgd door een nieuwe informatiebeschikking (en zo ja, onder welke voorwaarden) en wat de juridische gevolgen zijn indien na het afgeven van de informatiebeschikking de gevraagde informatie (al dan niet volledig) alsnog wordt verstrekt.

In de onderhavige zaak oordeelt Hof Arnhem-Leeuwarden over een van de voornoemde nog onbeantwoorde vragen, namelijk de vraag of een vervallen informatiebeschikking kan worden gevolgd door een nieuwe informatiebeschikking. Het hof oordeelt dat dit niet mogelijk is indien de eerdere informatiebeschikking is komen te vervallen op grond van art. 52a AWR en de tweede informatiebeschikking betrekking heeft op dezelfde belastingplichtige, dezelfde belastingaanslagen en dezelfde tijdvakken als de reeds vervallen informatiebeschikking zonder dat sprake is van enige wijziging in de feiten of omstandigheden. Het hof komt tot zijn oordeel op basis van de wettekst en de parlementaire geschiedenis. Ik kan de redenering van het hof op dit punt goed volgen en ben het daar ook mee eens.

De informatiebeschikking is immers bedoeld om de belanghebbende meer rechtsbescherming te bieden. Die rechtsbescherming zou naar mijn mening tenietgedaan worden indien het de inspecteur vrij zou staan om op elk gewenst moment een nieuwe informatiebeschikking te nemen nadat de eerdere informatiebeschikking is komen te vervallen. Door het vervallen van de eerdere informatiebeschikking zal de belanghebbende immers ook niet geconfronteerd worden met een omkering en verzwaring van de bewijslast (tenzij de inspecteur aannemelijk kan maken dat de vereiste aangifte niet is gedaan). Indien het de inspecteur dan toch zou vrijstaan om een nieuwe informatiebeschikking te nemen, zou dat tot veel rechtsonzekerheid leiden bij de belanghebbende. Die zou dan immers opnieuw rekening moeten houden met een mogelijke omkering en verzwaring van de bewijslast die hem dan boven het hoofd hangt.

4.22. De rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft op 17 juni 2019 onder meer overwogen dat uit de wetsgeschiedenis niet blijkt dat de wetgever zou hebben beoogd dat een tweede informatiebeschikking - in principe maar niet altijd - mogelijk is:29

4.4. Voor zover de informatiebeschikking ziet op de jaren 2005 tot en met 2008 heeft belanghebbende aangevoerd dat de informatiebeschikking in zoverre vernietigd dient te worden omdat er eerder een informatiebeschikking voor op te leggen navorderingsaanslagen voor die jaren is gegeven en ingetrokken (zie 2.5).

4.5. De rechtbank stelt het volgende voorop. Er zijn geen wettelijke bepalingen die zich met zoveel woorden ertegen verzetten dat een nieuwe informatiebeschikking wordt gegeven met betrekking tot een op te leggen (navorderings)aanslag voor een bepaald jaar als eerder een informatiebeschikking met betrekking tot diezelfde belastingaanslag is ingetrokken in de bestuurlijke fase. Ook de wetsgeschiedenis biedt geen aanknopingspunten voor de opvatting dat een dergelijke ‘tweede informatiebeschikking’ in het algemeen – dus als regel – niet mogelijk zou zijn. Er is ook overigens geen aanleiding te veronderstellen dat de wetgever zou hebben beoogd dat als regel een ‘tweede informatiebeschikking’ niet mogelijk is. Er zijn verschillende situaties denkbaar ter zake waarvan namelijk niet kan worden gezegd dat voorshands aangenomen kan worden dat de wetgever een ‘tweede informatiebeschikking’ niet kan hebben gewild. Denk aan het geval waarin een informatieverzoek de belanghebbende niet heeft bereikt en de inspecteur om die reden de informatiebeschikking intrekt om belanghebbende een herkansing te geven, of het geval waarin de inspecteur kort na het geven van de informatiebeschikking tot de bevinding komt dat het informatieverzoek en daarmee de informatiebeschikking te beperkt is geweest.

Gelet op een en ander kan niet als regel worden aangenomen dat geen informatiebeschikking meer kan worden gegeven met betrekking tot een op te leggen (navorderings)aanslag voor een bepaald jaar als eerder een informatiebeschikking met betrekking tot diezelfde belastingaanslag is ingetrokken in de bestuurlijke fase. Voor zover belanghebbende een beroep doet op de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden 24 april 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:3623, geeft dat geen aanleiding voor een andere opvatting, reeds omdat in die uitspraak een andere situatie aan de orde was (een informatiebeschikking die vervallen is op grond van artikel 52a, lid 3, van de AWR).

4.6. Het voorgaande neemt niet weg dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur wel in de weg kunnen staan aan het geven van een tweede informatiebeschikking (vgl. HR 2 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:2895). Stelplicht en bewijslast terzake van feiten omstandigheden die maken dat beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden rusten op belanghebbende.

Belanghebbende heeft geen concrete feiten en omstandigheden gesteld waaruit volgt dat algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden. Zo belanghebbende al een beroep heeft gedaan op die beginselen, faalt dat beroep reeds daarom. Ten overvloede merkt de rechtbank op dat aan de uitspraak op bezwaar van 20 maart 2017 als zodanig niet het vertrouwen valt te ontlenen dat de informatie die in de eerste informatiebeschikking was opgenomen, na intrekking niet langer gevraagd zou worden en evenmin dat de inspecteur niet opnieuw een informatiebeschikking zou geven indien niet aan het nieuwe informatieverzoek zou worden voldaan. Bovendien is reeds twee dagen later middels een nieuwe brief om informatie verzocht.30

4.23. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft op 9 juli 2020 op het hoger beroep gericht tegen de hiervoor weergegeven uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 17 juni 2019 geoordeeld dat de inspecteur opnieuw een informatiebeschikking mag geven voor de jaren 2005 t/m 2008 nadat een eerdere informatiebeschikking voor dezelfde jaren en middelen is ingetrokken.31 De Hoge Raad heeft op 25 juni 2021 het beroep in cassatie gericht tegen dit oordeel zonder nadere motivering ongegrond verklaard (zie artikel 81, eerste lid, van de Wet op de rechterlijke organisatie):32

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

1. Mag de inspecteur opnieuw een informatiebeschikking geven voor 2005 tot en met 2008 nadat een eerdere informatiebeschikking voor dezelfde jaren en middelen is ingetrokken? (…)

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

Ten aanzien van de eerste vraag

4.1. Het hof stelt het volgende voorop. De belanghebbende aan wie een informatiebeschikking in de zin van artikel 52a, lid 1, AWR is gegeven, kan bezwaar maken tegen deze beschikking. De heroverweging in bezwaar kan ertoe leiden dat het bestuursorgaan de informatiebeschikking geheel of gedeeltelijk herziet. Uit de wettelijke regeling, noch uit de wetsgeschiedenis, noch uit de wettelijke systematiek, blijkt dat het bestuursorgaan – buiten gevallen als geregeld door artikel 52a, lid 3, AWR – na die heroverweging niet een nieuwe informatiebeschikking zou mogen geven. Integendeel, de algemene bestuursbevoegdheid om in zo’n geval een nieuw besluit te nemen is het uitgangspunt, behoudens inbreuken daarop ingevolge een wettelijke regeling. Verder wordt de uitoefening van die bestuursbevoegdheid genormeerd door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

4.2. In het onderhavige geval heeft de inspecteur de informatiebeschikking van 23 december 2016 bij uitspraak op bezwaar wegens formele en materiële gebreken ingetrokken. Vervolgens heeft hij met dagtekening 8 mei 2017 een nieuwe informatiebeschikking gegeven om de door die gebreken ontstane onduidelijkheid weg te nemen. Een geval als geregeld in artikel 52a, lid 3, AWR is niet aan de orde. Belanghebbende heeft verder weliswaar bloot gesteld dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden, maar de feiten en omstandigheden waaruit zo’n schending zou volgen zijn gesteld noch gebleken. Het enkele herstel als zojuist geschetst van in de oorspronkelijke informatiebeschikking geslopen gebreken door middel van een nieuwe informatiebeschikking levert zonder bijkomende omstandigheden in ieder geval niet een zodanige schending op.

