A-G concludeert over ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’

1.1. Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 16/04325, naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X1] en [X2] , belanghebbenden, tegen de uitspraak van Gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) van 13 juli 2016.1

1.2. Belanghebbenden hebben, naar zij stellen, ten tijde van de procedure voorafgaand aan de onderhavige uitspraak van het Hof, ‘honderden bezwaren, ingebrekestellingen en dwangsomverzoeken ingediend’. In die bezwaren zijn belanghebbenden opgekomen tegen beslissingen en mededelingen van de Belastingdienst die voortvloeien uit respectievelijk verband houden met, statusveranderingen die ten aanzien van hen in de bestanden van de Belastingdienst zijn doorgevoerd. De ingebrekestellingen en dwangsomverzoeken zijn ingediend omdat de Belastingdienst, volgens belanghebbenden, niet tijdig op hun bezwaren heeft beslist.

1.3. De Inspecteur heeft de hiervoor genoemde dwangsomverzoeken, bij beschikkingen van 19 augustus 2014, afgewezen en heeft vervolgens, bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 12 december 2014, de hiertegen gerichte bezwaren afgewezen. Belanghebbenden hebben, bij één geschrift van 14 januari 2015, tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.

1.4. In de procedure in eerste aanleg hebben belanghebbenden, naar blijkt uit de brief aan de rechtbank te Den Haag (hierna: de Rechtbank) van 20 mei 2015, verstuurd door hun toenmalige gemachtigde, [A] , hun beroepen beperkt tot 16 beslissingen en mededelingen, die in de brief zijn aangeduid als ‘besluiten’. Zie voor een overzicht daarvan onderdeel 2.1. van deze conclusie.

1.5. Bij de Rechtbank was in geschil of de Inspecteur, ter zake van de beslissingen en kennisgevingen, een dwangsom heeft verbeurd wegens het niet tijdig beslissen op daartegen gemaakte bezwaren.

1.6. In de zaak van de eerstgenoemde belanghebbende, [X1] , gaat het om de volgende beslissingen en kennisgevingen:

a) Besluit tot het niet meer aanmerken als belastingplichtige voor de omzetbelasting van de fiscale eenheid van [X1] en Stichting [B] , gedagtekend 22 juni 2010.

b) Mededeling Verrekening of terugbetaling van (de termijn van) de voorlopige teruggaaf inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB) 2011, gedagtekend 16 maart 2011.

c) Mededeling tot verrekening van een voorlopige teruggaaf met de openstaande voorlopige aanslag IB 2011, gedagtekend 17 juni 2011.

d) Afwijzing van aansprakelijkheid van verweerder voor schade ten gevolge van het wijzigen of niet nakomen van afspraken en het niet behandelen van bezwaren, klachten, beroepen op overmacht en brieven, gedagtekend 26 januari 2012.

e) Mededeling tot wijziging van het openstaande bedrag op de navorderingsaanslag IB 2007, gedagtekend 25 mei 2013.

f) Voorlopige aanslag IB 2012, aanslagnummer [0002] , gedagtekend 25 mei 2013.

g) Mededeling tot wijziging van het openstaande bedrag op de aanslag IB 2008, gedagtekend 25 mei 2013.

h) Mededeling tot wijziging van het openstaande bedrag op de aanslag IB 2008, gedagtekend 16 april 2013.

i) Mededeling tot wijziging van het openstaande bedrag op de navorderingsaanslag IB 2007, gedagtekend 4 juli 2013.

1.7. In de zaak van de tweede belanghebbende, [X2] , gaat het om de volgende beslissingen en kennisgevingen:

a) Beschikking Kinderopvangtoeslag, gedagtekend 28 juli 2011.

b) Definitieve berekening Kinderopvangtoeslag, gedagtekend 31 juli 2012.

c) Kennisgeving van het niet verlengen van de zorgtoeslag voor het jaar 2013, gedagtekend 10 december 2012.

d) Kennisgeving van het niet verlengen van het kindgebonden budget voor het jaar 2013, gedagtekend 10 december 2012.

e) Voorlopige aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB) 2012, aanslagnummer [0001] , gedagtekend 18 mei 2013.

f) Mededeling Verrekening of terugbetaling van (de termijn van) de voorlopige aanslag IB 2013, gedagtekend 13 september 2013.

g) Mededeling tot verrekening, gedagtekend 13 september 2013.

1.8. De Rechtbank heeft het beroep van beide belanghebbenden, bij twee afzonderlijke uitspraken van 18 juni 2015, ongegrond verklaard.2

1.9. Ten aanzien van de eerste belanghebbende heeft de Rechtbank daartoe overwogen ‘dat de in 1 onder a en d vermelde kennisgevingen geen voor bezwaar vatbare beschikkingen zijn en dat paragraaf 4.1.3.2 (dwangsomregeling) van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) voor wat betreft deze kennisgevingen daarom toepassing mist.’

1.10. Voorts heeft de Rechtbank overwogen ‘dat de in 1 onder b, c, e, g, h en i vermelde kennisgevingen beslissingen zijn die zijn genomen op de voet van de Invorderingswet 1990 (Invorderingswet).’ Daarnaast heeft de Rechtbank opgemerkt dat ‘de dwangsomregeling is opgenomen in titel 4.1 van de Awb’, terwijl ‘in artikel 1, tweede lid, van de Invorderingswet (…) onder meer is bepaald dat titel 4.1 van de Awb op deze wet niet van toepassing is. Ook met betrekking tot deze beslissingen mist de dwangsomregeling dus toepassing en is het beroep in zoverre ongegrond.’

1.11. De Rechtbank heeft tot slot geoordeeld over het beroep, voor zover het betrof de voorlopige aanslag IB 2012, onder 1.f. De Inspecteur had gesteld dat tegen die aanslag geen bezwaar is gemaakt, welk standpunt de Rechtbank heeft begrepen ‘als dat geen verzoek tot herziening is gedaan dan wel – dat tegen de (gedeeltelijke) afwijzing van een herzieningsverzoek geen bezwaar is aangetekend. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser het tegendeel niet aannemelijk gemaakt en geven de gedingstukken daarvan evenmin blijk. Het verbeuren van een dwangsom wegens het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar is daarom niet aan de orde.’

1.12. Ten aanzien van de tweede belanghebbende heeft de Rechtbank, aangaande de onder 1 onder f en g vermelde kennisgevingen beslissingen, in gelijke zin geoordeeld als ten aanzien van de eerste belanghebbende; zie de voorgaande onderdelen 1.9 - 1.11.

1.13. Inzake de overige hierboven onder 1.7 genoemde beslissingen heeft de Rechtbank geoordeeld dat het daar wel gaat om voor bezwaar vatbare beschikkingen, waarop de dwangsomregeling van toepassing is. De Rechtbank heeft echter ook geoordeeld dat ‘op grond van artikel 4:17, zesde lid, aanhef en onderdeel a, van de Awb (…) geen dwangsom [is] verschuldigd indien het bestuursorgaan onredelijk laat in gebreke is gesteld.’ Daarop heeft de Rechtbank vervolgd dat, voor wat betreft de in 1 onder c en d vermelde beschikkingen (…) verweerder ruim een jaar na het indienen van het bezwaarschrift in gebreke [is] gesteld. Voor wat betreft de onder b vermelde beschikking vond de ingebrekestelling bijna twee jaar en voor wat betreft de onder a vermelde beschikking bijna drie jaar na het indienen van het bezwaarschrift plaats. Voor de lange tijd tussen het maken van bezwaar en de ingebrekestellingen heeft eiseres geen reden gegeven en uit de stukken blijkt daarvan ook niets. De rechtbank is daarom van oordeel dat hier sprake is van onredelijk late ingebrekestellingen, zodat geen dwangsommen verbeurd zijn.’

1.14. Belanghebbenden zijn tegen de uitspraken van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft zich ten dele onbevoegd verklaard en voor het overige de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.3

1.15. Voor zover specifiek van belang voor de onderhavige procedure in cassatie, heeft het Hof overwogen, ten aanzien van de voorlopige aanslagen IB 2012, dat hiertegen, ingevolge artikel 9, derde lid, van de Wet IB 2001 geen bezwaar openstaat. ‘Wel konden (…) [belanghebbenden] om herziening van de voorlopige aanslagen vragen en, bij gehele of gedeeltelijke afwijzing van het verzoek, tegen de (gedeeltelijk) afwijzende beschikking bezwaar maken. Daarop had de inspecteur bij uitspraak op bezwaar dienen te beslissen, waarna belanghebbenden tegen de uitspraken op bezwaar beroep op de bestuursrechter hadden kunnen instellen. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbenden met betrekking tot de voorlopige aanslagen het hiervóór geschetste traject hebben doorlopen. Derhalve stond met betrekking tot de voorlopige aanslagen geen beroep op de bestuursrechter open en mist ook de dwangsomregeling met betrekking tot de bezwaren tegen de voorlopige aanslagen toepassing’.

1.16. Ook heeft het Hof geoordeeld dat ‘de dwangsomregeling met betrekking tot het bezwaar tegen de beslissing tot het niet meer aanmerken als belastingplichtige voor de omzetbelasting van de fiscale eenheid [X1] en Stichting [B] toepassing mist’, omdat een dergelijke beslissing niet bij voor bezwaar vatbare beschikking wordt genomen.

1.17. In hoger beroep hebben belanghebbenden tot slot het standpunt ingenomen ‘dat de Belastingdienst hen onrechtmatig heeft behandeld door niet te antwoorden op bij herhaling door belanghebbenden gestelde vragen over de wijze waarop belanghebbenden in de digitale bestanden van de Belastingdienst zijn vermeld en niet in te gaan op verzoeken van belanghebbenden om die vermeldingen in overeenstemming te brengen met de werkelijkheid waardoor zij schade hebben geleden die de Belastingdienst dient te vergoeden’. Het Hof heeft dienaangaande overwogen dat voor een deel van de gestelde schade ‘de beslissing op de schadevergoedingsverzoeken aan de Afdeling dient te worden gelaten’ en dat voor een ander gedeelte ‘het Hof van oordeel [is] dat de vorderingen tot vergoeding van deze schade uitsluitend bij de burgerlijke rechter kunnen worden ingesteld’:

De bestuursrechter is slechts bevoegd te beslissen op verzoeken van een belanghebbende om het bestuursorgaan te veroordelen tot vergoeding van schade indien de schade het gevolg is van een in artikel 8:88 eerste lid van de Awb genoemde oorzaak met als verdere beperking dat een door de bestuursrechter uitgesproken veroordeling tot schadevergoeding niet mogelijk is als het besluit in verband waarmee de schadevergoeding wordt gevorderd, van beroep bij de bestuursrechter is uitgezonderd. Voor zover op het verzoek om schadevergoeding ingevolge het overgangsrecht bij de invoering van titel 8.4 van de Awb nog het bepaalde in de artikelen 8:73(oud) en 8:73a (oud) van de Awb van toepassing is, is de bestuursrechter slechts bevoegd om het bestuursorgaan te veroordelen tot vergoeding van schade, indien de bestuursrechter het beroep gegrond verklaart dan wel, ingeval van intrekking van het beroep, omdat het bestuursorgaan geheel of gedeeltelijk aan de indiener van het beroepschrift is tegemoetgekomen. De in titel 8.4 van de Awb opgenomen regeling noch die van de artikelen 8:73 (oud) en 8:73a (oud) voorziet in dit geval in een beslissing van de bestuursrechter op de op de verzoeken om schadevergoeding van belanghebbenden.

1.18. Tot slot heeft het Hof opgemerkt ‘dat partijen ter zitting zijn overeengekomen dat een gekwalificeerd mediator zal worden ingeschakeld om met partijen te onderzoeken of zij kunnen komen tot een minnelijke oplossing van hun meningsverschillen betreffende zowel de kwesties die in deze procedure aan de orde zijn als de kwesties die partijen overigens verdeeld houden.’

1.19. Belanghebbenden stellen in cassatie vier middelen voor.

1.20. In het eerste middel stellen belanghebbenden dat sprake is van ‘schending van artikel 6:21 Awb, doordat het Hof heeft miskend, althans niet nader heeft onderzocht, of er bij belanghebbenden sprake is geweest van niet aan belanghebbenden toe te rekenen omstandigheden als gevolg waarvan zij in een situatie van dwaling verkeerden en geen nadere acties hebben ondernomen intrekking ongedaan te maken dan wel tegen te houden.’

1.21. In het tweede middel stellen belanghebbenden dat het Hof artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft geschonden, ‘doordat het Hof heeft miskend, althans niet nader heeft onderzocht, of de inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken in het geding heeft gebracht. Belanghebbenden hebben aangegeven van niet.’

1.22. In het derde middel verdedigen belanghebbenden de stelling dat sprake is van ‘schending van artikel 8:45 Awb, nu het Hof in zijn overweging (impliciet) onterecht uit is gegaan van de aanwezigheid van de stukken, zoals bedoeld in artikel 8:45 Awb.’

1.23. Tot slot betogen belanghebbenden in het vierde middel dat ‘het Hof in zijn overweging onterecht heeft geoordeeld dat tegen de beschikking van een beëindiging fiscale eenheid voor de omzetbelasting geen voor bezwaar vatbare beschikking waarop de Wet Dwangsom van toepassing is’ en dat derhalve artikel 7, vierde lid, van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB), is geschonden.

1.24. Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.4 Onderdeel 5 bevat de beoordeling van de middelen van cassatie, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

1.25. Deze procedure maakt deel uit van een cluster van zeven verwante zaken waarin ik vandaag eveneens conclusie neem. Bij die conclusies behoort een gemeenschappelijke bijlage.5 Alle zaken hebben gemeen dat zij, op enigerlei wijze, zien op de vraag of bepaalde fysieke stukken of computerbestanden, zijn aan te merken als ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’. Of hiervan in een bepaald geval sprake is, hangt vaak mede af van de feiten van het geval, dus niet alleen van de uitleg van het recht; het gaat veelal om gemengde oordelen. Indien en voor zover geoordeeld moet worden dat er sprake is van ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’, dient de Inspecteur die, in de bezwaarfase, ter inzage te geven aan de belanghebbende en dient die, in de beroepsfase, in te zenden aan de belastingrechter. Deze kan op verzoek van de Inspecteur toepassing geven aan de geheimhoudingsprocedure van artikel 8:29 van de Awb, om eventueel te komen tot (gedeeltelijke) geheimhouding van bepaalde stukken wegens valide geachte ‘gewichtige redenen’.

1.26. In de onderhavige procedure speelt met name in hoeverre de bestuursrechter/belastingrechter ook op eigen initiatief moet nagaan of door de Inspecteur inderdaad alle op de zaak betrekking hebbende stukken, als bedoeld in artikel 8:42, eerste lid, van de Awb, zijn overgelegd. Ook is in casu in geschil of sprake is van intrekking van beroepsgronden, in de zin van artikel 6:21 van de Awb, door de voormalige gemachtigde en ten slotte of het besluit tot de beëindiging van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting bij voor bezwaar vatbare beschikking wordt genomen

2.1. Het Hof heeft het procesverloop tot aan de beroepsfase, en daarmee de voor deze zaak relevante feiten, als volgt vastgesteld:6

1.1. Naar eigen zeggen hebben belanghebbenden inmiddels honderden bezwaren, ingebrekestellingen en dwangsomverzoeken ingediend. In de bezwaren komen belanghebbenden op tegen beslissingen en mededelingen van de Belastingdienst die voortvloeien uit, althans verband houden met, statusveranderingen die ten aanzien van hen in de bestanden van de Belastingdienst zijn doorgevoerd. De ingebrekestellingen en dwangsomverzoeken zijn ingediend omdat de Belastingdienst naar de opvatting van belanghebbenden niet tijdig op de zoeven bedoelde bezwaren heeft beslist.

1.2. In de procedure in eerste aanleg hebben belanghebbenden, naar blijkt uit de brief van hun toenmalige gemachtigde [A] aan de Rechtbank van 20 mei 2015 hun beroepen beperkt tot de in het onderstaande overzicht vermelde beslissingen en mededelingen, die in de brief zijn aangeduid als ‘besluiten’.

1.3. Bij beschikkingen van 19 augustus 2014 heeft de Inspecteur de verzoeken tot toekenning een dwangsom wegens het niet tijdig beslissen op de bezwaren tegen de beslissingen en mededelingen afgewezen.

1.4. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 12 december 2014 heeft de Inspecteur op de bezwaren tegen het afwijzen van de dwangsomverzoeken beslist.

1.5. Belanghebbenden hebben tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Er is [van ieder van beide belanghebbenden] een griffierecht geheven van € 45.

Rechtbank Den Haag

2.2. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbenden, bij twee aparte uitspraken van 18 juni 2015, ongegrond verklaard.

2.3. De Rechtbank heeft ten aanzien van [X1] , voor zover thans van belang in cassatie, overwogen:7

1. In geschil is of verweerder ter zake van de hiernavolgende beslissingen en kennisgevingen een dwangsom heeft verbeurd wegens het niet tijdig beslissen op daartegen gemaakte bezwaren.

a) Besluit tot het niet meer aanmerken als belastingplichtige voor de omzetbelasting van de fiscale eenheid van [X1] en Stichting [B] , gedagtekend 22 juni 2010.

b) Mededeling Verrekening of terugbetaling van (de termijn van) de voorlopige teruggaaf inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB) 2011, gedagtekend 16 maart 2011.

c) Mededeling tot verrekening van een voorlopige teruggaaf met de openstaande voorlopige aanslag IB 2011, gedagtekend 17 juni 2011.

d) Afwijzing van aansprakelijkheid van verweerder voor schade ten gevolge van het wijzigen of niet nakomen van afspraken en het niet behandelen van bezwaren, klachten, beroepen op overmacht en brieven, gedagtekend 26 januari 2012.

e) Mededeling tot wijziging van het openstaande bedrag op de navorderingsaanslag IB 2007, gedagtekend 25 mei 2013.

f) Voorlopige aanslag IB 2012, aanslagnummer [0002] , gedagtekend 25 mei 2013.

g) Mededeling tot wijziging van het openstaande bedrag op de aanslag IB 2008, gedagtekend 25 mei 2013.

h) Mededeling tot wijziging van het openstaande bedrag op de aanslag IB 2008, gedagtekend 16 april 2013.

i) Mededeling tot wijziging van het openstaande bedrag op de navorderingsaanslag IB 2007, gedagtekend 4 juli 2013.

2. Eiser heeft tegen al de onder 1 genoemde beslissingen en kennisgevingen bezwaar gemaakt. Eiser stelt dat verweerder op geen van deze bezwaren uitspraak heeft gedaan en op 22 april 2014 heeft hij verweerder ter zake daarvan in gebreke gesteld en verzocht om dwangsommen toe te kennen. Bij beschikking van 19 augustus 2014 heeft verweerder de dwangsomverzoeken afgewezen. De daartegen gerichte bezwaren heeft verweerder bij de bestreden uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard.

3. De rechtbank overweegt dat de in 1 onder a en d vermelde kennisgevingen geen voor bezwaar vatbare beschikkingen zijn en dat paragraaf 4.1.3.2 (dwangsomregeling) van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) voor wat betreft deze kennisgevingen daarom toepassing mist. In zoverre is het beroep dus ongegrond.

4. De rechtbank overweegt dat de in 1 onder b, c, e, g, h en i vermelde kennisgevingen beslissingen zijn die zijn genomen op de voet van de Invorderingswet 1990 (Invorderingswet). De dwangsomregeling is opgenomen in titel 4.1 van de Awb en in artikel 1, tweede lid, van de Invorderingswet is onder meer bepaald dat titel 4.1 van de Awb op deze wet niet van toepassing is. Ook met betrekking tot deze beslissingen mist de dwangsomregeling dus toepassing en is het beroep in zoverre ongegrond.

5. Aangaande de voorlopige aanslag IB 2012, onder 1 genoemd onder f, heeft verweerder gesteld dat tegen die aanslag geen bezwaar is gemaakt. De rechtbank zal dit standpunt van verweerder begrijpen als dat geen verzoek tot herziening is gedaan dan wel - dat tegen de (gedeeltelijke) afwijzing van een herzieningsverzoek geen bezwaar is aangetekend. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser het tegendeel niet aannemelijk gemaakt en geven de gedingstukken daarvan evenmin blijk. Het verbeuren van een dwangsom wegens het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar is daarom niet aan de orde. Ook in zoverre is het beroep dus ongegrond.

2.4. De Rechtbank heeft ten aanzien van [X2] , voor zover thans van belang in cassatie, overwogen:8

1. In geschil is of verweerder ter zake van de hiernavolgende beslissingen en kennisgevingen dwangsommen heeft verbeurd wegens het niet tijdig beslissen op daartegen gemaakte bezwaren.

a) Beschikking Kinderopvangtoeslag, gedagtekend 28 juli 2011.

b) Definitieve berekening Kinderopvangtoeslag, gedagtekend 31 juli 2012.

c) Kennisgeving van het niet verlengen van de zorgtoeslag voor het jaar 2013, gedagtekend 10 december 2012.

d) Kennisgeving van het niet verlengen van het kindgebonden budget voor het jaar 2013, gedagtekend 10 december 2012.

e) Voorlopige aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB) 2012, aanslagnummer [0001] , gedagtekend 18 mei 2013.

f) Mededeling Verrekening of terugbetaling van (de termijn van) de voorlopige aanslag IB 2013, gedagtekend 13 september 2013.

g) Mededeling tot verrekening, gedagtekend 13 september 2013.

2. Eiseres heeft tegen al de onder 1 genoemde beslissingen en kennisgevingen bezwaar gemaakt. Eiseres stelt dat verweerder op geen van deze bezwaren uitspraak heeft gedaan en op 22 april 2014 heeft zij verweerder ter zake daarvan in gebreke gesteld en verzocht om dwangsommen toe te kennen. Bij beschikking van 19 augustus 2014 heeft verweerder de dwangsomverzoeken afgewezen. De daartegen gerichte bezwaren heeft verweerder bij de bestreden uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard.

3. De rechtbank overweegt dat de in 1 onder f en g vermelde kennisgevingen beslissingen zijn die zijn genomen op de voet van de Invorderingswet 1990 (Invorderingswet). De dwangsomregeling is opgenomen in titel 4.1 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en in artikel 1, tweede lid, van de Invorderingswet is onder meer bepaald dat titel 4.1 van de Awb op deze wet niet van toepassing is. Met betrekking tot deze beslissingen mist de dwangsomregeling dus toepassing en is het beroep in zoverre ongegrond.

4. Aangaande de voorlopige aanslag IB 2012, in 1 genoemd onder e, heeft verweerder gesteld dat tegen die aanslag geen bezwaar is gemaakt. De rechtbank zal dit standpunt van verweerder begrijpen als dat geen verzoek tot herziening is gedaan dan wel dat tegen de afwijzing van een herzieningsverzoek geen bezwaar is aangetekend. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres het tegendeel niet aannemelijk gemaakt en geven de gedingstukken daarvan evenmin blijk. Het verbeuren van een dwangsom wegens het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar is daarom niet aan de orde. Ook in zoverre is het beroep dus ongegrond.

5. De overige in 1 genoemde beslissingen zijn voor bezwaar vatbare beschikkingen waarop de dwangsomregeling van toepassing is. Op grond van artikel 4:17, zesde lid, aanhéf en onderdeel a, van de Awb is geen dwangsom verschuldigd indien het bestuursorgaan onredelijk laat in gebreke is gesteld. Voor wat betreft de in 1 onder c en d vermelde beschikkingen is verweerder ruim een j aar na het indienen van het bezwaarschrift in gebreke gesteld. Voor wat betreft de onder b vermelde beschikking vond de ingebrekestelling bijna twee jaar en voor wat betreft de onder a vermelde beschikking bijna driejaar na het indienen van het bezwaarschrift plaats. Voor de lange tijd tussen het maken van bezwaar en de ingebrekestellingen heeft eiseres geen reden gegeven en uit de stukken blijkt daarvan ook niets. De rechtbank is daarom van oordeel dat hiér sprake is van onredelijk late ingebrekestellingen, zodat geen dwangsommen verbeurd zijn. Ook in zoverre is het beroep dus ongegrond.

Gerechtshof Den Haag

2.5. Belanghebbenden zijn tegen de uitspraken van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.

2.6. Het Hof heeft op het hoger beroep van belanghebbenden, bij uitspraak van 13 juli 2016, als volgt beslist:9

- verklaart zich onbevoegd te beslissen op de hoger beroepen betreffende de beslissingen en mededelingen, vermeld onder 1.2, nummers 4, 6, 7 en 8;

- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover het betreft de beslissingen en mededelingen, vermeld onder 1.2, nummers 1,2, 3, 5, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15 en 16; en

- verklaart zich onbevoegd te beslissen op de schadevergoedingsverzoeken van belanghebbenden.

2.7. Het Hof heeft ter onderbouwing van dit oordeel, voor zover thans van belang in cassatie, overwogen:10

4.1. Belanghebbenden hebben aangevoerd dat de Rechtbank uit de honderden bezwaren en ingebrekestellingen die belanghebbenden aan de Belastingdienst hebben gestuurd, willekeurig een selectie heeft gemaakt. Dit standpunt vindt geen steun in de feiten. Bij brief van 20 mei 2015 heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbenden aan de Rechtbank meegedeeld dat belanghebbenden hun beroepen hebben beperkt tot de onder 1.2 vermelde beslissingen en mededelingen, die de gemachtigde in de brief heeft aangeduid als ‘besluiten’. Hierover wordt in de brief nog opgemerkt: “Het beroep richt zich dus uitsluitend op deze zestien besluiten”. Naar het oordeel van het Hof behelst de brief van 20 mei 2015 een onvoorwaardelijke intrekking van de beroepen voor zover zij betrekking hebben op andere beslissingen en mededelingen dan die welke onder 1.2 zijn vermeld. Het is niet mogelijk in hoger beroep deze gedeeltelijke intrekking alsnog ongedaan te maken.

4.2. Ingevolge het bepaalde in artikel 8:105 van de Awb is de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (hierna: de Afdeling) bevoegd te oordelen over de hoger beroepen betreffende de beslissingen en mededelingen onder 4, 6, 7 en 8. Het Hof zal de daarop betrekking hebbende hoger beroepschriften ter verdere behandeling aan de Afdeling doorzenden.

4.3. De onder 2, 3, 9, 11, 12, 14, 15 en 16 vermelde mededelingen zijn op de voet van de Invorderingswet 1990 gedaan. Gelet op het bepaalde in artikel 8:5 van de Awb, gelezen in samenhang met artikel 1 van de Bevoegdheidsregeling bestuursrechtspraak, kan tegen deze mededelingen, voor zover zij al als besluiten in de zin van artikel 1:3 lid 1 van de Awb kunnen worden aangemerkt, geen beroep bij de bestuursrechter worden ingesteld. Indien deze mededelingen geen besluiten in de zin van artikel 1:3 lid 1 van de Awb zijn, staat daartegen evenmin beroep op de bestuursrechter open. Ingevolge artikel 8:1 van de Awb kan immers alleen tegen besluiten beroep bij de bestuursrechter worden ingesteld. Het vorenstaande brengt mee dat ook de dwangsomregeling met betrekking tot de bezwaren tegen de onder 2, 3, 9, 11, 12, 14, 15 en 16 vermelde mededelingen toepassing mist.

4.4. Tegen de onder 10 en 13 vermelde voorlopige aanslagen konden belanghebbenden ingevolge artikel 9 lid 3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 geen bezwaar maken. Wel konden zij om herziening van de voorlopige aanslagen vragen en, bij gehele of gedeeltelijke afwijzing van het verzoek, tegen de (gedeeltelijk) afwijzende beschikking bezwaar maken. Daarop had de inspecteur bij uitspraak op bezwaar dienen te beslissen, waarna belanghebbenden tegen de uitspraken op bezwaar beroep op de bestuursrechter hadden kunnen instellen. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbenden met betrekking tot de voorlopige aanslagen het hiervóór geschetste traject hebben doorlopen. Derhalve stond met betrekking tot de voorlopige aanslagen geen beroep op de bestuursrechter open en mist ook de dwangsomregeling met betrekking tot de bezwaren tegen de voorlopige aanslagen toepassing.

4.5. In de Wet op de omzetbelasting 1968 is de mogelijkheid van beëindiging van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting genoemd, maar is niet bepaald dat de daartoe strekkende beslissing bij voor bezwaar vatbare beschikking wordt genomen. Daarom kan, gelet op artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, tegen deze beslissing geen beroep worden ingesteld en daaraan voorafgaand bezwaar worden gemaakt. Dit betekent dat de dwangsomregeling met betrekking tot het bezwaar tegen de beslissing tot het niet meer aanmerken als belastingplichtige voor de omzetbelasting van de fiscale eenheid [X1] en Stichting [B] toepassing mist.

4.6. De onder 5 genoemde afwijzing van de aansprakelijkheid van de inspecteur voor schade

ten gevolge van het wijzigen of niet nakomen van afspraken en het niet behandelen van bezwaren, klachten, beroep op overmacht en brieven is geen voor bezwaar vatbare beschikking en is geen besluit in de zin van artikel 1:3 lid 1 van de Awb. Derhalve kan daartegen geen beroep worden ingesteld en is de dwangsomregeling met betrekking tot het bezwaar tegen de onder 5 genoemde afwijzing niet van toepassing.

4.7. Gelet op hetgeen onder 4.1 tot en met 4.6 is overwogen heeft de Rechtbank de beroepen terecht ongegrond verklaard.

4.8. Hetgeen belanghebbenden in hoger beroep hebben aangevoerd brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Met betrekking tot het standpunt van belanghebbenden dat de Belastingdienst hen onrechtmatig heeft behandeld door niet te antwoorden op bij herhaling door belanghebbenden gestelde vragen over de wijze waarop belanghebbenden in de digitale bestanden van de Belastingdienst zijn vermeld en niet in te gaan op verzoeken van belanghebbenden om die vermeldingen in overeenstemming te brengen met de werkelijkheid waardoor zij schade hebben geleden die de Belastingdienst dient te vergoeden overweegt het Hof nog het volgende.

Voor zover de door belanghebbenden gestelde schade direct of indirect verband houdt met de onder 4, 6, 7 en 8 vermelde beslissingen en mededelingen, is het Hof op grond van hetgeen onder 4.2 is overwogen van het oordeel dat de beslissing op de schadevergoedingsverzoeken aan de Afdeling dient te worden gelaten.

Voor zover de door belanghebbenden gestelde schade direct of indirect verband houdt met de onder 1, 2, 3, 5, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15 en 16 vermelde beslissingen en mededelingen, is het Hof van oordeel dat de vorderingen tot vergoeding van deze schade uitsluitend bij de burgerlijke rechter kunnen worden ingesteld. Bij dit oordeel overweegt het Hof het volgende. De bestuursrechter is slechts bevoegd te beslissen op verzoeken van een belanghebbende om het bestuursorgaan te veroordelen tot vergoeding van schade indien de schade het gevolg is van een in artikel 8:88 eerste lid van de Awb genoemde oorzaak met als verdere beperking dat een door de bestuursrechter uitgesproken veroordeling tot schadevergoeding niet mogelijk is als het besluit in verband waarmee de schadevergoeding wordt gevorderd, van beroep bij de bestuursrechter is uitgezonderd. Voor zover op het verzoek om schadevergoeding ingevolge het overgangsrecht bij de invoering van titel 8.4 van de Awb nog het bepaalde in de artikelen 8:73(oud) en 8:73a (oud) van de Awb van toepassing is, is de bestuursrechter slechts bevoegd om het bestuursorgaan te veroordelen tot vergoeding van schade, indien de bestuursrechter het beroep gegrond verklaart dan wel, ingeval van intrekking van het beroep, omdat het bestuursorgaan geheel of gedeeltelijk aan de indiener van het beroepschrift is tegemoetgekomen. De in titel 8.4 van de Awb opgenomen regeling noch die van de artikelen 8:73 (oud) en 8:73a (oud) voorziet in dit geval in een beslissing van de bestuursrechter op de op de verzoeken om schadevergoeding van belanghebbenden.

4.9. Tot slot merkt het Hof op dat partijen ter zitting zijn overeengekomen dat een gekwalificeerd mediator zal worden ingeschakeld om met partijen te onderzoeken of zij kunnen komen tot een minnelijke oplossing van hun meningsverschillen betreffende zowel de kwesties die in deze procedure aan de orde zijn als de kwesties die partijen overigens verdeeld houden.

3.1. Belanghebbenden stellen in cassatie vier middelen voor.

3.2. Het eerste door belanghebbenden voorgestelde cassatiemiddel luidt:

1.1. Er is sprake van schending van het recht en/of verzuim van naleving van op straffe van nietigheid in acht te nemen vormvoorschriften, zoals bedoeld in artikel 79 RO, met in het bijzonder schending van artikel 6:21 Awb, doordat het Hof heeft miskend, althans niet nader heeft onderzocht, of er bij belanghebbenden sprake is geweest van niet aan belanghebbenden toe te rekenen omstandigheden als gevolg waarvan zij in een situatie van dwaling verkeerden en geen nadere acties hebben ondernomen intrekking ongedaan te maken dan wel tegen te houden.

3.3. Belanghebbenden hebben toegelicht:

1.2. Het Hof meldt daarover onder 1.2 resp. 4.1: '(...) In de procedure in eerste aanleg hebben belanghebbenden, naar blijkt uit de brief van hun toenmalig gemachtigde [A] aan de Rechtbank van 20 mei 2015, hun beroepen beperkt tot de in onderstaande overzicht vermelde beslissingen en mededelingen die in de brief zijn aangeduid als 'besluiten’ .

(...)

Naar het oordeel van het Hof behelst de brief van 20 mei 2015 een onvoorwaardelijke intrekking van de beroepen voorzover zij betrekking hebben andere beslissingen en mededelingen dan die welke onder 1.2 zijn vermeld. Het is niet mogelijk in hoger beroep deze gedeeltelijke intrekking alsnog ongedaan te maken. '

1.3. De toenmalige gemachtigde van belanghebbenden heeft, naar zo blijkt, namens belanghebbenden gemeld dat de beroepen beperkt bleven tot een 16-tal mededelingen/beslissingen. Belanghebbenden hebben de toenmalige gemachtigde echter niet gemachtigd de overige beroepen in te trekken, of een toestemming anderszins gegeven. De bedoeling van de toenmalige gemachtigde is door bij belanghebbenden niet als zodanig begrepen. Dit is pas duidelijk geworden nadat de bewuste brief van 20 mei 2015 de revue passeerde tijdens de zitting bij het Hof.

1.4. Het Hof heeft miskend nader te onderzoeken of er al dan niet sprake kon zijn geweest van een uitzonderingssituatie die een intrekking van de beroepen ongedaan kon maken. In het geval van belanghebbenden hebben zij geen notie gehad van de implicaties van de bedoelingen van de toenmalige gemachtigde. Om die reden is niet uitgesloten of er sprake geweest kan zijn van dwaling aan de zijde van belanghebbenden, doch is ongemotiveerd gepasseerd nu belanghebbenden bij het Hof hebben aangegeven zich van geen intrekking bewust te zijn geweest. Belanghebbende zijn derhalve van mening dat ter zake van de door het Hof gestelde ingetrokken beroepen, alsnog een feitelijk oordeel dient te komen.

3.4. Het tweede door belanghebbenden voorgestelde cassatiemiddel luidt:

2.1. Er is sprake van schending van het recht en/of verzuim van naleving van op straffe van nietigheid in acht te nemen vormvoorschriften ,zoals bedoeld in artikel 79 RO, met in het bijzonder schending van artikel 8:42 Awb, doordat het Hof heeft miskend, althans niet nader heeft onderzocht, of de inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken in het geding heeft gebracht. Belanghebbenden hebben aangegeven van niet.

3.5. Belanghebbenden hebben toegelicht:

2.2. Op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb dient de inspecteur in beginsel alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en in het geding te brengen. Belanghebbenden hebben aangegeven dat grote gedeelten van de op zaak betrekking hebbende stukken door de inspecteur geheim zijn verklaard. Dat betreft weliswaar stukken die ook op andere zaken van toepassing zijn, doch in de onderhavige zaak onontbeerlijk zijn. De inspecteur heeft dit in meerdere brieven aan belanghebbenden medegedeeld. Tijdens de rechtbankzitting is door de toenmalige gemachtigden alsmede belanghebbenden betoogd dat op basis van de hen voorstaande gegevens geen zitting kon plaatsvinden, tenzij de stukken alsnog door de inspecteur werden vrij gegeven. Dit is echter niet gebeurd. Ook in de Hof procedure hadden alle stukken ingebracht moeten zijn opdat het Hof tot een alomvattend oordeel kon komen. Dit is echter wederom niet geschied en evenmin nader onderzocht. Om die reden alleen al kan het oordeel van het Hof als feitenrechter niet toereikend zijn. Immers, ook teneinde gemotiveerd te kunnen toetsen aan de Wet Dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen (hierna: ‘Wet Dwangsom'), dient het dossier volledig te zijn overgelegd.

2.3. De vraag of er sprake is van op de zaak betrekking hebbende stukken is immers niet inherent aan de vraag of er sprake is van een besluit in de zin van de AWB of niet. Als gevolg hiervan is de kwestie omtrent de op de zaak betrekking hebbende stukken een volledig zelfstandige kwestie, onafhankelijk van een potentieel onderliggend genomen besluit. Het Hof is hier onterecht ongemotiveerd aan voorbij gegaan.

2.4. Voortvloeiend uit het gebrekkige door de inspecteur overgelegde dossier, is de overweging van het Hof ten aanzien van punten 10 en 13 (zie r.o. 1.6 en 1.7): het Hof constateert dat het hiervoor bezwaar vatbare beschikkingen betreft, doch stelt dat belanghebbenden geen bezwaar hebben aangetekend en als gevolg daarvan de Wet Dwangsom niet van toepassing is. Belanghebbenden stellen echter dat nadere bewijzen zich bevinden in het niet door de inspecteur overgelegde dossier. Het Hof heeft nagelaten te motiveren waarom het tot een oordeel heeft kunnen komen, terwijl gedeelten van het dossier door de inspecteur geheim zijn verklaard.

3.6. Het derde cassatiemiddel luidt:

3.1. Er is sprake van schending van het recht en/of verzuim van naleving van op straffe van nietigheid in acht te nemen vormvoorschriften ,zoals bedoeld in artikel 79 RO, met in het bijzonder schending van artikel 8:45 Awb, nu het Hof in zijn overweging (impliciet) onterecht uit is gegaan van de aanwezigheid van de stukken, zoals bedoeld in artikel 8:45 Awb.

3.7. Met toelichting:

3.2. De ongegrondverklaring van het beroep is gebaseerd op een onterechte aanname van het Hof ten aanzien van de in de zaak overgelegde stukken. Het Hof heeft zijn overweging berust op de aanwezige stukken die naar zijn inzicht volledig waren, maar is daarbij voorbij gegaan aan het feit dat deze stukken niet volledig waren. Het inzicht van het Hof zou correct geweest zijn indien aIle op de zaak betrekking hebbende stukken inderdaad waren overgelegd. Nu dit niet het geval is geweest, is het oordeel onbegrijpelijk, en diende de conclusie te zijn dat er voldoende twijfels waren om de stukken bij de inspecteur op te vragen.

3.8. Het vierde cassatiemiddel luidt:

4.1. Er is sprake van schending van het recht en/of verzuim van naleving van op straffe van nietigheid in acht te nemen vormvoorschriften, zoals bedoeld in artikel 79 RO, met in het bijzonder schending van artikel 7 lid 4 Wet OB, nu het Hof in zijn overweging onterecht heeft geoordeeld dat tegen de beschikking van een beëindiging fiscale eenheid voor de omzetbelasting geen voor bezwaar vatbare beschikking waarop de Wet Dwangsom van toepassing is.

3.9. ls toegelicht:

4.2. In lijn met uw eerdere oordeel inzake een verzoek een fiscale eenheid eerder te laten ingaan dan voorzien in de wettelijke bepalingen heeft u eerder geoordeeld dat de inspecteur de fiscale eenheid moet laten ingaan op tijdstip waarop sprake is van verwevenheid in financieel, organisatorisch en economisch opzicht (Hoge Raad 4 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:785). Een fiscale eenheid voor de omzetbelasting ('FE OB'] houdt voorts op te bestaan als de eenheid in financieel, organisatorisch en/of economisch opzicht wordt verbroken. Artikel 7 lid 4 Wet OB bepaalt dat een fiscale eenheid door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking als één ondernemer wordt aangemerkt. De vraag is of bij het einde een beschikking van de inspecteur is vereist, en zo deze is uitgereikt, of het hier een voor bezwaar vatbare beschikking betreft.

4.3. Voor een bevestiging van het bestaan van een FE OB, beschikt de inspecteur, al dan niet op verzoek, bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Een eventuele afwijzing van de inspecteur is alsdan aanvechtbaar middels een bezwaar- en (hoger) beroepsprocedure. Eerder heeft uw Hoge Raad ten aanzien artikel 7 lid 4 de rechtszekerheid voor een belastingplichtige benadrukt (zie onder meer Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT4477) waarin onder r.o. 3.4 is opgenomen:

'(...) De betekenis van de beschikking is, zoals ook blijkt uit de wetsgeschiedenis gelegen in de rechtszekerheid. Zij beschermt de belastingplichtig tegen de mogelijkheid dat bij een verschil van mening tussen de inspecteur en hen over het bestaan van een fiscale eenheid en/of het tijdstip waarop deze is ingegaan, een beslechting van dat geschil in de door de inspecteur voorgestane zin, tot gevolg zou hebben dat zij tegen hun wil als fiscale eenheid worden behandeld voor een periode gelegen vóór het moment waarop de inspecteur zijn standpunt ter zake bekend heeft gemaakt (...) '.

4.4. De motivering van het Hof zoals uiteengezet onder 1.6 is ontoereikend en gaat hier eveneens uit van een verderstrekkende betekenis van het bepaalde in het tweede deel van artikel 7, lid 4, van de Wet OB dan bedoeld is.

3.10. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend op 6 december 2016. Belanghebbende heeft op 16 januari 2017 gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid tot dupliek.

Wetgeving I Algemene wet bestuursrecht

4.1. Artikel 6:21 van de Awb luidt:

1 Het bezwaar of beroep kan schriftelijk worden ingetrokken.

2 Tijdens het horen kan de intrekking ook mondeling geschieden.

Wetgeving I Algemene wet rijksbelastingen

4.2. Artikel 26 van de AWR luidt:

1 In afwijking van artikel 8:1 van de Algemene wet bestuursrecht kan tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de bestuursrechter worden ingesteld, indien het betreft:

a. een belastingaanslag, daaronder begrepen de in artikel 15 voorgeschreven verrekening,

of

b. een voor bezwaar vatbare beschikking.

2 De voldoening of afdracht op aangifte, dan wel de inhouding door een inhoudingsplichtige, van een bedrag als belasting wordt voor de mogelijkheid van beroep gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. De wettelijke voorschriften inzake bezwaar en beroep tegen zodanige beschikking zijn van overeenkomstige toepassing, voorzover de aard van de voldoening, de afdracht of de inhouding zich daartegen niet verzet.

Wetgeving I Wet op de omzetbelasting 1968

4.3. Artikel 7, vierde lid, van de Wet OB luidt:

Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn en die in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden, al dan niet op verzoek van één of meer van deze natuurlijke personen of lichamen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt en wel met ingang van de eerste dag van de maand, volgende op die waarin de inspecteur die beschikking heeft afgegeven. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ter zake van de vorming, wijziging en beëindiging van de fiscale eenheid.

Jurisprudentie I Hoge Raad

4.4. De Hoge Raad heeft bij arrest van 22 april 2005 overwogen:11

3.4. Artikel 7, lid 4, van de Wet schrijft voor dat natuurlijke personen en lichamen die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer worden aangemerkt, en wel met ingang van de eerste dag van de maand die volgt op die waarin de inspecteur de beschikking heeft afgegeven. Met het eerste deel van die bepaling is uitvoering gegeven aan artikel 4, lid 4, tweede volzin, van de Zesde richtlijn. Daarbij is niet beoogd dat het van de wil van de betrokken belastingplichtigen, laat staan van de wil van de inspecteur, zou afhangen of de belastingplichtigen, indien aan de voorwaarde van nauwe verbondenheid is voldaan, al dan niet als één ondernemer worden aangemerkt. Artikel 7, lid 4, van de Wet bepaalt immers dat de inspecteur, indien aan vorenbedoelde voorwaarde is voldaan, de betrokkenen als één belastingplichtige moet aanmerken. Mede tegen de achtergrond van het bepaalde in de Zesde richtlijn, waarin eveneens de nauwe verbondenheid als enig criterium wordt genoemd, moet artikel 7, lid 4, van de Wet derhalve aldus worden uitgelegd dat het tijdstip waarop de belastingplichtigen verzoeken als één ondernemer te worden aangemerkt, niet van belang is voor de bepaling van het ingangstijdstip van dat aanmerken. Hetzelfde moet gelden voor het tijdstip waarop door de inspecteur op een zodanig verzoek wordt beslist. Belastingplichtigen die daarbij belang hebben, kunnen derhalve zich erop beroepen dat zij als één belastingplichtige worden aangemerkt vanaf het tijdstip waarop zij in financieel, organisatorisch en economisch opzicht nauw met elkaar verbonden zijn. Hun kan in een zodanig geval niet worden tegengeworpen dat zij bij een ingevolge artikel 7, lid 4, van de Wet door de inspecteur te geven beschikking slechts met ingang van een later tijdstip als één ondernemer kunnen worden aangemerkt. De betekenis van een zodanige beschikking is, zoals ook blijkt uit de wetsgeschiedenis (Toelichting op het amendement - Vreugdenhil, Kamerstukken II, 20 030, 1987/88, nr. 11, blz. 2 en Voorlopig Verslag, Kamerstukken II, 20 030, nr. 5, blz. 5) gelegen in de rechtszekerheid; zij beschermt de belastingplichtigen tegen de mogelijkheid dat bij een verschil van mening tussen de inspecteur en hen over het bestaan van een fiscale eenheid en/of het tijdstip waarop deze is ingegaan, een beslechting van dat geschil in de door de inspecteur voorgestane zin, tot gevolg zou hebben dat zij tegen hun wil als fiscale eenheid worden behandeld voor een periode gelegen vóór het moment waarop de inspecteur zijn standpunt terzake bekend heeft gemaakt.

4.5. De Hoge Raad heeft bij arrest van 17 maart 2006 geoordeeld:12

3.1.3. In verband met de mogelijkheid van misverstand of onberadenheid, en in verband met de regel dat een ingetrokken grief in beginsel niet wederom in cassatie kan worden opgevoerd, mag een grief slechts dan als ter zitting ingetrokken worden aangemerkt indien de belanghebbende uitdrukkelijk en ondubbelzinnig verklaart, dan wel desgevraagd uitdrukkelijk en ondubbelzinnig bevestigt die grief in te trekken.

3.1.4. Nu noch uit het proces-verbaal van de zitting, noch uit 's Hofs uitspraak blijkt dat belanghebbende haar meer subsidiaire grief ter zitting uitdrukkelijk en ondubbelzinnig heeft ingetrokken, treft middel II doel. Het middel kan echter, gelet op hetgeen de Hoge Raad hierna in 3.2 omtrent middel I zal overwegen, niet tot cassatie leiden.

4.6. De Hoge Raad heeft bij arrest van 23 januari 2009 overwogen:13

3.4. Voor zover het middel zich richt tegen het oordeel van het Hof dat in het midden kan blijven of D te kwader trouw was, heeft het volgende te gelden.

Dat oordeel brengt mee dat in cassatie veronderstellenderwijs ervan moet worden uitgegaan dat D te kwader trouw was. De gevolgen van die onregelmatigheid behoren in de verhouding tussen belanghebbende en de overheid, die ter zake van de verschuldigde belasting tegenover elkaar staan als schuldenaar respectievelijk schuldeiser van een uit de heffingswet voorvloeiende verplichting, voor rekening van belanghebbende te worden gebracht, niet voor rekening van de Inspecteur, zoals het Hof in feite heeft gedaan. Het is immers belanghebbende geweest die D heeft ingeschakeld, teneinde van diens hulp gebruik te maken bij de uitvoering van de op hem, belanghebbende, rustende verplichting om een juiste aangifte te doen. In de context van artikel 16 AWR dient kwade trouw van degene van wiens hulp de belastingplichtige gebruik heeft gemaakt om aan zijn verplichting tot het doen van aangifte te voldoen, aan de belastingplichtige te worden toegerekend.

Dat in het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006, nr. 40369, BNB 2007/151, anders is geoordeeld met betrekking tot toerekening aan de belastingplichtige van - daar - opzet of grove schuld van de adviseur, berustte op strafrechtelijke beginselen, die niet van toepassing zijn op de heffing van belasting.

4.7. Bij arrest van 6 januari 2012 heeft de Hoge Raad overwogen:14

1.5. Bij de beoordeling van de ontvankelijkheid van dit beroep in cassatie moet het volgende worden vooropgesteld. Op grond van het bepaalde in artikel 6:24 in verbinding met artikel 6:21 van de Algemene wet bestuursrecht kan het beroep in cassatie door de indiener schriftelijk worden ingetrokken. De verklaring dat het beroep wordt ingetrokken dient, evenals de verklaring dat een grief wordt ingetrokken, uitdrukkelijk en ondubbelzinnig te zijn (vgl. HR 17 maart 2006, nr. 40770, LJN AV5026, BNB 2006/250).

1.6. In het onderhavige geval heeft belanghebbende het beroep in cassatie door zijn hiervoor in 1.3 vermelde verklaring uitdrukkelijk en ondubbelzinnig ingetrokken. Hij heeft zich niet beroepen op enige grond voor aantastbaarheid van die intrekking. Dit brengt mee dat op het rechtsgeldig ingetrokken beroep in cassatie niet beslist hoeft te worden. Het hiervoor in 1.4 bedoelde beroep in cassatie tegen de vervangende schriftelijke uitspraak moet niet-ontvankelijk worden verklaard.

Jurisprudentie I Feitenrechtspraak

4.8. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft bij uitspraak van 15 december 1995 geoordeeld:15

4.2. Anders dan de totstandkoming van een fiscale eenheid wordt het einde van een fiscale eenheid in de omzetbelastingwetgeving niet afhankelijk gesteld van een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. De fiscale eenheid eindigt van rechtswege wanneer niet langer wordt voldaan aan de door de Wet daaraan gestelde vereisten. Nu de AWR de mogelijkheid van bezwaar en beroep slechts opent voor een ingevolge enige bepaling van de belastingwet door de inspecteur genomen ,,voor bezwaar vatbare beschikking'' is bezwaar (en beroep) tegen de beschikking van de inspecteur van 28 december 1994 dus niet mogelijk.

4.3. Naar het oordeel van het hof is het bij de inwerkingtreding van de Wet van 21 december 1988 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Stb. 616) ook nimmer de bedoeling geweest dat het einde van de fiscale eenheid bij voor bezwaar vatbare beschikking zou worden vastgesteld. Slechts op de totstandkoming van de fiscale eenheid is toen aan een beschikking gekoppeld, omdat de bij voornoemde wetswijziging ingevoerde hoofdelijke aansprakelijkheid van onderdelen van de fiscale eenheid voor de belastingschuld van de fiscale eenheid in strijd werd geacht met het beginsel van rechtszekerheid wanneer de fiscale eenheid van rechtswege zou ontstaan.

4.4. Nu de belanghebbende in overeenstemming met de mededeling van de inspecteur beroep heeft ingesteld tegen een uitspraak van de inspecteur op het bezwaar tegen een beschikking die niet voor bezwaar vatbaar was, zal het hof die uitspraak vernietigen en de belanghebbende alsnog niet-ontvankelijk verklaren in haar bezwaar.

4.9. De rechtbank Den Haag heeft bij uitspraak van 30 juni 2015 overwogen:16

14. De rechtbank volgt het hiervoor weergegeven oordeel van het Hof Leeuwarden [zie onderdeel 4.7] en de daartoe door het hof gebezigde gronden en acht dat oordeel ook geldend onder de huidige wettelijke bepalingen. Dit betekent dat de beschikking niet is aan te merken als een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 26, eerste lid, onder b, van de Awr. Verweerder heeft het bezwaar van eiseres tegen de beschikking dan ook terecht niet-ontvankelijk verklaard.

15. Anders dan eiseres stelt, is naar het oordeel van de rechtbank met betrekking tot de beschikking geen sprake is van een ‘bijkomende beschikking’ als bedoeld in de arresten van de Hoge Raad van 20 juni 2014, nr. 13/03828, ECLI:NL:HR:2014:1457, 20 januari 2012, nr. 10/04553, ECLI:NL:HR:2012:BR4790 en 20 december 2013, nr. 12/02872, ECLI:NL:HR:2013:1797. Deze arresten hebben betrekking op heffingsrentebeschikkingen en een dwangsombeschikking. Het gaat derhalve om beschikkingen waartegen bezwaar en beroep open staat. De rechtbank vindt in die arresten geen aanleiding om de beschikking aan te merken als een “voor bezwaar vatbare beschikking”. Dit geldt ook voor de door eiseres aangehaalde uitspraak van deze rechtbank van 15 oktober 2008, AWB 07/3285, ECLI:NL:RBSGR:2008:BG7090/

5.1. Met het eerste middel komen belanghebbenden op tegen ’s Hofs oordeel onder r.o. 4.1:17

4.1. Belanghebbenden hebben aangevoerd dat de Rechtbank uit de honderden bezwaren en ingebrekestellingen die belanghebbenden aan de Belastingdienst hebben gestuurd, willekeurig een selectie heeft gemaakt. Dit standpunt vindt geen steun in de feiten. Bij brief van 20 mei 2015 heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbenden aan de Rechtbank meegedeeld dat belanghebbenden hun beroepen hebben beperkt tot de onder 1.2 vermelde beslissingen en mededelingen, die de gemachtigde in de brief heeft aangeduid als ‘besluiten’. Hierover wordt in de brief nog opgemerkt: “Het beroep richt zich dus uitsluitend op deze zestien besluiten”. Naar het oordeel van het Hof behelst de brief van 20 mei 2015 een onvoorwaardelijke intrekking van de beroepen voor zover zij betrekking hebben op andere beslissingen en mededelingen dan die welke onder 1.2 zijn vermeld. Het is niet mogelijk in hoger beroep deze gedeeltelijke intrekking alsnog ongedaan te maken.

5.2 Het eerste middel van belanghebbenden luidt:

Er is sprake van schending van het recht en/of verzuim van naleving van op straffe van nietigheid in acht te nemen vormvoorschriften, zoals bedoeld in artikel 79 RO, met in het bijzonder schending van artikel 6:21 Awb, doordat het Hof heeft miskend, althans niet nader heeft onderzocht, of er bij belanghebbenden sprake is geweest van niet aan belanghebbenden toe te rekenen omstandigheden als gevolg waarvan zij in een situatie van dwaling verkeerden en geen nadere acties hebben ondernomen intrekking ongedaan te maken dan wel tegen te houden.

5.3. In de toelichting op het middel merken belanghebbenden op dat zij bij het Hof hebben aangegeven zich van geen intrekking bewust te zijn geweest, zodat volgens hen alsnog een feitelijk oordeel dient te worden gegeven door het Hof.18

5.4. Uit het proces-verbaal behorende bij de Hofuitspraak blijkt, dat de voorzitter ter zitting aan de nieuwe gemachtigde van belanghebbenden heeft verzocht om te reageren op de brief van 20 mei 2015. Uit het proces-verbaal blijkt niet dat de gemachtigde van die gelegenheid gebruik heeft gemaakt. Aldus is, naar het mij voorkomt, berust in de inhoud van die brief. Daarom meen ik dat de klacht van belanghebbenden dat het Hof nader onderzoek had moeten instellen naar de vraag of al dan niet sprake kon zijn geweest van een uitzonderingssituatie op grond waarvan een intrekking van bepaalde beroepen ongedaan kon worden gemaakt, faalt.

5.5. Ten aanzien van de klacht van belanghebbenden dat artikel 6:21 van de Awb is geschonden heeft het volgende te gelden. Blijkens het eerste lid van dit artikel kan het bezwaar of beroep schriftelijk worden ingetrokken. Op grond van het tweede lid van dit artikel kan tijdens het horen de intrekking ook mondeling geschieden.19 Uit het arrest van de Hoge Raad van 17 maart 2006 blijkt dat een verklaring dat een grief mondeling ter zitting wordt ingetrokken uitdrukkelijk en ondubbelzinnig moet zijn gedaan.20 Blijkens het arrest van de Hoge Raad van 6 januari 2012 gelden deze voorwaarden ook voor een schriftelijke intrekking van een cassatieberoep.21

5.6. Het oordeel of sprake is van een schriftelijke intrekking als bedoeld in artikel 6:21 van de Awb berust op een aan het Hof voorbehouden feitelijke waardering van de bewijsmiddelen. ’s Hofs oordeel dat sprake is van een onvoorwaardelijke intrekking acht ik niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

5.7. Overigens merk ik nog op dat het handelen of nalaten een gemachtigde, behoudens bijzondere omstandigheden, waarvan in casu niet is gebleken, voor rekening en risico van de belanghebbende komt.22

5.8. Het eerste middel treft geen doel.

Tweede en derde middel

5.9. Het tweede middel van belanghebbenden luidt:

Er is sprake van schending van het recht en/of verzuim van naleving van op straffe van nietigheid in acht te nemen vormvoorschriften, zoals bedoeld in artikel 79 RO, met in het bijzonder schending van artikel 8:42 Awb, doordat het Hof heeft miskend, althans niet nader heeft onderzocht, of de inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken in het geding heeft gebracht. Belanghebbenden hebben aangegeven van niet.

5.10. Het derde middel van belanghebbenden luidt:

Er is sprake van schending van het recht en/of verzuim van naleving van op straffe van nietigheid in acht te nemen vormvoorschriften, zoals bedoeld in artikel 79 RO, met in het bijzonder schending van artikel 8:45 Awb, nu het Hof in zijn overweging (impliciet) onterecht uit is gegaan van de aanwezigheid van de stukken, zoals bedoeld in artikel 8:45 Awb

5.11. Blijkens de gedingstukken in eerste en tweede feitelijke aanleg, hebben belanghebbenden voor het eerst in cassatie een beroep gedaan op een schending van artikel 8:42 van de Awb, alsmede op schending van artikel 8:45 van de Awb.

5.12. Echter, een partij, zoals belanghebbenden, kan niet voor het eerst in cassatie een beroep doen op een rechtsregel, waarvan de toepassing een vaststelling of waardering van feiten vergt, welke bij de feitenrechter (nog) niet heeft plaatsgevonden. Ik meen dat reeds daarom, wegens een ongeoorloofd novum, zowel het tweede als het derde middel niet tot cassatie kunnen leiden.

5.13. Overigens wil ik opmerken dat uit de parlementaire geschiedenis van artikel 8:42 van de Awb noch uit de ter zake gewezen jurisprudentie, kan worden afgeleid dat het behoort tot de taak van de belastingrechter/bestuursrechter, om op eigen initiatief, ook zonder dat daarover is geklaagd, na te gaan of de Inspecteur inderdaad alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Mijns inziens geldt rechtens een dergelijke rechterlijke verplichting niet. Anders gezegd: de openbare (proces)orde vergt dit niet.23

5.14. Aldus falen het tweede en derde middel.

Vierde middel

5.15. Het vierde middel van belanghebbenden luidt:

Er is sprake van schending van het recht en/of verzuim van naleving van op straffe van nietigheid in acht te nemen vormvoorschriften, zoals bedoeld in artikel 79 RO, met in het bijzonder schending van artikel 7 lid 4 Wet OB, nu het Hof in zijn overweging onterecht heeft geoordeeld dat (…) de beschikking van een beëindiging fiscale eenheid voor de omzetbelasting geen voor bezwaar vatbare beschikking [is] waarop de Wet Dwangsom van toepassing is.

5.16. Belanghebbenden komen hiermee op tegen het volgende oordeel van het Hof:

4.5. In de Wet op de omzetbelasting 1968 is de mogelijkheid van beëindiging van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting genoemd, maar is niet bepaald dat de daartoe strekkende beslissing bij voor bezwaar vatbare beschikking wordt genomen. Daarom kan, gelet op artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, tegen deze beslissing geen beroep worden ingesteld en daaraan voorafgaand bezwaar worden gemaakt. Dit betekent dat de dwangsomregeling met betrekking tot het bezwaar tegen de beslissing tot het niet meer aanmerken als belastingplichtige voor de omzetbelasting van de fiscale eenheid [X1] en Stichting [B] toepassing mist.

5.17. Het oordeel van het Hof komt mij juist voor. Zie de uitspraken van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 15 december 1995 en de rechtbank Den Haag van 30 juni 2015, waarin eveneens is geoordeeld dat het einde van een fiscale eenheid in de omzetbelastingwetgeving niet afhankelijk wordt gesteld van een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur.24

5.18. Het komt mij voor dat in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005 geen steun te vinden is voor de stelling van belanghebbenden dat de beëindiging van de fiscale eenheid een voor een bezwaar vatbare beschikking is.25 Uit dat arrest kan slechts worden afgeleid dat onder omstandigheden een fiscale eenheid voor de omzetbelasting kan bestaan, zonder dat daarvoor een beschikking als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet OB is afgegeven.26 Hieruit kan naar mijn mening niet worden afgeleid dat de beëindiging van de fiscale eenheid een voor bezwaar vatbare beschikking zou zijn.

5.19. Overigens wil ik nog opmerken dat het belang van belastingplichtigen om bezwaar te kunnen maken tegen een besluit tot beëindiging van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting maar beperkt is. Een belastingplichtige kan immers bezwaar indienen tegen zijn eigen eerste aangifte na beëindiging c.q. kan direct een nieuw verzoek tot aanmerking als fiscale eenheid indienen en opkomen tegen een eventuele afwijzing daarvan.

5.20. Aldus faalt ook het vierde middel.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbenden ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal