Samenvatting
Brigitte Hafkenscheid en Reinier Kooiman wijzen op een constitutioneel gebrek dat kleeft aan het wetsvoorstel ‘Fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen’.
Opinie
1. Een lege huls
De kogel is door de kerk. Tweeënhalf jaar na het consultatiedocument ligt een wetsvoorstel over een nieuw kwalificatiebeleid rechtsvormen het parlement voor. Deze vertraging kan prima verklaard worden door de grondigheid waarmee het ministerie te werk is gegaan. Het voorstel overschrijdt de twintig pagina’s, vergezeld door een toelichting van meer dan honderd kantjes. Die kwantiteit gaat zeker niet ten koste van de kwaliteit, want over het voorstel valt veel positiefs te zeggen. Door afschaffing van het toestemmingsvereiste verdwijnt een hoogst merkwaardig criterium voor het onderscheid tussen transparante en fiscaal-zelfstandige rechtsvormen. Verder worden de binnenlandse en buitenlandse vpb-plicht gestroomlijnd en doorgetrokken naar de dividendbelasting, bronbelasting en inkomstenbelasting. De inkomstenbelasting wordt verrijkt met een explicitering van de toerekening die bij een transparante rechtsvorm plaatsvindt. Ten opzichte van de grondverfversie is er veel verbeterd en verduidelijkt.
Dat we in het navolgende toch kritisch zullen zijn, doet aan deze duidelijke positieve kanten van het voorstel niets af. Liefde maakt niet blind; de fout van een geliefde springt soms meer in het oog dan die van een vreemde. Welke fout? Dat in het wetsvoorstel nu juist de meest fundamentele kwestie wordt gedelegeerd aan de staatssecretaris, die in een uitvoeringsbesluit daarover zijn licht mag laten schijnen. Wanneer lijkt een buitenlandse vennootschap voldoende op een Nederlandse nv en bv om in alle gevallen als fiscaal zelfstandig te worden aangemerkt? In welke gevallen lijkt een buitenlands samenwerkingsverband onvoldoende op een Nederlandse vof of cv dat het in de tussencategorie valt en zijn fiscale kwalificatie mede afhankelijk wordt van zijn vestigingsplaats? Deze vragen zijn alleen te beantwoorden als we eerst scherp hebben welke kenmerken maken dat de nv en de bv fiscaal zelfstandig zijn; kenmerken die de cv, de maatschap en de vof kennelijk niet bezitten. Maar juist daarover zwijgt het voorstel. Voor de hand liggende civielrechtelijke kenmerken van de kapitaalvennootschap, zoals beperkte aansprakelijkheid van de aandeelhouders en afscherming van het vennootschapsvermogen, worden zelfs niet één keer genoemd. Zolang niet duidelijk is wat onderscheidend is voor fiscale zelfstandigheid, is de vergelijkbaarheidseis die in de wet wordt gesteld een holle frase. Om de échte inhoud van het voorstel te kennen, is het wachten op het uitvoeringsbesluit. Was het consultatiedocument nog een losse flodder, het wetsvoorstel is een stevige, betrouwbare, maar uiteindelijk toch lege huls.
Onze stelling is dat deze gang van zaken niet alleen onwenselijk, maar zelfs ongrondwettig is. Nu is het niet nodig direct een beroep op de constitutie te doen als er genoeg andere argumenten zijn die tot dezelfde conclusie nopen. Daarom bespreken we eerst waarom het sowieso wenselijk zou zijn om dit vraagstuk niet te delegeren, maar in het parlement te bediscussiëren. Daarbij letten we met name op de uitgebreide parlementaire discussies die in het verleden over dit onderwerp zijn gevoerd. Vervolgens ontkomen we er niet aan een beetje streng te zijn en te wijzen op artikel 104 GW dat deze vergaande delegatie verbiedt.