4.3. Het gelijk ten aanzien van de eerste vraag is aan de inspecteur.

4.24. Op 27 november 2020 heeft de rechtbank Noord-Nederland geoordeeld dat er geen rechtsregel is die eraan in de weg staat dat de inspecteur in de fase van bezwaar tegen de (definitieve) aanslag (opnieuw) een informatiebeschikking mag afgeven:33

Geschil en beoordeling

2. In geschil het antwoord op de vraag of verweerder de tweede informatiebeschikking mocht nemen.

(…)

5. De rechtbank stelt voorop dat verweerder in de bezwaarfase een informatiebeschikking kan nemen.34 Hieraan kunnen twee dingen in de weg staan. Ten eerste kunnen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur eraan in de weg staan dat verweerder in de bezwaarfase een (tweede) informatiebeschikking neemt.35 Ten tweede mag verweerder in de bezwaarfase geen (tweede) identieke informatiebeschikking nemen in geval hij met betrekking tot hetzelfde belastingjaar reeds eerder een informatiebeschikking heeft genomen die is vervallen op grond van artikel 52a, derde lid, van de AWR.36

6. In de motivering van haar beroep heeft eiseres uitdrukkelijk de schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur uitgesloten van de gronden van beroep. Vernietiging van de tweede informatiebeschikking vanwege schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur is daarom niet aan de orde. Daarnaast is de eerste informatiebeschikking niet vervallen op grond van artikel 52a, derde lid, van de AWR. Naar het oordeel van de rechtbank kan onderhavig geval waarin de eerste informatiebeschikking ten gevolge van een rechterlijke uitspraak is vernietigd, ook niet worden gelijkgesteld met de situatie waarin een informatiebeschikking is genomen die ten gevolge van artikel 52a, derde lid, van de AWR is komen te vervallen. Dit betekent dat er in dit geval geen rechtsregel is die eraan in de weg staat dat verweerder in de fase van bezwaar tegen de (definitieve) aanslag (opnieuw) een informatiebeschikking heeft genomen. De beroepsgronden van eiseres falen. Het beroep van eiseres tegen de tweede informatiebeschikking is ongegrond.

4.25. De Redactie Vakstudie Nieuws heeft over de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 27 november 2020 geschreven:37

Informatiebeschikking in bezwaarfase

Sinds HR 2 oktober 2015, 14/06080, BNB 2016/4, V-N 2015/50.6 is bekend dat de inspecteur ook in de bezwaarfase een informatiebeschikking mag nemen. In dat arrest maakte de Hoge Raad hierop slechts één uitzondering: het nemen van een informatiebeschikking in de bezwaarfase kan strijd opleveren met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en is dan niet toegestaan. Die uitzonderingssituatie doet zich hier echter niet voor. De belanghebbende heeft de schending van die beginselen uitdrukkelijk uitgesloten van de gronden van beroep.

Is tweede identieke informatiebeschikking toegestaan?

De Hoge Raad heeft zich nog niet uitgelaten over de vraag of, indien over een bepaald jaar een informatiebeschikking is genomen en die beschikking is komen te vervallen of is vernietigd, de inspecteur een tweede (identieke) informatiebeschikking mag nemen. De tekst van de wet staat daaraan niet in de weg en in het algemeen geldt in het bestuursrecht het uitgangspunt dat het bestuursorgaan na vernietiging van een besluit een nieuw besluit mag nemen. Aangenomen moet echter worden dat een tweede identieke informatiebeschikking in elk geval niet mogelijk is, indien de eerste op grond van art. 52 lid 3 Awb is komen te vervallen. Die bepaling zou anders een dode letter worden (zie Hof Arnhem-Leeuwarden 24 april 2019, 18/00513, V-N 2019/34.1.3, r.o. 4.6). Eerder oordeelde Hof ’s-Hertogenbosch dat, indien de algemene beginselen van behoorlijk bestuur dat niet verhinderen, een tweede informatiebeschikking mogelijk is indien de inspecteur de eerste wegens formele en materiële gebreken heeft vernietigd (Hof ’s-Hertogenbosch 9 juli 2020, 19/00359-00360, V-N 2020/44.1.3). In de onderhavige uitspraak van de rechtbank gaat het echter om een in de bezwaarfase genomen informatiebeschikking die inhoudelijk grotendeels gelijk is aan een eerdere door de rechter vernietigde informatiebeschikking. De rechtbank komt zonder voorbehoud tot het oordeel dat (ook dan) geen rechtsregel in de weg staat aan het nemen van een nieuwe informatiebeschikking.

Is van belang op welke grond eerste informatiebeschikking is vernietigd?

In r.o. 1.7 schrijft de rechtbank dat de eerste informatiebeschikking bij uitspraak van 14 januari 2019 is vernietigd. Dit betreft, naar wij aannemen, een verschrijving. De eerste informatiebeschikking is, naar wij begrijpen, vernietigd bij uitspraak van 14 februari 2019 (Rechtbank Noord-Nederland 14 februari 2019, AWB 18/3800, V-N 2019/22.18). De rechtbank heeft de informatiebeschikking destijds vernietigd, omdat volgens haar in de sfeer van de voorlopige-aanslagregeling zowel ten aanzien van de oplegging en de herziening als ten aanzien van de afwijzing van een herzieningsverzoek geen informatiebeschikking kan worden genomen. Met die beslissing waren wij het in onze aantekening in V-N 2019/22.18 volledig eens en dat is nog steeds zo.

Wij kunnen er ook mee instemmen dat een tweede informatiebeschikking wordt genomen in gevallen zoals deze, waarin de eerste om formele redenen wordt vernietigd. Meer moeite hebben wij er echter mee als het de inspecteur ook wordt toegestaan een tweede informatiebeschikking te nemen als de eerste op inhoudelijke gronden wordt vernietigd, bijvoorbeeld omdat de inspecteur zijn bevoegdheden op grond van art. 47 AWR heeft overschreden, of omdat de belanghebbende de gevraagde informatie naar het oordeel van de rechtbank al in afdoende mate heeft gegeven. Wij zien geen goede reden om de inspecteur dan een herkansing te bieden, mede gelet op de onvermijdelijke verdere vertraging in de (afwikkeling van de) aanslagregeling die daarvan het gevolg zou zijn. Daar komt nog bij dat, indien de inspecteur van mening is dat de rechter zijn informatiebeschikking ten onrechte heeft vernietigd, het op zijn weg ligt tegen de uitspraak hoger beroep in te stellen of (indien het hof de informatiebeschikking heeft vernietigd) een voorstel tot cassatie te doen. Door het enerzijds berusten in een rechterlijke uitspraak en het anderzijds opnieuw nemen van een informatiebeschikking zou de procesorde naar onze mening op ongeoorloofde wijze worden doorbroken (vgl. Hof Amsterdam 26 april 2012, 11/00601, ECLI:NL:GHAMS:2012:BW5068 ten aanzien van het opnieuw vaststellen van een naheffingsaanslag, nadat een eerdere naheffingsaanslag door de rechter was vernietigd).

4.26. Raaijmakers heeft over de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 27 november 2020 geschreven:38

Ook Rb. Noord-Nederland 27 november 2020, nr. LEE 20/781, ECLI:NL:RBNNE:2020:4228, V-N 2021/7.18 is van oordeel dat door vernietiging van een informatiebeschikking door de rechter geen sprake is van een situatie als bedoeld in art. 52a lid 3 AWR. De rechtbank is dan ook van oordeel dat een tweede informatiebeschikking kan worden genomen door de inspecteur. Bij deze uitspraak moet wel worden aangetekend dat belanghebbende nadrukkelijk de schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft uitgesloten als beroepsgrond. Naar onze mening kan niet worden gesteld dat altijd een tweede informatiebeschikking kan worden genomen. Daarvoor is beslissend of die tweede beschikking niet in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur is uitgebracht. In onze optiek zou de Belastingdienst terughoudend moeten zijn bij het voor dezelfde jaren en op dezelfde gronden nemen van een tweede informatiebeschikking.

