Activering van in jaren negentig ontwikkelde tool die in 2011 is ingebracht in onderneming

1.1. [X] , woonachtig te [Z] (hierna: belanghebbende), was voorheen systeemprogrammeur en heeft begin jaren negentig een ‘tool’1 ontwikkeld. Nadat de ‘tool’ bijna twintig jaar op de plank had gelegen, bracht belanghebbende de ‘tool’ in 2011 in zijn eenmanszaak in. Bij de inbreng van de ‘tool’ in zijn eenmanszaak wenste belanghebbende deze te activeren tegen de waarde in het economisch verkeer (€ 250.000). De Inspecteur2 stond echter activering tegen de historische kostprijs voor (€ 5.000). Dit bracht – aldus de Inspecteur – met zich dat belanghebbende in het jaar 2012, het onderhavige jaar, tot een lager bedrag op de ‘tool’ kon afschrijven, wat weer tot een hoger bedrag aan te betalen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen heeft geleid.

1.2. Aan belanghebbende is een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 137.707. Aan belastingrente is daarbij een bedrag berekend van € 1.812. De Inspecteur heeft de aanslag na daartegen gemaakt bezwaar gehandhaafd.

1.3. Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Nederland, zittingsplaats Groningen (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.3

1.4. Tegen die uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, zittingsplaats Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.4

1.5. Belanghebbende heeft bij brief van 6 april 2017 tijdig en op regelmatige wijze beroep ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft een verweerschrift en voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep ingediend. Belanghebbende heeft daarop gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft niet gedupliceerd.

2.1. Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

2.1. Belanghebbende werkte in de jaren negentig als systeemprogrammeur voor [A] . In die periode ontwikkelde hij in privé software waarmee het mogelijk was om op een pc aanpassingen en verbeteringen voor mainframeapplicaties te ontwikkelen (hierna te noemen: de tool). Verspreid over een periode van twee jaar heeft belanghebbende in zijn eigen tijd enige honderden uren besteed aan de ontwikkeling van de tool.

2.2. Belanghebbende heeft de tool vanaf omstreeks 1992 om niet ter beschikking gesteld aan [A] en zijn toenmalige collega's. Belanghebbende heeft de intellectuele eigendom van de tool altijd aan zichzelf gehouden. Rond 2003 bleek de tool ruimere toepassingsmogelijkheden te hebben gekregen door de toename van computergeheugencapaciteit.

2.3. In 1995 heeft belanghebbende de eenmanszaak [B] opgericht en ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel. Tot 2011 heeft [B] geen activiteiten ontplooid en geen omzet gerealiseerd.

2.4. In 2011 heeft belanghebbende de tool overgebracht naar zijn ondernemingsvermogen (“ [B] ”). Hij heeft de tool geactiveerd op de balans voor een waarde in het economisch verkeer, welke waarde door hem is geschat op een bedrag van € 250.000. De kostprijs van de tool bedroeg € 5.000.

2.5. In 2012 heeft [C] de licentierechten van de tool van belanghebbende gekocht voor een licentievergoeding van € 100.000. Belanghebbende heeft de tool in circa 40 mandagen gereed gemaakt voor het gebruik door [C] .

2.6. De gemachtigde van belanghebbende heeft op 27 augustus 2013 namens belanghebbende een aangifte in de IB/PVV voor 2012 ingediend naar een inkomen uit uitsluitend werk en woning van € 54.107. In deze aangifte heeft belanghebbende een willekeurige afschrijving op de tool opgevoerd van € 100.000.

2.7. De Inspecteur heeft, met dagtekening 22 augustus 2014, aan belanghebbende een aanslag in de IB/PVV voor 2012 opgelegd, berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 137.707. De Inspecteur heeft dit inkomen als volgt becijferd:

Inkomen uit werk en woning volgens de aangifte: € 54.107

- willekeurige afschrijving: € 100.000

- toegestane afschrijving: € 5.000 -/-

- hogere MKB vrijstelling: € 11.400 -/-

totale correctie: € 83.600 -/-

gecorrigeerd inkomen uit werk en woning: € 137.700

2.8. [D] heeft recentelijk interesse getoond in (het in gebruik nemen van) de tool.

2.2. De Rechtbank is van oordeel dat teboekstelling van de ‘tool’ op de openingsbalans van de onderneming van belanghebbende plaats moet vinden op het bedrag van de aanschaffings- of voortbrengingskosten van € 5.000 en overweegt daartoe als volgt (waarbij voor ‘eiser’ moet worden gelezen ‘belanghebbende’):

6. De rechtbank is van oordeel dat bij de totstandkoming van de tool de te realiseren opbrengsten behoren tot de bron 'andere inkomsten uit arbeid' in de zin van artikel 22, eerste lid, letter b van de Wet IB 1964. Wat ook zij van de overwegingen van eiser om de tool (voorlopig) niet te exploiteren maar 'om niet' ter beschikking te stellen aan zijn (voormalig) werkgever en collega's. De redelijke verwachting van voordeel (zie onder meer de onder 4. bedoelde opmerkingen van collegae5) en de innerlijke overweging om de tool te gaan exploiteren, acht de rechtbank gelet op de omvang van de arbeid en de professionaliteit van de tool daarvoor voldoende. Dat de realisatie van de voordelen nog achterwege is gebleven, doet daar niet aan af. Realisatie van het voordeel is immers naar het oordeel van de rechtbank geen bronvereiste. De waarde van de tool is daarom aan te merken als de nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid in de zin van artikel 22 van de Wet IB 1964. Het vorenstaande houdt in dat bij de invoering van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) de tool is gaan behoren tot het vermogen van een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.94 van de Wet IB 2001.

Dit leidt er toe dat op basis van onderdeel M, ten tweede, van de Invoeringswet Inkomstenbelasting 2001 de tool op de openingsbalans van de werkzaamheid te boek moet worden gesteld voor de aanschaffings- of voortbrengingskosten van € 5.000 (zie 2.6)

7. De rechtbank overweegt dat vanaf 1 januari 2001 de werkzaamheid in de zin van artikel 3.94 wet IB 2001 bestaat uit de onderhavige tool. Niet gesteld, of anderszins is de rechtbank gebleken dat vóór het moment van inbreng in [ [B] ] niet langer is voldaan aan de voorwaarden voor het bestaan van een werkzaamheid, zodat sprake is of zou moeten zijn geweest van sfeerovergang met afrekening. De rechtbank is daarom van oordeel dat de werkzaamheid voortduurde tot op het moment van inbreng in de onderneming.

8. Verder is de rechtbank van oordeel dat het ter beschikking stellen van de tool aan de onderneming van eiser, waardoor de tool tot zijn ondernemingsvermogen is gaan behoren geen invloed heeft op de boekwaarde van de tool. De tool mag immers onbelast worden doorgeschoven naar de onderneming op basis van artikel 3.99 Wet IB 2001 (vgl. Hoge Raad 15 mei 2016, nr. 15/02667, ECLI:NL:HR:2016:831). Dit houdt in dat de tool op de balans van de onderneming te boek blijft gesteld voor de aanschaffings- of voortbrengingskosten, te weten € 5.000.

2.3. Het voorgaande leidde de Rechtbank tot het oordeel dat de Inspecteur de afschrijving tot een bedrag van € 100.000 terecht had gecorrigeerd. Bij het vaststellen van het inkomen uit werk en woning is per saldo rekening gehouden met een afschrijvingsbedrag van € 5.000. Dit is verder tussen partijen niet in geschil.

2.4. Het Hof heeft, evenals de Rechtbank, geoordeeld dat de inbrengwaarde van de ‘tool’ niet meer bedraagt dan de ontwikkelwaarde, zijnde een bedrag van € 5.000. De redenering van het Hof verschilt echter van die van de Rechtbank:

4.1. Het Hof stelt voorop dat het in het onderhavige geval erom gaat welke waarde bij de overgang naar het ondernemingsvermogen van belanghebbende aan de tool kan worden toegekend.

4.2. Ten aanzien van de tool geldt dat er in de markt gegadigden voor zijn, hetgeen meebrengt dat deze ook door anderen dan belanghebbende gebruikt kan worden, alsmede dat door belanghebbende een goed in het ondernemingsvermogen is ingebracht, dat een waarde in het economische verkeer had. Alsdan kan niet worden gezegd dat de tool geen voldoende zelfstandige functie in die onderneming vervulde, zodat de tool als bedrijfsmiddel kan worden aangemerkt (vgl. HR 9 maart 1994, nr. 29 010, ECLI:NL:HR:1994:ZC5615, BNB 1994/178).

4.3. Onder de vigeur van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gold dat indien een belastingplichtige een goed vanuit zijn privé vermogen in zijn ondernemingsvermogen inbrengt, hij dit goed voor de waarde die daaraan ten tijde van de inbreng in het economische verkeer kon worden toegekend, in het ondernemingsvermogen diende te activeren. Dit leed echter uitzondering indien die waarde was aan te merken als de nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid in de zin van artikel 22 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; in zodanig geval diende het te activeren bedrag te worden beperkt tot het in die waarde begrepen bedrag van de voordien ten behoeve van die werkzaamheden gemaakte kosten, voor zover deze niet reeds ten laste van het inkomen konden worden gebracht. Het was immers in strijd met het stelsel van die wet te achten dat een belastingplichtige die aanvankelijk zijn werkzaamheden binnen het kader van genoemd artikel 22 verricht en die vervolgens de opbrengst van die werkzaamheden in het kader van een onderneming in de vorm van winst geniet, door activering van een gedeelte van die opbrengst zou kunnen bewerkstelligen dat dit gedeelte buiten de heffing van de inkomstenbelasting zou blijven (vgl. HR 9 maart 1994, nr. 29 010, ECLI:NL:HR:1994:ZC5615, BNB 1994/178).

4.4. Onder de vigeur van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna te noemen: de Wet) is het systeem van de heffing van inkomstenbelasting ten opzicht van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 weliswaar gewijzigd in dier voege dat de bron andere inkomsten uit arbeid is opgegaan in de bron resultaat uit overige werkzaamheid, maar dat doet, naar het oordeel van het Hof, voor het onderhavige geval niet af aan de strekking van het hiervoor – onder 4.3 – aangehaalde arrest van de Hoge Raad. Immers, ook thans geldt de hoofdregel dat, indien een goed vanuit het privé vermogen naar het resultaatsvermogen dan wel het ondernemingsvermogen wordt overgebracht, daaraan de waarde ten tijde van de overgang in het economische verkeer moet worden toegekend. De kern van de in het arrest ontwikkelde uitzondering op die hoofdregel strekt ertoe te voorkomen dat de waardestijging van dat goed onbelast blijft, indien en voor zover deze is aan te merken als nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid. Ook deze strekking geldt mutatis mutandis nog steeds.

4.5. Gelet op het vorenoverwogene moet worden beoordeeld of de geactiveerde waarde van de tool is aan te merken als nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid. De Inspecteur heeft dienaangaande – kort gezegd – gesteld dat, naar het Hof begrijpt, de omstandigheid dat belanghebbende de tool zelf heeft ontwikkeld en de opbrengst daarvan (deels) wordt gerealiseerd na inbreng in de onderneming, reeds met zich brengt dat ten tijde van de inbreng sprake is van nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid.

4.6. Naar het oordeel van het Hof blijkt uit de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting dat belanghebbende de tool door zijn arbeid heeft ontwikkeld, dat hij deze tool in eerste instantie slechts om niet ter beschikking heeft gesteld aan zijn werkgever, maar dat hij de intellectuele eigendomsrechten daarvan heeft voorbehouden. Door de tool via zijn onderneming [B] in het onderhavige jaar voor eigen rekening te exploiteren, realiseert belanghebbende alsnog de opbrengsten van de door hem in het verleden verrichte arbeid. Dat belanghebbende in eerste instantie heeft afgezien van exploitatie voor eigen rekening en dat tussen de initiële ontwikkeling van de tool en de uiteindelijke exploitatie een lange periode zit, doet er niet aan af dat belanghebbende aldus alsnog de opbrengsten van in het verleden verrichte arbeid geniet. Evenmin doet daaraan af dat door de technologische ontwikkelingen in de loop der jaren de aanwendingsmogelijkheden van de tool zijn toegenomen. Nu niet in geschil is dat voor de ontwikkeling van de tool (maximaal) € 5.000 kosten zijn gemaakt, moet de meeropbrengst van de tool volledig toegerekend worden aan de arbeid van belanghebbende.

2.5. Het voorgaande bracht het Hof tot het oordeel dat het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is. Het hoger beroep is ongegrond. De uitspraak van de Rechtbank kan in stand blijven.

3.1. Belanghebbende heeft in cassatie twee klachten aangevoerd.

3.2. De eerste klacht luidt:

Ik ben van mening dat het oordeel van het Hof in onderdeel 4.4. van haar uitspraak dat de rechtsregel BNB 1994/1787 onverkort geldig is gebleven onder de Wet IB 2001 onvoldoende is gemotiveerd waardoor de uitspraak van het Hof onbegrijpelijk is en voorts in strijd is met het recht.

3.3. Belanghebbende betoogt dat HR BNB 1994/178 zijn belang heeft verloren voor de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Ter onderbouwing van zijn standpunt wijst belanghebbende onder meer op aantekening 3.1.10 van de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie op artikel 3.8 van de Wet IB 2001 (zie onderdeel 4.40 van deze conclusie voor deze aantekening).

3.4. Daarnaast neemt belanghebbende het standpunt in dat het Hof HR BNB 1994/178 te ruim heeft uitgelegd. Dit omdat in dat arrest uitdrukkelijk is gesteld dat de waardestijging van een goed niet onbelast mag blijven indien en voor zover deze is aan te merken als nog niet gerealiseerde opbrengst in de zin van artikel 22, lid 1, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). Met andere woorden, de arbeid moet in de belaste sfeer hebben plaatsgevonden. Het Hof houdt volgens belanghebbende geen rekening met deze beperking. Daarmee schaft het Hof naar zijn mening min of meer de zogenoemde broncriteria af.

3.5. Voorts betoogt belanghebbende nog dat de onderhavige zaak wezenlijk afwijkt van de situatie die aan de orde was in HR BNB 1994/178. Belanghebbende heeft nimmer arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 1964 verricht. Belanghebbende heeft de ‘tool’ vanuit privé (box 3) in het ondernemingsvermogen ingebracht.

3.6. De tweede klacht houdt in:

Naast middel 1 neem ik het standpunt in dat het Hof blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat de tool dient te worden gewaardeerd op de voortbrengingskosten exclusief de waarde van de nog niet gerealiseerde arbeid. Voorts is dit oordeel onvoldoende gemotiveerd en onbegrijpelijk.

3.7. Belanghebbende voert aan dat tot 2011, totdat de ‘tool’ in het ondernemingsvermogen werd ingebracht, niet werd voldaan aan de zogenoemde broncriteria. Er is derhalve nimmer sprake geweest van nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 1964. Ook was op 1 januari 2001 geen sprake van een werkzaamheid in de zin van artikel 3.90 van de Wet IB 2001. Eerst in 2011 is aan de broncriteria voldaan en dient de ‘tool’ op de balans te worden geactiveerd. De ‘tool’ bevond zich tot de inbreng in het ondernemingsvermogen in box 3.

3.8.Tot slot klaagt belanghebbende in cassatie over het niet toekennen van een integrale vergoeding van de proceskosten.

Voorwaardelijk incidenteel beroep (Staatssecretaris)

3.9. Het voorwaardelijk incidenteel cassatiemiddel van de Staatssecretaris luidt:

Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 3.94 en 3.99 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) en artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht (Awb), doordat het Hof heeft geoordeeld dat het goed vanuit het privévermogen is overgebracht naar het ondernemingsvermogen, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals volgt uit de onder de toelichting bij dit middel vermelde redenen.

3.10. Dit middel is onder meer als volgt toegelicht:

(…) Aldus bezien is in het onderhavige geval sprake van een werkzaamheid die overgaat in een onderneming. Het door het Hof genoemde arrest van 9 maart 1994 is hierop niet van toepassing, althans de toepassing ervan is niet nodig, omdat het wettelijk systeem zoals hierboven beschreven de situatie bestrijkt. Zoals beoogd door de wetgever wordt het “latente” voordeel uit het vermogensbestanddeel dat door arbeid is gecreëerd alsnog belast in box 1. Het oordeel van het Hof miskent het wettelijk systeem dat op de onderhavige situatie van toepassing is en schendt daarmee het recht. Indien het Hof heeft bedoeld te oordelen dat bij de totstandkoming van de tool, of op een later moment voorafgaand aan de inbreng in de onderneming, geen sprake was van arbeid of van een werkzaamheid, maar van privévermogen, dan had dit oordeel motivering behoefd. En die ontbreekt. De Rechtbank had op dit punt immers de Inspecteur gevolgd in zijn standpunt dat daarvan wel sprake was, zodat een ommezwaai niet zonder enige motivering gemaakt kon worden.

4.1. In artikel 7 van de Wet IB 1964 werd belastbare winst uit onderneming gedefinieerd als (cursivering A-G):

het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit onderneming .

4.2. De Wet IB 1964 kende geen definitie van het begrip ‘onderneming’.

4.3. Artikel 22, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 1964 luidde:

Inkomsten uit arbeid zijn alle niet als winst uit onderneming aan te merken voordelen die worden genoten:

(…)

b. uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten, daaronder begrepen het houden van kostgangers, alsmede het produktief maken of vervreemden van een auteursrecht of een octrooi door de auteur of de uitvinder zelf.

4.4. Het ging in dit artikel om arbeid waarbij te weinig ‘organisatie’ dan wel kapitaalinbreng aanwezig was om van een onderneming te kunnen spreken, en die anderzijds met een zodanige mate van zelfstandigheid gepaard ging dat zij niet kon worden geacht in dienstbetrekking te zijn verricht. In vakkringen werd wel van ‘andere opbrengst van arbeid’ gesproken, een woordkeuze die terugging op het Besluit IB 1941. Ik houd hierna het begrip ‘andere arbeid’ aan.

4.5. De werkzaamheden van de belastingplichtige die andere arbeid verrichtte, konden in enig jaar ‘uitgroeien’ tot ondernemingswerkzaamheden. Er werd dan wel gesproken van een sfeerovergang. In de Wet IB 1964 was met betrekking tot de fiscale consequenties van deze sfeerovergangen niets geregeld.

4.6. De definitie van belastbare winst uit onderneming staat in artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Het artikel luidde bij de inwerkingtreding van de Wet IB 2001 (cursivering origineel):

Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen (paragraaf 3.2.2) verminderd met de ondernemersaftrek (paragraaf 3.2.4).

4.7. Vanaf 1 januari 2007 luidt het artikel (cursivering origineel):

Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen (paragraaf 3.2.2) verminderd met de ondernemersaftrek (paragraaf 3.2.4) en de MKB-winstvrijstelling (paragraaf 3.2.5).

4.8. De wetgever heeft er in de Wet IB 2001 voor gekozen wél een definitie te geven van het begrip ‘ondernemer’, maar niet van het begrip ‘onderneming’. De ondernemer wordt in artikel 3.4 van de Wet IB 2001 gedefinieerd als:

de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.

4.9. De winst uit onderneming moet worden bepaald volgens de regel die artikel 3.8 van de Wet IB 2001 geeft (principe van totaalwinst):

Winst uit een onderneming (winst) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming.

4.10. Ook onder de Wet IB 2001 zijn regels vastgesteld voor arbeid waarbij te weinig ‘organisatie’ aanwezig is om van een onderneming te kunnen spreken maar die anderzijds met een zodanige mate van zelfstandigheid gepaard gaan dat zij niet kunnen worden geacht in dienstbetrekking te zijn verricht. Het begrip ‘andere arbeid’ uit artikel 22, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 1964 is vervangen door het begrip ‘overige werkzaamheid’ uit artikel 3.90 van de Wet IB. Deze laatste bepaling luidde bij de introductie van de Wet IB 2001 (tot 1 januari 2010):

Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren.

4.11. Artikel 3.90 Wet IB 2001 luidt sinds 1 januari 2010:

Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren verminderd met de terbeschikkingstellingsvrijstelling (§ 3.4.3 Terbeschikkingstellingsvrijstelling).

