Afkomst van stortingen coffeeshophouder; omkering en verzwaring bewijslast

1.1. Aan [X] , woonachtig te [Z] (hierna: belanghebbende), is met dagtekening 31 december 2012 over het jaar 2007 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 593.886 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 11.571. Aan belanghebbende is geen boete opgelegd.

1.2. De Inspecteur1 heeft de navorderingsaanslag na daartegen gemaakt bezwaar bij uitspraak op bezwaar van 26 januari 2015 gehandhaafd.

1.3. Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Nederland, zittingsplaats Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.2

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.3

1.5. Belanghebbende heeft tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft daarop gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft niet gedupliceerd.

1.6. In cassatie is in geschil of belanghebbende (naast de in zijn aangifte verantwoorde inkomsten) een bedrag van € 415.000 aan belastbaar inkomen uit werk en woning heeft genoten. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de Inspecteur aannemelijk moet maken welke bron ten grondslag ligt aan dat bedrag, daarbij rekening houdend met de onherroepelijk geworden informatiebeschikking van 20 september 2013.

2.1. Het Hof heeft in zijn uitspraak de volgende feiten van de Rechtbank overgenomen (voor zover in cassatie van belang):

“1. Eiser exploiteert een coffeeshop in de vorm van een eenmanszaak onder de naam “ [coffeeshop 1] ” (de coffeeshop-1).

2. Eiser heeft aangifte ib/pvv voor het jaar 2007 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 178.886 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 11.571.

3. Op 12 november 2007 is van de zakelijke rekening van de coffeeshop-1 een bedrag van € 412.939 overgeboekt naar de derdenrekening van notaris [A] te [Q] (de overboeking) ten behoeve van de aflossing van een hypotheek op de in privé aangehouden woning van eiser. Verweerder heeft op 21 november 2012 de beschikking gekregen over stukken uit een strafrechtelijk onderzoek. Verweerder heeft daaruit geconcludeerd dat het bedrag afkomstig is uit een achttal stortingen (waarvan zes in contanten) gedaan tussen 19 oktober 2007 en 28 november 2007 voor een totaalbedrag van € 415.000 (de stortingen) op de zakelijke rekening van de coffeeshop-1.

4. Op grond van de bevindingen weergegeven onder 3 heeft verweerder het belastbare inkomen uit werk en woning middels het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag verhoogd met € 415.000.

5. Naar aanleiding van het door eiser ingediende bezwaarschrift heeft verweerder bij eiser op 21 juni 2013 een boekenonderzoek ingesteld naar de herkomst van de door eiser tussen 4 en 13 november 2007 op de zakelijke rekening gedane stortingen.

6. Verweerder heeft de volgende bescheiden bij eiser opgevraagd:

1. De jaarstukken 2006 van de coffeeshop-1.

2. Het originele door de boekhouder per artikel bijgehouden digitale Excel-bestand (niet een papieren uitdraai of een pdf-bestand).

3. De originele door het personeel van de coffeeshop-1 bijgehouden turflijsten.

4. Het digitale originele Excel-bestand van het eerder op papier aangeleverde kasbestand 2007.

5. Alle aanwezige bescheiden met betrekking tot de door eiser in 2007 contant ontvangen huurinkomsten.

6. Blad 0002 van rekeningafschrift 314 van bankrekening [001] .

7. De rekeningafschriften van rekening [002] ten name van de echtgenote van eiser, [X-Y] .

8. De rekeningafschriften van de rekeningen [003] , [004] en [005] ten name van de minderjarige kinderen van eiser.

9. Alle digitale bestanden over het jaar 2007 betreffende het door de coffeeshop-1 gebruikte computerkassasysteem.

Aangezien eiser niet alle opgevraagde bescheiden heeft verstrekt, heeft verweerder op 20 september 2013 een informatiebeschikking gegeven waarbij is gewezen op de verplichting die volgt uit artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). De informatiebeschikking bevat een opsomming van de eerder gevraagde bescheiden. Tegen de informatiebeschikking zijn door eiser geen rechtsmiddelen aangewend.

7. De resultaten van het boekenonderzoek, opgemaakt aan de hand van de wel beschikbare bescheiden, zijn neergelegd in een rapport van 9 januari 2015. In dit rapport is onder meer opgenomen:

“Niet overgelegde primaire administratie

Tot op heden heeft [eiser], de volgende bescheiden niet overgelegd;

- Ten aanzien van de geboekte inkopen en omzet is er geen enkel onderliggend primair kasstuk overgelegd, ook van de kasstortingen ontbreekt vaak een onderliggend primair stuk.

- De originele door het personeel van [coffeeshop 1] bijgehouden turflijsten.

- Blad 0002 van rekeningafschrift 314 van bankrekening [001] .

- De rekeningafschriften van rekening [002] ten name van de echtgenote van [eiser], [X-Y] .

- De rekeningafschriften van de rekeningen [003] , [004] en [005] ten name van de minderjarige kinderen van [eiser].

- De digitale bestanden over het jaar 2007 van het door [coffeeshop 1] gebruikte computerkassasysteem.

- Het, volgens [B] , aan de hand van de turflijsten bijgehouden Excel bestand waarin per artikel, zowel in aantallen als in geld, de voorraad, de inkoop en de verkoop werden bijgehouden.

(…)

2.2. Het Hof heeft vervolgens zelf de volgende feiten vastgesteld (voor zover in cassatie van belang):

2.3. In het door de rechtbank onder 2.1 genoemde rapport van 9 januari 2015 (hierna: het controlerapport) is voorts onder meer het volgende vermeld.

(…)

3.1. Contante stortingen op de zakelijke bankrekening

3.1.1. Stortingen in oktober en november 2007

In de maanden oktober en november 2007 worden de volgende bedragen contant op de zakelijke ING girorekening met rekeningnummer [006] gestort;

19-10-2007 € 26.220,00 Storting

5-11-2007 € 50.000,00 storting

5-11-2007 € 50.000,00 storting

6-11-2007 € 40.000,00 storting

12-11-2007 € 77.000,00 storting

12-11-2007 € 99.000,00 storting

12-11-2007 € 99.000,00 storting

28-11-2007 € 40.000,00 storting

Volgens het overgelegde Excel bestand “kasboek 2007 1.xls” zijn al deze stortingen vanuit de kas van [coffeeshop 1] gedaan. In de overgelegde map Kas 2007 (dit zijn de primaire per kas betaalde kostenfacturen) zijn alleen van de stortingen op 19 oktober en 28 november stortingsbewijzen aanwezig (op respectievelijk 18 oktober en 27 november). Van de stortingen op 5, 6 en 12 november 2007 zijn in de primaire kasbescheiden geen stortingsbewijzen aangetroffen.

Om de stortingen uit de kas van [coffeeshop 1] te kunnen doen is op 6 november 2007 een bedrag van € 100.000 vanuit privé en een bedrag van € 100.000 als lening van [C] in het kasboek 2007 1.xls geboekt.

3.1.2. Reden stortingen 5, 6 en 12 november 2007

Op 12 november 2007 is een bedrag van € 412.939 van rekeningnummer [006] overgeboekt naar de derdenrekening van notaris [A] te [Q] . Dit bedrag is aangewend ter aflossing van de op het pand [a-straat 1] te [Q] door [H] gevestigde hypotheek. [Belanghebbende] heeft het betreffende pand op 16 februari 2000 gekocht van [H] voor een bedrag van fl. 900.000. [H] heeft, op zijn beurt, het pand op 31 januari 2000 voor fl. 900.000 gekocht.

De door [H] op het pand gevestigde hypotheek is door [belanghebbende] onderhands overgenomen zonder de bank hiervan in kennis te stellen, ook de notaris heeft verzaakt het gewijzigde eigendom van het pand aan de bank door te geven. [Belanghebbende] betaalde de verschuldigde rente en aflossing aan [H] die op zijn beurt de bank betaalde.

[H] is in de financiële problemen gekomen waardoor de bank (die inmiddels zelf had geconstateerd dat [H] al zeven jaar geen eigenaar van het pand meer was zonder dat aan de meldingsplicht was voldaan) had besloten de op het pand gevestigde hypotheek voor het maximale bedrag van € 412.939 uit te winnen door middel van een executoriale verkoop van het pand.

Uiteindelijk heeft [belanghebbende] het pand weten te behouden door zelf de hypotheek volledig af te lossen. Omdat de bank geen genoegen nam met contante betaling is het benodigde geld op de zakelijke girorekening gestort en vervolgens naar de derdenrekening van notaris [A] overgemaakt.

(…)

3.2. Beoordeling herkomst contante stortingen oktober en november 2007

3.2.1. Algemeen

(…) In het kader van het strafrechtelijke onderzoek is het kantoor van [D] doorzocht. Hierbij is een handgeschreven notitie aangetroffen. [D] heeft over deze notitie verklaard dat hij die heeft geschreven naar aanleiding van een telefoongesprek met [belanghebbende] over hoe ze de financiering zouden aanpakken. Die notitie heeft de volgende inhoud:

Te voldoen € 415.000 ! [H]

€ 140.000 [coffeeshop 1] giro

75.000 [C] kas

215.000

100.000 kas [coffeeshop 1]

100.000 geldlening [H]

415.000

10.000 Solvex

Onderaan deze notitie staat geschreven;

To do

Overeenkomst van geldlening maken [C]

en [H] à 4% boetevrij aflossen

en verklaring dat alles is afgelost.

[D] verklaart hierover dat hij niet weet waarom er staat dat er een verklaring moet worden opgemaakt dat alles is afgelost. Hij weet niet of zo’n verklaring gebruikelijk is, misschien had er moeten staan dat alles zou worden afgelost.

[Belanghebbende] heeft desgevraagd over de notitie verklaard dat hij denkt dat de notitie met de [a-straat 1] heeft te maken, hij herkent de bedragen en de naam [H] . Hij weet niet wie deze notitie gemaakt heeft en hij weet ook niet of hij met [D] had afgesproken dat een overeenkomst van geldlening moest worden opgemaakt en meteen een verklaring dat alles was afgelost.

3.2.2. Stortingen vanuit de kas van [coffeeshop 1]

(…) Tijdens een gesprek op 6 november 2013 heeft [belanghebbende] verteld over de procedure bij stortingen van de omzet op de zakelijke rekening. [Belanghebbende] heeft aangegeven dat er maximaal € 40.000 wordt gestort. De omzet wordt nooit volledig afgestort. De hoogte van het bedrag dat gestort wordt, is afhankelijk van uitgaven en lasten die via de bank betaald moeten worden. De rest gaat mee in de kluis. Deze kluis staat bij [belanghebbende] thuis. (…)”

2.4. In hoger beroep heeft belanghebbende kopieën overgelegd van grootboekmutatie-kaarten over de periode 1 januari 2007 tot en met 31 december 2008 met betrekking tot de kasadministratie van de onderneming (coffeeshop-2) van zijn broer, [C] . Op deze grootboekmutatiekaarten zijn onder andere de volgende boekingen vermeld:

2.5. Tijdens de zitting van 19 april 2017 is door en namens belanghebbende onder meer het volgende verklaard.

“Belanghebbende:

(…) Op de opmerkingen van de voorzitter dat de inspecteur erop heeft gewezen dat de stortingen in november 2007 bedragen betreffen die niet aansluiten op de door mij genoemde financieringsbronnen, zoals bijvoorbeeld de door mij gestelde geldlening van € 100.000, dat van deze stortingen geen stortingsbewijzen voorhanden zijn en dat de inspecteur stelt dat de herkomst van deze geldstromen onbekend is, reageer ik door te zeggen dat ik sinds de jaren negentig van de vorige eeuw alles cash doe. Gas, water en licht doe ik via de bankrekening. Ik heb cash nodig om in te kopen. Zo is het altijd gegaan. Ik vind het vervelend dat de inspecteur nu zo doet. Ze weten dat coffeeshophouders altijd cash hebben liggen. Zo werkt dat nu eenmaal. Er zit tijdsverschil tussen de stortingen vanwege de voorwaarden van de bank. (…)

Op de opmerkingen van de voorzitter, dat de inspecteur er verder op heeft gewezen dat de door mij genoemde lening van € 100.000 van mijn broer al in hetzelfde jaar op 31 december voor € 75.000 is terugbetaald en dat je normaliter voor een wat langere periode leent, reageer ik door te zeggen dat de lening nodig was om de bank te betalen. Mijn broer en ik hebben een leencontract: hij pacht de door hem gerunde coffeeshop van mij. Ik geef de coffeeshop aan hem, waarvan de pachtprijs tussentijds is geïndexeerd. Ik krijg nu € 7.000 per maand van hem. Ik heb € 100.000 van hem geleend; hij moest mij op dat moment helpen. Ik heb ook andere mensen gevraagd geld aan mij te lenen, maar die wilden dat niet. In het echt gaf mijn broer mij € 5.000 in plaats van € 7.000 pacht per maand. De pachtprijs is destijds van hfl. 10.000 naar € 5.000 gegaan. Het verschil als gevolg van de indexatie betreft twaalf maal € 2.000. Die resterende € 25.000 die ik had geleend is dus verrekend met de geïndexeerde pacht over 2007.

2.3. Tijdens de zitting voor de Rechtbank heeft de Inspecteur onder meer verklaard:4

Ik vermoed dat de inkomensbron de coffeeshop is. (…)

(…)

Mijn standpunt is dat er een voor de Belastingdienst onbekende bron van inkomen is geweest in box 1. De aanwijzingen hiervoor zijn voldoende. We zien geen andere geldstroom zoals bijvoorbeeld een loterij, erfenis of anderszins,

Over de hoogte van de winst merk ik op dat de winst in de visie van de Belastingdienst nooit te hoog. Ik denk dat eiser doelt op het brutowinstpercentage van hasj en wiet, dat in 2007 hoger was dan in andere jaren. Daarentegen was het brutowinstpercentage op andere producten weer lager en gemiddeld leidt het tot een normaal brutowinstpercentage.

2.4. Belanghebbende heeft tijdens deze zitting onder meer verklaard:5

Ik vind het een verrassende stelling dat verweerder nu vermoedt dat het geld uit de coffeeshop komt. Deze stelling wordt te laat ingenomen. De stelling is ook niet in overeenstemming met de aanslag. Verder is het onwaarschijnlijk dat die winst hoger zou zijn, omdat verweerder zelf de winstmarges al te hoog acht. Ik proef hieruit dat verweerder de stelling verlaat dat er een andere bron van inkomen zou zijn geweest.

2.5. Tijdens de zitting voor het Hof heeft de Inspecteur onder meer verklaard:6

Voordat ik mijn pleitnota voorlees, geef ik eerst een reactie op de pleitnota van gemachtigde. Zo hecht gemachtigde er waarde aan dat ik volgens hem geen bron van inkomen heb benoemd. Het gaat om geldstromen, namelijk zes kasstortingen die niet afkomstig kunnen zijn uit de door belanghebbende genoemde bronnen. Gemachtigde oppert dat, mocht sprake zijn van winst uit onderneming, belanghebbende de MKB-winstvrijstelling mag toepassen. U vraag mij om mijn standpunt hierover, nu ik aan het slot van de zitting in eerste aanleg heb gesteld dat sprake is van een de Belastingdienst onbekende bron van inkomen in box I. Mijn standpunt dat de door mij als inkomen uit box I in aanmerking genomen kasstortingen gekwalificeerd meten worden als resultaat uit overige werkzaamheden en dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat de bij de navorderingsaanslag in aanmerking genomen correctie onjuist is.

2.6. Belanghebbende heeft tijdens deze zitting onder meer verklaard:7

Ik heb het standpunt wat betreft resultaat uit overige werkzaamheden gehoord. Als onderbouwing leveren ze vervolgens een krantenartikel uit het Parool aan. Ik kan daarvan niets afleiden, ook geen betrokkenheid. Belanghebbende heeft een onderneming en verhuurt onroerend goed. Hij is vrijgesproken door de strafrechter. De inspecteur voert aan dat binnen het fiscale recht een lichtere bewijslast geldt. Dat klopt, maar dan moet de inspecteur nog wel de bron van inkomen aannemelijk maken. Dat heeft hij nu niet gedaan. Ook bij omkering van bewijslast moet de inspecteur een bron van inkomen aannemelijk maken.

2.7. In de in punt 1.6 van deze conclusie bedoelde informatiebeschikking van 20 september 2013 staat onder meer:8

Op 21 juni 2013 ben ik bij u met een boekenonderzoek inkomstenbelasting 2007 gestart. Het doel van dit boekenonderzoek is de aanvaardbaarheid vast te stellen van de in 2007 op de zakelijke bankrekeningen van coffeeshop [coffeeshop 1] gedane contante stortingen.

2.8. In het rapport van 9 januari 2015 inzake het op 21 juni 2013 ingesteld boekenonderzoek staat onder meer:9

3.1.3. Herkomst volgens [X]

heeft over de herkomst van het door hem ter aflossing van de hypotheek naar de rekening van notaris [A] te [Q] overgeboekte bedrag niet consistent verklaard.

De laatste verklaring staat in het tegen de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2007 ingediende bezwaarschrift. Hierin geeft [B] namens [X] aan dat de contante stortingen tussen 4 en 13 november, ad € 415.000, als volgt zijn te etiketteren;

• € 215.000 betreft contante gelden uit de opbrengst van de coffeeshop
• € 100.000 betreft een in contanten ontvangen lening van [C] van coffeeshop [coffeeshop 2]
• € 100.000 betreft door [X] in contanten aangehouden geldmiddelen.

Voor de eerdere verklaringen van [X] omtrent de herkomst van het geld verwijs ik naar paragraaf 3.2 van dit rapport.

3.1.4. Herkomst volgens de inspecteur

De inspecteur is van mening dat het vermogen van [X] , zowel zakelijk als privé, onvoldoende de betreffende contante stortingen kan verklaren. [X] heeft in 2007 de beschikking gehad over grote sommen contant geld waarvan de herkomst voor de inspecteur onbekend is gebleven.

De inspecteur is er van uit gegaan dat sprake is van onbekende inkomsten die door [X] in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2007 ten onrechte niet zijn aangegeven als resultaat uit overige werkzaamheden.

Hierbij heeft de inspecteur mede in ogenschouw genomen dat in 2011 [X] verdachte is geweest in een strafrechtelijk onderzoek naar, kort gezegd, het invoeren van hasjiesj in Nederland. De verdenkingen die tot het opstarten van dat onderzoek hebben geleid vinden hun oorsprong in andere strafrechtelijke onderzoeken uit, onder andere, het jaar 2005.

Rechtbank

2.9. De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

8. In geschil is of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of eiser een bedrag van € 415.000 heeft genoten uit een onbekende bron van inkomen.

2.10. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de bewijsregel van artikel 27e AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast) toepassing vindt:

14. Verweerder heeft met toepassing van artikel 52a van de AWR een informatiebeschikking gegeven omdat eiser veel van de gevraagde bescheiden niet heeft verstrekt (zie onder 6 en 7) en daarmee niet volledig heeft voldaan aan zijn informatieverplichting. Tegen deze informatiebeschikking is door eiser geen bezwaar gemaakt zodat deze onherroepelijk is geworden. Het gevolg is dat de bewijsrechtelijke sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast op grond van artikel 27e, eerste lid, van de AWR is ingetreden en dat op eiser de last rust te doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aan te tonen, dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is, meer in het bijzonder dat de door verweerder toegepaste correctie van € 415.000 onjuist is. Omdat de omkering en verzwaring van de bewijslast dus niet is gegrond op het niet doen van de vereiste aangifte, faalt de daarop gebaseerde stelling van eiser dat verweerder de vermeende inkomsten eerst aannemelijk dient te maken.

15. De rechtbank kan eiser evenmin volgen in zijn betoog dat omkering van de bewijslast niet is toegestaan omdat met betrekking tot een aantal van de opgevraagde en niet verstrekte gegevens (betreffende de huurinkomsten en bankafschriften van echtgenote en kinderen) geen bewaarplicht of administratieplicht geldt. De informatiebeschikking is immers gegrond op artikel 47 van de AWR ingevolge welk artikel elke belastingplichtige gehouden is gegevens en bescheiden te verstrekken welke voor de belastingheffing van belang kunnen zijn. Deze informatieverplichting is niet beperkt tot gegevens en stukken waarvoor ten aanzien van administratieplichtigen de bewaarplicht geldt. Overigens stelt de rechtbank vast dat eiser blijkens het rapport van het boekenonderzoek (zie onder 7) ook bescheiden die wel vallen onder de administratie- en bewaarplicht en waarnaar was gevraagd, niet heeft overgelegd.

2.11. Naar het oordeel van de Rechtbank heeft belanghebbende niet aangetoond dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is, en dus ook niet dat er ten aanzien van de correctie van € 415.000 een bron van inkomen ontbreekt en het bedrag niet in de belastingheffing zou mogen worden betrokken:

16. Met betrekking tot de verklaringen van eiser aangaande de herkomst van de overboeking, overweegt de rechtbank als volgt. Eiser stelt begin november 2007 een bedrag van € 100.000 te hebben geleend van zijn broer [C] . Er is echter geen enkel stuk overgelegd ten aanzien van deze lening. Gelet op de hoogte van het bedrag is niet waarschijnlijk dat hieromtrent niets schriftelijk zou zijn vastgelegd. Voorts zou volgens eiser van deze lening op 1 januari 2008 reeds € 75.000 zijn afgelost. Eiser heeft evenwel geen opheldering kunnen verschaffen over de herkomst van de gelden die zijn aangewend ten behoeve van de aflossing. Een verrekening met de huurtermijnen van de coffeeshop die door eisers broer is gehuurd (de coffeeshop-2), zou slechts een bedrag van € 14.000 kunnen verklaren. Uit de door verweerder ter zitting overgelegde bankafschriften blijkt bovendien dat de huurpenningen voor de coffeeshop-2 voor het gehele jaar 2007 per bank zijn betaald en zijn overgemaakt op de privérekening van eiser en zijn echtgenote. Zulks is door eiser ook niet betwist. Dat sprake is van een verrekening, blijkt nergens uit.

17. Een ander gedeelte, eveneens groot € 100.000, is volgens eiser afkomstig uit eigen (privé)vermogen. Verweerder voert daartegen aan dat blijkens de aangiftes ib/pvv 2007 en 2008 het saldo van de bankrekeningen en contant geld nihil bedroeg. Ten aanzien van de contante inkomsten heeft eiser in beroep verklaard dat hij alleen de huurpenningen voor twee verhuurde appartementen contant ontvangt, zijnde totaal € 2.900 per maand. In november zou dat, uitgaande van tien huurtermijnen, maximaal € 29.000 zijn. Zoals hiervoor onder 16 reeds overwogen, staat vast dat de huurpenningen voor de coffeeshop-2 voor het gehele jaar 2007 giraal aan eiser en zijn echtgenote zijn overgemaakt. De verklaring van eiser dat hij een hoog bedrag aan contanten pleegde aan te houden, vormt geen sluitend bewijs voor de herkomst van het bedrag van € 100.000 en is in elk geval niet in overeenstemming met hetgeen eiser in zijn aangifte ib/pvv voor het jaar 2007 desgevraagd heeft aangegeven, namelijk dat op 1 januari 2007 geen contant geld of vorderingen tot zijn vermogen behoorden. Mede in dat licht bezien is de enkele verwijzing naar het kasboek ter onderbouwing van de aanwezigheid van contante middelen, onvoldoende. De verklaring van eiser dat de stortingen voor een bedrag van € 100.000 afkomstig zijn uit zijn eigen vermogen, acht de rechtbank, gelet op voormelde feiten, niet aannemelijk geworden, laat staan overtuigend aangetoond.

18. Eiser stelt verder dat een bedrag van € 215.000 afkomstig is uit het vermogen van de onderneming. Dienaangaande overweegt de rechtbank dat uit het boekenonderzoek naar voren is gekomen dat van de inkopen en de omzet geen primaire kasstukken zijn overgelegd en dat ook van kasstortingen de meeste onderliggende stukken ontbreken. Nu een controle naar de omzetverantwoording van de coffeeshop-1 niet mogelijk is en zodoende niet is vast te stellen welke inkomsten eiser in 2007 met de coffeeshop-1 heeft kunnen genereren, heeft eiser niet aangetoond dat € 215.000 uit de onderneming is aangewend voor de overboeking. Derhalve faalt ook deze beroepsgrond.

19. De rechtbank concludeert op grond van al hetgeen hiervoor is overwogen, dat eiser niet heeft aangetoond dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is, en dus ook niet dat er ten aanzien van de correctie van € 415.000 een bron van inkomen ontbreekt en het bedrag niet in de belastingheffing zou mogen worden betrokken.

2.12. Volgens de Rechtbank kan niet worden gezegd dat de navorderingsaanslag naar willekeur is opgelegd:

20. De omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat verweerder evenwel niet van de verplichting om aannemelijk te maken dat het door hem vastgestelde belastbare inkomen op een redelijke schatting berust. Nu verweerder voor de hoogte van de correctie heeft aangesloten bij de door eiser zelf gedane stortingen in de periode tussen 19 oktober en 28 november 2007 voor een bedrag van € 415.000 en eiser er niet in is geslaagd te doen blijken dat (een deel van) deze correctie onjuist is, is de rechtbank van oordeel dat niet kan worden gezegd dat de aanslag naar willekeur is opgelegd. De feiten en omstandigheden wettigen het vermoeden dat eiser in het jaar 2007 extra inkomsten ten bedrage van € 415.000 heeft genoten.

2.13. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

Hof

2.14. Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

3.1. In geschil is of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Het geschil is toegespitst op de vraag of belanghebbende in 2007 naast de in zijn aangifte verantwoorde inkomsten een bedrag van € 415.000 aan belastbaar inkomen uit werk en woning heeft genoten.

2.15. Het Hof is, evenals de Rechtbank, van oordeel dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat de bestreden uitspraak op bezwaar onjuist is, waarbij het Hof ervan uitgaat dat de bewijslast is omgekeerd en verzwaard:

4.4.1. Het Hof stelt voorop dat de rechtbank bij haar beoordeling is uitgegaan van het juiste toetsingskader. Aangezien (naar in hoger beroep inmiddels niet meer in geschil is) de bewijsrechtelijke sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is, dient belanghebbende te doen blijken – dat wil zeggen: overtuigend aan te tonen – dat en in hoeverre de bestreden uitspraak op bezwaar onjuist is, waarbij de inspecteur wel gehouden is aannemelijk te maken dat het bij de navorderingsaanslag vastgestelde belastbare inkomen uit werk en woning berust op een redelijke schatting.

4.4.2. Het Hof is evenals de rechtbank van oordeel, ook indien hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd in aanmerking wordt genomen, dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat de bestreden uitspraak op bezwaar onjuist is. Het Hof onderschrijft hetgeen de rechtbank hierover in de onderdelen 16 tot en met 19 en 21 van haar uitspraak heeft overwogen en het voegt daaraan nog het volgende toe, in verband met het door partijen in hoger beroep gevoerde debat en de door belanghebbende in hoger beroep overgelegde bewijsmiddelen.

4.4.3. Ook met hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, heeft hij niet overtuigend aangetoond dat de door de inspecteur als verzwegen inkomen uit werk en woning aangemerkte stortingen voor een bedrag van € 215.000 afkomstig is uit kasstortingen van het bedrijfsresultaat van deze coffeeshop dat reeds in de aangifte IB/PVV van belanghebbende is verantwoord. Uit het boekenonderzoek is immers naar voren gekomen (zie onder meer paragraaf 2.4.3 van het controlerapport) dat de juistheid en volledigheid van het in de vorm van een excelbestand gevoerde kasboek en de daarop gebaseerde financiële administratie van coffeeshop-1, vanwege het ontbreken van primaire kasstukken van de inkopen en de omzet, niet kan worden gecontroleerd. Reeds hierdoor heeft belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd, niet overtuigend aangetoond dat een bedrag van € 215.000 uit het (in de aangifte verantwoorde) bedrijfsresultaat van coffeeshop-1 is aangewend voor de genoemde stortingen op 5, 6 of 12 november 2007, terwijl belanghebbende hierdoor evenmin heeft doen blijken dat de door de inspecteur bij de navorderingsaanslag in aanmerking genomen correctie een dubbeltelling bevat vanwege het door hem reeds in zijn aangifte verantwoorde inkomen uit werk en woning.

4.4.4. Ook met de door hem in hoger beroep overgelegde kopieën van grootboekkaarten uit de administratie van coffeeshop-2 heeft belanghebbende tegenover de betwisting door de inspecteur niet overtuigend aangetoond dat de op 5, 6 en 12 november 2007 op de zakelijke bankrekening verrichte stortingen voor een bedrag van € 100.000 afkomstig zijn uit een van zijn broer ontvangen geldlening in contanten. Met het enkel overleggen van deze grootboekkaarten heeft belanghebbende niet de onjuistheid doen blijken van het standpunt van de inspecteur dat de genoemde contante stortingen afkomstig zijn uit door belanghebbende in 2007 genoten, niet in zijn aangifte IB/PVV verantwoorde inkomen uit werk en woning. Met zijn stelling dat het in familieverhoudingen niet gebruikelijk is om van een dergelijke geldlening iets op schrift te zetten, slaagt belanghebbende evenmin in het van hem verlangde bewijs. Daar komt bij dat belanghebbende ook in hoger beroep geen opheldering heeft kunnen verschaffen over de herkomst van de gelden waarmee hij op 31 december 2007 reeds een bedrag van € 75.000 zou hebben afgelost. De verklaringen van en namens belanghebbende tijdens de zitting in hoger beroep (zie onder 2.5) over de wijze waarop het resterende bedrag van € 25.000 volgens hem door verrekening is afgelost, waarbij hij uiteindelijk het standpunt heeft ingenomen dat het de verrekening betreft van een niet-geïnde indexatie van huur over het jaar 2006, roepen veeleer aanvullende vragen op over de betrouwbaarheid van de door belanghebbende overgelegde grootboekkaarten uit de administratie van coffeeshop-2, aangezien op die grootboekkaarten op 30 december 2008 een ontvangst van € 25.000 per kas is geboekt. Belanghebbende heeft hiermee in elk geval niet de onjuistheid van de bestreden uitspraak op bezwaar doen blijken.

4.4.5. Met zijn onder 4.2.3 weergegeven standpunten heeft belanghebbende evenmin overtuigend aangetoond dat de hiervoor genoemde stortingen op de zakelijke bankrekening van coffeeshop-1 voor een bedrag van € 100.000 afkomstig zijn uit zijn privévermogen. Zoals de rechtbank terecht heeft overwogen, vormt de verklaring van belanghebbende dat hij een groot bedrag aan contanten pleegde aan te houden hiervoor geen sluitend bewijs tegenover de tegenwerping van de inspecteur dat volgens de aangiften IB/PVV 2007 en 2008 het saldo van de bankrekeningen en contant geld nihil bedroeg. Met zijn verwijzing naar een in 2011 in zijn woonhuis in beslag genomen bedrag in contanten doet belanghebbende evenmin blijken dat de in november 2007 verrichte stortingen voor een bedrag van € 100.000 afkomstig zijn uit zijn privévermogen. De stelling dat het in de aangifte IB/PVV 2007 verantwoorde bedrag aan onttrekkingen ruimschoots voldoende is om daarmee zowel zijn privéuitgaven te financieren als een storting van € 100.000 op de zakelijke bankrekening ter aflossing van de hypotheek op het pand aan de [a-straat 1] , is onvoldoende concreet en levert niet het verlangde bewijs (overtuigend aantonen) op dat de op 5, 6 en 12 november 2007 verrichte stortingen voor een bedrag van € 100.000 afkomstig zijn uit het privévermogen van belanghebbende.

4.4.6. Met zijn stelling dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt welke concrete bron van inkomen ten grondslag ligt aan de bij de navorderingsaanslag in aanmerking genomen correctie, miskent belanghebbende de ingevolge de omkering en verzwaring van de bewijslast geldende verdeling van de bewijslast. Gelet op al hetgeen hij heeft aangevoerd, heeft de inspecteur zich op het standpunt kunnen stellen dat de genoemde contante stortingen niet kunnen worden verklaard uit de door belanghebbende gestelde bronnen en afkomstig moeten zijn uit (een) niet in zijn aangifte IB/PVV 2007 verantwoorde bron(nen) van inkomen. Het is dan vervolgens – bij toepassing van de bewijsrechtelijke sanctie van artikel 27e AWR – niet aan de inspecteur om aannemelijk te maken met welke concrete activiteiten belanghebbende de door hem gestelde inkomen uit werk en woning heeft gegenereerd, maar aan belanghebbende om de onjuistheid van de uitspraak op bezwaar overtuigend aan te tonen.

2.16. Ook volgens het Hof kan niet worden gezegd dat de navorderingsaanslag naar willekeur is opgelegd:

4.4.7. De inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat het bij de navorderingsaanslag in aanmerking genomen belastbare inkomen uit werk en woning berust op een redelijke schatting. Indien (zoals in casu) de omkering van de bewijslast moet worden toegepast, kan aan de door de inspecteur gemaakte schatting slechts de eis worden gesteld dat deze redelijk, dat wil zeggen niet naar willekeur, is vastgesteld. Door aan te sluiten bij de op 5, 6 en 12 november 2007 op de zakelijke bankrekening gestorte bedragen, heeft de inspecteur aan dit vereiste voldaan. Tevens heeft hij in het kader van een redelijke schatting het standpunt kunnen innemen dat ervan moet worden uitgegaan dat deze stortingen voor hun volledige bedrag afkomstig zijn uit door belanghebbende in 2007 genoten extra inkomsten, en dat deze inkomsten moeten worden gekwalificeerd als resultaat uit overige werkzaamheden, zodat geen aanleiding bestaat voor een vermindering van de correctie met een bedrag aan MKB-winstvrijstelling. Ook in zoverre heeft belanghebbende de onjuistheid van de bestreden uitspraak op bezwaar niet overtuigend aangetoond.

2.17. Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

Gerechtshof Amsterdam (strafkamer)

2.18. Gerechtshof Amsterdam (strafkamer) heeft belanghebbende vrijgesproken van hetgeen hem in de strafzaak werd verweten:10

Met betrekking tot de onder 1 ten laste gelegde invoer van 1771,91 kilogram hasjisj (zaaksdossier B02), is het hof - met de raadsman en de advocaat-generaal- van oordeel dat niet wettig en overtuigend kan worden bewezen dat verdachte deze invoer heeft medegepleegd. Uit de stukken van het (zaaks)dossier, in het bijzonder de tapgesprekken, kan worden afgeleid dat verdachte contacten had met personen die mogelijk betrokken waren bij de invoer van 1771,91 kilogram hasjisj in de periode van 1 april 2011 tot en met 28 april 2011. De onderhavige tapgesprekken kunnen, ook in onderlinge samenhang bezien, evenwel niet tot de conclusie leiden dat verdachte betrokken is bij het ten laste gelegde medeplegen van invoer van hasjisj.

(…)

Met betrekking tot de onder 2 ten laste gelegde invoer van 1700 kilogram hasjisj (zaaksdossier B06) is het hof - met de raadsman- van oordeel dat niet wettig en overtuigend kan worden bewezen dat verdachte deze invoer heeft medegepleegd. Uit de stukken van het (zaaks)dossier, in het bijzonder de tapgesprekken, kan worden afgeleid dat verdachte contacten had met personen die mogelijk betrokken waren bij de invoer van 1700 kilogram hasjisj in de periode van 1 juni 2011 tot en met 16 juni 2011 en lijkt de verdachte van die invoer enige wetenschap te hebben. De onderhavige tapgesprekken kunnen echter, ook in onderlinge samenhang bezien, evenwel niet tot de conclusie leiden dat verdachte betrokken is bij het ten laste gelegde medeplegen van invoer van hasjisj, nu deze gesprekken hiervoor onvoldoende aanknopingspunten bieden.

(…)

Met betrekking tot de onder 3 ten laste gelegde deelname aan een criminele organisatie (zaaksdossier B07) is het hof - met de raadsman- van oordeel dat niet wettig en overtuigend kan worden bewezen dat verdachte hieraan heeft deelgenomen. Uit de stukken van het dossier, in het bijzonder de tapgesprekken in zaaksdossier B02, B06 en B07, kan worden afgeleid dat verdachte contacten had met personen die mogelijk betrokken waren bij criminele activiteiten, waaronder de invoer van hasjisj en lijkt de verdachte van die invoer enige wetenschap te hebben. Die tapgesprekken kunnen echter, ook in onderlinge samenhang bezien, evenwel niet tot de conclusie leiden dat verdachte heeft deelgenomen aan een criminele organisatie, zoals ten laste gelegd, nu deze gesprekken hiervoor onvoldoende aanknopingspunten bieden.

3.1. Door belanghebbende zijn twee middelen in cassatie voorgesteld. Het eerste middel luidt:

Cassatiemiddel 1: Onjuiste bewijslastverdeling

Schending van het recht, in het bijzonder 8:77 Algemene wet bestuursrecht en/of 25 lid 3 en/of 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of verzuim van de vormen doordat het Hof in rechtsoverwegingen 4.4.3, 4.4.4 en/of 4.4.6 ten onrechte, dan wel onvoldoende gemotiveerd, heeft beslist dat de inspecteur gelet op de omkering en verzwaring van de bewijslast niet aannemelijk hoeft te maken welke bron ten grondslag zou liggen aan de navorderingsaanslag.

3.2. Belanghebbende voert aan dat het Hof heeft miskend dat belanghebbende de onjuistheid van de navorderingsaanslag niet kan aantonen indien niet bepaalbaar is op welke bron van inkomen de navorderingsaanslag berust. Dit klemt volgens belanghebbende te meer nu de navorderingsaanslag in oorsprong berustte op geschatte inkomsten waarvan het bestaan op geen enkele manier is gebleken. Belanghebbende wijst ter onderbouwing van zijn standpunt op punt 5.4 van mijn conclusie van 28 november 201311 en het daaropvolgende arrest van de Hoge Raad van 31 januari 201412. Belanghebbende meent dat nu de Inspecteur in beide feitelijke instanties, na uitdrukkelijk en gemotiveerd verzoek in de processtukken en ter zitting, in het geheel niet heeft aangegeven op welke bron van inkomen de correctie berust, het Hof van een onjuiste bewijslast is uitgegaan door desondanks uit te blijven gaan van de op belanghebbende rustende verzwaarde bewijslast.

3.3. Het tweede middel luidt:

Cassatiemiddel 2: Geen navorderingsaanslag voor inkomsten uit onbekende bron

Schending van het recht, in het bijzonder 8:77 Algemene wet bestuursrecht en/of 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of verzuim van de vormen doordat het Hof in rechtsoverwegingen 4.4.3, 4.4.4 en 4.4.6 ten onrechte, dan wel onvoldoende gemotiveerd, heeft beslist dat een navorderingsaanslag opgelegd mocht worden, dan wel de uitspraak op bezwaar terzake van die navorderingsaanslag in stand kon blijven, nu de inspecteur, ook na uitdrukkelijk verzoek, niet heeft aangegeven op welke bron van inkomen de navorderingsaanslag berust.

3.4. Belanghebbende stelt dat het, afgezien van de door het Hof vastgestelde bewijslastverdeling, van een onjuiste wetstoepassing getuigt om een navorderingsaanslag in stand te laten die berust op in het geheel niet geconcretiseerde “door belanghebbende in 2007 genoten, niet in zijn aangifte IB/PVV verantwoorde, inkomsten uit werk en woning”. Allereerst zou niet kunnen worden getoetst of sprake is van een bron van inkomen, laat staan of die inkomsten terecht in box 1 worden belast. Voorts zou niet kunnen worden nagegaan of de inkomsten terecht in het onderhavige jaar zijn belast. Ook zou de stelling dat belanghebbende inkomsten heeft genoten niet onderbouwd zijn, waarmee de uitspraak onvoldoende is gemotiveerd. Tot slot zou niet kunnen worden getoetst of is voldaan aan de voorwaarden van artikel 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).

4.1. Artikel 27e AWR luidt vanaf 1 juli 2011:

1. Indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

(…)

4.2. Artikel 47 lid 1 AWR luidt vanaf 1 januari 2005:

Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur:

a. de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn;

b. de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan — zulks ter keuze van de inspecteur — waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.

4.3. Artikel 52a lid 1 AWR luidt vanaf 1 juli 2011:

1. Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52, en, voor zover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen, aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de informatiebeschikking op artikel 25, derde lid.

4.4. Artikel 3.2 Wet IB 2001 luidde in 2007:

Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen (paragraaf 3.2.2) verminderd met de ondernemersaftrek (paragraaf 3.2.4) en de MKB-winstvrijstelling (paragraaf 3.2.5).

4.5. Artikel 3.90 Wet IB 2001 luidde in 2007:

Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren.

Wetsgeschiedenis informatiebeschikking

4.6. De (gewijzigde) artikelen 27e en 52a AWR zijn ingevoerd bij wet van 27 mei 2011 tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten ten behoeve van de rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus.13 De artikelen zijn in werking getreden met ingang van 1 juli 2011.

4.7. In de Memorie van Toelichting, zoals gewijzigd naar aanleiding van het advies van de Raad van State, staat met betrekking tot de omkering en verzwaring van de bewijslast:14

10. Samenhang met geschillen over de aanslag

Als de inspecteur terecht informatie bij beschikking heeft gevraagd, zal de rechtmatigheid van het verzoek meestal binnen een overzienbare tijd komen vast te staan. Dat kan zijn doordat de bezwaartermijn na zes weken ongebruikt verloopt, of doordat afwijzend op het bezwaar en beroep daartegen wordt beslist. De beschikking komt daarmee onherroepelijk vast te staan. Zij zal dan gerespecteerd moeten worden in een procedure voor de belastingrechter over de aanslag die uit het onderzoek voortvloeit. Wanneer in die procedure de vraag rijst of omkering van de bewijslast optreedt omdat de gevraagde informatie niet verstrekt is, kan de rechtmatigheid van het verzoek om informatie niet nogmaals ter discussie worden gesteld. Dit is in overeenstemming met de algemeen aanvaarde opvatting in de rechtspraak van de bestuursrechter en de burgerlijke rechter dat de rechtmatigheid van een onherroepelijk vaststaande beschikking door de betrokkene niet (nogmaals) kan worden aangevochten (formele rechtskracht). Aldus bezien zal de voorgestelde regeling in een deel van de gevallen geen extra geschillen tot gevolg hebben, maar slechts een vervroeging van het stadium waarin ze voor de rechter gevoerd worden.

Wij merken nog op dat dit alleen geldt indien de inspecteur de informatie, ambtshalve of op verzoek, heeft gevraagd bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Doet de inspecteur dat niet, dan kan de belastingplichtige die niet aan het verzoek om informatie voldaan heeft, de rechtmatigheid daarvan alsnog ter discussie stellen via een discussie over omkering van de bewijslast in het kader van een procedure over de aanslag. Er ligt immers geen rechtens onaantastbare beschikking over zijn informatieverplichting(en). Het enkele feit dat hij zo’n beschikking had kunnen vragen, kan hem daarbij niet worden tegengeworpen.

4.8. In de tweede nota van wijziging bij het wetsvoorstel wordt ten aanzien van de omkering en verzwaring van de bewijslast het volgende opgemerkt:15

De belanghebbende kan tegen de informatiebeschikking in bezwaar en beroep komen. Hij kan zich bijvoorbeeld op het standpunt stellen dat hij reeds aan zijn verplichtingen heeft voldaan of dat hij niet aan het verzoek hoefde te voldoen. Daarnaast kan de belanghebbende aanvoeren dat het onredelijk is het middel van omkering en verzwaring van de bewijslast toe te passen.

(…)

Degene aan wie een beschikking is gericht, heeft de mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen deze beschikking. In die procedure kan de onrechtmatigheid worden ingeroepen van het opleggen van de verplichting. Ook kan de redelijkheid van de toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast in het concrete geval als bezwaargrond worden aangevoerd.

4.9. Voor een meer uitgebreide uiteenzetting van de wetsgeschiedenis van de informatiebeschikking verwijs ik naar de conclusie van mijn ambtgenoot A-G IJzerman van 2 maart 2015 (nr. 14/02811, ECLI:NL:PHR:2015:192).

Jurisprudentie

4.10. In HR BNB 1957/40 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat omkering van de bewijslast niet met zich brengt dat van de belastingplichtige het onmogelijke mag worden gevergd:16

dat nu wel, aangezien belanghebbende de vereiste aangifte niet had gedaan, de aanslag moest worden gehandhaafd zo niet was gebleken dat en in hoeverre hij onjuist was;

dat echter hierbij van belanghebbende niet het onmogelijke bewijs mocht worden gevergd, dat hij uit welken hoofde ook geen inkomsten of minder dan het in den aanslag begrepen bedrag had gehad;

dat, toen was gebleken, dat de grondslag, waarnaar de Inspecteur den aanslag had opgelegd, onjuist was, de Inspecteur had behoren aan te geven, uit welken anderen hoofde belanghebbende inkomen had genoten, opdat belanghebbende de gelegenheid had aan te tonen, dat hij ook uit dien hoofde geen inkomen of een lager inkomen dan het in den aanslag begrepen bedrag had gehad;

dat de Inspecteur wel had gesteld, dat belanghebbende inkomsten uit Joodse nalatenschappen en rente van een geldlening had ontvangen, doch niet heeft betwist belanghebbendes stelling, dat zijn inkomsten te dier zake in totaal hebben bedragen f 1799, en daarna nog slechts heeft aangevoerd, dat geenszins uitgesloten is, dat hij nog andere inkomsten heeft gehad;

dat onder deze omstandigheden moet worden aangenomen, dat is gebleken, dat de aanslag geheel onjuist was, en de Raad van Beroep door anders te beslissen art. 80 van de Wet op de Inkomstenbelasting 1914 onjuist heeft toegepast;

dat het middel dus gegrond is;

4.11. Uit HR BNB 1983/248 blijkt dat onvolkomenheden in de administratie van de belastingplichtige van zo weinig gewicht kunnen zijn dat omkering en verzwaring van de bewijslast niet is gerechtvaardigd:17

dat artikel 31 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 ook de ondernemer die de verschuldigde belasting volgens het kasstelsel mag voldoen met betrekking tot de uitgaven en ontvangsten ter zake van de aan hem en door hem verrichte leveringen van goederen en verleende diensten tot niet meer verplicht dan tot het regelmatig aantekening houden daarvan op zodanig duidelijke en overzichtelijke wijze en met vermelding van zodanige bijzonderheden, dat aan de hand daarvan de door de ondernemer over een bepaald belastingtijdvak verschuldigde belasting kan worden vastgesteld;

dat het Hof weliswaar heeft vastgesteld dat belanghebbende zijn kasontvangsten per dag niet volledig en niet tot de juiste bedragen in het doorschrijfkasboek heeft verantwoord, doch uit deze enkele omstandigheid nog niet behoeft te volgen dat de hiervoor genoemde zware sanctie in werking treedt;

dat immers uit de geschiedenis en de strekking van artikel 36 van de Wet op de omzetbelasting 1968 is af te leiden dat onvolkomenheden als hiervoor bedoeld - hoezeer daarmee op zich zelf door de ondernemer niet volledig wordt voldaan aan een op hem rustende verplichting als bedoeld in dat artikel - van zo weinig gewicht kunnen zijn dat door die onvolkomenheden vorenbedoelde sanctie niet gerechtvaardigd is;

4.12. De Hoge Raad heeft in HR BNB 1992/69 in vergelijkbare zin geoordeeld ten aanzien van onvolkomenheden in de beantwoording van de door de inspecteur gestelde vragen:18

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat de Inspecteur de juistheid van zijn stelling dat belanghebbende in het onderhavige jaar winst heeft overgeheveld naar de AG bewijst, tenzij als gevolg van het bepaalde in artikel 29 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de bewijslast zou moeten worden omgekeerd.

3.3. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de niet-beantwoording door belanghebbende van enkele haar door de Inspecteur gestelde vragen onvoldoende aanleiding is om tot omkering van de bewijslast te besluiten, onder meer omdat de onbeantwoord gebleven punten van te weinig gewicht waren om de sanctie van artikel 29 van voornoemde wet te rechtvaardigen, en dat mitsdien op de Inspecteur de bewijslast rust van het door hem gestelde.

3.4. Het eerste middel keert zicht tevergeefs tegen deze oordelen, aangezien zij geen blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting en zij ook niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk zijn.

4.13. Uit HR BNB 1992/127 blijkt dat, indien de belastingplichtige niet de vereiste aangifte heeft gedaan, de omkering en verzwaring van de bewijslast de gehele aanslag betreft:19

4.1. Het Hof heeft onder de vaststaande feiten vermeld dat belanghebbende in haar aangiftebiljet inkomstenbelasting 1984 een bedrag van f 26 000 aan huur van de kamer in het souterrain en die op de bel-etage aangaf en dat dit neerkomt op een bedrag van f 500 per week voor beide kamers.

4.2. Het Hof heeft geoordeeld dat aannemelijk is dat het souterrain het gehele jaar 1984 voor f 250 per week verhuurd was en dat ter zake van de huuropbrengst van de kamer op de bel-etage een bedrag van f 18 200 moet worden bijgeteld. Het Hof heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende met betrekking tot de inkomsten uit de verhuur van de kamer op de bel-etage niet de vereiste aangifte in de zin van artikel 29, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft gedaan.

Met laatstvermeld oordeel heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting.

Voor de toepassing van evenbedoeld artikel 29, lid 2, dient immers de aangifte als geheel in aanmerking te worden genomen. Het middel treft in zoverre doel.

4.14. De Hoge Raad heeft in HR BNB 1993/330 geoordeeld dat, aangezien de belastingplichtige de vereiste aangifte niet had gedaan, de inspecteur kon volstaan met de gemotiveerde stelling dat de belastingplichtige blijkens de door hem verrichte stortingen het betreffende bedrag als inkomen had genoten:20

3.6. Voor wat betreft voormelde stortingen heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende onvoldoende gemotiveerd heeft weersproken dat hij deze stortingen heeft verricht, en dat, aangezien belanghebbende blijkens de stortingen over de gestorte gelden kon beschikken, moet worden aangenomen dat dit geld zijn eigendom was.

Tegen dit oordeel keert zich tevergeefs middel 5. Immers, anders dan het middel aanvoert, behoefden noch de omstandigheid dat de rekening waarop de stortingen zijn verricht, niet ten name van belanghebbende was gesteld, noch de omstandigheid dat belanghebbende niet gemachtigd was tot die rekening, aan het bestreden oordeel in de weg te staan.

3.7. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de Inspecteur uit de stortingen van in totaal f 698 000 heeft afgeleid dat belanghebbende in 1982 extra, niet aangegeven inkomsten heeft genoten, dat deze conclusie, mede gelet op de gegevens omtrent de samenstelling van het vermogen van belanghebbende op 1 januari 1982, niet onbegrijpelijk is, en dat belanghebbende verder geen feiten of omstandigheden heeft gesteld, waaruit zou kunnen volgen dat deze conclusie onjuist is. Tegen deze oordelen keert zich middel 2 voor het overige, alsmede middel 3.

3.8. Middel 2 gaat terecht ervan uit dat het Hof zich ervan rekenschap diende te geven dat de Inspecteur de aanslag niet naar willekeur had vastgesteld. Nu het Hof heeft geoordeeld dat de door de Inspecteur uit de stortingen afgeleide gevolgtrekking niet onbegrijpelijk is, ligt daarin besloten dat voor wat betreft het bedrag van f 698 003 de aanslag naar 's Hofs oordeel niet willekeurig is vastgesteld. Anders dan het middel betoogt heeft het Hof mitsdien een juiste toetsingsnorm gehanteerd. Middel 2 faalt derhalve ook in zoverre.

3.9. Middel 2 betoogt ten slotte nog dat de inspecteur ten onrechte niet heeft aangegeven tot welke bron van inkomen hij het bedrag van f 698 003 rekent. Dit betoog faalt, aangezien de inspecteur, nu belanghebbende de vereiste aangifte niet had gedaan, kon volstaan met de gemotiveerde stelling dat belanghebbende blijkens de door hem verrichte stortingen genoemd bedrag in 1982 als inkomen had genoten. Middel 2 kan derhalve ook voor het overige niet tot cassatie leiden.

4.15. Wattel heeft bij deze uitspraak geannoteerd:21

4. (…) De bewijslast moge omgekeerd zijn, de stelplicht niet: de inspecteur zal gemotiveerd moeten stellen dat de belanghebbende meer inkomen heeft genoten dan in zijn aangifte vermeld. Hij zal dus feiten en omstandigheden moeten aanvoeren (en bij weerspreking aannemelijk moeten maken) waaruit op zijn minst een redelijk vermoeden van hoger inkomen voortvloeit. De inspecteur kan dus niet volstaan met slechts iets stellen ('de belanghebbende heeft volgens mij véél meer genoten dan hij opgegeven heeft'), hij zal die stelling moeten motiveren, al hoeft hij haar dus niet te bewijzen. Zie r.o. 3.9 van de Hoge Raad: '(...) de Inspecteur (...) kon volstaan met de gemotiveerde stelling (...)'(cursivering PJW). In casu voerde de inspecteur aan dat de belanghebbende, gezien zijn (feitelijk vast staande) stortingen op oma's bankrekening, in 1982 over f 689 003 bleek te hebben kunnen beschikken. Daarmee was aan de stelplicht voldaan. Onder het regime van de omkering eist de Hoge Raad ook niet van de inspecteur dat hij aangeeft uit welke wettelijke bron het door hem vermoede niet-aangegeven inkomen vloeide (zie r.o. 3.9). De Hoge Raad vindt kennelijk dat eventuele onduidelijkheid daarover door de belanghebbende had moeten worden voorkomen door een betere aangifte te doen of door alsnog ten processe opheldering te verschaffen over de herkomst van het ter beschikking gestaan hebbende geld.

4.16. De Hoge Raad heeft in HR BNB 1997/343 geoordeeld dat de aldaar betreffende onvolkomenheden te gering waren om omkering en verzwaring van de bewijslast te rechtvaardigen:22

In hetgeen belanghebbende in cassatie aanvoert ligt de klacht besloten dat het Hof ten onrechte met toepassing van artikel 29, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen belanghebbende heeft belast met het bewijs overtuigend aan te tonen dat de door de Inspecteur toegepaste correctie op de aangifte onjuist is. Deze klacht is gegrond. In de aangifte is vermeld dat daarbij een volledige lijst is gevoegd van de zaalhouders waar belanghebbende is opgetreden, kennelijk dezelfde lijst als die welke bij het beroepschrift voor het Hof is gevoegd. Op deze lijst zijn ongeveer 80 optredens vermeld. Het Hof heeft geoordeeld dat bij deze optredens belanghebbende in een aantal gevallen - kennelijk acht - contracten heeft gebruikt met vermelding ,,NVT'' en dat in een aantal andere gevallen - kennelijk negen - sprake was van een herhaald optreden nadat eerder een contract met de vermelding ,,NVT'' was gebruikt. Het Hof heeft hieraan de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende, door (ook) in die gevallen in zijn aangifte brutering toe te passen, niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Echter, nog daargelaten dat het Hof niet heeft vastgesteld dat in die 17 gevallen geen loonbelasting was ingehouden, ten opzichte van het totale aantal optredens is het aantal van 17 optredens waarbij belanghebbende door de vermelding ,,NVT'' vermoedelijk heeft veroorzaakt dat geen loonbelasting is ingehouden, te gering om de zware sanctie van artikel 29, lid 2, te rechtvaardigen. De uitspraak kan niet in stand blijven en verwijzing moet volgen. De klachten behoeven voor het overige geen behandeling.

4.17. Uit HR BNB 2003/203 blijkt dat omkering van de bewijslast de Inspecteur niet ontslaat van zijn verplichting de door hem aangebrachte correctie te onderbouwen en aannemelijk te maken:23

3.2. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat deze zogenoemde omkering van de bewijslast de Inspecteur evenwel niet van zijn verplichting ontslaat de door hem aangebrachte correctie te onderbouwen en aannemelijk te maken. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur hierin niet geslaagd.

3.3. Voorzover het middel zich richt tegen de onder 3.2 vermelde oordelen van het Hof, faalt het. Met eerstgenoemd oordeel heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat een aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, doch moet berusten op een redelijke schatting van de verzwegen inkomsten. Dat oordeel is juist (vgl. HR 29 september 1993, nr. 28400, BNB 1993/330). Voorts heeft het Hof met laatstgenoemd oordeel tot uitdrukking gebracht dat de schatting van de Inspecteur van de verzwegen inkomsten op ƒ 100.000 niet redelijk is in evenvermelde zin, zodat de aanslag naar willekeur is vastgesteld, welk oordeel, gelet op het hiervoor overwogene, geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

4.18. De Hoge Raad heeft in HR BNB 2005/339 in vergelijkbare zin geoordeeld:24

3.5. Middel II, dat betoogt dat het Hof het bepaalde in artikel 29, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft geschonden doordat het Hof in goede justitie de aanslag heeft verminderd, terwijl belanghebbende niet heeft doen blijken dat de aanslag te hoog was, faalt evenzeer. Een aanslag mag niet naar willekeur worden vastgesteld, maar moet berusten op een redelijke schatting (vgl. HR 29 september 1993, nr. 28 400, BNB 1993/330). Met zijn onder 3.2 weergegeven oordeel heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat de schatting van de Inspecteur van de na te heffen omzetbelasting niet redelijk is in evenvermelde zin, zodat de aanslag naar willekeur is vastgesteld. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Nu partijen voorts op beide zittingen desgevraagd te kennen hebben gegeven niet te weten tot welk bedrag de naheffingsaanslag, zo inderdaad te veel belasting is nageheven, te hoog is opgelegd, mocht het Hof zelf op grond van hetgeen in het geding was komen vast te staan, een redelijke schatting daarvan maken.

4.19. De Hoge Raad heeft in HR BNB 2006/21 geoordeeld met betrekking tot de omkering van de bewijslast wegens het niet voldoen aan de informatieverplichting van artikel 47 AWR:25

3.1. Het tweede middel bestrijdt ‘s Hofs oordeel dat de weigering van belanghebbende om op de desbetreffende vraag van de Inspecteur inzage te verstrekken in de verslagen van de management- en commissarissen-vergaderingen van belanghebbende, niet de zogenoemde omkering van de bewijslast meebrengt, nu, volgens het Hof, gezien (i) de aard van de geschilpunten tussen de Inspecteur en belanghebbende en (ii) de twijfel aan de relevantie van de gevorderde verslagen voor de beoordeling van die geschilpunten, het in het onderhavige geval niet redelijk zou zijn voornoemd gevolg aan de weigering te verbinden.

‘s Hofs oordeel dat van de gevraagde verslagen een zeer beperkte of non-existente relevantie voor het geschil met betrekking tot de royalties verwacht kan worden en dat daarom inzageweigering in dit geval geen omkering van de bewijslast behoort mee te brengen, is onjuist. Verslagen van directie- en commissarissen-vergaderingen plegen gegevens te bevatten welke voor de belastingheffing van belang kunnen zijn. Reeds om die reden leidt het niet overleggen van de gevraagde verslagen tot omkering van de bewijslast. Het middel treft doel.

3.2. Het eerste middel stelt aan de orde of een inspecteur gelet op het bepaalde in artikel 47 van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een belastingplichtige kan vragen een aan deze uitgebracht zogenoemd due diligence-rapport over te leggen en of de weigering om daaraan gevolg te geven, leidt tot omkering van de bewijslast. Voor de beslissing van het onderhavige geschil is het antwoord op deze vragen niet van belang omdat de weigering van belanghebbende om de onder 3.1 bedoelde verslagen te verstrekken in dit geval al tot omkering van de bewijslast leidt. Gelet op het belang van de eerste vraag in andere geschillen zij er evenwel op gewezen dat het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te rekenen beginsel van fair play zich ertegen verzet dat een inspecteur van zijn bevoegdheid ex artikel 47 AWR gebruik maakt om kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van derden voorzover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren. Deze overweging geldt ook voor de onderdelen van die geschriften die met dat doel gegevens van feitelijke of beschrijvende aard bevatten. De resterende (niet op dat doel betrekking hebbende) onderdelen dienen wel – desgevraagd – te worden verstrekt, waartoe het nodig kan zijn dat het document wordt gesplitst of geschoond.

4.20. Mijn ambtgenoot A-G Wattel had in zijn conclusie bij dit arrest gepleit voor partiële omkering van de bewijslast:

5.2. Toch zijn er redenen om principieel stil te staan bij 's Hofs oordeel. Het Hof overweegt uitdrukkelijk (r.o. 5.1.2) dat het acht slaat op de aard van de geschilpunten en de te verwachten relevantie van de verslagen uit 1995 en 1996 voor de beoordeling van deze geschilpunten. Het Hof lijkt daarmee, naast de door u reeds aanvaarde toetsing van de omkering van de bewijslast als geheel aan het evenredigheidsbeginsel, de gedeeltelijke omkering te introduceren: alleen voor de geschilpunten die verband houden met het voorwerp van de vordering van de fiscus; zulks eveneens op grond van het evenredigheidsbeginsel. Zoals blijkt uit onderdeel 10 van de bijlage bij deze conclusie, heeft u selectieve omkering van de bewijslast afgewezen in het geval van ontbreken van de vereiste aangifte. Het ontbreken van de vereiste aangifte is echter, door de eisen die u stelt aan het begrip "vereiste," ook vrijwel steeds een tamelijk ernstig verzuim. Dat geldt niet voor elke niet-medewerking aan een informatie- of inzagevordering van de inspecteur, die immers naar eigen beleidsvrij inzicht kan vragen hetgeen hem goed dunkt. Zoals in de bijlage betoogd, zie ik niet in waarom de rechter wél op grond van evenredigheid de gehele sanctie buiten toepassing zou mogen laten, maar niet bevoegd zou zijn de sanctionering op maat te snijden door gedeeltelijke toepassing als dat de evenredige sanctie is op het verzuim.

5.3. Het lijkt mij gewenst dat u uitspreekt dat in het geval van niet-voldoening aan de bijkomende fiscale verplichtingen (de andere plichten dan de aangifteplicht, met name de administratie- en bewaarplicht), omkering van de bewijslast voor onderdelen van de aanslag/het geschil tot de mogelijkheden behoort, afhankelijk van de ernst van het verzuim en de daarbij passende sanctie.

4.21. Pechler heeft bij deze uitspraak geannoteerd:26

Hoewel dat niet met zoveel woorden uit de motivering van de uitspraken blijkt, neemt de Hoge Raad in dit geval blijkbaar het standpunt in dat het niet-verstrekken van inzage voldoende ernstig en de – zware – sanctie (omkering van de bewijslast) niet disproportioneel is. Uit de motivering maak ik ook op dat de Hoge Raad niet wil weten van partiële omkering van de bewijslast. Deze mogelijkheid is bepleit door A-G Wattel (…)

4.22. De Hoge Raad heeft in HR BNB 2010/47 geoordeeld met betrekking tot de omkering en verzwaring van de bewijslast bij het niet doen van de vereiste aangifte:27

3.3.1. Voor de inkomstenbelasting geldt, evenals voor de loon- en omzetbelasting, dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 23 april 1986, nr. 23 374, BNB 1986/276). Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 20 mei 1987, nr. 23 840, BNB 1987/208). Indien sprake is van een gecombineerde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, is in dit verband het gezamenlijke bedrag van de verschuldigde belasting en premie bepalend.

4.23. Belanghebbende wijst in zijn beroepschrift in cassatie op mijn conclusie van 28 november 2013.28 Het geschil in die zaak spitste zich toe op de vraag of de inspecteur een redelijke schatting van het inkomen uit werk en woning had gemaakt. Ik betoogde dienaangaande (voetnoten zijn weggelaten):

5.4. Meestal zal het uiterst moeilijk zijn om de afwezigheid van inkomen te bewijzen. Met het oog daar op zal de schatting een zekere bepaaldheid met betrekking tot de bron van het inkomen moeten bevatten. Indien blijkt dat de bron van de geschatte inkomsten niet bestaat of minder inkomen kan voortbrengen dan geschat, dient de inspecteur aan te geven uit welke andere bron belanghebbende inkomen heeft genoten, zodat belanghebbende de gelegenheid heeft aan te tonen dat hij ook uit dien hoofde geen of een lager inkomen dan het in de aanslag begrepen bedrag heeft genoten.

5.5. De rechter mag niet ongemotiveerd voorbij gaan aan stellingen van belanghebbenden die, indien deze waar worden bevonden, aannemelijk maken dat het inkomen te hoog is geschat. Wanneer tijdens het onderzoek feiten en omstandigheden vast komen te staan waaruit blijkt dat de schatting van de inspecteur te hoog moet zijn, dan kan de rechter niet op begrijpelijke wijze tot het oordeel komen dat de schatting van het inkomen redelijk is.

4.24. In HR BNB 2017/92 heeft de Hoge Raad de vraag of de omkering van de bewijslast aan de orde kan worden gesteld in de procedure tegen de belastingaanslag, bevestigend beantwoord:29

3.3.2. In artikel 52a, lid 1, AWR is bepaald dat de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking) kan vaststellen dat niet of niet volledig is voldaan aan de in die bepaling genoemde informatie- en administratieverplichtingen. Voor zover het gaat om informatieverplichtingen, zoals in dit geval de verplichtingen die voortvloeien uit artikel 47 AWR, strekt deze regeling ertoe te bevorderen dat een belanghebbende zo snel mogelijk duidelijkheid krijgt over de gevolgen, met name voor zijn bewijspositie, indien hij niet voldoet aan een informatieverzoek van de inspecteur (vgl. HR 18 december 2015, nr. 14/04143, ECLI:NL:HR:2015:3602, BNB 2016/47, onderdeel 2.2.1). Daarmee strookt dat de rechter al in het kader van een procedure over de informatiebeschikking kan beslissen of het volgens die beschikking gepleegde verzuim van dien aard is dat het zal kunnen leiden tot de in de artikelen 25, lid 3, en 27e, lid 1, AWR voorziene gevolgen voor de bewijspositie van de belanghebbende (de zogenoemde omkering van de bewijslast). Dit strookt met de parlementaire toelichting bij de regeling, waarin is opgemerkt dat de belanghebbende in het kader van bezwaar en beroep tegen de informatiebeschikking onder meer kan aanvoeren dat het onredelijk is omkering van de bewijslast toe te passen (Kamerstukken II 2008/09, 30 645, nr. 14, blz. 5 en 11). Als de rechter aldus tot het oordeel komt dat een of meer in de informatiebeschikking geconstateerde informatieverzuimen niet tot omkering van de bewijslast zullen kunnen leiden, kan de informatiebeschikking (in zoverre) niet in stand blijven.

3.3.3. Het voorgaande neemt niet weg dat de vraag of de omkering van de bewijslast op haar plaats is ook (en eventueel opnieuw) aan de orde kan worden gesteld in de procedure over een belastingaanslag of beschikking die is opgelegd of gegeven nadat een op die aanslag of beschikking betrekking hebbende informatiebeschikking onherroepelijk is geworden.

3.3.4. In de artikelen 25, lid 3, en 27e, lid 1, AWR wordt weliswaar de omkering van de bewijslast rechtstreeks gekoppeld aan het onherroepelijk worden van de informatiebeschikking, maar de wetgever heeft bij het redigeren van deze voorschriften kennelijk uit het oog verloren dat in de informatiebeschikking – en in beginsel ook in een rechterlijke uitspraak daarover – aan de belanghebbende een termijn moet worden gegund om alsnog de gevraagde informatie te verstrekken. Het alsnog verstrekken van die informatie leidt er niet toe dat de informatiebeschikking vervalt en staat er niet aan in de weg dat de informatiebeschikking onherroepelijk wordt. Een redelijke wetsuitleg brengt echter mee dat omkering van de bewijslast achterwege blijft indien binnen de gestelde termijn alsnog aan het verzoek van de inspecteur wordt voldaan. Daarom moet de rechter in de procedure over de desbetreffende belastingaanslag of beschikking kunnen beoordelen of de informatie (alsnog) is verstrekt, in welk geval de in de artikelen 25, lid 3, en 27e, lid 1, AWR gegeven voorschriften buiten toepassing dienen te blijven.

3.3.5. Bovendien bestaat de mogelijkheid dat pas in de procedure over die belastingaanslag of beschikking ten volle overzien kan worden of het gebrek dan wel de gebreken aan medewerking van de kant van de belanghebbende van een zodanig gewicht zijn, dat daardoor, gelet op de omstandigheden van het geval, de omkering van de bewijslast gerechtvaardigd is.

3.3.6. Ter vermijding van afbakeningsproblemen moet niet alleen in de in 3.3.4 bedoelde situaties, maar in alle gevallen worden aanvaard dat een belanghebbende de vraag of een onherroepelijke informatiebeschikking tot omkering van de bewijslast dient te leiden, aan de orde kan stellen in de procedure over de desbetreffende aanslag of beschikking. Wel moet daarbij in aanmerking worden genomen dat in die procedure de rechtmatigheid van het desbetreffende verzoek om informatie niet meer ter discussie kan worden gesteld (vgl. Kamerstukken II 2007/08, 30 645, nr. 6, blz. 13).

4.25. Van Eijsden annoteerde bij deze zaak:30

5. Het tweede argument voor het oordeel dat de omkering van de bewijslast ook en eventueel opnieuw aan de orde gesteld kan worden in de procedure over de belastingaanslag nadat de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, wordt gegeven in r.o. 3.3.5. Het kan niet uitgesloten worden dat eerst in de procedure over de belastingaanslag ten volle overzien kan worden “of het gebrek dan wel de gebreken aan medewerking van de kant van belanghebbende” omkering van de bewijslast rechtvaardigen. De procedure over de belastingaanslag heeft nu eenmaal een ruimere scope dan de procedure over de informatiebeschikking.

4.26. In de V-N is deze zaak als volgt becommentarieerd:31

Omkering bewijslast in procedure over belastingaanslag

De Hoge Raad staat tevens toe dat de vraag of de omkering van de bewijslast op haar plaats is, in alle gevallen ook, en eventueel opnieuw, aan de orde kan worden gesteld in de procedure ter zake van de belastingaanslag waarvoor de (onherroepelijk geworden) informatiebeschikking is vastgesteld. In feite wordt belanghebbende een tweede procesgang geboden, waarin hij nogmaals kan laten toetsen of de omkering van de bewijslast is gerechtvaardigd. Belanghebbende kan dus kiezen in welke procedure hij de proportionaliteitsvraag aan de orde stelt. Hij kan er zelfs voor kiezen om de proportionaliteitsvraag in zowel de informatiebeschikkingsprocedure als de belastingaanslagprocedure in het geding te brengen. De Hoge Raad biedt hiermee maximale rechtsbescherming aan de burger. Dit is naar onze mening terecht, zeker nu met de regeling van de informatiebeschikking juist is beoogd om de rechtsbescherming van belastingplichtigen te vergroten. De Hoge Raad geeft de rechter in de belastingaanslagprocedure dus uitdrukkelijk de ruimte om nog een eigen afweging te maken over de toepassing van de omkering van de bewijslast. Dit brengt mee dat de rechter in de belastingaanslagprocedure tot het oordeel kan komen dat de omkering van de bewijslast niet op haar plaats is, terwijl de rechter in de informatiebeschikkingsprocedure van oordeel was dat de omkering van de bewijslast wel is gerechtvaardigd. Wij zijn benieuwd of deze bijzondere situatie zich in de praktijk ook daadwerkelijk zal voordoen.

4.27. Uit HR BNB 2017/138 blijkt dat voor omkering en verzwaring van de bewijslast een aanmaning dat het doen van aangifte is vereist:32

2.2. Het middel slaagt. Het niet doen van de vereiste aangifte leidt op grond van artikel 27e, lid 1, AWR tot omkering en verzwaring van de bewijslast. De vereiste aangifte is onder meer niet gedaan als de belastingplichtige die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, de daarbij gestelde termijn ongebruikt heeft laten verstrijken en tevens geen gebruik heeft gemaakt van de hem op de voet van artikel 9, lid 3, van de AWR geboden gelegenheid om aangifte te doen binnen een door de inspecteur bij aanmaning gestelde termijn. Het Hof heeft dit miskend.

Literatuur

4.28. Douma e.a. hebben over de aan de (aan een onherroepelijk vaststaande informatiebeschikking gekoppelde) omkering en verzwaring van de bewijslast geschreven: 33

4.3.3.8.10. Omvang van het geschil bij beoordeling van de informatiebeschikking door de rechter

Indien een bezwaar tegen een informatiebeschikking wordt afgewezen kan daartegen vervolgens in beroep worden gegaan bij de belastingrechter. Deze dient dan te oordelen over de vraag of de inspecteur zijn controlebevoegdheid rechtmatigheid heeft uitgeoefend en of de belanghebbende aan zijn informatieverplichting heeft voldaan. Grondslag voor de beoordeling door de rechter is dus de uitspraak op een bezwaar tegen een informatiebeschikking. Op het eerste gezicht lijkt het aan het onherroepelijk vaststaan van een informatiebeschikking te verbinden gevolg, bestaande uit omkering en verzwaring van de bewijslast, geen voorwerp van geschil te kunnen zijn in de procedure over de informatiebeschikking. De wetsgeschiedenis bevat echter enkele passages die inhouden dat in een procedure over de informatiebeschikking ook kan worden aangevoerd dat het onredelijk is om de omkering en verzwaring van de bewijslast toe te passen.34

Gelet op de tekst van art. 27e AWR lijkt er overigens niet veel ruimte voor een dergelijk verweer te bestaan, omdat de omkering en verzwaring van de bewijslast bij een onherroepelijk vaststaande informatiebeschikking daarin dwingend is geformuleerd. Desalniettemin dient bij de beantwoording van de vraag of een niet voldoen aan de informatieverplichting dan wel de administratieverplichting tot de omkering en verzwaring van de bewijslast heeft te leiden, ook een afweging te worden gemaakt tussen het gewicht (de ernst) van dat verzuim en de zwaarte van de daaraan te verbinden sanctie (proportionaliteitstoets).35

Kennelijk is de wetgever ervan uitgegaan dat de aan een onherroepelijk vaststaande informatiebeschikking gekoppelde omkering en verzwaring van de bewijslast als een element van de informatiebeschikking moet worden beschouwd waartegen een tegen die beschikking ingesteld bezwaar en beroep kan zijn gericht. Tegen die achtergrond ligt het voor de hand dat, indien daaromtrent voldoende is gesteld, ook de rechtmatigheid van de omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde kan komen in de procedure die betrekking heeft op de informatiebeschikking. Op die wijze verkrijgen partijen in een eerder stadium duidelijkheid over de vraag of het niet voldoen van de informatie- en administratieplicht tot omkering van de bewijslast heeft te leiden. Ter zake van het voldoen aan de informatieverplichtingen heeft de Hoge Raad in deze beslist. Als de rechter dan tot het oordeel komt dat een of meer in de informatiebeschikking geconstateerde verzuimen niet tot omkering van de bewijslast kunnen leiden – bijvoorbeeld omdat het verzuim niet van een zodanig gewicht is, dat, gelet ook op de omstandigheden van het geval, de omkering gerechtvaardigd is – kan de informatiebeschikking (in zoverre) niet in stand blijven.36

Tevens heeft de Hoge Raad beslist dat de vraag of omkering van de bewijslast op haar plaats is ook (en eventueel opnieuw) aan de orde kan komen in een procedure over de belastingaanslag of een beschikking die is opgelegd of gegeven nadat een op die aanslag of beschikking betrekking hebbende informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. Dat biedt de mogelijkheid om rekening te houden met het alsnog verstrekken van informatie, nadat de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. Een redelijke wetsuitleg brengt volgens de Hoge Raad mee dat de omkering van de bewijslast achterwege blijft indien binnen de daartoe gestelde termijn alsnog gaan het verzoek om informatie van de inspecteur wordt voldaan. Bovendien is het mogelijk dat pas in de procedure over de belastingaanslag of beschikking kan worden overzien wat de relevantie is van het niet (volledig) voldoen aan de informatieverplichting. Daarentegen kan in die procedure de rechtmatigheid van het verzoek om informatie als zodanig niet meer aan de orde komen.37

Ofschoon de Hoge Raad in de formulering van het arrest BNB 2017/92 enige nadruk heeft gelegd op de wenselijkheid van het snel verkrijgen van duidelijkheid over de gevolgen van het niet voldoen aan een informatieverplichting , mag worden aangenomen dat ook indien de informatiebeschikking betrekking heeft op het niet voldoen aan de administratieverplichting , de vraag of op de informatiebeschikking de omkering van de bewijslast dient te volgen voorwerp van geschil kan zijn in de procedure die betrekking heeft op de informatiebeschikking.38

(…)

7.2.11. De omkering van de bewijslast

7.2.11.1.  Algemeen

De belanghebbende verkeert in een weinig benijdenswaardige bewijspositie, indien hij de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Dat is ook het geval als niet volledig is voldaan aan een aantal bijkomende verplichtingen en ter zake daarvan door de inspecteur jegens de belanghebbende een informatiebeschikking is genomen die onherroepelijk is geworden (zie daarover nader par. 4.3.3.8).39 Die verplichtingen hebben betrekking op het verstrekken van gegevens of inlichtingen, het ter inzage geven van boeken en bescheiden en het voeren van een administratie. De belastingaanslag wordt dan ingevolge art. 25, derde lid, AWR gehandhaafd, tenzij gebleken is dat en in hoeverre hij onjuist is. Dit geldt niet voor een belastingprocedure van degene die aansprakelijk is gesteld voor de belastingschuld van een ander.40

Als art. 25, derde lid, AWR van toepassing is, hoeft de inspecteur niet te bewijzen dat de belastingaanslag juist is, maar moet de belanghebbende bewijzen dat de belastingaanslag onjuist is. In dit verband wordt – niet geheel zuiver – wel gesproken van een omkering van de bewijslast: waar de bewijslast normaal in redelijkheid over de inspecteur en belanghebbende is verdeeld, rust hij nu volledig op de belanghebbende. Bovendien wordt van de belanghebbende een zwaardere vorm van bewijs verlangd: hij kan niet volstaan met het aannemelijk maken dat de belastingaanslag onjuist is, doch hij zal de onjuistheid van de belastingaanslag overtuigend moeten aantonen,41 al zal van hem niet het onmogelijke worden verlangd.42 Dit laatste moet zeker niet letterlijk worden genomen. Als een ondernemer geen administratie heeft bijgehouden en ook geen bonnen heeft bewaard, zal hij bijvoorbeeld zijn inkopen onmogelijk kunnen bewijzen. Toch wordt van hem dat onmogelijke bewijs verlangd.

5.1. In cassatie is in geschil of belanghebbende (naast de in zijn aangifte verantwoorde inkomsten) een bedrag van € 415.000 aan belastbaar inkomen uit werk en woning heeft genoten.

5.2. Belanghebbende heeft twee cassatiemiddelen voorgesteld. Aangezien belanghebbende met beide cassatiemiddelen opkomt tegen r.o. 4.4.3, 4.4.4 en 4.4.6 van de uitspraak van het Hof, zal ik ze tezamen behandelen.

5.3. De middelen betwisten de gegrondheid van de navorderingsaanslag, onder meer op de grond dat de Inspecteur niet preciseert welke bron ten grondslag ligt aan het inkomen waarover wordt nagevorderd.

Bewijslast I Informatiebeschikking

5.4. Het eerste cassatiemiddel van belanghebbende impliceert dat hij de toepassing van de omkering en verzwaring door het Hof bestrijdt. Belanghebbende stelt immers dat het Hof van een onjuiste bewijslastverdeling is uitgegaan.43

5.5. Het Hof heeft de bewijslast omgekeerd en verzwaard wegens het niet voldoen aan de informatieverplichting nadat de Inspecteur een informatiebeschikking had genomen.44

5.6. Dat een informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, sluit evenwel niet uit dat belanghebbende in rechte de vraag aan de orde kan stellen of dit leidt tot omkering en verzwaring van de bewijslast (HR BNB 2017/9245).

5.7. Naar het oordeel van de Hoge Raad brengt een redelijke wetsuitlegging mee dat omkering en verzwaring van de bewijslast achterwege blijft indien binnen de gestelde termijn alsnog aan het verzoek van de inspecteur wordt voldaan (HR BNB 2017/92, r.o. 3.3.4 en 3.3.6).

5.8. Bovendien bestaat volgens de Hoge Raad de mogelijkheid dat pas in de procedure over de aanslag ten volle kan worden overzien of het gebrek dan wel de gebreken aan medewerking van de kant van belanghebbende van een zodanig gewicht zijn , dat daardoor, gelet op de omstandigheden van het geval, de omkering van de bewijslast gerechtvaardigd is (HR BNB 2017/92, r.o. 3.3.5). De Hoge Raad heeft niet toegelicht wat hij heeft bedoeld met ‘gebreken van een zodanig gewicht’. Uit eerdere arresten van de Hoge Raad leid ik af dat ‘onvolkomenheden’ worden bedoeld die van zo weinig gewicht zijn dat omkering en verzwaring van de bewijslast niet is gerechtvaardigd (vgl. HR BNB 1983/24846, HR BNB 1992/6947 en HR BNB 1997/34348).

5.9. In deze zaak berust de informatiebeschikking op de omstandigheid dat de belanghebbende vragen die de Inspecteur op de voet van artikel 47 AWR heeft gesteld, niet heeft beantwoord. Deze vragen betroffen in hoofdzaak de boekhouding van belanghebbendes onderneming.49 Dit lijkt te impliceren dat belanghebbende ‘winst uit onderneming’ heeft genoten. In het nadien opgemaakte rapport van het boekenonderzoek staat echter dat belanghebbende ‘onbekende inkomsten’ ten onrechte niet heeft aangegeven als ‘resultaat uit overige werkzaamheden’.50 Tijdens de zitting voor de Rechtbank lijkt de Inspecteur toch weer het standpunt in te nemen dat sprake is van ‘winst uit onderneming’.51 Blijkens het proces-verbaal van de zitting voor het Hof neemt de Inspecteur echter het standpunt in dat sprake is van ‘resultaat uit overige werkzaamheden’.52

5.10. Uit het bovenstaande blijkt dat de Inspecteur pas in een zeer laat stadium volledig duidelijk is geweest over de bron waaruit de in de navordering betrokken inkomsten zouden voortkomen, namelijk ‘overige werkzaamheden’. Belanghebbende kon ten tijde van het uitreiken van de informatiebeschikking – mede gezien hetgeen in punt 5.9 is opgemerkt – naar mijn mening dan ook niet ten volle overzien wat de consequentie zou zijn van het niet verstrekken van alle gevraagde documenten.

5.11. Nu de informatiebeschikking niet betrekking heeft op ‘resultaat uit overige werkzaamheden’ waaruit de verzwegen inkomsten zouden stammen, kan het niet voldoen aan het betreffende verzoek om inlichtingen ook bezwaarlijk van een zodanig gewicht zijn om tot de meergenoemde omkering te leiden. Dit klemt temeer nu de betreffende stelling van de Inspecteur pas in de loop van het geding voor de rechter is ingenomen zodat de mogelijkheid van verweer door belanghebbende in betekenende mate was aangetast.

5.12. Gelet op HR BNB 2017/92 kan de bewijslast ten aanzien van dat resultaat niet worden omgekeerd en verzwaard wegens het niet voldoen aan de informatieverplichting.

Bewijslast I Vereiste aangifte

5.13. De vraag dringt zich op of de bewijslast niet alsnog moet worden omgekeerd en verzwaard omdat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan.53

5.14. De vereiste aangifte is niet gedaan als de belastingplichtige die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, de daarbij gestelde termijn ongebruikt heeft laten verstrijken en tevens geen gebruik heeft gemaakt van de geboden gelegenheid om aangifte te doen binnen een door de inspecteur bij aanmaning gestelde termijn (zie onder meer HR BNB 2017/13854).

5.15. Voorts is de vereiste aangifte niet gedaan als de belastingplichtige een absoluut en relatief omvangrijk bedrag niet heeft aangegeven. De volgens de aangifte verschuldigde belasting is dan verhoudingsgewijs aanzienlijk lager dan de werkelijk verschuldigde belasting en het bedrag van de belasting is op zichzelf beschouwd aanzienlijk (zie onder meer HR BNB 2010/4755). Het is aan de Inspecteur om (volgens de normale regels van stelplicht en bewijslast) aannemelijk te maken dat belanghebbende een absoluut en relatief omvangrijk bedrag niet heeft aangegeven zodat deze de vereiste aangifte niet heeft gedaan en derhalve de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard.56

5.16. Aangezien het Hof oordeelde dat de bewijslast ingevolge de informatiebeschikking was omgekeerd en verzwaard, heeft het Hof niet beoordeeld of de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende een absoluut en relatief omvangrijk bedrag niet heeft aangegeven. Uit hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd en het Hof dienaangaande heeft geoordeeld, volgt echter dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat een aanzienlijk bedrag niet is aangegeven. De Inspecteur heeft volgens het Hof immers aangetoond dat bij belanghebbende in het onderhavige jaar is gebleken van een vermogenstoename van € 415.000, dat de door belanghebbende daarvoor gegeven verklaringen onaannemelijk zijn en die toename alleen kan worden verklaard uit het niet aangeven van belastbaar inkomen.57 De vaststaande feiten laten bovendien geen andere conclusie toe dan dat het niet aangegeven bedrag van € 415.000 zowel absoluut als relatief omvangrijk is.

5.17. De bewijslast dient derhalve alsnog te worden omgekeerd en verzwaard, omdat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan.

5.18. Uit HR BNB 1992/127 volgt dat, aangezien belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan, de omkering en verzwaring van de bewijslast de gehele navorderingsaanslag betreft:58

Navorderingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?

5.19. Met zijn cassatiemiddelen komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat het niet aan de Inspecteur is om de bron van inkomen aannemelijk te maken maar aan belanghebbende om de onjuistheid van de uitspraak op bezwaar overtuigend aan te tonen. Belanghebbende is hier volgens het Hof niet in geslaagd. De Inspecteur heeft naar ’s Hofs oordeel aannemelijk gemaakt dat de navorderingsaanslag niet naar willekeur opgelegd.

5.20. In HR BNB 1957/4059 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat van de belastingplichtige niet het onmogelijke bewijs mag worden gevergd. Ook ingeval sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast, hoeft de belastingplichtige niet te doen blijken dat hij uit welken hoofde ook geen inkomsten heeft gehad.

5.21. Uit HR BNB 1993/33060 volgt dat de inspecteur niet altijd de vermeende bron van inkomen hoeft te duiden. Het betrof een zaak die vergelijkbaar is met de onderhavige. De betreffende belastingplichtige had een bedrag van f 689.000 op de bankrekening van zijn grootmoeder gestort. De inspecteur had de stortingen gerekend tot het belastbare inkomen, waarbij hij niet had aangegeven tot welke bron van inkomen hij het bedrag van f 689.000 had gerekend. Naar het oordeel van de Hoge Raad kon de inspecteur, gelet op de omkering van de bewijslast, volstaan met de gemotiveerde stelling dat belanghebbende blijkens de door hem verrichte stortingen genoemd bedrag in 1982 als inkomen had genoten.

5.22. Hoewel de inspecteur ingeval van omkering en verzwaring van de bewijslast dus niet altijd de vermeende bron van inkomen hoeft te duiden, moet de inspecteur de aangebrachte correctie wel onderbouwen (zie HR BNB 2003/20361 en HR BNB 2005/33962 ). De inspecteur moet aannemelijk maken dat de navorderingsaanslag niet naar willekeur is vastgesteld maar berust op een redelijke schatting.

5.23. Uit deze rechtspraak blijkt dat het aan de feitenrechter is om te beslissen of de Inspecteur voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat de onverklaarbare vermogenstoename van belanghebbende uit nog niet belaste inkomsten is verkregen.

5.24. Het Hof heeft deze vraag klaarblijkelijk met zijn oordeel bevestigend beantwoord; zijn oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en de beslissing is niet onbegrijpelijk gezien de vastgestelde feiten en de stukken van het geding.

5.25. De cassatiemiddelen van belanghebbende falen dan ook.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal