Berekening arbeidskorting bij emigratie naar Costa Rica

1.1. Aan belanghebbende is op 10 november 2017 de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) over het jaar 2015 opgelegd.

1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 8 februari 2018 de aanslag gehandhaafd. In de rechtsmiddelenverwijzing is vermeld dat beroep ingediend kan worden bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak op 22 maart 2018 in beroep gekomen bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant. Deze rechtbank heeft het beroep op 27 maart 2018 ter behandeling doorgestuurd aan de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). Ter zake van de indiening van het beroep is een bedrag van € 46 aan griffierecht geheven. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd, de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding van proceskosten en de Inspecteur opgedragen het griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.

1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank bij brief van 3 oktober 2018, bij het Hof binnengekomen op 8 oktober 2018, hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 oktober 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

1.6. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

1.7. Het Hof heeft aan het slot van de zitting het onderzoek gesloten.

2. Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende is op 1 november 2015 naar Costa Rica geëmigreerd. Hij heeft tot en met 31 oktober 2015 € 64.046 aan loon genoten van [A] BV (hierna: [A] BV). Vanaf 1 november 2015 heeft belanghebbende € 17.362 aan loon genoten van [B] BV. De werkzaamheden in laatstgenoemde dienstbetrekking zijn in Costa Rica verricht.

2.2. Belanghebbende is het gehele jaar eigenaar geweest van de woning, gelegen aan de [a-straat 1] te [Z] .

2.3. Op 10 november 2017 is de aanslag IB/PVV 2015 opgelegd. Het belastbare inkomen uit werk en woning is daarbij vastgesteld op € 57.963, bestaande uit het van [A] BV genoten loon van € 64.046, verminderd met de belastbare inkomsten uit eigen woning van € 6.083. De arbeidskorting is vastgesteld op € 834. Het premie-inkomen is vastgesteld op het maximum voor dit jaar (€ 33.589) maal 10/12 (omdat belanghebbende slechts 10 maanden premieplichtig was) = € 27.790.

2.4. De Rechtbank heeft het bedrag van de arbeidskorting vastgesteld op € 1.438 en op grond daarvan de aanslag verminderd.

3. Geschil

3.1. In geschil is de hoogte van de arbeidskorting. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de arbeidskorting, overeenkomstig het oordeel van de Rechtbank, € 1.438 bedraagt; de Inspecteur verdedigt een arbeidskorting van € 834. Het geschil spitst zich toe op de vraag of niet alleen het loon van [A] BV maar ook het na emigratie genoten loon van [B] BV in aanmerking moet worden genomen bij de berekening van de arbeidskorting. De Inspecteur beantwoordt die vraag bevestigend, belanghebbende ontkennend.

3.2. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

Wettelijk kader

4.1. Artikel 2.7, lid 1, van de Wet IB 2001 (tekst 2015) luidt als volgt:

‘De over een kalenderjaar verschuldigde inkomstenbelasting is het gezamenlijke bedrag van de over het kalenderjaar berekende belasting op:

a. het belastbare inkomen uit werk en woning;

b. het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang en

c. het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.

Voor belastingplichtigen die gedurende het gehele kalenderjaar of een gedeelte daarvan binnenlandse belastingplichtige of kwalificerende buitenlandse belastingplichtige als bedoeld in artikel 7.8 zijn, wordt het op grond van de eerste volzin berekende gezamenlijke bedrag, na toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, verminderd met het bedrag van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting (artikel 8.3).’

4.2. Artikel 8.1, lid 1, letter e, van de Wet IB 2001 (tekst 2015) luidt als volgt:

‘e. arbeidsinkomen : het gezamenlijke bedrag van hetgeen door de belastingplichtige met tegenwoordige arbeid is genoten als winst uit een of meer ondernemingen, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden.’

4.3. Artikel 8.11, van de Wet IB 2001 (tekst 2015) luidt als volgt:

‘1. De arbeidskorting geldt voor de belastingplichtige die arbeidsinkomen geniet.

2. De arbeidskorting bedraagt:

a. 1,810% van het arbeidsinkomen met een maximum van € 163, vermeerderd met:

b. 19,679% van het arbeidsinkomen voor zover dat meer bedraagt dan € 9.010, waarbij de som van de bedragen berekend op de voet van de onderdelen a en b niet meer bedraagt dan € 2.220, en verminderd, doch niet verder dan tot € 184, met:

c. 4,00 % van het arbeidsinkomen voor zover dat meer bedraagt dan € 49.770.

Ingeval het arbeidsinkomen niet meer bedraagt dan € 49.770, bedraagt de arbeidskorting ten minste de volgens artikel 22a van de Wet op de loonbelasting 1964 toegekende arbeidskorting, maar maximaal het in de eerste volzin, onderdeel b, als tweede vermelde bedrag.’

4.4. Niet in geschil is dat belanghebbende een deel van het jaar binnenlands belastingplichtige is. Gelet op het bepaalde in artikel 2.7, lid 1, laatste volzin, van de Wet IB 2001 heeft belanghebbende in 2015 recht op de heffingskorting voor de inkomstenbelasting, waaronder, gezien artikel 8.2 van de Wet IB 2001, de arbeidskorting. Ingevolge artikel 12 van de Wet financiering sociale verzekeringen (hierna: Wfsv) heeft belanghebbende dan ook recht op het premiedeel van de heffingskorting.

4.5. De hoogte van de arbeidskorting is in artikel 8.11 van de Wet IB 2001 afhankelijk gesteld van de hoogte van het in art. 8.1, lid 1, letter e, van de Wet IB 2001 gedefinieerde arbeidsinkomen. De vraag die moet worden beantwoord, is of het in Costa Rica genoten loon, waarover Nederland geen IB/PVV heft, onder het arbeidsinkomen in vorenbedoelde zin valt.

4.6. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat onder ‘arbeidsinkomen’ in de zin van artikel 8.11 Wet IB 2001 dient te worden verstaan het arbeidsinkomen dat is gegenereerd in de kwaliteit van belastingplichtige. Die kwaliteit heeft belanghebbende met betrekking tot de inkomsten uit zijn werkzaamheden in Costa Rica niet. Het arbeidsinkomen dat ten grondslag ligt aan de berekening van de arbeidskorting bedraagt volgens belanghebbende dan ook € 64.046. De overige looninkomsten (€ 17.362) zijn niet in de hoedanigheid van belastingplichtige genoten, omdat hij in die periode niet in Nederland woonde en hij uitsluitend werkzaam was buiten Nederland. Daarnaast betoogt belanghebbende dat het door de Inspecteur gehanteerde beleid, waarbij wordt uitgegaan van het wereldarbeidsinkomen, slechts ziet op (een beperkte groep) buitenlandse belastingplichtigen, waartoe hij niet behoort, omdat hij vanaf 1 november 2015 in Costa Rica woont en geen buitenlandse belastingplichtige is voor de in Costa Rica genoten inkomsten. Bovendien kan, aldus belanghebbende, een beleid niet strenger zijn dan de wet.

4.7. De Inspecteur is van mening dat tot ‘arbeidsinkomen’ in de zin van artikel 8.11 van de Wet IB 2001 alle arbeidsinkomsten behoren die waar dan ook genoten zijn. Ter motivering verwijst hij allereerst naar de tekst van de wet. Belanghebbende is in 2015 (het gehele jaar) belastingplichtig en het staat volgens de Inspecteur buiten kijf dat het arbeidsinkomen € 81.408 (dat is het zowel in Nederland als in Costa Rica genoten loon) bedraagt, aangezien artikel 8.1, lid 1, letter e, van de Wet IB 2001 eenvoudigweg spreekt van “het gezamenlijke bedrag van hetgeen door de belastingplichtige met tegenwoordige arbeid is genoten”. De Inspecteur baseert zich voor zijn standpunt verder op de uitspraak van Gerechtshof ’s- Hertogenbosch van 21 december 2006, ECLI:NL:GHSHE:2006:BA1390. Bovendien wijst hij erop dat bij het volgen van het standpunt van belanghebbende deze bevoordeeld zou worden ten opzichte van bijvoorbeeld buitenlandse belastingplichtigen uit de EU, bij wie wél het wereldarbeidsinkomen in aanmerking genomen wordt ter berekening van de arbeidskorting.

4.8. Het Hof stelt het volgende voorop. Belanghebbende is op 1 november 2015 geëmigreerd naar Costa Rica en is daarmee vanaf dat moment geen binnenlandse belastingplichtige meer. Vanaf dat moment is hij werkzaam bij [B] BV. Omdat hij sindsdien uitsluitend werkzaam is buiten Nederland behoren die inkomsten, gelet op het bepaalde in artikel 7.2., lid 2, onderdeel b, in combinatie met lid 7, Wet IB 2001, niet tot het belastbare inkomen. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in de periode dat hij in Costa Rica woont, buitenlands belastingplichtig is wegens (uitsluitend) de eigendom van de woning in Nederland. Het Hof acht dat juist.

4.9. Naar het oordeel van het Hof is de tekst van artikel 8.1, lid 1, letter e, van de Wet IB voor meerdere uitleg vatbaar. Uit een grammaticale interpretatie van die bepaling volgt niet zonder meer dat, zoals de Inspecteur stelt, voor de bepaling van de hoogte van de arbeidskorting het door belanghebbende in 2015 genoten wereldinkomen in aanmerking zou moeten worden genomen omdat belanghebbende in dat jaar op enig moment binnenlands belastingplichtige is geweest en loon uit tegenwoordige arbeid heeft genoten. In artikel 8.1, lid 1, letter e, van de Wet IB 2001 kan eveneens worden gelezen dat ter zake van het genoten loon uit tegenwoordige arbeid sprake moet zijn van belastingplicht. Vanuit die uitleg is slechts het in Nederland belastbare loon te begrijpen onder het arbeidsinkomen.

4.10. De recente wetshistorie biedt evenmin veel duidelijkheid. Tot 1 januari 2011 was de voor de arbeidskorting relevante definitie van de arbeidskortingsgrondslag opgenomen in artikel 8.11, lid 2, eerste volzin, van de Wet IB 2001, die als volgt luidde:

“De arbeidskorting wordt berekend over het gezamenlijke bedrag van hetgeen met tegenwoordige arbeid is genoten als winst uit een of meer ondernemingen, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden (arbeidskortingsgrondslag).”

In deze voormalige definitie komt de term “belastingplichtige” niet voor. Omdat met de wetswijziging per 1 januari 2011 geen inhoudelijke wijziging is beoogd, kan zowel worden gezegd dat de wetgever steeds het oog heeft gehad op door de belastingplichtige als zodanig genoten ‘arbeidsinkomen’, als op al het in enig jaar genoten ‘arbeidsinkomen’, ongeacht of dat inkomen geheel of gedeeltelijk in de Nederlandse inkomstenbelastinggrondslag wordt begrepen.

4.11. Indien de onderhavige uitleggingsvraag nader wetshistorisch en teleologisch wordt beschouwd, geldt dat de arbeidskorting de gedeeltelijke vervanger is van het voormalige arbeidskostenforfait. Daaraan ligt als doel ten grondslag het aantrekkelijk maken van het verrichten van betaalde arbeid (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, pagina 10, 23 en 284). Het ligt in de rede dat de wetgever daarmee het aantrekkelijk maken van het verrichten van arbeid in Nederland voor ogen heeft gehad, dan wel (ruimer) het verrichten van arbeid door inwoners van Nederland. Het ligt niet in de rede dat de wetgever met die fiscale stimuli ook heeft beoogd het verrichten van arbeid door niet-inwoners van Nederland buiten Nederland te bevorderen. Daarvan uitgaande, zou kunnen worden betoogd dat het ook niet in de rede ligt door niet-ingezetenen vergaard inkomen ter zake van buiten Nederland verrichte arbeid in aanmerking te nemen voor de arbeidskorting. Anderzijds kan worden betoogd dat de mate waarin vergaard loon tot het arbeidsinkomen wordt gerekend slechts een middel betreft om de draagkracht tot uitdrukking te laten komen in de hoogte van de arbeidskorting, zodat het voornoemde doel weinig zegt over de voorliggende uitleggingsvraag, zolang de belastingplichtige maar hetzij in Nederland woont en betaalde arbeid verricht, hetzij, ongeacht de woonplaats, in ieder geval een gedeelte van het jaar in Nederland zodanige arbeid verricht.

4.12. Het Hof is van oordeel dat het niet in de rede ligt om acht te slaan op loon (en andere bronnen die arbeidsinkomen kunnen zijn) dat niet tot de, ingevolge de regels van de Wet IB 2001 overigens te bepalen, heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting behoort. In zijn arrest van 19 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1221, heeft de Hoge Raad uit de wetsgeschiedenis afgeleid dat de algemene heffingskorting als onderdeel van de tariefstructuur moet worden beschouwd. Datzelfde heeft naar het oordeel van het Hof te gelden voor de arbeidskorting, gelet op de passages waarnaar de Hoge Raad in dat arrest verwijst (Kamerstukken II 1998/99, 26 727 (Belastingherziening 2001), nr. 3, blz. 59, 60 en 65). Daarin is onder meer het volgende verwoord:

“Om inzicht te krijgen in de inkomenseffecten zijn deze uitgesplitst naar de inkomensgevolgen van:

1. wijzigingen in de tariefstructuur;

(….).

Ad 1: Tariefstructuur.

Het betreft hier de inkomenseffecten als gevolg van:

• mzetting belastingvrije sommen in heffingskortingen
• tariefmutaties
• wijziging schijflengten
• versobering arbeidskostenforfait (inclusief niet-actievenforfait)
• invoering arbeidskorting (inclusief verlaging zelfstandigenaftrek)
• omzetting ouderenaftrekken in heffingskortingen.”

4.13. Uitgaande van de arbeidskorting als onderdeel van de tariefstructuur, valt niet in te zien waarom bij de berekening van de hoogte van die korting rekening zou moeten worden gehouden met inkomen ter zake waarvan Nederland geen heffingswens heeft (zoals het onderhavige uit Costa Rica stammende loon), dan wel ter zake waarvan Nederland ingevolge verdragsrecht geen heffingsrecht mag uitoefenen (zie het genoemde arrest van 19 juli 2019).

4.14. Voor de voorgaande uitleg kan ten slotte enige steun worden ontleend aan de Memorie van Toelichting bij het Belastingplan 2015. Hoewel die parlementaire behandeling dateert van na de invoering van de arbeidskorting en van na de invoering van het begrip “arbeidsinkomen” in artikel 8.1, lid 1, letter e, van de Wet IB 2001, kan die toelichting licht werpen op de bedoeling van de wetgever ten aanzien van de inhoud van dat begrip bij die eerdere invoering. In die Memorie van Toelichting is onder meer het volgende vermeld:

“Voor het bepalen van de hoogte van de heffingskorting wordt tijdens de periode dat de belastingplichtige geen binnenlandse belastingplichtige of kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is, alleen gekeken naar het Nederlandse inkomen conform de regeling voor (niet-kwalificerende) buitenlandse belastingplichtigen. Tijdens de periode dat de belastingplichtige binnenlandse belastingplichtige of kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is, wordt het wereldinkomen in aanmerking genomen.” (Kamerstukken II 2014/15, 34.002, nr. 3, p. 44-45).

Hoewel deze passage de heffingskorting betreft en niet de arbeidskorting als specifiek onderdeel daarvan, ziet het Hof geen goede grond om voor de arbeidskorting uit te gaan van een andere bedoeling van de wetgever dan de bedoeling zoals die uit dit citaat blijkt.

4.15. Gelet op het voorgaande vormt het door belanghebbende in en uit Costa Rica vergaarde loon geen onderdeel van het arbeidsinkomen. Dat wordt niet anders door de uitspraak van Gerechtshof ’s Hertogenbosch (zie 4.7 hiervóór), noch door de regeling van artikel 7.8, lid 5, van de Wet IB 2001, aangezien beide andere situaties betreffen dan de voorliggende. Belanghebbende is rechtens onvergelijkbaar met inwoners van andere EU-lidstaten.

4.16. De Inspecteur heeft ten slotte nog betoogd dat het voorgaande mogelijk zou leiden tot twee verschillende 'arbeidsinkomens' voor de heffing van de inkomstenbelasting respectievelijk de premie volksverzekeringen. Volgens de Inspecteur wordt bij de berekening van het premie-inkomen immers wel aangesloten bij het wereldinkomen en dat zou tot gevolg moeten hebben dat dan ook bij het toepassen van het premiedeel van de arbeidskorting uitgegaan moet worden van het ‘wereldarbeidsinkomen’. Volgens de Inspecteur kan een verschillende maatstaf voor de bepaling van het belastingdeel en het premiedeel van de heffingskorting niet de bedoeling van de wetgever zijn. Het Hof verwerpt deze stelling van de Inspecteur. De hoogte van het premiedeel van de heffingskorting wordt op grond van artikel 12 van de Wfsv immers eveneens afgeleid uit de regels voor de heffingskorting voor de inkomstenbelasting.

Slotsom

4.17. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. Het Hof zal de uitspraak van de Rechtbank bevestigen.

Griffierecht en proceskosten

4.18. Omdat de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 532.

4.19. Omdat het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.050 (1 punt voor het indienen van het hoger beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525).

5. Beslissing

Het Hof:

• bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
• bepaalt dat van de Inspecteur ter zake van het door hem ingestelde hoger beroep door tussenkomst van de griffier een griffierecht wordt geheven van € 532;
• veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 1.050.

Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. de Werd, voorzitter, mr. P.C. van der Vegt en mr. V.M. van Daalen-Mannaerts, in tegenwoordigheid van mr. PA. Flutsch als griffier. De beslissing is op 21 januari 2020 in het openbaar uitgesproken.