Niet-verrekening Uruguayaanse bronbelasting: ‘onderscheid is de bedoeling’

Opinie

1. Inleiding

Op 15 maart 2024 sprak de Hoge Raad zich uit over de vraag of het Nederland Unierechtelijk is toegestaan in niet-verdragssituaties onderscheid aan te leggen tussen ‘ontwikkelingslanden’ en overige staten in de wijze van het bieden van een vermindering ter voorkoming van internationaal juridisch dubbele belastingheffing.1 Voor bronbelaste betalingen afkomstig uit ‘ontwikkelingslanden’ is belastingverrekening beschikbaar. Voor bronbelaste betalingen uit andere landen is belastingverrekening niet beschikbaar en staat enkel de methode van de kostenaftrek open.2

Bij een dergelijke vraag kunnen verschillende gedachten opkomen over een mogelijke uitkomst. Een eerste gedachte kan zijn dat het aanleggen van fiscaal onderscheid tussen investeringsrendementen vanuit ontwikkelingslanden en niet-ontwikkelingslanden weliswaar het vrije kapitaalverkeer belemmert, maar zijn rechtvaardiging vindt in dwingende redenen van algemeen belang (rule of reason). Een en ander mits geschikt om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen en niet verder gaand dan nodig is om dat doel te bereiken. Een tweede gedachte kan zijn dat het langs deze lijn unilateraal aangelegde fiscale onderscheid als niet-discriminatoir moet worden beschouwd. Dit, omdat de maatregel juist beóógt fiscaal te differentiëren tussen de behandeling van belastingplichtigen met rendementen uit kapitaalinvesteringen in ontwikkelingslanden enerzijds en belastingplichtigen met rendementen uit kapitaalinvesteringen in niet-ontwikkelingslanden anderzijds. Beide gedachten veronderstellen dat het fiscaal bevoordelen van investeringen in ontwikkelingslanden ten opzichte van investeringen in andere landen mogelijk moet zijn. Een andere veronderstelling op dit punt zou leiden tot de bevinding dat hier sprake is van ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen, een derde gedachte. Daarbij speelt ook nog de vraag of de term ‘ontwikkelingsland’ een nationaalrechtelijke of Unierechtelijke uitlegging verlangt.

De Hoge Raad sluit in zijn arrest aan bij de hierboven als tweede benoemde gedachte. De Hoge Raad oordeelde de niet-toekenning van belastingverrekening voor Uruguayaanse bronbelasting verenigbaar met het vrije kapitaalverkeer. De belastingverrekening beoogt fiscale belemmeringen weg te nemen voor investeringen in ontwikkelingslanden en Uruguay is naar nationaal fiscaal recht geen ontwikkelingsland. Investeerders in niet-ontwikkelingslanden bevinden zich volgens de Hoge Raad daarom niet in een vergelijkbare situatie met investeerders in ontwikkelingslanden. De gedifferentieerde fiscale behandeling is dan geen willekeurige discriminatie of een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer, aldus de Hoge Raad. De Hoge Raad stelde het HvJ geen prejudiciële vragen, wat impliceert dat de werking van het Unierecht hier evident duidelijk zou zijn.3

Wij vragen ons af of de redenering die de Hoge Raad aan zijn arrest ten grondslag legt, correct is. Wij denken van niet. Hieronder zetten wij uiteen waarom.

2. Geen ongelijke behandeling omdat de regels beogen ongelijk te behandelen?

2.1. Ontwikkelingslandstatus naar nationaal recht bepalend voor belastingverrekening

In het arrest van de Hoge Raad is sprake van een binnenlands vennootschapsbelastingplichtige met een renderende investering in Uruguay die tegen internationaal juridisch dubbele belastingheffing aanloopt. Belastingplichtige verhuurt trailers en kranen in ruil voor een royaltyvergoeding. Op de royaltyontvangsten drukt Uruguayaanse bronbelasting waarvoor Nederland geen voorkoming biedt. Tussen Nederland en Uruguay bestaat geen belastingverdrag ter voorkoming van dubbele belasting (niet-verdragssituatie). De objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten van artikel 15e Wet VpB 1969 geldt weliswaar ook in niet-verdragssituaties, maar ziet enkel op de ‘winst uit een andere staat’, dat wil zeggen met name, kort gezegd, winst toerekenbaar aan een in de andere staat aanwezige vaste inrichting. Van een in Uruguay gelegen vaste inrichting is in de onderhavige zaak geen sprake.

Voor de in de winst van de vennootschapsbelastingplichtige, maar niet in de ‘winst uit een andere staat’, begrepen dividenden, rente en royalty’s hangt de vraag of een belastingvermindering beschikbaar is af van de geografische herkomst van de betalingen, zo volgt uit het BvdB 2001. Voor betalingen afkomstig uit een ontwikkelingsland maakt belastingplichtige aanspraak op verrekening van de buitenlandse bronbelasting met de Nederlandse vennootschapsbelasting. Bij betalingen uit andere staten is belastingverrekening niet beschikbaar. Dan staat slechts de veelal minder gunstig uitpakkende methode van de kostenaftrek open op basis waarvan de buitenlandse belasting bij het vaststellen van de belastbare winst in aftrek kan worden gebracht. 4 Uruguay kwalificeert voor toepassing van het BvdB 2001 in het onderhavige belastingtijdvak naar Nederlandse fiscale maatstaven niet als ‘ontwikkelingsland’. Uruguay had zich in de aanloop naar het onderhavige belastingtijdvak losgewerkt van deze status. Gevolg daarvan voor belastingplichtige was kostenaftrek in plaats van belastingvermindering.

2.2. ‘Geen ongelijke behandeling gelijke gevallen’

De Hoge Raad oordeelt dat hier geen sprake is van onverenigbaarheid met de EU-kapitaalverkeersvrijheid. De belastingplichtige stelde zich op het standpunt dat het in zijn nadeel werkende onderscheid tussen ‘ontwikkelingsland’ en ‘niet-ontwikkelingsland’, zoals aangelegd in het BvdB 2001, strijdig is met het vrije verkeer van kapitaal, zoals sinds begin jaren 1990 gewaarborgd in artikel 63 e.v. VWEU.5 Belastingplichtige stelde, uiteindelijk ook voor de Hoge Raad, tevergeefs dat hij op deze basis de Uruguayaanse bronbelasting met zijn vennootschapsbelasting moet kunnen verrekenen.

De Hoge Raad geeft geparafraseerd aan dat het Unierecht de EU-lidstaten niet in algemene zin verplicht te voorzien in een vermindering ter voorkoming van internationaal juridisch dubbele belasting. Zulke dubbele belastingheffing is in de basis immers het gevolg van een dispariteit; een verstoring in de werking van de markt ten nadele van internationaal opererende marktdeelnemers die ontstaat wanneer landen tegelijkertijd op onderling verschillende wijze overgaan tot heffingsjurisdictie-uitoefening over internationaal behaald inkomen (‘parallelle uitoefening’).6 De directe belastingen zijn op diverse onderdelen niet geharmoniseerd, waaronder op het vlak van de voorkoming van internationaal juridisch dubbele belasting. De EU-lidstaten zijn dan vrij al dan niet te kiezen voor internationaal enkelvoudige heffing en, bijvoorbeeld, exportneutraliteit te garanderen door een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen volgens, bijvoorbeeld, de methode van de belastingverrekening.7 De route van de negatieve integratie – via de adressering door het HvJ van unilateraal door EU-lidstaten opgeworpen beperkingen van het vrije verkeer ingevolge de EU-verdragsvrijheden – biedt dan geen oplossing. Verstoringen van de interne markt door dispariteiten zijn enkel te verhelpen via de route van de positieve integratie: harmonisatie via EU-wetgeving.8

De Hoge Raad geeft aan dat het niet bestaan van een algemene verplichting dubbele belastingheffing te voorkomen evenwel niet wegneemt dat wanneer Nederland unilateraal in een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting voorziet, daarbij het supranationale Unierecht moet worden gerespecteerd.9 Als de EU-lidstaten, Nederland incluis, ervoor kiezen hun jurisdictie uit te oefenen door op unilaterale wijze voorkoming te verlenen, dan dienen zij daarbij de fundamentele vrijheden te respecteren.10 Binnen het toepassingsbereik van de kapitaalverkeersvrijheid in derdelandsituaties, zoals in de onderhavige zaak aan de orde,11 is de enige grondslag om marktdeelnemers de toegang tot het vrije kapitaalverkeer te ontzeggen de carve-out voor bepaalde, jaareinde 1993, bestaande belemmeringen in de standstillbepaling.12 De Hoge Raad gaat er voor de onderhavige analyse veronderstellenderwijs van uit dat de situatie van belastingplichtige binnen de reikwijdte van het vrije kapitaalverkeer valt. Het op unilaterale wijze aanleggen van een belemmerend of discriminerend onderscheid zal dan een rechtvaardiging moeten vinden in een verdragsexceptie of genoemde rule of reason. 13

Binnen het toepassingsbereik van het vrije kapitaalverkeer zijn beperkingen van deze verkeersvrijheid niet toegestaan. Weliswaar is het lidstaten blijkens het VWEU toegestaan bij de toepassing van de nationale belastingwetgeving ‘onderscheid te maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd’,14 maar een nationale maatregel mag ‘geen middel tot willekeurige discriminatie vormen, noch een verkapte beperking opleveren van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer’.15 Het HvJ merkt daarover op dat ‘een nationale belastingregeling enkel als verenigbaar met de Verdragsbepalingen betreffende het vrije kapitaalverkeer kan worden beschouwd, indien het daaruit voortvloeiende verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang’.16 Het Unierecht staat EU-lidstaten kort gezegd niet toe de internationale kapitaalmarkt aan de hand van de geografische locatie van de inkomstenbron willekeurig in twee gedeelten te fragmenteren.

In de onderhavige zaak oordeelt de Hoge Raad dat discriminatie niet aan de orde is. Weliswaar wordt ten nadele van belastingplichtige fiscaal gedifferentieerd langs de lijn ‘ontwikkelingsland versus niet-ontwikkelingsland’, maar dat levert volgens de Hoge Raad geen ongelijke behandeling van gelijke gevallen op. Daartoe verwijst de Hoge Raad naar het doel van het BvdB 2001. Het voorkomingsbesluit beoogt hier enkel de fiscale belemmeringen weg te nemen die volgen uit dubbele belastingheffing in relatie tot ontwikkelingslanden, aldus de Hoge Raad.17 Investeerders in een niet-ontwikkelingsland bevinden zich daarom volgens de Hoge Raad ‘feitelijk noch rechtens in een objectief vergelijkbare situatie’ ten opzichte van investeerders in een wél-ontwikkelingsland.18 De verschillende behandeling treft derhalve verschillende gevallen, aldus de Hoge Raad.

2.3. Analytisch incorrect

Zien wij het goed, dan oordeelt de Hoge Raad in essentie dat geen sprake is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen, omdat de gevallen onvergelijkbaar zijn doordat de regels beógen de betrokken gevallen verschillend te behandelen. De Hoge Raad fragmenteert de kapitaalmarkt daarmee in twee gedeelten over de band ‘ontwikkelingsland’ en ‘niet-ontwikkelingsland’. Belastingvermindering bij rendementen uit investeringen in ontwikkelingslanden, geen belastingvermindering bij rendementen uit investeringen in niet-ontwikkelingslanden. Dit is volgens de Hoge Raad Unierechtelijk in orde, omdat de situaties niet vergelijkbaar zijn nu de langs deze lijn nationaal aangelegde marktfragmentatie bedoeld is.

Het moet gezegd, het HvJ bedient zich wel eens van eenzelfde denktrant.19 Het HvJ wijst er wel eens op dat voor de vergelijkbaarheid van gevallen moet worden gekeken naar ‘het door de betrokken nationale bepalingen nagestreefde doel’.20 Tegelijkertijd kan het niet zo zijn, aldus het HvJ, dat indien ‘de nationale belastingwetgeving twee situaties op verschillende wijze behandelt, deze situaties niet als vergelijkbaar kunnen worden aangemerkt’.21 Anders zou daarmee aan het recht op vrij verkeer immers ‘elke inhoud’ worden ontnomen.22 ‘Bijgevolg dient (…) bij de beoordeling van de vergelijkbaarheid van de situaties rekening te worden gehouden met het doel van de betrokken nationale bepalingen’, aldus het HvJ.23 Het HvJ creëert, zo menen wij, hiermee een analytisch moeras. En nu ook de Hoge Raad.

De denklijn die de Hoge Raad hier hanteert, is in analytische zin problematisch te noemen. Redenerend kom je uit op de overweging dat de omstandigheden verschillen omdat de litigieuze regeling deze omstandigheden verschillend behandelt en de verschillende behandeling om die reden niet discriminerend is. Op die manier wordt – in de woorden van het HvJ zelf – ‘elke inhoud’ aan het Unierechtelijke gelijkheidsbeginsel ontnomen en de lidstaten alle ruimte gegeven, een carte blanche, om vrijelijk te belemmeren/discrimineren. Dit, zolang de litigieuze maatregelen dit ‘bedoelen’. Wat het HvJ – en ook de Hoge Raad – wellicht had moeten doen, is concluderen dat je ‘bijgevolg’ niet naar de bedoeling van de regeling moet kijken. De litigieuze regeling met zijn bedoeling is het onderwerp van de gelijkheidsanalyse en geen bestanddeel daarvan; niet het argument maar het probleem. Hoewel een verschillende behandeling over de band ontwikkelingsland/niet-ontwikkelingsland wellicht invoelbaar is, is het geenszins gezegd dat het aanleggen van een verschil in nationale fiscale behandeling op deze grondslag aldus ingevolge het Unierechtelijke gelijkheidsbeginsel zou zijn toegestaan. Een benadering waarbij een oordeel luidt dat discriminerende regels niet discrimineren omdat zij bedoelen te discrimineren, is wat ons betreft ook in rechtsfilosofische zin niet aanvaardbaar.

2.4. Oog voor ontwikkelingslanden

Het voorgaande neemt niet weg dat het Unierecht oog heeft voor de bijzondere positie van ontwikkelingslanden. Zo is één van de doelstellingen van de EU op het gebied van de internationale betrekkingen de ‘ondersteuning van de duurzame ontwikkeling van de ontwikkelingslanden op economisch, sociaal en milieugebied, met uitbanning van de armoede als voornaamste doel’.24 De EU-lidstaten, Nederland incluis, hebben vanuit het perspectief van de ‘loyale samenwerking’25 een algemeen geldende taakstellende opdracht een steentje bij te dragen aan de verwezenlijking van deze doelstelling.26 De lidstaten moeten immers de Unie eerbiedigen en ondersteunen bij de vervulling van de taken die uit het VEU en VWEU voortvloeien. Moet het door de Hoge Raad geformuleerde oogmerk om de fiscale belemmeringen weg te nemen die volgen uit dubbele belastingheffing in relatie tot ontwikkelingslanden worden gezien als een uiting daarvan? Kunnen we de toepassing van het BvdB 2001 op deze manier Unierechtelijk billijken? Wij menen van niet.

De term ‘ontwikkelingsland’ is opgenomen in een aantal bepalingen van het VEU en VWEU,27 maar wordt daar niet verder gedefinieerd. In de praktijk wordt bijzonder belang gehecht aan de duiding van ontwikkelingslanden als zodanig door internationale organisaties.28 Voor het Unierecht is met name relevant de lijst van de staten die ontvanger zijn van Official Development Assistance (ODA), de zogenoemde ‘DAC-list of ODA Recipients’, zoals opgesteld door de Development Assistance Committee (DAC) van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO).29 Deze lijst hanteert vier categorieën ODA Recipients:

1. de ‘minst ontwikkelde landen’ (Least Developed Countries);
2. de ‘andere lage inkomenslanden’ (Low Income Countries);
3. de ‘lage middeninkomenslanden’ (Lower Middle Income Countries); en
4. de ‘hoge middeninkomenslanden’ (Upper Middle Income Countries).

Ook Nederland hecht grote waarde aan deze DAC-lijst. Voor de aanwijzing als ontwikkelingsland voor toepassing van het BvdB 2001 werd voorheen van de lijst uitgegaan en sinds 1 januari 2017 wordt daarbij expliciet aangeknoopt.30 De lijst wordt evenwel niet een-op-een overgenomen. Sinds 2017 geldt daarbij de volgende benadering. Staten in de drie eerstgenoemde categorieën worden voor toepassing van het BvdB 2001 zonder meer als ontwikkelingsland aangemerkt.31 De staten die behoren tot de vierde categorie worden alleen als ontwikkelingsland aangemerkt indien deze staten reeds op 31 december 2016 door het BvdB 2001 als ‘ontwikkelingsland’ werden aangemerkt en zij bovendien vallen onder een door de minister voor Buitenlandse Handel en Ontwikkelingssamenwerking genomen besluit32 met het oog op het financieren van activiteiten van het midden- en kleinbedrijf dat ontwikkelingsrelevante investeringen wil doen.33 In het onderhavige jaar (2015) was Uruguay een land uit deze vierde categorie, maar werd voor toepassing van BvdB 2001 om redenen die wij niet overzien, niet als ontwikkelingsland aangewezen, anders dan verschillende andere landen uit de vierde categorie zoals Colombia, Costa Rica, Fiji, Iraq, Iran, Namibië en Peru.34

Het ontbreken van een definitie in het VEU en VWEU neemt volgens het HvJ niet weg dat moet worden benadrukt dat de term ‘ontwikkelingsland’ een ‘communautair begrip betreft waaraan een autonome communautaire uitlegging moet worden gegeven’.35 Daarbij moet ook worden uitgegaan van een dynamische interpretatie, omdat de ‘categorie van de ontwikkelingslanden’ aan veranderingen onderhevig is, aldus het HvJ.36 Het HvJ heeft zich, voor zover ons bekend, in het kader van de EU-verdragsvrijheden nog niet expliciet uitgelaten over een door een EU-lidstaat aangelegd onderscheid tussen ‘ontwikkelingsland’ en ‘niet-ontwikkelingsland’ en de implicaties daar al dan niet van in het kader van de objectieve vergelijkbaarheid van gevallen of een ingeroepen rechtvaardigingsgrond. Wij menen dat het Unierechtelijke karakter van het begrip ‘ontwikkelingsland’ verder gaat dan alleen de bepalingen in het VEU en VWEU waarin dit begrip specifiek staat opgenomen en ook ziet op situaties die binnen de werkingssfeer van de EU-verdragsvrijheden vallen. Beide betreffen het primaire Unierecht. Wij zien ook zo snel niet in op welke grondslag de uitlegging van deze term voor toepassing van het vrije verkeer in een feitenstel binnen het toepassingsbereik van het Unierecht een andere dan Unierechtelijke aangelegenheid zou kunnen zijn. Wij vermoeden dat het HvJ ook in de vrijhedencontext de term ‘ontwikkelingsland’ Unierechtelijk zal duiden.

Het begrip ‘ontwikkelingsland’ in het BvdB 2001 en de uitlegging daarvan is in het licht van bovenstaande, vrezen wij, dan ook niet aan de Hoge Raad maar aan het HvJ. Wellicht ziet het HvJ een objectief verschil tussen de situaties die het BvdB 2001 regelt waarin een ‘ontwikkelingsland’ en een ‘niet-ontwikkelingsland’ betrokken zijn. Mogelijk ziet het HvJ in de door de Hoge Raad geëxpliciteerde ontwikkelingslandenbevoordelingsgedachte een thans nog te formuleren rule-of-reasonrechtvaardigingsgrond. Hoe dan ook ligt het, zo menen wij, eerder in de rede dat het aan het supranationale HvJ is een dergelijke lijn te trekken op basis van een Unierechtelijke duiding van een en ander dan dat dit aan de Hoge Raad zou zijn op basis van een nationaalrechtelijke uitlegging van een fiscaal differentiërende eenzijdige regeling.37 In dat verband komt de vraag nog op hoe het door Nederland niet standaard aanmerken van de ‘hoge middeninkomenslanden’ uit de vierde categorie in de DAC-lijst als ‘ontwikkelingsland’ voor toepassing van het BvdB 2001 zich verhoudt tot de betekenis van het begrip ‘ontwikkelingsland’ voor toepassing van het Unierecht. Bij de wijziging van artikel 6 BvdB 2001 per 2017 merkte de staatssecretaris van Financiën op dat ‘aan deze bepaling geen EU-aspecten verbonden zijn’.38 Dat lijkt ons in ieder geval niet aan de orde.

2.5. Belemmering gerechtvaardigd?

In zijn conclusie in de onderhavige zaak reflecteert de A-G op interessante wijze op het gelijkheidsbeginsel (weliswaar in een wat andere context). De A-G schrijft dat ‘het gelijkheidsbeginsel niet kan worden ingeroepen ter zake van ontwikkelingsbeleid jegens niet-EU/niet-verdragslanden’. Hij geeft aan dat ‘de belastingrechter op dit politieke terrein slechts een taak heeft in gevallen van willekeurig en onredelijk onderscheid tussen belastingplichtigen die feitelijk, rechtens en qua investeringsjurisdictie vergelijkbaar zijn. De rechter gaat niet over politieke keuzes.’

Volgens de A-G ‘kan het gelijkheidsbeginsel niet worden ingeroepen ter zake van ontwikkelingsbeleid jegens niet-EU/niet-verdragslanden, maar alleen ter zake van begunstigend fiscaal beleid jegens met de belanghebbende vergelijkbare belastingplichtigen’. Voor wat betreft de EU-rechtelijke rechtstoepassing schrijft de A-G dat ‘het vrije derde-landenkapitaalverkeer de EU-lidstaten niet verplicht tot meestbegunstiging van inkomstenstromen uit alle niet-EU-, niet-EER- en niet-verdragslanden’.39 Hoewel uit het arrest van het HvJ in de zaak D.40 kan worden afgeleid dat meestbegunstiging – als in de belastingverdragsverschijningsvariant van de Unierechtelijke horizontale discriminatie of horizontale belemmering – op positief Unierechtelijke gronden wellicht als niet bezwaarlijk kan worden aangemerkt, is dat in het licht van het arrest van het HvJ in de eerder aangehaalde zaak Sopora volgens ons niet aan de orde voor de ‘meestbegunstiging’ in de nationaalrechtelijke verschijningsvariant van de Unierechtelijke horizontale discriminatie/belemmering. Dan hebben we, zo menen wij, Unierechtelijk te maken met een belemmerende of discriminerende belastingmaatregel.

De passage van de A-G over het ontwikkelingsbeleid geeft, zo denken wij, aanwijzing waar het in de onderhavige kwestie in werkelijkheid om gaat, of althans zou moeten gaan. In feite draait het om de vraag naar een mogelijke grondslag voor een rechtvaardiging van de belemmerende fiscale behandeling. Indien de EU-lidstaten niet gehouden zijn internationaal juridisch dubbele belasting te voorkomen, maar bij een unilaterale keuze dit toch te gaan doen de EU-verdragsvrijheden in ogenschouw moeten nemen, dan is het wellicht uit ontwikkelingsbeleidsoverwegingen te billijken – althans dat zou dan de gedachte zijn – dat zij een dergelijke beweging enkel inzetten ten aanzien van belastingplichtigen met investeringen in ontwikkelingslanden. Een belemmering die aldus wordt opgeworpen ten aanzien van investeringen in niet-ontwikkelingslanden zou dan wellicht op deze basis te rechtvaardigen zijn. Deze rechtvaardigingsgrond zou dan wel de rule-of-reasontest moeten doorstaan en geschikt en proportioneel moeten zijn.

2.6. Geschikt en proportioneel?

Indien we zouden aannemen dat een unilateraal aangelegd belemmerend onderscheid langs de lijn ontwikkelingsland/niet-ontwikkelingsland zou kunnen worden gerechtvaardigd, is de niet-toekenning van belastingvermindering volgens de belastingverrekeningsmethode bij investeringsrendementen uit niet-ontwikkelingslanden een geschikte en proportionele maatregel om fiscale belemmeringen weg te nemen bij investeringen in ontwikkelingslanden? Is de gekozen route via het BvdB 2001 geschikt en proportioneel? Wij denken van niet.

Wat we hier zien, is een maatregel die belastingplichtigen met investeringsrendementen afkomstig uit niet-ontwikkelingslanden waarmee Nederland geen belastingverdrag gesloten heeft, frustreert. Dit, met het argument dat we dit doen omdat we ontwikkelingslanden – zoals gedefinieerd naar nationaal recht en in relatie tot landen waarmee Nederland geen belastingverdrag gesloten heeft – tegemoet willen komen. De benadeling van de ene marktdeelnemer wordt gebillijkt wijzend op een gepercipieerde bevoordeling van de andere marktdeelnemer. Dat is reeds op zichzelf beschouwd bijzonder te noemen en bovendien gepercipieerd, nu de maatregel belastingplichtigen met investeringen in ontwikkelingslanden niet tegemoetkomt, althans, niet meer dan dat belastingplichtigen worden tegemoetgekomen met investeringen in een van de meer dan honderd landen waarmee Nederland een belastingverdrag gesloten heeft. Daar komt bij dat voor belastingplichtigen met behaalde ondernemingswinsten vanuit vaste inrichtingen in niet-ontwikkelingslanden waarmee Nederland geen belastingverdrag gesloten heeft in de vennootschapsbelasting onverkort wordt voorzien in een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting volgens de methode van de objectvrijstelling. Dit maakt de niet-toekenning van voorkoming volgens de belastingverrekeningsmethode in het resterende plukje gevallen, zoals die in het onderhavige arrest van de Hoge Raad, wat willekeurig benadelend.

Het onderhavige langs locationele lijnen in het BvdB 2001 aangelegde onderscheid is vanuit het perspectief van de vrijgemaakte kapitaalmarkt in de kern problematisch.41 De EU-verdragsvrijheden, de kapitaalverkeersvrijheid incluis, strekken ertoe een gelijke fiscale behandeling van economische activiteiten in de markt te bewerkstelligen (market equality principle, market access principle).42 Dit betekent dat de belastingdruk niet op persoonsgerelateerde of bron(locatie) georiënteerde gronden mag verschillen.43 De fundamentele vrijheden schrijven voor dat lidstaten belastingplichtigen niet fiscaal nadeliger behandelen op de enkele grond dat zij hun inkomsten behalen in een landsgrensoverschrijdende omgeving. Een verschil in behandeling naar nationaliteit of (fiscale) woonplaats staat op gespannen voet met het gelijkheidsbeginsel (discriminatie). Een verschil in behandeling langs de lijn nationaliteit/woonland A versus nationaliteit/woonland B vormt Unierechtelijk een zogenoemde horizontale discriminatie.44 Een verschil in behandeling op basis van de investeringslocatie/-richting staat op gespannen voet met het neutraliteitsbeginsel (belemmering). Een verschil in behandeling langs de lijn investeringslocatie land A versus investeringslocatie land B vormt dan Unierechtelijk een zogenoemde horizontale belemmering. Dit laatste speelt in de onderhavige zaak.

Het Nederlandse internationaal belastingrecht en ook het BvdB 2001 ademen de gedachte van bewerkstelliging van internationaal enkelvoudige belastingheffing. De gecreëerde marktfragmentatie en dubbele belastingheffing over de band ontwikkelingsland/niet-ontwikkelingsland is in dat licht een anomalie en daarmee iets dat in het licht van de fundamentele marktvrijheden zou moeten worden gerechtvaardigd. Het BvdB 2001, het besluit ter voorkoming van dubbele belasting, beoogt enkel de fiscale belemmeringen van dubbele belasting in relatie tot ontwikkelingslanden weg te nemen. Kennelijk beoogt het voorkomingsbesluit de belemmeringen van dubbele belasting in relatie tot andere landen in stand te laten. In een vrijgemaakte marktomgeving is dat gek. Bovendien, indien een en ander langs deze lijn zou kunnen worden gerechtvaardigd, dan zou straks iedere gelijkheidsbeginseldoorkruisende instrumentalistische nationaalrechtelijk ingevulde beleidsoverweging de Unierechtelijke discriminatie kunnen wegpoetsen. Nationaalrechtelijk, omdat de aanwijzing van een land als ontwikkelingsland hier langs nationale parameters verloopt, terwijl het hier uiteindelijk, vermoeden wij, om een Unierechtelijk begrip gaat. Dat lijkt ons zich lastig verhouden tot de fundamentele en bovendien hiërarchisch supranationaal werkende EU-verdragsvrijheden.

Het in stand laten van internationaal juridisch dubbele belasting onder een unilaterale fiscale regeling, die – gezien de naamgeving van deze regelgeving – ertoe strekt dubbele belasting te voorkomen, lijkt zo bezien niet de meest geschikte uiting van ontwikkelingsbeleidsoverwegingen, laat staan een proportionele uiting daarvan. Dit klemt temeer, nu Nederland met ruim honderd landen belastingverdragen gesloten heeft die ook allemaal als doelstelling hebben dubbele belastingheffing te voorkomen en Nederland daarnaast in niet-verdragssituaties onverkort eenzijdig voorkoming biedt voor ‘winst uit een andere staat’ via de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten in de vennootschapsbelasting. Dit laatste punt schakelt ook de optie van de rechtvaardigingsgrond van de doeltreffendheid van de fiscale controles uit.45 Als we belastingplichtigen in niet-verdragssituaties objectvrijstelling geven, dan schuilt daarin enige willekeurigheid als we belastingplichtigen in niet-verdragssituaties vervolgens – om administratieve redenen – ineens ongeclausuleerd geen belastingverrekening geven.46 Ook de vertaalslag van macro-ontwikkelingsbeleidsoverweging naar de micro-belastingposities van individuele marktdeelnemers overtuigt niet. Het in stand laten van dubbele belastingheffing in micro-aangelegenheden uit macro-ontwikkelingsbeleidsoverwegingen komt wat willekeurig voor. Als een belastingplichtige ergens kranen en trailers verhuurt, wat doet het er dan toe of de jurisdictie waar die spullen in de markt worden gezet al dan niet een ontwikkelingsland is? Daar wordt het investeringsrendement van deze belastingplichtige toch niet hoger of lager van? Als we ontwikkelingslanden zouden willen helpen, dan zou onze gedachte zijn een maatregel in te voeren om ontwikkelingslanden te helpen, in plaats van een maatregel in de lucht te houden die belastingplichtigen met investeringen in andere landen fiscaal frustreert.

3. Afsluitende opmerkingen

In zijn arrest van 15 maart 2024 stuurt de Hoge Raad een ondernemer die in Uruguay trailers en kranen verhuurt met internationaal juridisch dubbele belastingheffing naar huis. Het BvdB 2001 voorziet niet in belastingverrekening voor de geheven Uruguayaanse bronbelasting over de ontvangen huurvergoedingen. Voorkoming staat hier enkel open voor bronbelasting geheven door ontwikkelingslanden. De belastingplichtige zoekt de bescherming van het Unierecht tegen de verschillende behandeling. Omdat het voorkomingsbesluit beoogt onderscheid aan te leggen tussen ontwikkelingslanden en niet-ontwikkelingslanden, is volgens de Hoge Raad géén sprake van een belemmering of discriminatie. De redenering die de Hoge Raad aan het arrest ten grondslag legt, lijkt ons niet correct. Vanuit het perspectief van het vrijgemaakte internationale kapitaalverkeer is een langs locationele lijnen nationaal georganiseerde verschillende behandeling het probleem en niet het argument om het probleem te negeren of te billijken. Wij vrezen dat het Unierecht hier mogelijk niet op de juiste wijze is toegepast. In plaats van juridisch dubbele belasting in stand te laten, had de Hoge Raad hier wat ons betreft ten minste prejudiciële vragen moeten stellen.