2. Bevlogen oorsprong
De vennootschapsbelasting heeft een rijke geschiedenis aan parlementaire discussies over het onderscheid tussen transparante en fiscaal zelfstandige rechtsvormen. Hoewel wellicht de gedachte op kan komen dat artikel 2 Wet VpB 1969 een allegaartje aan rechtsvormen bevat zonder onderscheidend criterium, is de fiscale zelfstandigheid van deze rechtsvormen weloverwogen tot stand gekomen. De grondvorm is de nv, de enige belastingplichtige rechtsvorm onder het patentrecht (de eerste belasting die in Nederland van kapitaalvennootschappen werd geheven). De invoering van de bedrijfsbelasting in 1893 leidde tot het creëren van het klassieke stelsel, waarbij de nv werd belast onafhankelijk van de belastingheffing bij haar aandeelhouders. Daarbij werd mede de cv op aandelen (de latere open cv) als fiscaal zelfstandige aangemerkt vanwege haar vergelijkbaarheid met de nv. Ook voor de invoering van de belastingplicht van het fonds voor gemene rekening in 1969 en van de bv twee jaar later was de gelijkenis met de nv het belangrijkste argument.
De civielrechtelijke kenmerken van de nv, de bv en de open cv komen niet precies overeen, zodat de vraag opkomt wat maakt dat zij wel fiscaal zelfstandig zijn en de maatschap, de vof en de besloten cv niet. In de wetsgeschiedenis wordt de zelfstandige belastingplicht met name opgehangen aan het afgescheiden vermogen van een rechtsvorm. Zo’n afgescheiden vermogen ontstaat door enerzijds de beperkte aansprakelijkheid van de aandeelhouders, waardoor een schuldeiser van de vennootschap zich niet kan verhalen op het privévermogen van de aandeelhouder, en anderzijds de afscherming van het vennootschapsvermogen, waardoor een privé-schuldeiser zich niet kan verhalen op het vennootschapsvermogen. Dit laatste geldt net zo goed voor personenvennootschappen, maar een relevant verschil met kapitaalvennootschappen is dat bij personenvennootschappen vennoten wél ten laste van het vennootschapsvermogen kunnen uittreden; bij een kapitaalvennootschap kan dat niet.
Hier stuiten we direct op een probleem bij het wetsvoorstel. Uitgaande van het criterium van een afgescheiden vermogen zijn de commanditaire vennoten van een cv immers vergelijkbaar met de aandeelhouders van een bv. Toch wordt de cv voortaan in alle gevallen als transparant gezien, terwijl de bv altijd fiscaal zelfstandig is. Welk verschil tussen beide rechtsvormen kan deze andere behandeling verklaren? Gedacht kan worden aan rechtspersoonlijkheid, maar uit de wetsgeschiedenis blijkt nu juist dat rechtspersoonlijkheid nooit een bepalend kenmerk is geweest. Dat is ook logisch, want rechtspersoonlijkheid op zich leidt er niet toe dat het vermogen van de aandeelhouders in economische zin van dat van de vennootschap wordt afgescheiden. Een personenvennootschap kan rechtspersoon zijn, terwijl de vennoten onverminderd aansprakelijk blijven, net zo goed als dat een commanditair vennoot beperkte aansprakelijkheid geniet, ook al is de cv geen rechtspersoon. Vanwege het voorstel om ook personenvennootschappen rechtspersoonlijkheid toe te kennen, lijkt het onwaarschijnlijk dat dit kenmerk voortaan doorslaggevend wordt voor fiscale zelfstandigheid. Misschien dat het verschil met de bv hierin zit dat de cv minstens één vennoot moet hebben die wel volledig aansprakelijk is, de beherend vennoot. Als dat zo is, dan zou een buitenlandse personenvennootschap waarvan alle vennoten beperkt aansprakelijk zijn wél met de bv vergelijkbaar zijn. In de memorie van toelichting wordt echter juist zo’n type personenvennootschap, de Britse LLP, genoemd als rechtsvorm zonder Nederlandse equivalent.
Dit is niet de plaats om deze vragen op te lossen. Ons punt is dat de vergelijking met Nederlandse rechtsvormen geen praktische exercitie is, maar alleen mogelijk indien eerst duidelijk wordt welke kenmerken het onderscheid kunnen verklaren tussen de nv en de bv als fiscaal zelfstandig en de cv als transparant. In het uitvoeringsbesluit moet deze principiële knoop worden doorgehakt. Het behoeft geen betoog dat het democratisch meer verantwoord is zo’n principiële beslissing te nemen tijdens het parlementaire proces dan achteraf in de sfeer van het departement. Het is namelijk ook geen eenvoudige beslissing. Kapitaalvennootschappen hebben meer kenmerken dan tot nu toe voor de belastingplicht relevant zijn geacht. Er valt dus wat te kiezen. Zolang die keuze niet wordt gemaakt, blijft onduidelijk welke buitenlandse rechtsvormen nu wel en welke niet belastingplichtig zijn. Illustratief voor deze complexiteit is dat de kennisgroep van de Belastingdienst de afgelopen jaren het kwalificatiebesluit minder letterlijk is gaan toepassen ten faveure van de ‘naar zijn aard’-benadering, waarbij het karakter als personen- of kapitaalvennootschap vooropstaat en minder wordt gekeken naar de specifieke kenmerken van een rechtsvorm.
3. Uit kracht van een wet
Naast het ideaal dat een beslissing over zo’n fundamenteel onderwerp als de afbakening van het belastingsubject misschien niet aan enkel de staatssecretaris overgelaten moet worden, heeft de grondwetgever zich reeds in 1983 over deze kwestie uitgelaten. Bij de wijziging van de Grondwet werd in artikel 104 vastgelegd dat rijksbelastingen slechts ‘uit kracht van een wet’ kunnen worden geheven. In deze zinsnede ligt het beginsel ‘geen belasting zonder consent van de wetgever’ besloten: rijksbelastingen mogen slechts worden geheven indien zij op een wettelijke grondslag berusten en dus zijn terug te voeren op een wet in formele zin. Hoewel het volgens de grondwetgever niet mogelijk en ook niet de bedoeling is hiermee delegatie volledig uit te sluiten, wordt wel beoogd geen onbeperkte of al te ruime delegatie toe te staan. Bij delegatie in belastingwetgeving is grote terughoudendheid geboden. Deze terughoudendheid zou blijkens de parlementaire geschiedenis ‘tot uitdrukking dienen te komen door in ieder geval de essentialia van de belastingen, zoals de basis van het tarief, de kring van de belastingplichtigen en de grondslag van de belastingen zoveel mogelijk in de wet zelf neer te leggen’. De grondwetgever heeft met artikel 104 GW dus beoogd dat het parlement op z’n minst inspraak heeft bij het vaststellen van het belastingtarief, het belastingobject en het belastingsubject.
Het onderhavige wetsvoorstel zwijgt echter over de kenmerken die maken dat een buitenlandse rechtsvorm vergelijkbaar is met bijvoorbeeld een bv of cv. Uit het wetsvoorstel zelf valt dus niet te destilleren wie tot de kring van belastingplichtigen behoren; die invulling wordt nu juist overgelaten aan de staatssecretaris.
Zie goed dat de verenigbaarheid van het wetsvoorstel met de Grondwet niet zozeer afhankelijk is van de vraag of voldoende duidelijk is wie tot de kring van belastingplichtigen behoren. Uit artikel 104 GW volgt niet dat de belastingwet helemaal ingevuld moet zijn. Neem als voorbeeld artikel 4, lid 1, AWR waarin is bepaald dat de woon- of vestigingsplaats van een persoon ‘naar de omstandigheden’ wordt beoordeeld. De wet in formele zin legt niet uit welke omstandigheden voor deze woonplaatsbepaling relevant zijn. Hoewel vergaande gevolgen verbonden kunnen zijn aan de bepaling van de woon- of vestigingsplaats – zoals de belastingplicht voor verschillende rijksbelastingen – blijft de wet op dit punt vaag. Anders dan in het wetsvoorstel verleent de wet voor het bepalen van de woon- of vestigingsplaats echter geen delegatiebevoegdheid aan de staatssecretaris. Weliswaar worden uitzonderingen gemaakt voor specifieke gevallen (denk aan de woonplaatsbepaling van diplomaten), maar deze uitzonderingen zijn dan ook in een wet in formele zin vastgelegd. Het verschil tussen het wetsvoorstel en de open norm van de woonplaatsbepaling is de delegatie van een wezenlijk onderdeel van de bepaling van de belastingplicht aan de staatssecretaris, die door gebruik te maken van deze bevoegdheid verplichtingen kan opleggen aan rechtssubjecten zonder dat het parlement inspraak heeft gehad. De uitleg van een open norm daarentegen is voorbehouden aan de rechter, waardoor het gebruik ervan rechtsstatelijk verantwoord is.
Het is dus niet zozeer het open karakter van de norm die ongrondwettig is, maar veeleer dat de delegatiebepaling een bevoegdheid tot het opleggen van belastingplicht eenzijdig in de handen van de staatssecretaris legt. Tegen deze redenering kan worden ingebracht dat ook de huidige wet geen concrete kaders geeft voor de afbakening van de kring van belastingplichtigen en de staatssecretaris in het kwalificatiebesluit ook al invulling geeft aan deze afbakening. Een wezenlijk verschil tussen de huidige situatie en het wetsvoorstel is echter dat de staatssecretaris op grond van huidige wetgeving geen bevoegdheid toekomt bindende voorschriften te geven en aldus verplichtingen op te leggen aan belastingplichtigen. Het beleidsbesluit is niets meer dan een standpunt van de staatssecretaris, waaraan op grond van de beginselen van behoorlijk bestuur alleen de fiscus gebonden is.
Op dit punt moet er op gewezen worden dat, in het geval het huidige wetsvoorstel door het parlement wordt aangenomen en in werking zal treden, de toetsingsmogelijkheid die aan de rechter toekomt in sterke mate wordt beperkt door artikel 120 GW. Op grond van dit artikel is toetsing van een wet in formele zin aan de Grondwet door de rechter niet toegestaan. Ook een uitvoeringsbesluit dat is uitgevaardigd op grond van een delegatiebevoegdheid uit een wet in formele zin staat op grond van dit artikel niet ter beoordeling van de rechter, zelfs wanneer deze delegatiebevoegdheid zich uitstrekt tot de essentialia van de belastingheffing, aldus de Hoge Raad in zijn arrest van 23 december 1992. Voor zover de staatssecretaris binnen zijn delegatiebevoegdheid blijft, is toetsing van het uitvoeringsbesluit aan artikel 104 GW dus niet aan de orde. Gevolg is dat de rechter bij de uitleg van de wet gebonden is aan de kaders die de staatssecretaris in zijn uitvoeringsbesluit opneemt.
Dat de ongrondwettigheid niet voor de rechter kan worden afgedwongen, is niet omdat de grondwetgever zijn eigen maaksel met een korreltje zout neemt, maar de zware verantwoordelijkheid recht te doen aan de Grondwet juist bij het parlement heeft willen leggen. Dat roept de vraag op of het niet zou volstaan het wetsvoorstel in werking te laten treden zonder de delegatiebevoegdheid aan de staatssecretaris in de wet op te nemen. Dit kan met een eenvoudig amendement gerealiseerd worden. Hoewel dan sprake blijft van open normen in de wetgeving, zal de strijd met artikel 104 GW zijn verholpen. Het staat de staatssecretaris in dat geval vrij deze normen te verduidelijken in een beleidsbesluit, zij het dat de rechter niet aan de in dit besluit gestelde kaders gebonden is bij de uitleg van de wet. Met inspraak van het parlement kan eventueel worden besloten uitzonderingen of verduidelijkingen op te nemen in de wet in formele zin. Beter nog kan het precieze onderscheid tussen transparant en niet-transparant wél in de wet worden uitgewerkt, na discussie in het parlement. Het zou in het kader van parlementaire inspraak overigens nog beter zijn de lijnen waarlangs het onderscheid tussen transparant en niet-transparant wordt gemaakt nu – bij de behandeling van het wetsvoorstel – parlementair te bespreken en eventueel het wetsvoorstel hier op aan te passen.
4. Praktische bezwaren
Tot slot zetten we enkele praktische bezwaren uiteen die aan de voorgestelde delegatiebepaling kleven.
De memorie van toelichting bij het wetsvoorstel geeft aan dat het uitvoeringsbesluit zal worden gepubliceerd voorafgaand aan 1 januari 2025. In dit uitvoeringsbesluit zal de staatssecretaris kaders stellen voor de vergelijkbaarheid van buitenlandse rechtsvormen met naar Nederlands recht opgerichte rechtsvormen. Zo zal dus tegelijk met de inwerkingtreding van de nieuwe wet duidelijkheid worden geboden over de invulling hiervan. Dit betekent echter niet dat deze duidelijkheid zal bestaan op het moment dat het overgangsrecht voor open cv’s en daarmee vergelijkbare rechtsvormen per 1 januari 2024 in werking treedt. Indien twijfel bestaat of een buitenlands lichaam vergelijkbaar is met een open cv, is onduidelijk of het overgangsrecht op deze buitenlandse rechtsvorm van toepassing is. Om op dit punt duidelijkheid te bieden, zou het uitvoeringsbesluit per 1 januari 2024 in werking moeten treden.
Mocht deze spoedige inwerkingtreding niet plaatsvinden, dan ontstaat in 2024 een bijzonder soort rechtsvacuüm. Neem als voorbeeld een buitenlands lichaam dat, anders dan de Belastingdienst, van mening is vergelijkbaar te zijn met een Nederlandse open cv en daarom in 2024 gebruik wil maken van het overgangsrecht. In 2024 is nog geen uitvoeringsbesluit van toepassing, waardoor bij een geschil de rechter op grond van de open norm in de wet zal beoordelen of het buitenlandse lichaam vergelijkbaar is met een open cv. Per 1 januari 2025 zal echter op basis van het uitvoeringsbesluit bepaald moeten worden of sprake is van een met een open cv vergelijkbare rechtsvorm. Zou het buitenlandse lichaam op grond daarvan een andere kwalificatie krijgen, dan heeft dat mogelijk ook gevolgen voor de toepasselijkheid van het overgangsrecht. Het overgangsrecht in 2024 geldt immers enkel voor lichamen die per 1 januari 2025 vergelijkbaar zijn met een open cv. Een vreemd gevolg is dat het uitvoeringsbesluit hierdoor in feite terugwerkende kracht zou krijgen tot 1 januari 2024.
Behalve deze overgangsperikelen is een kenmerk van een uitvoeringsbesluit dat het eenvoudig te wijzigen is. Het ligt voor de hand dat het ministerie ook van die flexibiliteit gebruik zal maken, bijvoorbeeld als zich in de praktijk onvoorziene gevallen voordoen. Het gevolg is dat een buitenlandse rechtsvorm te maken krijgt met begin of einde van de belastingplicht. Anders dan bij een wijziging van het belastingsubject in de wet in formele zin, is het maar de vraag of dit omkleed zal worden met de gebruikelijke overgangsrechtelijke begeleiding, zeker als de wijziging van het besluit wordt gepresenteerd als een verduidelijking.
De praktijk zal ongetwijfeld een weg vinden om deze hobbels glad te strijken. Meer zorgen baart ons het gebrek aan democratisch debat over de grondslagen van ons klassieke stelsel. Het maken van onderscheid tussen fiscaal zelfstandige en transparante rechtsvormen is één van de pijlers daarvan en zou niet gedelegeerd moeten worden, hoe deskundig de staatssecretaris ook is. De afbakening van het belastingsubject grijpt immers ten diepste terug op de rechtvaardiging voor het heffen van een vennootschapsbelasting en daarvoor is consent van de volksvertegenwoordiging bij uitstek benodigd. Het moge duidelijk zijn dat de goed doordachte en mooi gecomponeerde nieuwe kwalificatieregels op dit fundamentele punt op gespannen voet staan met de constitutie. Concessies op dat punt lijken ons onwenselijk, zelfs al gaat het om een wetsvoorstel dat de voorpagina van de landelijke dagbladen niet zal halen.