4.12. Onder het begrip overige werkzaamheid moet aldus de Memorie van Toelichting worden verstaan: 8

het verrichten van enige vorm van arbeid in het economisch verkeer die is gericht op het behalen van een geldelijk voordeel en niet is aan te merken als winst uit onderneming of als loon uit dienstbetrekking. Daarmee is beoogd aan te sluiten bij het begrip «andere arbeid» zoals dat in de jurisprudentie tot stand is gekomen als verzamelbegrip voor de inkomsten die onder artikel 22, eerste lid, onderdeel b, Wet op de inkomstenbelasting 1964 vallen. Het geldelijk voordeel dient door de belastingplichtige (subjectief) te zijn beoogd en naar maatschappelijke opvattingen redelijkerwijs (objectief) te worden verwacht. Normaal vermogensbeheer, het uitoefenen van een hobby en dergelijke vormen dus geen werkzaamheid. Normaal vermogensbeheer niet, omdat geen sprake is van arbeid in het economisch verkeer en het uitoefenen van een hobby niet, omdat redelijkerwijs geen voordeel wordt verwacht en doorgaans voordeel wordt beoogd. Verliezen uit normaal vermogensbeheer en kosten van hobby’s worden derhalve evenmin in aanmerking genomen en kunnen niet worden verrekend met inkomen uit werk en woning.

4.13. Het resultaat uit een overige werkzaamheid wordt bepaald volgens de regel die artikel 3.94 van de Wet IB 2001 geeft. Dat artikel luidt sinds de inwerkingtreding van de Wet IB 2001:

Resultaat uit een werkzaamheid (resultaat) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid.

4.14. Uit de Memorie van Toelichting volgt dat deze wijze van bepaling van het belastbaar resultaat (artikel 3.94 van de Wet IB 2001) overeenkomt met die voor winst uit onderneming (artikel 3.8 van de Wet IB 2001):9

Voor de bepaling van het belastbaar bedrag is daarom zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de fiscale behandeling van winst uit onderneming. Zo zijn het totale winstbegrip en goed koopmansgebruik van toepassing. Door het van toepassing zijn van het winstbegrip behoren alle voordelen waartoe het verrichten van een werkzaamheid in staat stelt, tot het totale resultaat uit die werkzaamheid. Hierdoor zijn onbelaste vergoedingen en verstrekkingen niet mogelijk. Anderzijds kunnen de werkelijk gemaakte kosten, met inachtneming van de in de winstsfeer geldende regelingen en beperkingen, in aftrek worden gebracht.

(…)

Voor de bepaling van het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is daarom zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de fiscale behandeling van winst uit onderneming. Zo is het totale winstbegrip (artikel 7 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964) vertaald naar deze afdeling.

4.15. Deze wijze van resultaatbepaling brengt met zich dat vermogensbestanddelen die toerekenbaar zijn aan een werkzaamheid, net zoals vermogensbestanddelen die toerekenbaar zijn aan winst uit onderneming, op een ‘openingsbalans’ te boek moeten worden gesteld. Dat betekende een nieuw regime voor de belastingplichtige die tot 1 januari 2001 ‘andere arbeid’ in de zin van artikel 22, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 1964 verrichtte en vanaf 1 januari 2001 een werkzaamheid in de zin van artikel 3.90 van de Wet IB 2001. Ten behoeve van de overgang naar dit nieuwe regime is op 11 mei 2000 de Invoeringswet inkomstenbelasting 2001 vastgesteld (hierna: Invoeringswet Wet IB 2001). Voor het onderhavige geschil is met name van belang hetgeen is bepaald in artikel I, onderdeel M, leden 1 en 2, van die wet. Het artikel luidt (cursivering A-G):

Artikel I

Overgangsrecht inkomstenbelasting

M. Waardering vermogensbestanddelen bij overgang naar een werkzaamheid

1. De belastingplichtige stelt voor het bepalen van het resultaat uit een werkzaamheid, bedoeld in artikel 3.94 van de Wet inkomstenbelasting 2001, vermogensbestanddelen die bij het einde van het kalenderjaar 2000 niet behoorden tot het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming en bij het begin van het kalenderjaar 2001 ten gevolge van de inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001 zijn gaan behoren tot het vermogen van een werkzaamheid, bij het begin van het kalenderjaar 2001 te boek voor de waarden in het economische verkeer op dat tijdstip.

2. In afwijking van het eerste lid vindt de daar bedoelde teboekstelling plaats voor de aanschaffings- of voortbrengingskosten verminderd met het gedeelte daarvan dat onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 als kosten, daaronder begrepen lasten en afschrijvingen, in aanmerking is genomen, met betrekking tot goodwill, rechten van intellectuele eigendom, vergunningen, ontheffingen, concessies en andere dispensaties van publiekrechtelijke aard alsmede vermogensbestanddelen waarvan de opbrengst bij vervreemding onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zou zijn belast als inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22 van de laatstgenoemde wet, zoals dat artikel luidde op 31 december 2000.

4.16. In de Memorie van Toelichting wordt artikel I, onderdeel M, van de Invoeringswet Wet IB 2001 onder meer als volgt toegelicht:10

Deze bepaling regelt de waardering van de activa en passiva die door de inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001 overgaan naar het regime van overige werkzaamheden en moeten worden opgevoerd op de beginbalans van de werkzaamheid.

Volgens het eerste lid worden de activa en passiva gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Hiermee wordt aangesloten bij de hoofdregel die geldt voor de waardering van activa en passiva bij inbreng in een onderneming vanuit het privé-vermogen. In een aantal situaties zou waardering tegen de waarde in het economisch verkeer echter tot een ongewenste uitkomst leiden. Om dit te voorkomen, wordt in de aanhef van het tweede lid bepaald dat de activa en passiva worden gewaardeerd op de historische kostprijs van de activa, verminderd met het deel daarvan dat onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 op enigerlei wijze als kosten ten laste van het belastbare inkomen is gebracht. Deze systematiek ligt in het verlengde van de jurisprudentie omtrent het inbrengen van activa vanuit de sfeer van inkomsten uit arbeid naar de winstsfeer (BNB 1994/178 en BNB 1997/404).

4.17. In de Nota naar aanleiding van het Verslag bij de Invoeringswet Wet IB 2001 staat onder meer:11

Op het resultaat uit overige werkzaamheden is het totaalwinstbegrip van toepassing. Hierdoor wordt het saldo van alle voor- en nadelen die worden behaald met de werkzaamheid in de heffing betrokken. Dit totaalwinstbegrip brengt met zich mee dat vermogensbestanddelen op de «openingsbalans» in beginsel worden gesteld op de waarde in het economische verkeer. Bij vervreemding of onttrekking wordt daardoor het verschil tussen deze inbrengwaarde en de (reële) verkoopprijs in de heffing betrokken. In de genoemde arresten, alsmede in enkele oudere arresten zoals het arrest van 18 juni 1980, nr. 19 451, BNB 1980/288, is de Hoge Raad afgeweken van deze hoofdregel omdat de gevolgen in strijd zijn met het stelsel van de wet. Door de inbreng tegen de waarde in het economische verkeer zouden belastingclaims verloren kunnen gaan of kosten in aftrek worden gebracht die nooit zijn gemaakt of reeds eerder in aftrek zijn gebracht.

4.18. In tegenstelling tot in de Wet IB 1964, zijn in de Wet IB 2001 regels vastgesteld met betrekking tot zogenoemde sfeerovergangen (zie onderdeel 4.5 van deze conclusie). Artikel 3.99 van de Wet IB 2001 bepaalt dat indien een werkzaamheid in een kalenderjaar uitgroeit tot een onderneming, de werkzaamheid wordt geacht niet te zijn gestaakt. Het artikel creëert aldus een geruisloze overgang :

Indien een werkzaamheid in een kalenderjaar uitgroeit tot een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet, wordt voor het bepalen van het in het jaar uit de werkzaamheid genoten resultaat, de werkzaamheid geacht niet te zijn gestaakt. In dat geval wordt bij de onderneming de boekwaarde van de vermogensbestanddelen gesteld op de boekwaarde daarvan bij de werkzaamheid.

4.19. In de parlementaire toelichting is over artikel 3.99 van de Wet IB 2001 opgemerkt:12

Artikel 3.4.2.5 Overgang werkzaamheid in onderneming

Deze bepaling is nieuw en strekt ertoe te voorkomen dat het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van een vermogensbestanddeel en de boekwaarde bij overgang van werkzaamheid naar onderneming, belast wordt. De overgang van een werkzaamheid naar een onderneming kan geleidelijk aan plaatsvinden. Een afrekening over de als werkzaamheid geaccumuleerde stille reserves, zou prohibitief kunnen werken bij de keuze van de belastingplichtige om de werkzaamheden «uit te bouwen» tot een onderneming. Dat zou economisch belemmerend kunnen werken en derhalve is een geruisloze overgang naar winst uit een onderneming gewenst. Daarbij is gekozen voor een verplichte doorschuiving, teneinde te voorkomen dat een verzoek met de daarbij behorende uitvoeringslasten noodzakelijk is. Verder voorkomt het een afrekening over de stille reserves, indien achteraf geconstateerd zou worden dat het moment dat een werkzaamheid overgaat in de vorm van een voor eigen rekening gedreven onderneming reeds voorbij is, zonder dat de belastingplichtige een verzoek voor geruisloze overgang bij de aangifte heeft gedaan.

Jurisprudentie I Bronnenstelsel

4.20. Uit de rechtspraak die ten aanzien van de bron andere arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 1964 is gewezen, kan een drietal13 criteria worden afgeleid (hierna: bronvoorwaarden of bronvereisten). Indien vóór 1 januari 2001 cumulatief aan de bronvoorwaarden werd voldaan, was sprake van andere arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 1964.

4.21. In de Memorie van Toelichting bij de Wet IB 2001 staat dat deze rechtspraak ook voor de Wet IB 2001 van betekenis blijft.14 Indien thans aan de bronvoorwaarden wordt voldaan, is sprake van een werkzaamheid in de zin van artikel 3.90 van de Wet IB 2001.

4.22. Alvorens in te gaan op de rechtspraak met betrekking tot de bronvoorwaarden, som ik deze op:

(i) de belastingplichtige moet arbeid verrichten;

(ii) hij moet deelnemen aan het economisch verkeer;

(iii) de arbeid moet zijn gericht op het behalen van geldelijk voordeel (voordeel moet worden beoogd en redelijkerwijs voorzienbaar zijn).

(i) Verrichten van arbeid

4.23. Uit de rechtspraak volgt dat een geringe hoeveelheid arbeid kan volstaan om aan de eerste bronvoorwaarde te voldoen. Gewezen kan onder meer worden op HR BNB 1982/15515. In dat arrest had een belastingplichtige alleen maar tijdens een zakenlunch een relatie erop geattendeerd dat een derde mogelijk interesse had om zijn bedrijf over te nemen. Nadat daaruit een succesvolle transactie was voortgevloeid, werd de tipgever met ƒ 34.215 beloond.

4.24. Ik ga niet nader op deze bronvoorwaarde in. In cassatie wordt namelijk niet bestreden dat belanghebbende arbeid heeft verricht.16 Uit de punten 4.5 en 4.6 van de uitspraak van het Hof leid ik voorts af dat naar ’s Hofs oordeel aan het ‘arbeidsvereiste’ is voldaan.

(ii) Deelname aan het economisch verkeer

4.25. Het is vaste rechtspraak dat in beginsel niet aan het economisch verkeer wordt deelgenomen indien werkzaamheden in de hobbysfeer worden verricht. Twee bekende arresten zijn die van het hobbyboerderijtje17 en een liefhebber en fokker van rashondjes18 Ik citeer uit de BNB (opmaak origineel):

Het hobbyboerderijtje:

,,dat het beroep van belanghebbende is hoofd van den geneeskundigen dienst van de N.N., dat hij steeds veel belangstelling en liefhebberij heeft gehad voor alles, wat landbouw betreft, en zich sinds eenigen tijd heeft gevestigd te X, waar hij naast zijn woning 6 h.a. door hem ontgonnen grond heeft liggen, waarop een boerderijtje, bewoond door een knecht, die alle werkzaamheden voor belanghebbende verricht, dat op 1 Mei 1932 slechts één melkkoe werd gehouden en geen kippen en varkens; dat de Raad gelet op het vorenstaande, van oordeel is, dat belanghebbende dien grond met boerderijtje niet exploiteerde met het oogmerk om winst te behalen, maar dit voorliefhebberij hield; dat het dus terecht niet als bron van inkomen in den zin der wet op de inkomstenbelasting werd aangemerkt’’;

O. dienaangaande;

dat de raad van beroep aan het exploiteeren van een boerderijtje met toebehooren door belanghebbende het karakter van bron van inkomen ontzegt, niet omdat die exploitatie nog geen winst heeft afgeworpen, doch omdat daarbij het oogmerk van winst behalen niet aanwezig is;

dat dit een juiste grond is voor evengemeld oordeel van den raad van beroep, aangezien het drijven van een boerderij, zonder dat daarmede in beginsel geldelijk voordeel wordt beoogd, niet als bron van inkomen gelijk in art. 7 I. B., kan worden aangemerkt;

dat de raad van beroep het ontbreken van voornoemd oogmerk – met welk ontbreken een zuinig en doelmatig beheer kan samengaan – heeft kunnen en mogen aannemen op de gronden, die hij daarvoor aanvoert, terwijl de raad, zulks doende, een beslissing van feitelijken aard heeft gegeven, waartegen in cassatie niet met vrucht kan worden opgekomen;

Liefhebber en fokker van rashondjes:

,,dat is komen vast te staan: dat appellant, die slager van beroep is, sedert omstreeks 1937 zich heeft bezig gehouden met het fokken van honden, waarbij hij zich speciaal toelegde op het fokken van dwergkezen; dat appellant een goed kenner is van honden en een erkenning heeft van de Raad van Beheer op Kynologisch gebied als kennelhouder; dat hij de overtollige honden van de hand placht te doen, hetgeen volgens appellant vóór de oorlog geen bate opleverde; dat hij gedurende de jaren 1941 t/m 1945 een zodanig aantal hondjes aan derden heeft verkocht tegen zodanige prijzen, dat zulks hem een bate heeft opgeleverd van ten minste ƒ 4.500; dat die hondjes verkocht werden voor prijzen, variërende van ƒ 75 tot ƒ 250 per stuk; dat hij gedurende de oorlogsjaren fokte met vier hondjes en dat hij in dien tijd volgens zijn opgave ongeveer veertig hondjes aan derden heeft verkocht; (…) het vorenbedoelde door appellant verkregen voordeel is te beschouwen als ,,Andere opbrengst van arbeid’’ in de zin van art. 28, lid ɪ, sub ɪº, I. B. ‘41’’;

O. daaromtrent:

ad a: dat de verandering, welke de raad heeft aangenomen niet bestond in het enkele feit, dat door niet van belanghebbendes wil afhankelijke omstandigheden baten uit de liefhebberij ontstonden, doch de raad heeft aangenomen, dat, terwijl belanghebbende vóór den oorlog met het fokken is begonnen uit liefhebberij, hij gedurende de oorlogsjaren daarmede het verkrijgen van voordeel beoogde, althans mede beoogde;

dat mitsdien de in dit onderdeel aan de aan de orde gestelde vraag niet ter zake dienende is en geen beslissing behoefde;

ad b: dat dit onderdeel tevergeefs opkomt tegen ’s Raads feitelijke, en derhalve in cassatie onaantastbare, beslissing, dat belanghebbende gedurende de oorlogsjaren met het fokken en verkopen van rashondjes het maken van winst beoogde althans mede beoogde;

4.26. Ook wordt in beginsel niet aan het bronvereiste ‘deelname aan het economisch verkeer’ voldaan indien werkzaamheden worden verricht in de huiselijke sfeer, in de familiekring, of in andere verhoudingen die niet door zakelijke maar bijvoorbeeld vriendschappelijke intenties worden beheerst. Tegenover dat soort activiteiten staat doorgaans ook geen vergoeding. Gewezen kan onder meer worden op het HR BNB 1978/13219 inzake ‘eigenbouw van een woning’ en B . 541420 ter zake van niet-kostendekkende kamerverhuur aan een vriendin.

HR BNB 1978/132:

dat het Hof, met de Inspecteur ervan uitgaande dat belanghebbende en zijn zwager hun woningen voor een belangrijk deel met elkaars hulp hebben gebouwd, aannemelijk heeft geoordeeld dat belanghebbende en zijn zwager op grond van hun familierelatie bij de bouw van die woningen hebben samengewerkt;

dat onder voormelde omstandigheden belanghebbendes arbeid aan de woning van zijn zwager niet gericht was op deelname aan het economisch verkeer, zodat het Hof terecht heeft beslist dat de hulp, welke door belanghebbendes zwager werd verleend bij de bouw van belanghebbendes woning, niet is te rekenen tot de inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; (…)

B . 541421:

(…) dat belanghebbende reeds vóór 1927 twee gemeubileerde vertrekken in het door haar bewoonde perceel had afgestaan aan een vriendin, die daartegenover aan belanghebbende ƒ 40 per maand zou betalen; dat bedoelde vriendin wegens financieele moeilijkheden in 1927 aan belanghebbende slechts ƒ 85 heeft betaald; dat desalniettemin belanghebbende hare vriendin bij voortduring te haren huizen heeft laten wonen, en deze aldus zonder betaling ook op 1 Mei 1928 nog bij haar inwoonde; (…)

O. omtrent het eerste middel:

dat de raad heeft beslist, dat nu het behalen van geldelijk voordeel in beginsel niet werd beoogd, hier niet is een bron van inkomen als bedoeld in art. 7 I. B.;

dat belanghebbende stelt, dat deze beslissing alleen dan juist is, indien het verkrijgen van een zuivere bate onmogelijk zoude zijn, doch ten onrechte;

dat immers, wanneer het mocht voorkomen, dat in een enkel jaar de onkosten lager zouden zijn dan het betaalde bedrag, het afstaan van meerbedoeld perceelsgedeelte niet een ander karakter zoude krijgen en door die toevallige omstandigheid niet zoude worden een bron van inkomen;

O. omtrent het tweede middel:

dat belanghebbende hier vruchteloos opkomt tegen de feitelijke beslissing van den raad dat de betaling in beginsel slechts strekte tot het goedmaken van onkosten, welke beslissing de raad op grond der vastgestelde feiten kon en dus mocht nemen;

4.27. Wordt wel een vergoeding betaald, dan wordt veel eerder aangenomen dat daarmee buiten de privésfeer wordt getreden. Ik wijs op HR BNB 2001/3422 over een belanghebbende die tegen betaling schoonmaakwerkzaamheden voor zijn ouders verrichtte en HR BNB 2007/24623 over een moeder die ter zake van het verzorgen van haar verstandelijk gehandicapte zoon vergoedingen uit hoofde van de regeling voor persoonsgebonden budgetten verkreeg. Ik citeer uit deze arresten (opmaak origineel):

HR BNB 2001/34:

De enkele omstandigheid dat tussen de werkzaamheden en de ontvangsten een causaal verband bestaat - en zij derhalve de vergoeding voor die werkzaamheden vormen - is evenwel onvoldoende om die ontvangsten aan te merken als inkomsten uit arbeid. Daarvoor is voorts nodig dat die werkzaamheden zijn verricht in het economische verkeer. In een geval als het onderhavige, waarin de belastingplichtige werkzaamheden ten behoeve van zijn ouders verricht, zijn de werkzaamheden slechts in het economische verkeer verricht als zij het kader van de in familieverband gebruikelijke wederzijdse hulp en bijstand te buiten gaan.

HR BNB 2007/246:

3.1. (…)

Belanghebbendes zoon A hierna: de zoon), geboren in 1982, is verstandelijk gehandicapt. De Sociale Verzekeringsbank (hierna: de SVB) heeft voor het jaar 2001 aan de echtgenoot van belanghebbende (hierna: de echtgenoot), als wettelijk vertegenwoordiger van de zoon, een persoonsgebonden budget toegekend voor de inkoop van zorg voor de zoon. De echtgenoot heeft aan de SVB te kennen gegeven dat de zorg voor de zoon in handen is gegeven van belanghebbende. Blijkens een 'jaaropgave 2001' van de SVB is in 2001 aan belanghebbende een bedrag van € 20 795,83 betaald ter zake van verrichte werkzaamheden en diensten in opdracht van de echtgenoot.

3.4. (…)

Nu in het onderhavige geval vaststaat dat het toegekende persoonsgebonden budget is aangewend om verzorging door belanghebbende in te kopen en dat belanghebbende voor die werkzaamheden betaald is vanuit dat budget, heeft het Hof – wat er zij van de daartoe door het Hof gebezigde gronden – met juistheid geoordeeld dat die werkzaamheden in het economisch verkeer zijn verricht.

4.28. Tot slot wijs ik op het medische proeven-arrest . Naar het oordeel van de Hoge Raad nam de proefpersoon in kwestie deel aan het economische verkeer:24

4.1. Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende als proefpersoon heeft deelgenomen aan medische proeven bij A (…). Het Hof heeft tevens vastgesteld dat belanghebbende voor zijn deelname als proefpersoon een bedrag van f 1950 heeft ontvangen.

4.2. Gelet op deze vaststellingen heeft belanghebbende in het economische verkeer ten behoeve van A diensten verricht bestaande in het ter beschikking stellen van zijn lichaam voor het ondergaan van bedoelde proeven waarvoor hij voormeld bedrag als beloning heeft ontvangen. Dit brengt mede dat het door belanghebbende ontvangen bedrag moet worden aangemerkt als een voordeel in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

4.3. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, worden voordelen uit niet in dienstbetrekking verrichte diensten, zo zij niet als winst uit onderneming zijn aan te merken, aangemerkt als inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, zonder dat daarvoor handelingen behoeven te zijn verricht of enige bijzondere deskundigheid of hoedanigheid is vereist. Dat niet enig voordeel was beoogd of kon worden verwacht, is daarvoor evenmin van belang.

(iii) Geldelijk voordeel (voordeel beogen – voordeel verwachten)

4.29. De derde en laatste bronvoorwaarde is die van het ‘voordeel beogen’ en ‘voordeel verwachten’. De hierna opgenomen rechtspraak laat zien dat het criterium niet overal en altijd aangelegd moet worden.

4.30. Wederom kan worden gewezen op het arrest van de medische proeven, in het bijzonder op punt 4.3. daarvan:25

4.3. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, worden voordelen uit niet in dienstbetrekking verrichte diensten, zo zij niet als winst uit onderneming zijn aan te merken, aangemerkt als inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, zonder dat daarvoor handelingen behoeven te zijn verricht of enige bijzondere deskundigheid of hoedanigheid is vereist. Dat niet enig voordeel was beoogd of kon worden verwacht, is daarvoor evenmin van belang.

4.31. In het zogenoemde nasi en bami-arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld: 26

3.3. Het Hof heeft deze gevolgtrekking mede doen steunen op zijn oordeel dat uit het arrest van de Hoge Raad van 3 oktober 1990, nr. 26 142, BNB 1990/329 zou volgen dat voor de vraag of voordelen uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten zijn aan te merken als inkomsten in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, niet van belang is of met die werkzaamheden of diensten een voordeel wordt beoogd en redelijkerwijs kan worden verwacht. Zo algemeen gesteld is dit oordeel niet juist. De vraag of een belastingplichtige met door hem verrichte werkzaamheden of diensten een voordeel beoogt, en redelijkerwijs kan verwachten dat deze hem - zij het in de toekomst - positieve zuivere opbrengsten kunnen opleveren, is wel van belang als het gaat om de afgrenzing van activiteiten in de sfeer van de verwerving van inkomsten tegenover activiteiten die, als voorzienbaar blijvend verliesgevend, in de sfeer van besteding van inkomen moeten worden geplaatst. Ook is die vraag van belang bij de afbakening van belaste transacties in de vermogenssfeer tegenover louter speculatieve transacties. De vraag of een voordeel is beoogd kan daarnaast ook een rol spelen in die gevallen waarin weliswaar diensten of werkzaamheden in het economische verkeer zijn verricht doordat de belastingplichtige buiten de gezinssfeer is getreden, maar de behaalde voordelen niettemin buiten het inkomen dienen te blijven omdat zij in de persoonlijke sfeer liggen.

4.32. Voorts kan worden gewezen op HR BNB 2003/306 over een paard dat na vijf jaar training met winst werd verkocht: 27

3.4. (…)

De uitkomsten van de door belanghebbende verrichte trainingsarbeid vormen opbrengst van werkzaamheden in de zin van voormeld artikel 22, lid 1, letter b, tenzij belanghebbende redelijkerwijs niet kon verwachten per saldo een voordeel te behalen omdat de voorgenomen activiteiten voorzienbaar verliesgevend waren (vgl. HR 25 mei 1994, nr. 28730, BNB 1994/212), dan wel een eventueel gunstig resultaat speculatief was (vgl. HR 1 februari 2002, nr. 36238, BNB 2002/128), dan wel de opbrengst niet haar verklaring vindt in de verrichte werkzaamheden (vgl. HR 6 juni 2001, nr. 36216, BNB 2001/346). Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende heeft aangevoerd dat de aan het paard bestede trainingsarbeid voorzienbaar verliesgevend was. Met zijn oordelen dat belanghebbende en haar echtgenoot op het gebied van dressuurpaarden een meer dan gemiddelde deskundigheid bezitten, dat belanghebbende bij de aankoop van het paard ontegenzeggelijk gebruik heeft gemaakt van haar jarenlange ervaring en deskundigheid op het gebied van dressuurpaarden, en dat daaraan niet afdoet dat niet ieder paard een topper wordt, heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat een eventueel gunstig resultaat niet louter speculatief was. Dit oordeel is niet onbegrijpelijk. In de - in cassatie niet bestreden - overweging van het Hof dat de arbeid van belanghebbende in zeer belangrijke mate heeft bijgedragen aan de ontwikkeling van het paard, ligt besloten dat het behaalde voordeel zijn verklaring vindt in de trainingsarbeid van belanghebbende. Dan is niet meer van belang of de uiteindelijke omvang van het behaalde voordeel mede afhankelijk was van factoren die niet door belanghebbendes arbeid werden beïnvloed (vgl. HR 16 juli 1984, nr. 22585, BNB 1984/247).

4.33. Tot slot wijs ik nog op HR BNB 2011/246, een zaak over een (arbeidsongeschikte) muzikant:28

3.3. Het Hof heeft aannemelijk geacht dat in het onderhavige jaar (2005) redelijkerwijs niet kon worden verwacht dat de muzikale activiteiten van belanghebbende in de toekomst positieve zuivere opbrengsten zullen opleveren en dat derhalve die activiteiten niet kunnen worden aangemerkt als een bron van inkomen. Het Hof heeft dit oordeel gebaseerd op de omstandigheden dat in de jaren 2005 tot en met 2008 de kosten die verband hielden met de muzikale activiteiten van belanghebbende telkens de daarmee in die jaren behaalde opbrengsten overtroffen, dat in het jaar 2009 in het geheel geen optredens zijn verzorgd, alsmede op belanghebbendes verklaring in zijn hogerberoepschrift dat het niet erg waarschijnlijk was dat zijn muzikale activiteiten reeds op korte termijn tot positieve resultaten zouden leiden.

3.4. De klachten bestrijden ’s Hofs oordeel onder meer met het betoog dat de aanwezigheid van een inkomensbron – in dit geval een onderneming – niet mag worden beoordeeld op basis van gegevens van latere jaren (‘wijsheid achteraf’) alsmede dat het Hof is uitgegaan van een te korte termijn waarbinnen met de muzikale activiteiten redelijkerwijs een positief voordeel is te behalen.

3.5. De vraag of een belastingplichtige in een jaar een onderneming uitoefent, en met name of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting, moet in beginsel worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van dat jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen. ‘s Hofs hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel – waarin het Hof feiten en omstandigheden van de jaren 2006 tot en met 2009 heeft meegewogen – geeft dus geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het oordeel kan voorts, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. De klachten falen in zoverre.

Jurisprudentie I Overig

4.34. De Hoge Raad heeft op 9 maart 1994 een arrest gewezen ter zake van de waardering van een studiepakket bij inbreng vanuit het privévermogen in het ondernemingsvermogen. Hier speelde de vraag of het studiepakket kon worden aangemerkt als een bedrijfsmiddel en in hoeverre het studiepakket in het ondernemingsvermogen kon worden geactiveerd:29

3.3. Nu (…) in 's Hofs vaststellingen besloten ligt dat er gegadigden voor het door belanghebbende in zijn onderneming gebezigde pakket waren, hetgeen meebrengt dat het ook door anderen dan belanghebbende gebruikt kan worden, alsmede dat door belanghebbende een goed in het ondernemingsvermogen is ingebracht, dat een waarde in het economisch verkeer had, kan niet worden gezegd dat het pakket geen voldoende zelfstandige functie in die onderneming vervulde, zodat het als bedrijfsmiddel kan worden aangemerkt.

3.4. Ter beantwoording van de vraag of en in hoeverre belanghebbende het pakket in zijn ondernemingsvermogen kan activeren heeft het volgende te gelden.

Indien een belastingplichtige een goed vanuit zijn privé-vermogen in zijn ondernemingsvermogen inbrengt, zal hij dit goed voor de waarde die daaraan ten tijde van de inbreng in het economische verkeer kan worden toegekend, in het ondernemingsvermogen dienen te activeren.

Dit lijdt echter uitzondering indien die waarde is aan te merken als de nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid in de zin van artikel 22 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; in zodanig geval dient het te activeren bedrag te worden beperkt tot het in die waarde begrepen bedrag van de voordien ten behoeve van die werkzaamheden gemaakte kosten, voor zover deze niet reeds ten laste van het inkomen konden worden gebracht. Het is immers in strijd met het stelsel van die wet te achten dat een belastingplichtige die aanvankelijk zijn werkzaamheden binnen het kader van genoemd artikel 22 verricht en die vervolgens de opbrengst van die werkzaamheden in het kader van een onderneming in de vorm van winst geniet, door activering van een gedeelte van die opbrengst zou kunnen bewerkstelligen dat dit gedeelte buiten de heffing van de inkomstenbelasting zou blijven.

4.35. Bij dit arrest zijn de volgende annotaties verschenen:

Zwemmer:30

3 (…) Artikel 22 (1) b Wet IB 1964 heeft betrekking op voordelen die worden genoten uit het produktief maken of vervreemden van een auteursrecht of een octrooi door de auteur of de uitvinder zelf. Van het genieten van voordelen door de inbreng in de onderneming is echter geen sprake. Slechts het etiket van het recht verandert. Kortom, dit is een standaardvoorbeeld van de in het belastingrecht bekende problematiek van de sfeerovergang.

4 De sfeerovergang van privé-vermogen naar ondernemingsvermogen is op een aantal plaatsen wel als een fictieve vervreemding tegen de waarde in het economische verkeer aangemerkt. Voorbeelden zijn artikel 25, lid 3, slot, voor levensverzekeringen, artikel 25, lid 8, slot, voor een recht op een periodieke uitkering of verstrekking die de tegenwaarde voor een prestatie vormt, artikel 31, lid 4, voor aandelen in het zicht van liquidatie en artikel 39, lid 8 voor een aanmerkelijk belang. De wetgever blijkt het probleem derhalve wel te hebben onderkend, maar heeft de oplossing niet overal doorgevoerd. En het gaat wel ver met behulp van een wetsinterpretatie een fictieve vervreemding te introduceren op alle plaatsen waar zulks door de wetgever al dan niet bewust achterwege is gelaten.

5 In principe valt door de sfeerovergang derhalve een gat. Het in de onderneming gebrachte vermogensbestanddeel wordt op de ondernemingsbalans voor de werkelijke waarde opgevoerd, terwijl de realisatie van deze waarde — die tot belastingheffing in privé zou moeten leiden — feitelijk achterwege blijft. De Hoge Raad repareert dat nu echter doordat hij het in strijd met het stelsel van de wet acht 'dat een belastingplichtige die aanvankelijk zijn werkzaamheden binnen het kader van genoemd artikel 22 verricht en die vervolgens de opbrengst van die werkzaamheden in het kader van een onderneming in de vorm van winst geniet, door activering van een gedeelte van die opbrengst zou kunnen bewerkstelligen dat dit gedeelte buiten de heffing van de inkomstenbelasting zou blijven'.

Slot:31

Opmerkelijk is dat de wetgever in de artikelen 25, 31 en 39 inbreng gelijkstelt met vervreemding om te voorkomen dat hem de belasting over het voordeel uit vervreemding zou ontgaan, maar dat de Hoge Raad het in strijd met het stelsel van de wet acht dat bij inbreng het voordeel niet zou worden belast. Bovendien wordt de oplossing gevonden door uitbreiding van het winstbegrip buiten de door de wet gestelde grenzen. Deze ingreep zal menigeen te ver gaan. Tekst en strekking van de wettelijke regeling van het winstbegrip zijn, mede gelet op de wetsgeschiedenis, op dit punt volstrekt duidelijk.

De belastingheffing over winst verloopt bovendien anders dan die over inkomsten; men denke aan oudedagsreserve en zelfstandigenaftrek. Hierbij past niet de geruisloze overgang die de Hoge Raad in feite voorschrijft. Een suggestie in die richting is te vinden op blz. 23 van het hiervóór aangehaalde geschrift van de Vereniging voor Belastingwetenschap, al is niet geheel duidelijk of daarbij wetswijziging wordt verondersteld.

Redactie V-N:32

Zien wij het goed dan benadert ook de Hoge Raad het geschil op de wijze als de advocaat-generaal aangeeft. De uiteenzetting van de Hoge Raad over de omvang van het bedrag dat voor activering in aanmerking kan komen, leidt tot een in fiscaal opzicht sluitend systeem. In de verwijzingsprocedure zal nog aandacht moeten worden besteed aan de berekening van het bedrag aan afschrijving dat ten laste van 1988 kan komen.

4.36. Met betrekking tot de doorschuiffaciliteit van artikel 3:99 van de Wet IB 2001 heeft de Hoge Raad op 13 mei 2016 geoordeeld:33

2.3.2. (…)

Het begrip ‘uitgroeien’ is in de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 3.99 van de Wet IB 2001 in beperkte mate toegelicht (zie onderdeel 5.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). In dat verband is gebruik gemaakt van bewoordingen als ‘geleidelijk aan plaatsvinden’, maar ook van de woorden ‘uitbouwen tot een onderneming’. (…) Niet valt in te zien waarom onder ‘uitgroeien’ in de betekenis van ‘uitbouwen tot een onderneming’ volgens de wetgever alleen moet worden begrepen het geleidelijk aan wijzigen van de omstandigheden waaronder als ‘werkzaamheid’ aangemerkte arbeid wordt verricht, en niet ook een wijziging van de context van de werkzaamheid die bestaat in het rendabel maken van vermogen, in die zin dat de belastingplichtige gerechtigd wordt in het vermogen van de onderneming waaraan hij het desbetreffende vermogensbestanddeel ter beschikking stelde, en dat vermogensbestanddeel daardoor gaat behoren tot zijn ondernemingsvermogen. Daarbij komt dat de wetgever beoogde met artikel 3.99 van de Wet IB 2001 economische belemmeringen voor het bereiken van het ondernemerschap weg te nemen. (…)

Literatuur

4.37. Reijnen heeft in haar commentaar op de onderhavige uitspraak van de Rechtbank geschreven:34

Werkzaamheden buiten onderneming en dienstbetrekking zijn (art. 3.90 Wet IB 2001) en waren (art. 22, lid 1, onderdeel b, Wet IB 1964) belast als ‘overige werkzaamheden’. Vanwege de in de aangifte inkomstenbelasting ingenomen positie (activeren van de tool bij inbreng in de eenmanszaak tegen de waarde in het economische verkeer) voorkomt belanghebbende in casu heffing over een gedeelte van het voordeel uit overige werkzaamheden ter zake van de ontwikkeling van de softwaretool, die reeds vóór 1 januari 2001 had plaatsgevonden. De rechtbank oordeelt dat de inspecteur hier terecht een stokje voor steekt. Hierbij spitst de discussie zich toe op de vraag of de ontwikkeling van de tool reeds vóór 2001 kwalificeerde als overige werkzaamheid. Naar het oordeel van de rechtbank is dat het geval, aangezien belanghebbende redelijkerwijs voordeel kon verwachten. Alsdan geldt dat voor de waardering op de openingsbalans van de werkzaamheid vanaf 2001 dient te worden uitgegaan van de aanschaffings- of voortbrengingskosten op basis van de regels van art. I, M, ten tweede, IW IB 2001). Bij de latere inbreng van de softwaretool in de onderneming kan niet worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer. Dat volgt uit art. 3.99 Wet IB 2001. Anders dan de rechtbank opschrijft (‘mag’) gaat het hier niet om een facultatieve doorschuifbepaling (zie uitgebreid J.P. Boer en B. van der Slik, NDFR-commentaar bij art. 3.99 Wet IB 2001, onder 2.) maar om een wettelijk verplichte doorschuiving. Voorts mist de verwijzing naar HR 13 mei 2016, nr. 15/02667, NTFR 2016/1357 relevantie, aangezien het in die zaak de doorschuiving van een werkzaamheid in de zin van art. 3.91 (terbeschikkingstelling) betrof. Telefonische navraag leert dat hoger beroep is ingesteld.

4.38. Bitter annoteerde bij de uitspraak van het Hof in de onderhavige zaak:35

Rechtbank (Noord-Nederland 2 juni 2016, nr. 15/3659, NTFR 2016/2366, met commentaar van Reijnen) en hof komen beide tot de conclusie dat de inbrengwaarde van de softwaretool niet meer kan bedragen dan de in het verleden werkelijk gemaakte kosten. De gronden waarop verschillen echter. De rechtbank zag reeds bij de ontwikkeling van de softwaretool in de jaren negentig een bron ‘inkomsten uit andere arbeid’ ontstaan, waarbij de softwaretool dan tegen kostprijs wordt geactiveerd. Vervolgens leidt die bron dan een slapend bestaan om dan, na per 2001 te zijn omgezet in een art.-3.90-werkzaamheid, in 2011 van een werkzaamheid uit te groeien tot een onderneming, met (verplichte) doorschuiving van de vermogensbestanddelen op grond van art. 3.99 Wet IB 2001. Een gat van meer dan tien jaar zonder activiteiten roept toch echter wel wat vragen op of in de ontwikkelfase daadwerkelijke sprake is geweest van (nog niet gerealiseerde) inkomsten uit andere arbeid (art. 22 Wet IB 1964) en vooral of nadien geen sprake is geweest van een staking.

Het hof ziet dat gat ook en komt tot de conclusie dat (ook) als in 2011 inbreng in een onderneming of werkzaamheid vanuit het privévermogen plaatsvindt, de inbrengwaarde niet meer bedraagt dan de ontwikkelkosten. Daartoe verwijst het hof naar HR 9 maart 1994, nr. 29.010, BNB 1994/178, waarin de Hoge Raad een uitzondering creëerde op de hoofdregel dat inbreng vanuit privé tegen de waarde in het economisch verkeer plaatsvindt. Deze uitzondering geldt als de waarde is aan te merken als de nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid in de zin van (destijds) art. 22 Wet IB 1964. Als deze uitzondering van toepassing is, dan wordt de inbrengwaarde gesteld op maximaal de werkelijk gemaakte kosten. Dit arrest kan volgens het hof ook onder de Wet IB 2001 worden toegepast, zodat belanghebbende de tool niet tegen de waarde in het economisch verkeer kan inbrengen in zijn onderneming.

4.39. In de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie is geschreven over de waardering van zaken/rechten bij inbreng vanuit de sfeer andere opbrengst van arbeid respectievelijk resultaat uit een werkzaamheid:36

De bron ‘resultaat uit een werkzaamheid’ bestond onder de Wet IB 1964 niet. Hetgeen daarmee het meest overeenkomt is ‘andere opbrengst van arbeid’ in de zin van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 1964. Onder de Wet IB 1964 heeft de Hoge Raad verwoord dat, in de situatie waarin inbreng plaatsvond vanuit de sfeer van opbrengst van arbeid, als inbrengwaarde moest worden genomen de historische kostprijs minus hetgeen fiscaal was afgeschreven. Deze jurisprudentie heeft naar onze mening echter zijn belang verloren voor de Wet IB 2001. De reden hiervan is dat er een wezenlijk verschil is tussen het regime voor ‘resultaat uit een werkzaamheid’ en het oude regime van ‘andere opbrengst van arbeid’. Op het ‘resultaat uit een werkzaamheid’ is het winstregime van toepassing, met inbegrip van eindafrekening van artikel 3.61 van de Wet IB 2001. Dit betekent dat als een zaak/recht wordt overgebracht van ‘resultaat uit een werkzaamheid’ naar een onderneming, bij het resultaat moet worden afgerekend; belast is de waarde in het economisch verkeer minus boekwaarde. Als inbrengwaarde geldt dan de waarde in het economisch verkeer ten tijde van de overbrenging. Geruisloze doorschuiving/overbrenging is op dit punt in de Wet IB 2001 niet geregeld en dus niet mogelijk. Geruisloze doorschuiving/overbrenging is wel mogelijk – zelfs verplicht – wanneer ‘een werkzaamheid’ uitgroeit tot een onderneming; zie art. 3.99 Wet IB 2001. Als dan wordt op de openingsbalans als waarde aangenomen de laatste boekwaarde van de werkzaamheid.

4.40. Over het bronnenstelsel heb ik in het Weekblad voor Fiscaal Recht geschreven:37

3. Deelname aan het economisch verkeer

(…)

In het economische verkeer worden goederen en diensten geproduceerd en vervolgens geruild. Aan dat proces neemt niet deel degene die prestaties verricht zonder deze op de markt te willen brengen. Die prestaties worden dan geleverd niet omwille van economische baat doch om redenen van andere aard zoals plezier, familie- en vriendschapsbanden. Hieruit volgt dat in een aantal gevallen de intentie waarmee activiteiten zijn verricht, een rol speelt bij de fiscaalrechtelijke kwalificatie

6. Het oogmerk tot deelname aan het economisch verkeer

(…)

Men ziet hier gevallen waarin, beoordeeld naar de uiterlijk waarneembare omstandigheden, sprake is van activiteiten in de persoonlijke sfeer. In deze gevallen is van belang of een winstoogmerk aanwezig is waardoor die activiteiten alsnog worden losgemaakt van de zuiver persoonlijke levenssfeer. Kortom: Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van deelname aan het economische verkeer, is de intentie waarmede de belastingplichtige te werk gaat, een van de beslissende factoren.

4.41. Stevens heeft over het bronnenstelsel geschreven (opmaak origineel):38

* Hobbyactiviteiten

Voor belastbaarheid is voorts vereist dat de deelname aan het economische verkeer uitdrukkelijk op het verwerven van inkomen is gericht. Het moet geen hobbyactiviteit zijn. Het klassieke arrest is dat van het liefhebberijboerderijtje van een dokter die, hoewel aldus deelnemende aan het economische verkeer, zelfs niet de bedoeling, noch de verwachting had daarmee ooit enig geldelijk voordeel te kunnen behalen. Aan hem werd derhalve aftrek van het desbetreffende verlies geweigerd (HR 4 december 1935, B 5985; in dezelfde zin o.a. HR 24 juni 1953, BNB 1953/255).

* Belang van de bewijslastverdeling

De uitslag van een geschil omtrent het bronkarakter blijkt overigens, zoals ook in bovenstaande beslissingen reeds tot uiting komt, in hoge mate mede te worden bepaald door de bewijslastverdeling. Hof ’s-Hertogenbosch 28 december 1988, V-N 1989, blz. 2407, oordeelde dat de inspecteur niet had waargemaakt dat de economische huurwaarde de kosten, zij het wellicht in de toekomst, niet zou overtreffen, waardoor er in dat geval geen sprake zou kunnen zijn van een bron van inkomen.

90 Grensgevallen

Grensgevallen betreffende de aanwezigheid van een bron liggen uiteraard op het overgangsgebied van hobby naar werkzaamheid, ofwel van amateurisme naar professionaliteit. Er is op dat vlak rijk geschakeerde jurisprudentie gevormd. Behalve de amateurkunst (HR 1 december 1954, BNB 1955/22) en de (aanvankelijke) liefhebberij (HR 10 oktober 1951, B 9089) kan worden gewezen op HR 9 juni 1948, B 8526 en HR 15 maart 1950, B 8796 (goed georganiseerde renstal met het oogmerk winst te behalen), tegenover RvB Zwolle 1 oktober 1940, B 7415 (verliesgevende renstal als liefhebberij) en Hof Leeuwarden 18 november 1977, BNB 1979/33 (geen redelijke verwachting van voordeel).

4.42. In het Fiscaal Commentaar op artikel 3.90 van de Wet IB 2001 valt over het ‘geldelijk voordeel-criterium’ te lezen:39

Uit de jurisprudentie blijkt dat het criterium ‘voordeel beogen en verwachten’ niet altijd van belang is voor de vraag of sprake is van een bron van inkomen. In HR 3 oktober 1990, BNB 1990/329 (medische-proevenarrest) was sprake van een vrijwilliger die zich beschikbaar had gesteld voor het ondergaan van bepaalde medische proeven, waarvoor hij een beloning had ontvangen. Volgens de Hoge Raad verrichtte hij daarmee diensten in het economisch verkeer. Het was niet van belang of daarvoor handelingen werden verricht. Dat niet enig voordeel werd beoogd of kon worden verwacht, was daarvoor evenmin van belang. In HR 14 april 1993, BNB 1999/203 (nasi en bami arrest) heeft de Hoge Raad dit standpunt genuanceerd. Het criterium ‘voordeel beogen en verwachten’ moet volgens de Hoge Raad nog wel worden aangelegd in de volgende drie situaties:

• de activiteiten zijn voorzienbaar verliesgevend, of
• er is sprake van louter speculatieve transacties, of
• de voordelen komen voort uit in het economisch verkeer verrichte activiteiten, maar behoren toch tot de persoonlijke sfeer.

4.43. Tot slot wijs ik op het fiscale geschrift de Wet inkomstenbelasting 2001 waarin Dijkstra benadrukt dat niet altijd aan het geldelijk voordeel-criterium hoeft te worden getoetst (opmaak origineel):40

In de fiscale literatuur wordt gewoonlijk geleerd dat een bron van inkomen in de zin van het belastingrecht slechts aanwezig kan zijn wanneer de belastingplichtige met de betreffende zaak of activiteit beoogt voordeel te verwerven en ook (per saldo) voordeel redelijkerwijs kan verwachten. Tegen deze opvatting behoeft geen bezwaar te bestaan, mits in het oog wordt gehouden op welke wijze de rechter deze criteria hanteert.

(…)

Sommigen meenden dat in [het medische-proevenarrest ] het criterium ‘voordeel beogen – voordeel verwachten’ bij in het economisch verkeer verrichte activiteiten geheel was losgelaten. Daarom zag de Hoge Raad zich genoodzaakt om in het receptenarrest (ook wel ‘nasi- en bami-arrest’ genoemd) zijn leer te verduidelijken (HR 14 april 1993, BNB 1993/203). Hij gaf te kennen dat dat criterium allereerst van belang is om voorzienbaar verliesgevende activiteiten te verwijzen naar de sfeer van de inkomensbesteding (…); verder speelt het een rol ter onderscheiding van belastbare vermogenstransacties van speculatie (…); ten slotte noemde hij het relevant om bepaalde in de persoonlijke sfeer gelegen voordelen te ecarteren (maar wat de Hoge Raad daarmee in dit verband bedoelde, is voor zover ons bekend nog steeds niet duidelijk).

5.1. Effectief betreft het geschil tussen partijen de vraag hoeveel belanghebbende in 2012 kan afschrijven op de boekwaarde van de ‘tool’.

5.2. Om het antwoord op die vraag te kunnen geven is essentieel het antwoord op een voorafgaande vraag, namelijk wat de boekwaarde van de ‘tool’ per 1 januari 2012 was; het antwoord op deze vraag is op zijn beurt weer afhankelijk van de vraag voor welk bedrag de ‘tool’ in 2011 voor de toepassing van de Wet IB 2001 mocht worden ingebracht op de openingsbalans van de onderneming van belanghebbende.

5.3. Partijen gaan in cassatie impliciet ervan uit dat de balanswaarde per 1 januari 2012 dezelfde is als de inbrengwaarde in 2011. Of dat juist is, is rechtens niet helemaal zeker maar afhankelijk van feiten die uit de stukken van het geding niet vallen op te maken. Nu dit voor partijen en voor het Hof klaarblijkelijk geen punt van discussie is, zal ook de cassatierechter hiervan moeten uitgaan.

5.4. Belanghebbende betoogt dat de inbrengwaarde moet worden gesteld op de waarde van de ‘tool’ in het economisch verkeer op het moment van de inbreng.

5.5. Daartoe voert hij in de eerste klacht aan dat het Hof ten onrechte de regel uit HR BNB 1994/178 heeft toegepast, en bovendien op een onjuiste wijze (zie onderdeel 3.2).

5.6. In de tweede klacht betoogt hij dat vóór 2011 de ‘tool’ nimmer is betrokken in andere arbeid in de zin van artikel 22 van de Wet IB 1964 dan wel in een overige werkzaamheid in de zin van artikel 3.90 van de Wet IB 2001. De ‘tool’ is zijns inziens vanuit het privévermogen ingebracht. Derhalve dient de inbrengwaarde niet te worden bepaald op de voortbrengingskosten exclusief de waarde van de nog niet gerealiseerde arbeid (zie onderdeel 3.6).

5.7. De Staatssecretaris daarentegen betoogt in het voorwaardelijk incidenteel beroep dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de ‘tool’ vanuit het privévermogen werd ingebracht in de onderneming. Naar zijn mening is sprake van een werkzaamheid die overgaat in een onderneming.

Tweede klacht: Was vóór 2011 sprake van een bron?

5.8. Gegeven deze klachten dient eerst te worden onderzocht of de belanghebbende vóór 2011 met de ‘tool’ andere arbeid dan wel een overige werkzaamheid verrichtte.

5.9. De Inspecteur is van mening dat sprake was van ‘andere arbeid’. Hij heeft daartoe onder meer aangevoerd:41

De Inspecteur verklaart ten aanzien van de broncriteria dat het voordeel was beoogd en verwacht. Het voordeel was kenbaar. De collega’s waren enthousiast en de werkgever maakte er gebruik van. De deelname aan het economisch verkeer bestond uit het gebruik van de tool door de werkgever. Er was een sterke relatie tussen de ontwikkeling van de tool en de dienstbetrekking van belanghebbende. Belanghebbende heeft voor de tool geen financiële vergoeding gekregen, maar er kan ook een beloning zijn verstrekt in een andere vorm. Te denken valt daarbij aan de mogelijkheid van thuiswerken door belanghebbende.

De Inspecteur ziet ook de relatie met de zakelijke markt als de deelname aan het economisch verkeer. Het is een tool die gebruikt wordt in de zakelijke markt en vanaf het moment dat dat gebeurt, is er sprake van deelname aan het economisch verkeer.

Op de vraag vanaf wanneer het voordeel is beoogd verklaart de Inspecteur dat de tool in 2011 in licentie is gegeven. In 1995 is er een onderneming opgericht; [B] . Hieruit blijkt aldus de Inspecteur de intentie van belanghebbende. Dit duidt op een bedoeling om voordeel te beogen. In 2011 waren er de eerste opbrengsten.

(...)

De Inspecteur verklaart onder verwijzing naar het proces-verbaal van de Rechtbank dat belanghebbende heeft overwogen om de tool te exploiteren. De handelingen van belanghebbende, het ter beschikking stellen aan de werkgever, het oprichten van de onderneming, en de verkoop van de licentie, duiden daar ook op. De tool is fors in waarde gestegen. Het criterium van beogen is daarom misschien wel ondergeschikt. Achteraf blijkt dat de tool ook inderdaad te gelde is gemaakt. Dat er een langere periode is gelegen tussen de hoofdmoot van de werkzaamheden en het renderen, doet niet af aan het verband tussen de werkzaamheden en de baten. Daarnaast zijn er nog een aantal andere factoren. Belanghebbende heeft de tool gelijk gebruikt en een onderneming opgericht.

De Inspecteur verklaart dat hij de dienstbetrekking heeft genoemd om het zakelijk gebruik toe te lichten. De waarde van de tool is daarom aan te merken als de nog niet gerealiseerde opbrengst van arbeid in de zin van art. 22 van de Wet IB 1964. In 2001 werd het van rechtswege bron resultaat. Vanaf dat moment had het op de balans gemoeten voor de historische kostprijs omdat wat er toen aan waarde in zat (zelf vervaardigd) geactiveerd had moeten worden. Dit betreft de gemaakte kosten van € 5.000. Dit was exclusief de kosten van arbeid. In 2011 is er aangifte gedaan als resultaat uit overige werkzaamheden. Dit had winst moeten zijn.

5.10. Belanghebbende heeft betwist dat sprake was van ‘andere arbeid’. Hij heeft daartoe onder meer aangevoerd:

Proces-verbaal van de zitting voor het Hof:42

Belanghebbende verklaart dat hij vóór 2011 geen onderneming dreef, ondanks zijn eerdere inschrijving in het handelsregister. Pas in 2011 was hij zich bewust van de waarde van de tool. Dit was nadat [C] interesse voor de tool had getoond. Daarvoor had hij de tool niet in de aangifte opgenomen, omdat hij zich niet bewust was van de waarde.

(…)

Belanghebbende verklaart dat hij [B] heeft opgericht omdat hij als vrijwilliger al veel “tooltjes” had gebouwd voor onder meer de voetbalclub en de huisarts. Hij kreeg hiervoor betaald in de vorm van een pc en waardebonnen. Belanghebbende hoopte ooit hiervoor nog eens echt betaald te krijgen en ontslag te kunnen nemen om voor zichzelf te beginnen. Vanuit die gedachte heeft hij de eenmanszaak in het handelsregister ingeschreven. Hij wilde daar graag mee verder. Dit stond echter geheel los van de onderhavige tool.

Hoger beroepschrift van belanghebbende:43

5.2.7. Aan het criterium van een redelijkerwijs te verwachten voordeel is niet voldaan. In de uitspraak [A-G: van de Rechtbank] wordt terzake van het redelijkerwijs te verwachten voordeel verwezen naar opmerkingen van collegae van [belanghebbende]. Uit de uitspraak dat er vanaf de totstandkomingsfase sprake is van inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking, volgt dat de rechtbank dit ongemotiveerd van ergens in een periode van meer dan 20 jaar nader meent te kunnen situeren tot precies begin jaren ’90 toen de tool nog in de knutselfase zat. De opmerkingen van de collegae van [belanghebbende] waar de rechtbank naar verwijst stammen echter eveneens uit begin jaren 2011 en niet uit begin jaren ’90. De toepassingsmogelijkheden van de tool waren door onvoorzienbare externe technische ontwikkelingen sterk toegenomen. Deze ontwikkelingen hebben plaatsgevonden nadat de tool ontwikkeld was. Wellicht ten overvloede, voordelen die je niet beoogt kun je ook niet redelijkerwijs verwachten. De rechtbank gaat uit van de juiste feiten en het is onbegrijpelijk hoe zij hiertoe is gekomen. Voorts past de rechtbank de redelijkerwijs te verwachten voordeeltoets verkeerd toe en schendt zij daarmee het recht. Alleen dit al levert ons inziens voldoende grond op om de uitspraak van de rechter te vernietigen.

5.2.8. Er is voor 2011 niet voldaan aan het criterium van deelname aan het economisch verkeer. De opmerking over de omvang van de arbeid en de professionaliteit van de tool zegt wel iets over de kwaliteiten van [belanghebbende]. Maar het zegt helemaal niets over zijn deelname aan het economisch verkeer met betrekking tot de tool. Dat kan ook niet want die is er ook niet geweest voor 2011. Thuis op je pc knutselen – zonder enige hulp van derden – is geen deelnemen aan het economisch verkeer (…). De rechtbank geeft hiermee blijk van een verkeerde toetsing van het criterium deelname aan het economisch verkeer en schendt daarmee het recht. Alleen dit al levert ons inziens voldoende grond om de uitspraak van de rechter te vernietigen.

5.11. Het Hof heeft in r.o. 4.6 van zijn uitspraak geoordeeld als geciteerd in onderdeel 2.4 van deze conclusie.

5.12. Het Hof stelt louter vast dat dat belanghebbende de ‘tool’ door eigen arbeid heeft ontwikkeld. Met die vaststelling staat echter geenszins vast dat sprake was van ‘andere arbeid’ in de zin van de Wet IB 1964. De arbeid kan immers, zoals belanghebbende stelt, in de privésfeer zijn verricht.

5.13. Uit de stellingname van de Inspecteur volgt evenmin dat sprake was van ‘andere arbeid’. De Inspecteur zegt weliswaar dat voordeel was beoogd en verwacht en zelfs dat het kenbaar was, maar hij draagt geen feiten en omstandigheden aan waaruit dat aannemelijk is. Uit het feit dat belanghebbende de ‘tool’ aan zijn werkgever beschikbaar stelde, volgt niet dat hij in het economisch verkeer doende was om voordeel te verwerven. Van een beloning van de zijde van de werkgever is geen sprake; ook van een door de Inspecteur denkbaar geachte beloning in de vorm van ‘thuiswerken door belanghebbende’ - al aangenomen dat zulks als een voordeel in de onderhavige zin zou kunnen worden beschouwd – blijkt niets. Ook het enkele feit dat belanghebbende in 1995 de eenmanszaak ‘ [B] ’ heeft opgericht en ingeschreven in de Kamer van Koophandel, sluit niet in dat belanghebbende vóór 2011 in het economisch verkeer doende was om voordeel te verwerven. [B] heeft tot 2011 geen activiteiten ontplooid en geen omzet gerealiseerd. De ‘tool’ werd pas in 2011 ingebracht in deze onderneming. Voorts impliceert het door de Inspecteur gestelde feit dat belanghebbende zou hebben overwogen de ‘tool’ te exploiteren, niet dat belanghebbende reeds destijds de bedoeling had om in het economisch verkeer voordeel te verwerven.

5.14. Gelet op het feit dat het aan de Inspecteur is om aannemelijk te maken dat belanghebbendes standpunt dat te dezen niet sprake is van ‘andere arbeid’ geen stand houdt, betekent de conclusie dat hij geen feiten en omstandigheden heeft aangevoerd die zijn standpunt schragen, dat het gelijk in zoverre aan belanghebbende is.

5.15. De tweede klacht van belanghebbende slaagt derhalve.

Eerste klacht: Wat is het rechtsgevolg voor de bepaling van de inbrengwaarde?

5.16. Hoe dient de inbrengwaarde van de ‘tool’ te worden bepaald in het licht van de omstandigheid dat de inbreng heeft plaatsgevonden vanuit het privévermogen?

5.17. In het arrest HR BNB 1994/178, r.o. 3.4, formuleerde de Hoge Raad dienaangaande twee regels. De eerste houdt de hoofdregel in, te weten dat een goed dat vanuit het privévermogen van een belastingplichtige in diens onderneming wordt ingebracht, op de balans van die onderneming wordt opgenomen voor zijn waarde in het economisch verkeer. De tweede houdt in dat wanneer die waarde van dat goed is aan te merken als de nog niet gerealiseerde opbrengst van ‘andere arbeid’ in de zin van artikel 22 van de Wet IB 1964, de activering wordt beperkt tot het bedrag van de ontwikkelingskosten voor zover nog niet op het fiscale inkomen in mindering gebracht.

5.18. De ratio van de tweede zojuist vermelde regel is echter achterhaald doordat onder vigeur van de Wet IB 2001 bij onttrekking van een dergelijk goed aan het werkzaamheidsvermogen afrekening plaatsvindt, zodat het zonder claimverlies voor de fiscus op de ondernemingsbalans kan worden opgenomen.44

5.19. Een situatie zoals bestreken door de tweede regel doet zich in het voorliggende geval overigens ook niet voor. De waarde in het economisch verkeer van de ‘tool’ is immers, zoals hierboven bleek, niet aan te merken als de nog niet gerealiseerde opbrengst van ‘andere arbeid’. Voor de goede orde merk ik nog op dat ook artikel I, onderdeel M, van de Invoeringswet Wet IB 2001 en de sfeerovergangbepaling van artikel 3.99 van de Wet IB 2001 niet van toepassing zijn.

5.20. Dus moet de eerste in HR BNB 1994/178 vermelde regel worden toegepast die overeenkomt met de regels van het totaalwinstbeginsel (artikel 3.8 van de Wet IB 2001), inhoudende inbreng tegen de waarde in het economisch verkeer.

5.21. Dus slaagt ook de eerste klacht van belanghebbende.

5.22. Het door de Staatssecretaris voorgestelde cassatiemiddel faalt, omdat – gezien hetgeen is betoogd in onderdeel 5.12-5.14 – geen sprake is van een werkzaamheid die overgaat in een onderneming.

5.23. Wegens de gegrondbevinding van het principale beroep dient de uitspraak van het Hof te worden vernietigd.

5.24. Nu partijen verschillend oordelen over de inbrengwaarde45 en de afschrijving daarop46, is nader onderzoek nodig.

5.25. Het geding dient derhalve te worden verwezen naar een ander gerechtshof.

De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende, ongegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris en verwijzing ter verdere behandeling en beslissing van de zaak.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal