Geen verlaagd btw-tarief voor sclerotia, ook niet in microdoseringen (1)

1.1. Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 oktober 2019 tot en met 31 december 2019 omzetbelasting op aangifte voldaan en hier vervolgens bezwaar tegen gemaakt.

1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard, een vergoeding voor immateriële schade toegekend wegens overschrijding van de redelijke termijn in de beroepsfase en beslissingen genomen omtrent het griffierecht en de proceskosten.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5. Partijen hebben voor de zitting nadere stukken ingediend.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 februari 2024. Daar zijn gelijktijdig de zaken van [naam1] B.V. (BK-ARN 22/1694), [naam2] B.V. (BK-ARN 22/1695) en [naam3] B.V. (BK-ARN 22/1696 t/m 22/1699) behandeld. Partijen zijn met bericht niet verschenen.

2. Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende en haar zustermaatschappijen [naam1] B.V., [naam2] B.V. en [naam3] B.V. exploiteren ieder een smartshop waar zij onder meer sclerotia onder de naam "magische truffels" (hierna: sclerotia) verkopen. Sclerotia zijn verdikkingen in de ondergrondse draden van een schimmel waarin voedingsstoffen zijn opgeslagen. Vanuit die verdikkingen kan na verloop van tijd eventueel een vruchtlichaam groeien in de vorm van een (bovengrondse) paddenstoel of een (ondergondse) truffel.

2.2. De sclerotia die belanghebbende verkoopt bevatten onder meer de hallucinogene stof psilocine en/of psilocybine. De sclerotia worden zonder enige bewerking verkocht en vallen daarom, anders dan paddo's die dezelfde hallucinogene stoffen bevatten, niet onder de Opiumwet. Op het etiket en de bijgeleverde gebruiksaanwijzing staat onder meer vermeld dat niet meer dan één dosis mag worden gebruikt. Daarnaast staat in de gebruiksaanwijzing onder meer vermeld dat de sclerotia een visuele en hallucinerende ervaring veroorzaken die beter bekend staat als trip. Eén dosis bestaat uit ongeveer 10 gram sclerotia.

2.3. Naar aanleiding van een publicatie op 13 september 2019 op de website van de Belastingdienst – waarin de Belastingdienst het standpunt inneemt dat het algemene tarief van toepassing is op de levering van magische truffels – heeft belanghebbende aan haar afnemers omzetbelasting tegen het algemene tarief van artikel 9, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) in rekening gebracht. De omzetbelasting over het vierde kwartaal van 2019 heeft belanghebbende op aangifte voldaan. Vervolgens heeft zij hiertegen bezwaar gemaakt.

3. Geschil

3.1. In geschil is welk tarief van toepassing is op de levering van de sclerotia, het verlaagde tarief als bedoeld in artikel 9, tweede lid, aanhef en onder a, van de Wet OB (standpunt belanghebbende) of het algemene tarief (standpunt Inspecteur). Hierbij is meer specifiek in geschil of de sclerotia zijn aan te merken als een voedingsmiddel als bedoeld in post a.1, van Tabel I behorende bij de Wet OB (hierna: Tabel I).

3.2. Subsidiair is in geschil of de Inspecteur het rechtszekerheids- dan wel het vertrouwensbeginsel heeft geschonden.

4. Beoordeling van het geschil

Zijn sclerotia voedingsmiddelen?

4.1. In artikel 98, eerste en tweede lid, van de BTW-richtlijn is bepaald dat de lidstaten verlaagde tarieven kunnen toepassen op goederenleveringen die behoren tot de in bijlage III genoemde categorieën. In bijlage III staat onder 1), voorzover hier van belang, als categorie opgenomen:

4.2. De mogelijkheid om het verlaagde tarief toe te passen is geïmplementeerd in artikel 9, tweede lid, van de Wet OB, gelezen in samenhang met Tabel I. In post a.1 van Tabel I staat, voorzover hier van belang, vermeld:

4.3. De bewijslast, dat het verlaagde tarief van toepassing is, rust op belanghebbende.

4.4. Het Hof is van oordeel dat de sclerotia niet kunnen worden aangemerkt als voedingsmiddelen waarop post a.1 van Tabel I van toepassing is en overweegt daartoe als volgt.

4.5. Het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) heeft op 1 oktober 2020 in het arrest X1 naar aanleiding van prejudiciële vragen van de Hoge Raad voor recht verklaard dat onder punt 1 van Bijlage III vallen: alle producten met voedingsstoffen die dienen voor de opbouw, de energievoorziening en de regulering van het menselijk organisme en noodzakelijk zijn voor de instandhouding, de werking en de ontwikkeling van dat organisme, die worden geconsumeerd om die stoffen toe te dienen. Daarnaast heeft het HvJ EU in punt 36 van dat arrest overwogen dat een product dat geen of een volstrekt te verwaarlozen hoeveelheid voedingsstoffen bevat en waarvan de consumptie uitsluitend andere effecten beoogt dan die welke noodzakelijk zijn voor de instandhouding, de werking en de ontwikkeling van het menselijk organisme, niet onder die categorie kan vallen.

4.6. De Hoge Raad heeft op 18 december 20202 naar aanleiding van dit arrest einduitspraak gedaan ("Spaanse Vlieg-arrest"). Daarin heeft de Hoge Raad overwogen dat uit het antwoord van het HvJ EU volgt dat voor toepassing van post a.1, letter a, van Tabel I niet voldoende is dat een product is bestemd om oraal te worden ingenomen en bestanddelen bevat die eigen zijn aan voor menselijk gebruik bestemde voedingsmiddelen. Het product moet niet alleen als zodanig geschikt zijn om te worden geconsumeerd, het moet voedingsstoffen bevatten die dienen voor de opbouw, de energievoorziening en de regulering van het menselijk organisme en noodzakelijk zijn voor de instandhouding, de werking en de ontwikkeling van dat organisme, en worden geconsumeerd vanwege die stoffen.

4.7. De sclerotia die belanghebbende verkoopt bevatten weliswaar voedingsstoffen, zo is niet in geschil, maar vanwege de hallucinogene stoffen die erin zitten kunnen ze maar in beperkte mate worden geconsumeerd, namelijk in een dosis van maximaal 10 gram per keer. Dat betekent dat het inherent aan het product is dat met normaal gebruik slechts een te verwaarlozen hoeveelheid voedingsstoffen kan worden ingenomen. Dit betekent dus ook dat het product kennelijk niet wordt geconsumeerd vanwege die voedingsstoffen. Uit de door de Inspecteur overgelegde gebruiksaanwijzing volgt dat de sclerotia (uitsluitend) worden geconsumeerd vanwege de hallucinerende werking ervan, namelijk om een trip te beleven. Gelet hierop vallen de sclerotia niet onder het begrip voedingsmiddel als bedoeld in Tabel I.

4.8. De uitspraken van de Hoge Raad van 19 december 20143 en 19 juni 20154 waarnaar belanghebbende heeft verwezen, kunnen niet aan dit oordeel afdoen. In die zaken – zo was tussen partijen in die zaken niet in geschil – ging het om (eetbare) paddenstoelen dan wel het pootgoed daarvoor, waarbij volgens de Hoge Raad niet doorslaggevend was dat ze ook hallucinogene stoffen bevatten. Eetbare paddenstoelen en truffels (de vruchtlichamen van een schimmel) zijn naar maatschappelijke opvattingen voedingsmiddelen. Gesteld noch gebleken is echter dat sclerotia van schimmels – ongeacht of ze hallucinogene stoffen bevatten of niet – op dezelfde wijze voor menselijke consumptie worden verkocht als (eetbare) vruchtlichamen van schimmels.

4.9. In haar nadere stuk heeft belanghebbende betwist dat de sclerotia uitsluitend worden geconsumeerd vanwege het hallucinerende effect. Zij heeft daarbij gewezen op het gebruik van de door haar verkochte sclerotia in zogenoemde microdoses, waarbij de sclerotia in kleinere hoeveelheden (6 x 1 gram) zijn verpakt en ze volgens bepaalde schema's gedurende een bepaalde periode vrijwel dagelijks worden geconsumeerd. Hierdoor gaat de gebruiker niet hallucineren; het doel van de microdoseringen is volgens belanghebbende het verhogen van de creativiteit, een verbeterde focus, meer energie, emotioneel evenwicht en een verbeterde stemming.

4.10. Het Hof stelt voorop dat belanghebbende niet heeft gesteld dat zij ook in het tijdvak waarop de onderhavige procedure ziet de sclerotia heeft verkocht in microdoseringen. Dit kan ook niet als zodanig worden afgeleid uit de aangifte. In het nadere stuk stelt belanghebbende slechts in algemene bewoordingen dat de microdosering als product sinds enkele jaren in opkomst is en dat "momenteel" tussen de twee en drie keer zoveel microdoseringen per jaar worden verkocht als gewone doseringen. Gelet hierop, acht het Hof niet aannemelijk gemaakt dat in het tijdvak waarop deze procedure ziet door belanghebbende microdoseringen zijn geleverd.

4.11. Maar ook als veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat in het onderhavige tijdvak de sclerotia tevens in microdoseringen zijn verkocht, dan is het Hof van oordeel dat daarop niet het verlaagde tarief van toepassing was. Weliswaar heeft de consumptie van de sclerotia in microdoseringen kennelijk niet als doel het beleven van een trip, maar het bereiken van algemene welzijnsverhogende effecten, maar dat neemt niet weg dat belanghebbende heeft nagelaten te stellen, laat staan aannemelijk te maken, dat deze sclerotia naar maatschappelijke opvattingen worden aangemerkt als voedingsmiddelen of als producten die gewoonlijk zijn bestemd ter aanvulling of vervanging daarvan. Dit had echter wel op de weg van belanghebbende gelegen, aangezien óók de microdoseringen worden geconsumeerd vanwege de hallucinogene stoffen die ze bevatten – al is het niet om een trip te beleven – en niet vanwege de voedingsstoffen.

4.12. Gelet op het vorenstaande is de levering van sclerotia niet onderworpen aan het verlaagde tarief als bedoeld in artikel 9, tweede lid, aanhef en onder a, van de Wet OB.

Is het rechtszekerheidsbeginsel of het vertrouwensbeginsel geschonden?

4.13. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de uitspraak op bezwaar in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel, omdat zij heeft gehandeld overeenkomstig de hierboven aangehaalde uitspraken van de Hoge Raad van 19 december 2014 en 19 juni 2015. Daarin heeft de Hoge Raad geoordeeld dat soortgelijke producten als de sclerotia die zij verkoopt, namelijk vruchtlichamen van schimmels, eetbaar zijn en daarom voedingsmiddelen waarop het verlaagde tarief van toepassing is. Pas in de hierboven aangehaalde einduitspraak over de "Spaanse Vlieg" van 18 december 2020, heeft de Hoge Raad volgens belanghebbende een andere invulling gegeven aan het begrip voedingsmiddel. Ook heeft belanghebbende gewezen op het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 31 maart 20225 waarmee een toelichting op de reikwijdte en toepassing van Tabel I bij de Wet OB wordt gegeven en de eerdere toelichting in het besluit van 22 december 20176 wordt geactualiseerd. In het besluit van 2022 staat vermeld dat een relevante inhoudelijke wijziging ten opzichte van het besluit uit 2017 is dat hallucinerende middelen niet onder post a.1 vallen. Hieruit moet volgens belanghebbende worden afgeleid dat het verlaagde tarief vóór inwerkingtreding van dit besluit dus wél van toepassing was. Daarnaast heeft belanghebbende aangevoerd dat het vertrouwensbeginsel is geschonden, omdat zij aan de gang van zaken tijdens een boekenonderzoek in 2010 bij haar zustermaatschappij [naam2] BV en het daaruit voortgevloeide rapport van het boekenonderzoek van 27 januari 2012 het gerechtvaardigd vertrouwen mocht ontlenen dat de toepassing van het verlaagde tarief op de sclerotia is beoordeeld en juist is bevonden.

4.14. Het rechtszekerheidsbeginsel vereist dat wetgeving met zekerheid kenbaar dient te zijn en de toepassing ervan voorzienbaar moet zijn, zodat belanghebbenden in staat zijn de omvang van hun fiscale verplichtingen nauwkeurig te kennen.7

4.15. De door belanghebbende aangehaalde uitspraken van de Hoge Raad uit 2014 en 2015 hebben betrekking op (pootgoed voor) eetbare paddenstoelen, de vruchtlichamen van schimmels. Hierboven (r.o. 4.8) is al overwogen dat het in deze procedure gaat om de sclerotia van een schimmel, verdikkingen van de ondergrondse schimmeldraden, die niet gelijk zijn te stellen met de voor menselijke consumptie bedoelde vruchtlichamen van een schimmel.

4.16. Hierbij komt dat de Hoge Raad al op 19 april 20198 de prejudiciële vragen aan het HvJ EU heeft gesteld die hebben geleid tot het arrest X van 1 oktober 2020 en de einduitspraak van de Hoge Raad van 18 december 2020 inzake Spaanse Vlieg. Uit de verwijzingsbeslissing van 19 april 2019 volgt dat de Hoge Raad twijfelt hoe invulling moet worden gegeven aan het begrip voedingsmiddel in het geval van een product dat weliswaar bestanddelen bevat die eigen zijn aan voor menselijk gebruik bestemde voedingsmiddelen en oraal worden ingenomen, maar worden aangeprezen en gebruikt voor andere doeleinden, in dat geval voor sekslustopwekking. Hieruit moet voor belanghebbende redelijkerwijs duidelijk zijn geworden dat ook twijfel bestond of de door belanghebbende verkochte sclerotia onder het begrip voedingsmiddel zouden vallen. Het standpunt van de Inspecteur over het tarief voor de sclerotia, zoals gecommuniceerd met het nieuwsbericht van 13 september 2019, was dan ook niet in strijd met het op dat moment geldende recht en de uitleg daarvan door de Hoge Raad. Een andersluidende juridische interpretatie kan naar het oordeel van het Hof ook niet worden gelezen in het hierboven aangehaalde besluit van 28 augustus 2017 dat gold ten tijde van het doen van de onderhavige aangifte. Belanghebbende was in onderhavig tijdvak dan ook in staat om haar fiscale verplichtingen nauwkeurig en ondubbelzinnig te bepalen.

4.17. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat belanghebbende aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit belanghebbende in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe de inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen.9 De bewijslast dat sprake is van een dergelijke toezegging of andere uitlating ligt bij belanghebbende.

4.18. De Rechtbank heeft in haar uitspraak geoordeeld dat uit het rapport van het boekenonderzoek volgt dat de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting 2008 is beoordeeld maar dat uit de beschrijving van de bedrijfsactiviteiten niet kan worden afgeleid dat ook in 2008 al sclerotia werden geleverd. De Rechtbank heeft reeds hierom het beroep op het vertrouwensbeginsel afgewezen. Belanghebbende heeft de constatering van de Rechtbank in hoger beroep niet bestreden en ook het Hof ziet in het rapport van het boekenonderzoek geen concrete aanknopingspunten voor een andersluidend oordeel. Daarbij komt dat in het rapport weliswaar staat vermeld dat op een deel van de prestaties het verlaagde tarief van toepassing is (wat de Inspecteur in het rapport als juist heeft beoordeeld), maar omdat in het rapport op geen enkele wijze is gespecificeerd om welke prestaties het gaat waarop het verlaagde tarief is toegepast, kan niet worden vastgesteld of het om de levering van de sclerotia gaat. Het had echter op de weg van belanghebbende gelegen om hierover duidelijkheid te verschaffen, aangezien ook in het onderhavige tijdvak op een deel van de omzet het verlaagde tarief is toegepast terwijl duidelijk is dat het dan om andere prestaties moet gaan dan de levering van de sclerotia.

4.19. Tot slot kan belanghebbende ook geen gerechtvaardigd vertrouwen hebben ontleend aan de brief van de Inspecteur van 11 november 2002, die is gericht aan een andere ondernemer en die belanghebbende bij haar nadere stuk heeft overgelegd. Die brief heeft – zo volgt uit het onderwerp – betrekking op de levering van verse paddo's en zegt in zoverre dus niets over de levering van de sclerotia. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld dat zij aan die brief het gerechtvaardigde vertrouwen mocht ontlenen dat het verlaagde tarief van toepassing is als zij kan aantonen dat de geleverde sclerotia voldoen aan de Warenwet ca, dan is dat vertrouwen opgezegd met het hierboven aangehaalde besluit van 28 augustus 2017. Daarin heeft de Staatssecretaris namelijk verduidelijkt dat voor de afbakening van het begrip voedingsmiddelen niet langer wordt aangesloten bij de Warenwet ca., omdat dat ertoe leidt dat producten als voedingsmiddel kwalificeren terwijl dat naar maatschappelijke opvattingen niet het geval hoeft te zijn.

4.20. Gelet hierop zijn het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel niet geschonden.

Slotsom

4.21. Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5. Griffierecht en proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.M.W. van de Sande, voorzitter, mr. A.E. Keulemans en mr. R.A. Wolf, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier. De beslissing is op 2 april 2024 in het openbaar uitgesproken.