4.27. Douma e.a. hebben het volgende geschreven over de informatiebeschikking bij het niet voldoen aan de administratieplicht:39

4.3.3.8.8 De informatiebeschikking bij het niet voldoen aan de administratieplicht

Enigszins problematisch is de toepassing van art. 52a AWR in geval van een verzuim om te voldoen aan de administratieplicht van art. 52 AWR. Het gaat hier immers niet om een verplichting tot de nakoming waarvan de inspecteur een oproep, verzoek of vordering dient te doen. Als het gaat om hetgeen volgens art. 52, eerste lid, AWR tot de administratie dient te behoren (zie nader par. 4.3.9.2), schept art. 52 een verplichting waaraan van rechtswege moet worden voldaan. Het is vermoedelijk ook meer uitzondering dan regel dat de inhoud van de administratieplicht in een concrete situatie door de inspecteur wordt bepaald, voordat daaromtrent een geschil rijst. In dit opzicht verschilt de verplichting van art. 52, eerste lid, AWR – met uitzondering van de verplichting tot medewerking van art. 52, zesde lid, AWR – wezenlijk van de verplichtingen van art. 41, 47, 47a, 49 en 53, eerste, tweede en derde lid, AWR.

Blijkens de toelichting op art. 52a AWR is met het opnemen van art. 52 in art. 52a AWR niet beoogd de vaststelling van de omvang van de administratieplicht voor bezwaar en beroep vatbaar te maken. Het ging de initiatiefnemers van de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen uitsluitend erom een rechtsingang te creëren in gevallen ‘waarin de inspecteur, op eigen initiatief nieuwe, aanvullende eisen stelt aan de administratieplichtige op grond van de administratieverplichting van artikel 52, eerste lid, AWR’. In een dergelijke situatie is er als het ware sprake van een verzoek van de inspecteur, zoals dat ook het geval is bij de toepassing van de overige in art. 52a, eerste lid, AWR vermelde verplichtingen. Het nemen van een informatiebeschikking die ziet op de vastlegging van bepaalde (extra) gegevens die voortaan tot de administratie dienen te behoren is dan wel denkbaar, maar de initiatiefnemers van de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen hebben dat niet beoogd. Zij hebben, in het geval onrechtmatig een ‘extra verplichting’ op het gebied van de administratieplicht is verlangd, slechts een recht op kostenvergoeding voor de administratieplichtige mogelijk willen maken (zie par. 4.3.3.8.9). Desalniettemin is door de koppeling van de informatiebeschikking aan de omkering van de bewijslast, zoals blijkt uit de met ingang van 1 juli 2011 geldende tekst van art. 25, derde lid, art. 27e, eerste lid, en art. 52a, eerste lid, AWR, ook voor de administratieverplichting de sanctie van de omkering van de bewijslast in geval van een niet voldoen aan die verplichting, afhankelijk gesteld van een daarop betrekking hebbende onherroepelijk vaststaande informatiebeschikking. Deze consequentie gaat verder dan wat vermoedelijk de bedoeling van de wetgever is geweest.40

Nu echter volgens de bij de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen tot stand gekomen tekst van art. 25, derde lid, art. 27e, eerste lid, en art. 52a, eerste lid, AWR voor het toepassen van de omkering van de bewijslast ter zake van het niet nakomen van de administratieplicht een ‘informatiebeschikking’ moet worden genomen, geldt dat de inspecteur ook ter zake van het niet (volledig) voldoen aan de administratieplicht bevoegd is een informatiebeschikking te nemen.41 Bovendien is het de inspecteur toegestaan om in een geschil over een dergelijke informatiebeschikking, in de bezwaarfase of voor de rechter, ter staving van die beschikking andere gronden aan te voeren dan hij eerder had gedaan, tenzij een beroep op die gronden ondubbelzinnig is prijsgegeven dan wel dat aanvoeren zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde.42

Naar aanleiding van een evaluatie van de informatiebeschikking acht de Staatssecretaris van Financiën het wenselijk om de regeling van de informatiebeschikking ter zake van het nakomen van de administratieplicht aan te passen. Als oplossingsrichting is voorgesteld om de administratieplicht niet langer onder de informatiebeschikking te laten vallen.

