Standpunt over samenloopvrijstelling en verkrijging aandelen OZR

KG:052:2022:7 Samenloopvrijstelling en verkrijging aandelen OZR

Publicatiedatum 17-11-2022, 16:16 | Laatste update 24-03-2023, 8:52 | Standpunt

Aanleiding

• X verkrijgt van Y 100% van de aandelen in een besloten vennootschap (hierna: BV).
• Y is ondernemer voor de omzetbelasting. Het staat niet vast of de aandeelhouder van Y de aandelen in de hoedanigheid van ondernemer voor de omzetbelasting overdraagt.
• BV is een onroerendezaakrechtspersoon (hierna OZR) als bedoeld in art. 4, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR).
• De aandelen in BV kwalificeren als fictieve onroerende zaken waardoor bij verkrijging van alle aandelen in BV zich een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting voordoet.
• BV bezit een (woon)appartementencomplex. Het gebruik betreft btw-vrijgestelde verhuur van woningen. Aan BV komt in het geheel geen aftrek van inkoop-btw toe voor zover die btw ziet op ingekochte prestaties ten behoeve van de verhuur van woningen.
• X verkrijgt de aandelen in BV later dan zes maanden na eerste ingebruikneming van het (woon)appartementencomplex, maar wel binnen twee jaar na de eerste ingebruikneming daarvan in de zin van art. 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).
• X doet bij verkrijging van de aandelen in BV een beroep op de samenloopvrijstelling van art. 15, eerste lid, onderdeel a, WBR en past daarbij de zogenoemde doorkijkbenadering toe.

Vraag

Is de samenloopvrijstelling van art. 15, eerste lid, onderdeel a, WBR in de beschreven situatie van toepassing?

Antwoord

Nee. De samenloopvrijstelling is niet van toepassing, omdat sprake is van een gebruikt bedrijfsmiddel en geen sprake is van cumulatie van omzetbelasting en overdrachtsbelasting.

Beschouwing

De staatssecretaris geeft in onderdeel 2.2.7 het besluit van 16 maart 2017, nr. 2017-51500 (Overdrachtsbelasting en omzetbelasting. Samenloop.) de volgende uitleg aan het zogenoemde tweede doorkijkarrest (ECLI:NL:HR:2011:BQ7580, BNB 2011/219); waarbij de “bold” lay-out is opgenomen ter verduidelijking:

Uit het eerdergenoemde samenloopbesluit volgt derhalve expliciet dat de samenloopvrijstelling niet van toepassing is bij de verkrijging van een aanmerkelijk belang in een OZR dat een langer dan zes maanden gebruikt bedrijfsmiddel bezit.

In het zogenoemde tweede doorkijkarrest (ECLI:NL:HR:2011:BQ7580, BNB2011/219) geeft de Hoge Raad het kader voor toepassing van een doorkijkgedachte ten aanzien van de samenloopvrijstelling, waarbij de “bold” lay-out is opgenomen ter verduidelijking:

De Hoge Raad heeft volgens de Belastingdienst niet willen toornen aan de ratio van de samenloopsamenloopvrijstelling. De ratio van die bepaling is tweeledig; zie MvT, Kamerstukken II 1994/95, 24172, nr. 3, p. 19 (herhaald in NnavV, Kamerstukken II 1994/95, 24172, nr. 5, p. 18). Enerzijds cumulatie van beide belastingen voorkomen, anderzijds afzien van heffing van overdrachtsbelasting wanneer het goed zich in de bouw- en handelsfase bevindt.

Doordat de verkoop van het vastgoed in de voorgelegde casus plaatsvindt via een buiten het toepassingsbereik van de omzetbelasting verrichte of voor de omzetbelasting vrijgestelde aandelentransactie kan zich geen cumulatie van omzetbelasting en overdrachtsbelasting voordoen. Vergelijk NEV, Kamerstukken II 1978/79, 14 887, nr. 8, p. 8:

Hieruit volgt de opvatting dat de samenloopvrijstelling bij gebruikte bedrijfsmiddelen enkel van toepassing is over de anti-cumulatie boeg. Daartoe dient ook de eis dat bij gebruikte bedrijfsmiddelen de verschuldigde omzetbelasting bij de verkrijger in het geheel niet aftrekbaar is, zodat de omzetbelasting daadwerkelijk drukt op de verkrijger. Dit betekent dat btw verschuldigd moet zijn ter zake van de levering en dat die btw in het geheel niet aftrekbaar mag zijn. Bij een aandelentransactie is sprake van een btw-vrijgestelde (aandelenoverdrachts)dienst en niet van een van rechtswege met btw-belaste levering van de door de OZR gehouden onroerende zaak. Er is daarom geen omzetbelasting verschuldigd zodat deze niet materieel kan drukken en zich dan ook geen cumulatie voordoet met de overdrachtsbelasting die verschuldigd is ter zake van de verkrijging van alle aandelen in de OZR. In een dergelijk geval wordt logischerwijs ook niet toegekomen aan de toets of de verschuldigde omzetbelasting in het geheel niet aftrekbaar is. Die toets dient er immers enkel toe te waarborgen dat de verschuldigde omzetbelasting materieel op de verkrijger drukt. Dat in het onderhavige geval in het geheel geen vooraftrek zou bestaan als ter zake van de levering van de onroerende zaak zelf omzetbelasting verschuldigd was geweest is dan ook irrelevant.

Dat de Hoge Raad de verschuldigdheid van omzetbelasting wel relativeert voor 'nieuwbouw' is gebaseerd op de ratio van die poot. Zoals uit de wetsgeschiedenis van de samenloopvrijstelling volgt is die 'nieuwbouw' poot bedoeld om het bouwen voor de markt en bouwen in opdracht niet verschillend te belasten. Zie hiervoor MvA, Kamerstukken II 1967/68, 9324 en 9410, nr. 6, p. 35 l.k, betreffende de ratio van artikel 101, eerste lid, letter a, van de Registratiewet 1917 de voorloper van art. 15, eerste lid, onderdeel a WBR:

Zie ter zake ook par. 25, zesde lid van de ingetrokken Toelichting Overdrachtsbelasting:

Omdat een natrekking niet was belast (bouwen in opdracht van de eigenaar van een perceel) werd het bouwen voor de markt op een eigen perceel dat vervolgens werd vervreemd vrijgesteld. Voor het realiseren van die gelijkheid is het drukken van de btw niet relevant omdat bij een natrekking volgens art. 3, eerste lid, onderdeel c, WBR geen natrekking plaatsvindt ongeacht of de opdrachtgever die btw in aftrek kan brengen. Ter toelichting, de sinds 1995 geldende uitzondering op de verkrijging gold toe nog niet. Bovendien werk die juist in tegengestelde richting: bij voldoende mate van aftrek (90%) juist geen natrekking ook al is de btw-vergoeding te laag.

De samenloopvrijstelling is derhalve niet van toepassing bij een verkrijging van een aanmerkelijk belang in een OZR die een langer dan zes maanden gebruikt bedrijfsmiddel houdt. De samenloopvrijstelling kan in de voorgelegde casus derhalve niet zijn gebaseerd op het anti-cumulatiedoel van de vrijstelling. Omdat sprake is van een gebruikt bedrijfsmiddel, behoeft het tweede doel (levering tijdens bouw- en handelsfase) geen behandeling.