Het brede loonbegrip en de rol van de rechter: Hoge Raad, hanteer die kaasschaaf!

Opinie

De wetgever in een luxe positie

Is door al die jaren de invulling van dit loonbegrip dan op zijn minst redelijk uitgekristalliseerd? Nee, bepaald niet. De wetgever heeft in ieder geval weinig moeite gedaan. Mijn cynische vermoeden is dat het zo wel bevalt. Zij kan rustig achterover leunen. Af en toe is er iets of iemand die het onterecht vindt dat een vergoeding of verstrekking als loon moet worden behandeld omdat niet letterlijk in een vrijstelling wordt voorzien. De eenvoudige vormgeving van artikel 10 Wet LB 1964 biedt dan soelaas: belastingplichtige, leg maar eens uit waarom iets alsnog onder een specifieke vrijstelling valt. En niet: Inspecteur, leg maar eens uit waarom over dit bestanddeel een kleine 52% belasting verschuldigd is.

Een voor de wetgever positief neveneffect is ook dat als zij achter de feiten aanloopt er niets aan de hand is. Hetzelfde geldt ook voor de situatie waarin een tombola aan arbitraire regeltjes praktisch onuitvoerbaar is. Of nog erger: een combinatie van beide. Illustratief in dit kader is het arrest van de Hoge Raad waarin geoordeeld werd over de kwalificatie van een iPad voor loonheffingsdoeleinden.1 Was sprake van een ‘computer’ of ‘communicatiemiddel’? Laatstgenoemde categorie kende een veel lichtere zakelijkheidstoets voor loonheffingsvrije verstrekking. Een tweede computer was echter praktisch gezien onmogelijk loonheffingsvrij. De wetgever had daarmee in het geheel geen tred gehouden met de technologische ontwikkelingen die allerhande functies combineerden.

De iPad was voor belanghebbende uitermate geschikt voor de aard van haar onderneming, zijnde een mediabedrijf. De verstrekking ervan werd door de werknemers eerder als vanzelfsprekend voor de taakuitvoering dan als voordeel ervaren. De Hoge Raad kon ter onderbouwing van zijn oordeel echter niet anders dan naar de specifieke regeltjes en wettelijke totstandkomingsgeschiedenis kijken. Daarin werd logischerwijs met geen woord gerept over tablets omdat die toen niet bestonden.2 Aan de hand van een vergelijking met toentertijd hippe gadgets leek het ‘ding’ in kwestie nog het meeste op een computer. Resultaat in de praktijk: belast, want zakelijkheidstoets was praktisch niet uitvoerbaar. Niet:

1. leg maar eens uit waarom bonafide belastingplichtigen geconfronteerd worden met zoekplaatje in achterhaalde wetgeving; en
2. bij gebrek aan een goede verklaring geen loonheffing.

Beperkte bewegingsruimte voor de rechter

De bewegings- en bijsturingsmogelijkheden voor belastingplichtigen en de rechterlijke macht zijn door artikel 10 Wet LB 1964 dus tamelijk beperkt. Corrigeren van de wetgever (en diens uitvoeringsorgaan) zal moeten plaatsvinden door het analyseren van de specifieke bewoording en de daaruit ontspruitende reikwijdte van het loonbegrip. Een van de kernvragen is dan wanneer iets ‘uit dienstbetrekking’ wordt genoten. En als meerdere hoedanigheden en vergoedingen te ontwaren zijn, wanneer verschiet een vergoeding dan van kleur?

In de jaren 80 heeft de Hoge Raad zich uitgelaten over het vereiste verband tussen een voordeel en de dienstbetrekking om over loon te kunnen spreken.3 Een werknemer overkwam een ongeval tijdens de uitoefening van zijn dienstverband: de ‘smeerkuil’ waarin hij werkzaam was explodeerde en vatte vlam. De werknemer ontving een schadevergoeding ter compensatie voor volledige arbeidsongeschiktheid. Vormde deze vergoeding belastbaar loon? Wellicht als gevolg van de door de wetgever gecreëerde groef was de in dit arrest geformuleerde rechtsregel negatief: de betaalde vergoedingen vonden ‘niet zozeer hun grond in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten voordelen moeten worden aangemerkt’.

Dit negatief geformuleerde ‘niet zozeer’-criterium is tot op de dag van vandaag maatgevend. Het gevolg: onduidelijkheid. Wat we weten is dat het antwoord op de vraag of het voordeel überhaupt zou zijn ontvangen zonder dienstbetrekking niet maatgevend is (het ‘conditio sine qua non’-beginsel). Een gedachtenexperiment waarbij (simpelweg) het antwoord op de vraag is of iets zou zijn ontvangen zonder dienstbetrekking, is dus niet maatgevend. Wat dan wel het verband moet zijn blijft vaag. Zoals Mertens opmerkte: het zal gaan om ‘een mix van causaliteits-, finaliteits- en milieucriteria’.4 Voor een uitvoerige samenvatting van mogelijke aanknopingspunten die door schriftlezing zijn gedestilleerd uit jurisprudentie van de Hoge Raad verwijs ik naar de bijlage van A-G Wattel bij zijn conclusie in een procedure die een hoop had kunnen verhelderen.5

Een gemiste kans

Ik doel daarmee op de rechtsgang die culmineerde in het arrest van de Hoge Raad aan het begin van dit jaar. Daar had de Hoge Raad namelijk een uitgelezen kans om een nieuwe rechtsregel te formuleren om het ‘niet zozeer’-criterium te verhelderen. De rechtsvraag was eenvoudig. In een drietal zaken hadden werknemers procedures aangespannen tegen hun werkgevers.6 Die werkgevers waren allen publiekrechtelijke lichamen en de dienstbetrekking werd beheerst door de Awb. Omdat de werkgever naliet tijdig te beslissen op een bezwaar tegen een met de dienstbetrekking samenhangend besluit werd op grond van artikel 4:17 Awb een dwangsom verbeurd. De vraag: behoorde deze dwangsom tot het loon?

Het mooie aan de fiscaliteit is dat een dergelijke overzichtelijke vraag totaal uiteenlopend wordt beantwoord. In deze specifieke procedure vond Rechtbank Noord-Holland dat sprake was van loon.7 Hof Amsterdam van niet.8 De A-G was eveneens van mening dat de dwangsom geen loon vormde.9 In eerdere procedures oordeelde Rechtbank Zeeland-West-Brabant dat de ‘artikel 4:17 Awb dwangsom’ loon vormde. Rechtbank Den Haag en Hof Den Haag weer van niet.10 Ook in de bijbehorende commentaren was het beeld afwisselend.

En de Hoge Raad? Die oordeelde dat de dwangsom verschuldigd wordt ‘in de hoedanigheid van bestuursorgaan’.11 Niet van belang is of de aanvrager in dienstbetrekking staat tot dat bestuursorgaan. De dwangsom vindt als zodanig geen grondslag in de dienstbetrekking en ‘strekt niet tot nakoming van een uit die dienstbetrekking voortvloeiende verplichting, maar strekt uitsluitend tot naleving van de algemene uit artikel 4:14 Awb en artikel 4:15 Awb voortvloeiende verplichting van het bestuursorgaan om tijdig op een aanvraag te beslissen’. De Awb creëert in de optiek van de Hoge Raad dus een geheel zelfstandige verplichting die losstaat van de dienstbetrekking, zelfs als het vraagstuk waarover het bestuursorgaan te traag beslist, voortkomt uit de dienstbetrekking. Dat is op zichzelf bezien voor alle ambtenaren helder en heugelijk nieuws.

Voor mij begint echter het tobben: wat is bijvoorbeeld de verhouding tussen dit arrest en het ‘niet zozeer’-criterium? Welk verband moet er zijn met de dienstbetrekking wil iets wél een grondslag vinden in de dienstbetrekking? Of moet nu per separate verplichting uitsluitend de specifieke rechtsverhouding worden getoetst? En welk gewicht moet verhoudingsgewijs (nog) worden toegekend aan het object, ontvanger en verstrekker? In zijn meest recente arrest hecht de Hoge Raad uitsluitend waarde aan de verstrekker van het voordeel: een bestuursorgaan. Maar in het verleden was ook relevant of de werknemer als zodanig van zijn werkgever een voordeel ontving, zo oordeelde de Hoge Raad in het Verduisterings-arrest.12 Zet de Awb deze vraagstukken allemaal opzij of is zij juist de beantwoording ervan?

En ook puur praktisch rijzen bij mij vraagtekens. Als een privaatrechtelijke werkgever een dwangsom verbeurt omdat hij een loonverplichting verzuimt, is de (voormalig) werknemer ook crediteur. De dienstbetrekking was echter in den beginne de bakermat van deze vordering. Dat is echter niet voldoende, zoals hierboven aangehaald. Er is dan op zijn minst sprake van een grijs gebied ten aanzien van de hoedanigheid waarin de dwangsom wordt ontvangen.

Ter illustratie de casus die ten grondslag lag aan het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad van 24 juni 2011. Een werkgever verbeurde dwangsommen omdat hij een pensioenverplichting niet nakwam. Over deze dwangsommen werden loonheffingen afgedragen, tot ongenoegen van belanghebbende. De Hoge Raad oordeelde vervolgens dat de betreffende dwangsommen loon vormden omdat zij ‘onverbrekelijk zijn verbonden met de aan belanghebbende uit hoofde van zijn dienstbetrekking tegenover zijn werkgever toekomende rechten als werknemer’.13

Een publiekrechtelijke werkgever die via 4:17 Awb voor hetzelfde verzuim een dwangsom verbeurt, hoeft over die dwangsom met het meest recente arrest in de hand echter geen loonheffingen af te dragen. Natuurlijk kan simpelweg worden volstaan met de constatering dat er nu eenmaal een feitelijk verschil is (de aanwezigheid bestuursorgaan en daarmee samenhangende verplichtingen), maar dan gaat de omvang van het loon mogelijk differentiëren al naar gelang sprake is van een privaat- of publiekrechtelijke werkgever. Dat lijkt mij ook niet de bedoeling.

Een proefballon

Het is daarmee wachten op een volgende rechtsgang waarbij het verband tussen een verstrekking en/of vergoeding met dienstbetrekking op tafel ligt. Ik hoop dat ook in die procedure onverschrokken belastingplichtigen de Hoge Raad opnieuw om een oordeel vragen. Hij zou dan een algemene positieve rechtsregel kunnen formuleren die wat meer sturing geeft aan dit vraagstuk.

Bijvoorbeeld langs de lijnen dat de in geding zijnde voordelen ‘toekomen aan belanghebbende in zijn hoedanigheid als deelnemer aan het rechtsverkeer als zodanig en niet zozeer hun grond in de dienstbetrekking vinden’. Dan wordt niet meer specifiek gekoppeld aan de Awb en speelt de gehele discussie over dwangsommen, wettelijke rente en andere schadeloosstellingen ongeacht het van toepassing zijnde (dwingend) recht zich af in de vermogenssfeer. Het loonbegrip is dan weer een heel klein beetje bijgeschaafd. Een stap in de goede richting.