Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent
Samenvatting
In de sfeer van de vennootschapsbelasting bakent nu ook het Hof van de Europese Vrijhandelsassociatie (de EVA-evenknie van het HvJ) de bewegingsruimte voor de lidstaten binnen het toepassingsbereik van de EER-verdragsvrijheden af aan de hand van de arm’s length-standaard. Dit, op dezelfde wijze als en in navolging van het HvJ dat dit voor de EU-verdragsvrijheden vorig jaar ook al deed in de zaak Lexel.
Opinie
Inleiding
In zijn arrest van 1 juni 2022 in de zaak PRA Group Europe AS omarmt het EVA-Hof de benaderingswijze van het HvJ in de zaak Lexel. Het EVA-Hof toetst een belemmerende Noorse nationale fiscale antimisbruikbepaling langs de at arm’s length-standaard aan het EER-verdragsvrijhedenrechtelijke proportionaliteitsvereiste, op dezelfde wijze als het HvJ dat anderhalf jaar geleden deed in het arrest Lexel. Zowel voor het EU- als het EER-recht ligt er nu een arrest waarin ‘at arm’s length’ als beoordelingsmaatstaf wordt gehanteerd voor het duiden en afbakenen van het Unierechtelijke leerstuk van misbruik van Unierecht op het terrein van de vennootschapsbelasting. Hoewel wij nog altijd de voorzichtigheid voelen van direct na het arrest van het HvJ in Lexel, menen wij ook dat we deze rechtsontwikkeling niet kunnen negeren. Ook als dit mogelijk verstrekkende gevolgen kan hebben voor de bewegingsruimte van de lidstaten als het gaat om het aanpakken van belastingontwijking. In deze bijdrage gaan we wat nader op de ontwikkelingen in.
Bewegingsruimte
Welke bewegingsruimte hebben de lidstaten van de Europese Unie (EU) en de Europese Economische Ruimte (EER) als het gaat om het bestrijden van belastingontwijking in de vennootschapsbelastingsfeer op basis van het leerstuk van misbruik van Unierecht? Welke bewegingsruimte hebben marktdeelnemers binnen de EU en de EER als het gaat om het fiscaal geïndiceerd gebruikmaken van hun recht op vrij verkeer? Een nationale belemmerende belastingmaatregel kan worden gerechtvaardigd indien het gaat om het bestrijden van misbruik. Dit geldt evenwel alleen als deze maatregel geschikt is en bovendien proportioneel. Binnen de werkingssfeer van het Unierecht hebben de lidstaten zowel een primair Unierechtelijk recht als een primair Unierechtelijke plicht tot het bestrijden van misbruik van Unierecht. Lidstaten hebben de Unierechtelijke taak, behoudens misbruikgevallen, tot het ongehinderd vrijmaken van de interne markt zonder binnengrenzen. Marktdeelnemers hebben het Unierechtelijke recht, behoudens misbruikgevallen, ongehinderd gebruik te maken van de vrijgemaakte interne markt zonder binnengrenzen. Marktliberalisering derhalve, behalve bij belastingmisbruik dat mag en moet worden bestreden. Hetzelfde geldt binnen de werkingssfeer van het EER-recht voor de bij de EER aangesloten lidstaten van de Europese Vrijhandelsassociatie (EVA; Noorwegen, IJsland Liechtenstein), waar het gaat om het streven naar een ‘homogene Europese Economische Ruimte’ en de totstandbrenging in dit verband van het vrije verkeer zoals dat met inachtneming van het Unierechtelijke acquis wordt uitgelegd en geborgd door het Hof van de Europese Vrijhandelsassociatie (hierna: EVA-Hof ), de EVA-evenknie van het HvJ.
Arm’s length als baken?
In de sfeer van de vennootschapsbelasting bakent nu ook het EVA-Hof de bewegingsruimte voor de lidstaten binnen het toepassingsbereik van de EER-verdragsvrijheden af aan de hand van de arm’s length-standaard. Dit, op dezelfde wijze als en in navolging van het HvJ dat dit voor de EU-verdragsvrijheden vorig jaar ook al deed in de zaak Lexel. De lijn van het HvJ in het arrest Lexel doorredenerend, en nu ook die van het EVA-Hof, brengt de noodzakelijke gevolgtrekking dat nationale de jure of de facto belemmerende belastingmaatregelen binnen de EU/EER niet onder de EU-/EER-verdragsvrijhedenrechtelijke antimisbruikrechtvaardigingsgrond kunnen worden toegelaten, indien en voor zover daarbij ‘at arm’s length’ winstbestanddelen worden geraakt. Daarmee zet nu ook het EVA-Hof, in navolging van het HvJ, het antimisbruik- en antimismatchinstrumentarium van de lidstaten stevig in de wind. Voor Nederland, bijvoorbeeld, werpt dit binnen het toepassingsbereik van het primaire EU-/EER-recht een schaduw over alle belemmerende antimisbruik- en antimismatchbepalingen in de bepalingen in de fiscale wet- en regelgeving die volgen na het fiscale winstbegrip in artikel 3.8 Wet IB 2001 en artikel 8 Wet VpB 1969. Dit, nu het fiscale winstbegrip (totaalwinstconcept; ‘voordelen uit onderneming’) uitgaat van zakelijke opbrengsten en kosten. Vergaand, inderdaad. Onwenselijk, inderdaad. Maar daarmee niet minder geldend.
EVA-Hof in PRA: arm’s length als baken, net als HvJ in Lexel
Het EVA-Hof wees op 1 juni 2022 arrest in de zaak PRA Group Europe AS. Deze zaak gaat over de vraag naar de verenigbaarheid van de gecombineerde toepassing van de Noorse groupcontribution- en earningsstrippingmaatregel met de vestigingsvrijheid uit het EER-verdrag. Het EVA-Hof onderkent in de onderhavige Noorse belastingwetgeving een belemmering en beoordeelt of deze kan worden gerechtvaardigd vanuit een antimisbruikdoelstelling. Meer algemeen verdient hier opmerking dat volgens bestendige jurisprudentie van het EVA-Hof het verbod op rechtsmisbruik een ‘wezenskenmerk’ vormt van het primaire EER-recht. Ook knoopt het EVA-Hof voor de uitleg van het EER-recht op bestendige wijze aan bij de rechtspraak van het HvJ. In de onderhavige zaak PRA Group Europe AS zit de EER-rechtelijke pijn in het ontbreken van een tegenbewijsregeling in de Noorse wetgeving. Hoewel we het problematische daarvan ook in de jurisprudentie van het HvJ hebben zien terugkomen, in de arresten Deister en Juhler bijvoorbeeld, is dit niet het meest belangwekkende punt waar het in deze zaak om gaat. Met name is hier relevant dat het EVA-Hof in dit verband overweegt dat het primaire EER-recht verlangt dat belastingplichtigen niet alleen de mogelijkheid moeten hebben tot het leveren van tegenbewijs, maar – en dit is van belang – dat dit betekent dat hen moet worden toegelaten te laten zien dat de betrokken gelieerde transacties ‘genuine and on arm’s length terms’ zijn. Daarbij legt het EVA-Hof beslissende nadruk op de arm’s length-voorwaarden van deze transacties. Om een nationale belemmerende renteaftrekbepeking uit antimisbruikoverwegingen te kunnen rechtvaardigen, moet deze zich volgens het EVA-Hof namelijk richten op ‘the proportion of interest which exceeds what would have been agreed had the relationship between the parties been one at arm’s length’. Dit betekent dat de Noorse aftrekbeperking sneuvelt voor zover deze arm’s length rente raakt die in de vergelijkbare binnenlandse situatie niet zou zijn geraakt.
HvJ in Lexel: arm’s length als baken
Ter onderbouwing en ondersteuning van zijn overwegingen verwijst het EVA-Hof uitvoerig naar de overwegingen van het HvJ in de zaak Lexel van 20 januari 2021. In het arrest Lexel overweegt het HvJ dat gelieerde transacties met marktconforme voorwaarden niet volstrekt kunstmatig zijn, dat in zulke gevallen geen sprake kan zijn van rechtsmisbruik, waardoor een belemmerende nationale antimisbruikbepaling dan dus niet uit misbruikbestrijdingsoverwegingen kan worden gerechtvaardigd. Het HvJ overweegt daarbij dat uit het Unierecht volgt dat (zelfs) bij een gebrek aan commerciële rechtvaardiging voor een (juridische) structuur de proportionaliteitseis verlangt dat een aftrekbeperking in zulke gevallen alleen ziet op het gedeelte van de rente dat niet ‘at arm’s length’ is. Hoewel de overwegingen van het HvJ weinig aan de verbeelding overlaten, is het arrest Lexel in de praktijk met vertwijfeling ontvangen. Dat is ook niet zo gek, want ook haast een strijd hier tussen het hoofd en het hart, aangezien we weten en voelen dat de arm’s length-standaard in werkelijkheid niet genoeg is om belastingontwijking op een effectieve wijze te adresseren. Het BEPS-actieplan uit 2015 kent ook niet voor niets wat meer actiepunten dan alleen die over transfer pricing. In feite zegt dit in meer rechtsfilosofische zin iets over de juistheid al dan niet van de arm’s length-standaard als grondslagverdeelconcept. Wat daar ook van zij, dit neemt niet weg dat de tekst van het HvJ-arrest helder is, en de enige die hier wat aan zal kunnen veranderen is het HvJ zelf.
Uitstraling
Misbruik van Unierecht op het terrein van de directe belastingen speelt niet alleen in de fiscale winstsfeer. Ook in de bronbelastingensfeer wordt het leerstuk toegepast, en ook in de sfeer van de belastingverdragen. Het speelt ook niet alleen op het vlak van de verdragsvrijheden, maar bijvoorbeeld ook op het gebied van het EU-staatssteunrecht. Eerder schreven we in NLF-W over de spanningen hier als het gaat om de door- en wisselwerking van het arrest Lexel in relatie tot andere deelgebieden van het EU-recht en de doorwerking in dit verband van het EU-recht op het belastingrecht van de lidstaten. Dit, bijvoorbeeld waar de in het arrest Lexel uitgezette lijnen worden afgezet tegen die in de Deense zaken in de bronbelastingensfeer. Of als het gaat om de invloed van het arrest Lexel op de uitlegging van de misbruikbepalingen in het bestaande en ontwikkelende secundaire Unierecht (van Moeder-dochterrichtlijn en Antiontgaansrichtlijn (ATAD) tot en met de aanhangige Pijler 2- en Unshellrichtlijnvoorstellen). Verder is te denken aan de impact van het arrest Lexel op de jurisprudentie van nationale rechters, zoals die van de Hoge Raad op bijvoorbeeld frauslegisterrein. Ook kan worden gewezen op de wisselwerking met de ontwikkelingen die we zien op staatssteunterrein, bijvoorbeeld in relatie tot de uitspraak van het Gerecht van de EU in de zaak Engie. We zullen hier niet herhalen en volstaan met een verwijzing, met de toevoeging dat het arrest van het EVA-Hof nu op al deze punten extra druk zet.
Afsluitende opmerkingen
Wat nu? Het EVA-Hof omarmt het arrest Lexel, zoveel is duidelijk. Ook volgens het EVA-Hof lijkt bij ‘marktconforme voorwaarden’ volgens de arm’s length-standaard geen sprake van misbruik van EER-recht. Dat roept vragen op. Wat betekent dit bijvoorbeeld voor het antimisbruik- en antimismatchinstrumentarium van de lidstaten? Wij denken dat het na dit arrest ingewikkelder zal worden voor de lidstaten om hun unilateraal opgeworpen (de facto) belemmerende antimisbruik- en mismatcheliminatiemaatregelen voorbij arm’s length, c.q. voorbij grondslagallocatie op basis van een functionele analyse, onder de vrijheden overeind te houden. Dit, zeker indien en voor zover deze maatregelen niet hun grondslag vinden in een richtlijnimplementatieverplichting. De ontwikkelingen voeren ook de druk op de hoogste nationale gerechtelijke instanties van de EU-lidstaten op om prejudiciële vragen te stellen over de werking en toepassing van het Unierechtelijke misbruikleerstuk in gevallen waarin de transfer pricing at arm’s length is. Er kan denken wij veel over het misbruikleerstuk worden gezegd maar wij denken niet dat de EU-rechtstoepassing hier zo evident duidelijk is dat hier redelijkerwijs geen ruimte voor twijfel kan bestaan (acte claire / acte éclairé). De CILFIT-doctrine van het HvJ schrijft de hoogste rechters van de lidstaten dan voor prejudiciële vragen te stellen. Meer duidelijkheid lijkt gewenst. Het woord is aan het HvJ.
