X (belanghebbende) was in de jaren 2012 en 2013 werkzaam als ziekenverzorgende. Zij verleende AWBZ-gefinancierde 24-uurszorg in natura aan (met name) terminale patiënten. X verrichte deze werkzaamheden uitsluitend door tussenkomst van respectievelijk vijf (2012) en twee (2013) Wtzi-erkende instellingen.
Op 24 november 2011 is aan X een VAR-wuo gegeven voor het jaar 2012, op 3 september 2012 voor het jaar 2013.
De Inspecteur heeft de inkomsten uit de hiervoor vermelde werkzaamheden bij de aanslagregeling niet aangemerkt als winst uit onderneming, maar als resultaat uit overige werkzaamheden (2012) respectievelijk loon (2013).
Hof Arnhem-Leeuwarden heeft het beroep van X op gewekt vertrouwen door de afgegeven VAR- beschikkingen verworpen. Het heeft daartoe overwogen dat X de vragen van de aanvraagformulieren voor de VAR voor de jaren 2012 en 2013 op essentiële onderdelen onjuist en onvolledig heeft beantwoord.
X heeft met succes cassatieberoep ingesteld tegen dit oordeel van het Hof.
Het Hof heeft voor nagenoeg alle vragen van de aanvraagformulieren voor de VAR nagelaten te beoordelen of X die vragen redelijkerwijs heeft mogen opvatten zoals zij heeft gedaan. Dit is echter van belang om te beoordelen of X de vragen juist en volledig heeft beantwoord. Voor het geval de vragen onjuist of onvolledig zijn beantwoord, heeft het Hof nagelaten te beoordelen of X redelijkerwijs had moeten weten dat de Inspecteur op basis van de gegeven antwoorden niet in staat was de aanvraag voor de VAR goed en volledig op haar fiscale merites te beoordelen.
De klachten met betrekking tot het oordeel van het Hof over de verwerping van het beroep op het vertrouwensbeginsel slagen in zoverre. De Hoge Raad verwijst hierbij naar r.o. 4.6.2 en 4.6.4 van het arrest van de Hoge Raad van 18 februari 2022 (19/03185, ECLI:NL:HR:2022:269, NLF 2022/0457, met noot van Gruson).
De zaak is verwezen naar Hof Den Bosch. Het verwijzingshof moet opnieuw ten volle onderzoeken of het beroep van X op het vertrouwensbeginsel slaagt.
Arrest in de zaak van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de Staatssecretaris van Financiën op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 8 december 2020, nrs. 19/01538 en 19/01539, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland (nrs. LEE18/3529 en LEE18/3711) betreffende de aan belanghebbende voor de jaren 2012 en 2013 opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikkingen inzake belastingrente.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door H.N.J. Levitus, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door P, heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1.1. Belanghebbende was in de jaren 2012 en 2013 werkzaam als ziekenverzorgende. Zij verleende AWBZ-gefinancierde 24-uurszorg in natura. In 2012 verrichtte belanghebbende deze werkzaamheden uitsluitend door tussenkomst van vijf instellingen die zijn erkend onder de Wet toelating zorginstellingen (hierna: Wtzi-erkende instellingen). In 2013 verrichtte belanghebbende deze werkzaamheden uitsluitend door tussenkomst van twee Wtzi-erkende instellingen.
2.1.2. Belanghebbende heeft op 22 november 2011 een aanvraag voor een verklaring arbeidsrelatie (hierna: VAR) voor het jaar 2012 ingediend bij de Belastingdienst. Op 25 juni 2012 heeft belanghebbende een aanvraag voor een VAR voor het jaar 2013 ingediend bij de Belastingdienst. Belanghebbende heeft daartoe de vragen van de desbetreffende aanvraagformulieren beantwoord.
2.1.3. Op 24 november 2011 heeft de Belastingdienst aan belanghebbende een beschikking VAR winst uit onderneming (hierna: beschikking VAR WUO) gegeven voor het jaar 2012. Op 3 september 2012 heeft de Belastingdienst aan belanghebbende een beschikking VAR WUO gegeven voor het jaar 2013.
2.1.4. De Inspecteur heeft aan belanghebbende aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2012 en 2013 opgelegd waarbij het inkomen uit de hiervoor in 2.1.1 vermelde werkzaamheden niet is aangemerkt als winst uit onderneming, maar als resultaat uit overige werkzaamheden (2012) respectievelijk loon (2013).
2.2. Belanghebbende heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat aan de voor 2012 en 2013 gegeven beschikkingen VAR WUO het in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend dat het inkomen uit de hiervoor in 2.1.1 bedoelde werkzaamheden als winst uit onderneming moet worden aangemerkt. Het Hof heeft het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel verworpen. Het heeft daartoe overwogen dat belanghebbende de vragen van de aanvraagformulieren voor de VAR voor de jaren 2012 en 2013 op essentiële onderdelen onjuist en onvolledig heeft beantwoord.
3. Beoordeling van de klachten
3.1. De klachten zien onder meer op het hiervoor in 2.2 weergegeven oordeel van het Hof.
3.2. Bij de beoordeling van deze klachten wordt het volgende vooropgesteld.
3.2.1. Indien de inspecteur zich jegens de belastingplichtige door middel van een beschikking, zoals in dit geval een beschikking VAR WUO, erover heeft uitgelaten hoe diens arbeidsverhouding voor fiscaalrechtelijke doeleinden moet worden aangemerkt, gaat het om een als toezegging op te vatten expliciete uitlating van de inspecteur. In een zodanig geval kan de belastingplichtige zich onder voorwaarden met succes beroepen op daarmee door de inspecteur gewekt vertrouwen. Daartoe is vereist dat de inspecteur de toezegging heeft gedaan na kennisneming van alle daartoe benodigde feiten en omstandigheden van het geval, en de belastingplichtige aan die uitlatingen het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus in zijn geval aan wettelijke, dan wel andere door hem in acht te nemen algemene regels een bepaalde toepassing zal geven. Bovendien is vereist dat de toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige redelijkerwijs de onjuistheid daarvan had kunnen en moeten beseffen, en daarom op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen.
3.2.2. De inspecteur is niet gebonden aan een door middel van een beschikking, zoals in dit geval een beschikking VAR WUO, gedane toezegging en de belastingplichtige kan niet met succes een beroep doen op door een dergelijke toezegging gewekt vertrouwen, indien die belastingplichtige (i) bij het verzoek om die beschikking of naar aanleiding van vragen van de inspecteur om nadere inlichtingen naar aanleiding van dat verzoek, onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt dan wel de inspecteur de juiste en volledige inlichtingen daarover heeft onthouden, terwijl (ii) hij redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur daardoor niet in staat was het verzoek goed en volledig op zijn fiscale merites te beoordelen. Bij de beoordeling of de belastingplichtige bij de beantwoording van vragen in een aanvraagformulier voor een beschikking, zoals in dit geval een aanvraagformulier voor een VAR, of naar aanleiding van nadere vragen van de inspecteur, onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt dan wel de inspecteur de juiste en volledige inlichtingen heeft onthouden als hiervoor bedoeld onder (i), komt het erop aan of de belastingplichtige die vragen redelijkerwijs heeft mogen opvatten zoals hij heeft gedaan.
3.2.3. De wetsgeschiedenis van de regeling met betrekking tot de VAR geeft geen aanleiding tot een andere, hiervan afwijkende toepassing van het vertrouwensbeginsel.
3.3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de vragen van de aanvraagformulieren voor de VAR voor de jaren 2012 en 2013 op essentiële onderdelen onjuist en onvolledig heeft beantwoord. Het Hof heeft daarbij voor nagenoeg alle vragen nagelaten te beoordelen of belanghebbende die vragen redelijkerwijs heeft mogen opvatten zoals zij heeft gedaan. Dit is, zoals hiervoor in de slotzin van 3.2.2 is overwogen, van belang om te beoordelen of belanghebbende de vragen juist en volledig heeft beantwoord.
Voor het geval de vragen onjuist of onvolledig zijn beantwoordzoals hiervoor in 3.2.2 onder (i) is bedoeld, heeft het Hof nagelaten te beoordelen of belanghebbende redelijkerwijs had moeten weten dat de Inspecteur op basis van de gegeven antwoorden niet in staat was de aanvraag voor de VAR goed en volledig op haar fiscale merites te beoordelen zoals hiervoor in 3.2.2 onder (ii) is bedoeld.
De klachten met betrekking tot het oordeel van het Hof over de verwerping van het beroep op het vertrouwensbeginsel slagen in zoverre.
3.3.2. Voor zover de klachten een beroep doen op de gronden die de Rechtbank aan haar oordeel over de rechtsgevolgen van een VAR ten grondslag heeft gelegd, falen zij gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.3 is overwogen.
3.4. De Hoge Raad heeft ook de klachten over andere oordelen van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
3.5. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.1 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Overige klachten over het vertrouwensbeginsel behoeven geen behandeling. Verwijzing moet volgen. Het verwijzingshof moet opnieuw ten volle onderzoeken of het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel slaagt.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding moet worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behalve de beslissing op het verzoek om schadevergoeding,
verwijst het geding naar het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 134, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 3.348 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de raadsheer M.W.C. Feteris als voorzitter, en de raadsheren E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 24 februari 2023.