4.28. In NTFR 2021/1078 is over de hier in cassatie bestreden uitspraak het volgende geschreven:43

Een tweede informatiebeschikking in hetzelfde onderzoek. Het hof oordeelt dat dat mag en dat de inspecteur niet in strijd met het verbod van détournement de pouvoir heeft gehandeld. Ik ben het daar niet mee eens. Bij het nemen van een informatiebeschikking dient de inspecteur dit besluit weloverwogen te nemen. Ook het besluit een informatiebeschikking te vernietigen betreft een weloverwogen besluit. Mijns inziens mag de inspecteur dan niet later nog een informatiebeschikking nemen over dezelfde periode voor dezelfde heffing.

De eerste informatiebeschikking OB 2008 t/m 2012

In de onderhavige procedure is een eerste informatiebeschikking genomen op 28 mei 2013 wegens het niet verstrekken van alle gevraagde informatie. Nadat de rechtbank in de procedure tegen de informatiebeschikking uitspraak heeft gedaan, werkt de belanghebbende mee aan het boekenonderzoek. De inspecteur vernietigt de informatiebeschikking omdat de belanghebbende aan het boekenonderzoek meewerkt.

De tweede informatiebeschikking OB 2008 t/m 2012

Vervolgens wordt op 3 april 2015 een nieuwe informatiebeschikking genomen wegens het niet voldoen aan de administratie- en bewaarplicht in de zin van art. 52 AWR. Belanghebbende stelt dat sprake is van schending van het verbod op détournement de pouvoir omdat zij reeds heeft voldaan aan de eerdere informatiebeschikking en de grondslag van deze beschikking hetzelfde is. Het hof is echter van mening dat van schending van het verbod van détournement de pouvoir geen sprake is omdat de eerste informatiebeschikking op basis van een andere grond is genomen. Het verzoek om delen van de administratie te verstrekken op grond van art. 47 AWR (eerste informatiebeschikking) is aldus het hof niet hetzelfde als het verwerpen van de administratie wegens niet voldoen aan art. 52 AWR (tweede informatiebeschikking).

Twee informatiebeschikkingen

Meerdere feitenrechters hebben inmiddels geoordeeld dat een tweede, identiek inhoudelijke informatiebeschikking niet mag worden genomen als de eerste informatiebeschikking is vervallen op grond van art. 52a, lid 3, Awb (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden 24 april 2019, nr. 18/00513, NTFR 2019/1493). Dat is bijvoorbeeld het geval als na het nemen van een informatiebeschikking een aanslag wordt opgelegd. Het nemen van een nieuwe informatiebeschikking is dan in strijd met doel en strekking van art. 52a, lid 3, AWR.

De vraag is echter of dit ook geldt wanneer sprake is van een informatiebeschikking die op een andere grondslag is gebaseerd. Er is dan immers geen sprake van een identieke informatiebeschikking. In deze procedure heeft de inspecteur de eerste informatiebeschikking vernietigd omdat werd meegewerkt aan het onderzoek. De gevraagde administratie werd verstrekt. Tijdens het meewerken aan het onderzoek stelde de inspecteur vast dat niet volledig aan de administratieplicht is voldaan. Mijns inziens had de inspecteur dit ook kunnen vaststellen na het nemen van de eerste informatiebeschikking dan wel kunnen wachten met het vernietigen van de eerste informatiebeschikking tot duidelijk werd of aan de informatieverplichtingen werd voldaan.

Rechtsbescherming

Het doel van de informatiebeschikking is het verbeteren van de rechtsbescherming van de belastingplichtige. Als de inspecteur na het nemen en vernietigen van een informatiebeschikking weer een nieuwe informatiebeschikking mag nemen, dan is daarvan geen sprake. Dan is het eind zoek. Mijns inziens dient de inspecteur bij het nemen van een informatiebeschikking zorgvuldig na te gaan welke informatie moet worden opgevraagd en welke verplichtingen worden geschonden. Die zorgvuldige afweging moet ertoe leiden dat niet later alsnog een tweede of derde informatiebeschikking wordt genomen. Dat een zorgvuldige afweging moet worden gemaakt, is ook vastgelegd in de Handreiking Informatiebeschikking en kostenvergoedingsbeschikking.

Maar hier speelt meer. De inspecteur heeft bewust gekozen voor het vernietigen van de eerste informatiebeschikking terwijl hij nog niet had vastgesteld of alle gevraagde informatie was verstrekt. Het meewerken aan het boekenonderzoek was voor de inspecteur voldoende om de informatiebeschikking te vernietigen. De schending van de administratieplicht die in de tweede informatiebeschikking wordt gesteld, was vermoedelijk naar voren gekomen als de inspecteur de beantwoording van de vragen had afgewacht. Die vragen konden immers niet volledig worden beantwoord omdat de informatie niet in de administratie aanwezig was. Dan had de inspecteur de informatiebeschikking op die grond in stand kunnen laten.

Kortom, het niet toestaan van het nemen van een tweede informatiebeschikking voor dezelfde belasting over dezelfde periode leidt niet tot een nadeel in het onderzoek van de inspecteur. Terwijl de mogelijkheid om meerdere informatiebeschikkingen te nemen ten aanzien van dezelfde belasting over dezelfde periode de rechtsbescherming ver aantast. Het is immers voor de belastingplichtige van belang dat het onderzoek ook ergens stopt en dat de inspecteur daarin een afweging maakt. De mogelijkheid om een nieuwe informatiebeschikking te nemen, werkt in de hand dat onderzoeken eindeloos worden verlengd. Dat zien we uiteraard nu al terug doordat de inspecteur in de bezwaarfase de mogelijkheid heeft een informatiebeschikking te nemen. Dat mag mijns inziens niet zo ver worden uitgebreid dat het nemen van een tweede informatiebeschikking mogelijk is. Het oordeel van het hof dat het verbod van détournement de pouvoir dan wel andere algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet zijn geschonden, is mijns inziens dan ook onjuist.

5. Beoordeling van de klachten

5.1. De eerste klacht van belanghebbende – door belanghebbende aangeduid als ‘grief’ – houdt in dat het Hof ten onrechte niet heeft geoordeeld dat sprake is van een schending van een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur bij het afgeven van de tweede informatiebeschikking. Belanghebbende voert daartoe aan dat de procedure hierdoor onnodig is gerekt. Volgens belanghebbende had de Inspecteur bij het afwegen van belangen en het bekijken van de proportionaliteit moeten beslissen dat hij de eerste informatiebeschikking in stand liet zodat de rechter hierover in 2015 reeds een uitspraak had kunnen doen, volgens belanghebbende zonder dat de Inspecteur hier nadeel van zou hebben gehad.

5.2. Ik wil beginnen met op te merken dat het een inspecteur uiteraard niet is toegestaan een informatiebeschikking af te geven die in strijd is met een toepasselijk algemeen beginsel van behoorlijk bestuur.44 Daarmee wordt deze discussie gereduceerd tot de vraag of daarvan in een bepaald geval sprake is.

5.3. Uit art. 52a, tweede lid, van de AWR volgt dat door de afgifte van een informatiebeschikking van rechtswege de termijn voor het vaststellen van de desbetreffende belastingaanslag wordt verlengd met de periode tussen bekendmaking en onherroepelijk worden van de informatiebeschikking.45 Dat is inherent aan het door de wetgever gekozen systeem om in principe eerst het definitieve oordeel over een informatiebeschikking af te wachten en vervolgens de belastingaanslag op te leggen, eventueel opnieuw gevolgd door bezwaar en beroep daartegen. Het komt mij voor dat deze wettelijke termijnverlenging moet worden aanvaard, behoudens eventuele ernstige schending van een beginsel van behoorlijk bestuur ter zake van de afgifte van de informatiebeschikking.46

5.4. De Hoge Raad heeft nog niet eerder geoordeeld over de thans voorliggende vraag of – en zo ja onder welke voorwaarden – het een inspecteur toegestaan is een tweede informatiebeschikking af te geven, na intrekking van de eerste.47 Het lijkt mij dat als ondergrens moet gelden dat het na intrekking van de eerste informatiebeschikking niet is toegestaan zonder relevante wijziging in de feiten, een (vrijwel) identieke tweede informatiebeschikking met eenzelfde verzoek om inlichtingen af te geven.48 Van een dergelijke identieke informatiebeschikking is in casu echter geen sprake.

5.5. In de onderhavige procedure staat vast dat twee niet-identieke informatiebeschikkingen zijn afgegeven. In de eerste informatiebeschikking ging het om niet voldoen aan de informatieplicht als bedoeld in artikel 47 van de AWR, terwijl de onderhavige tweede informatiebeschikking is afgegeven vanwege een schending van de administratie- en bewaarplicht als bedoeld in artikel 52 van de AWR. De informatiebeschikkingen zijn dus gebaseerd op verschillende, in artikel 52a van de AWR genoemde, wettelijke grondslagen.

5.6. Uit de in deze conclusie in onderdeel 4 weergegeven wetgeving, parlementaire geschiedenis en jurisprudentie is volgens mij niet af te leiden dat het afgeven van een tweede informatiebeschikking als in casu, principieel verboden zou zijn. In overeenstemming daarmee heeft de rechtbank Zeeland-West-Brabant in een andere procedure overwogen:49

Er zijn geen wettelijke bepalingen die zich met zoveel woorden ertegen verzetten dat een nieuwe informatiebeschikking wordt gegeven met betrekking tot een op te leggen (navorderings)aanslag voor een bepaald jaar als eerder een informatiebeschikking met betrekking tot diezelfde belastingaanslag is ingetrokken in de bestuurlijke fase. Ook de wetsgeschiedenis biedt geen aanknopingspunten voor de opvatting dat een dergelijke ‘tweede informatiebeschikking’ in het algemeen – dus als regel – niet mogelijk zou zijn. Er is ook overigens geen aanleiding te veronderstellen dat de wetgever zou hebben beoogd dat als regel een ‘tweede informatiebeschikking’ niet mogelijk is.

5.7. In casu geldt dat de tweede informatiebeschikking is afgegeven op de grond van een schending van de administratie- en bewaarplicht, dus zonder een tweede informatieverzoek.50 Dit lijkt mij niet ongeoorloofd, omdat een eventuele schending van de administratie- en bewaarplicht reeds objectief kan worden vastgesteld aan de hand van die administratie.51

5.8. Aldus faalt de eerste klacht.

5.9. In de tweede en derde klacht wordt geklaagd over een groot aantal afwegingen van het Hof met een in belangrijke mate feitelijk karakter. Ik heb daarin geen enkele onbegrijpelijkheid in cassatie technische zin kunnen ontwaren.52

5.10. Daarop stuiten de tweede en derde klacht af.

5.11. In de vierde klacht53 wordt erover geklaagd dat volgens het Hof partijen ter zitting eenparig hebben verklaard dat tussen partijen in eerste aanleg een compromis is gesloten over de dwangsom, de proceskosten in eerste aanleg en de immateriële schadevergoeding en dat het Hof derhalve dienaangaande geen beslissing meer hoeft te nemen.

5.12. Dienaangaande merkt ik op dat op blad 5 van het proces-verbaal van de zitting bij het Hof staat dat partijen bevestigen dat zij bij de Rechtbank dit compromis hebben gesloten.54 Het compromis is te vinden op blad 15 van het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank,55 en vastgelegd in overweging 14 van de uitspraak van de Rechtbank.56 Indien belanghebbende het niet eens zou zijn geweest met de vastlegging van het compromis door de Rechtbank, dan had belanghebbende daarover moeten klagen bij het Hof. Uit de processtukken leid ik niet af dat dit is gebeurd. Door de bevestiging van het compromis op de zitting bij het Hof heeft belanghebbende uitdrukkelijk en ondubbelzinnig een eventueel andersluidend standpunt prijsgegeven.

5.13. Dat betekent dat de vierde klacht het lot van de eerdere moet delen.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal